9C_113/2024 - 2024-08-06 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Graubünden, Steuerperiode 2019

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 113/2024

Urteil vom 6. August 2024

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichterin Moser-Szeless,
Bundesrichter Beusch,
Gerichtsschreiber Businger.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
vertreten durch Rechtsanwalt Daniel Holenstein,
Beschwerdeführerin,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, Steinbruchstrasse 18, 7001 Chur,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Graubünden, Steuerperiode 2019,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden vom 10. Januar 2024
(A 23 26).

Sachverhalt:

A.
Die A.________ AG mit Sitz in U.________/ZG war in der Steuerperiode 2019 (1. Juli 2018 bis 30. Juni 2019) im Kanton Graubünden beschränkt steuerpflichtig aufgrund einer Liegenschaft in V.________/GR, die sie am 16. November 2018 für Fr. 670'000.- veräusserte. Nachdem sie ihre Steuererklärung trotz zweifacher Mahnung nicht eingereicht hatte, wurde sie am 7. April 2021 wegen Nichteinreichens der Steuererklärung gebüsst - unter Gewährung einer Frist von acht Tagen zur Einreichung der Steuererklärung. Nachdem die Steuererklärung in der Folge nicht eingereicht worden war, veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden die A.________ AG am 3. Oktober 2022 für die Kantons- und Gemeindesteuern 2019 nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 460'000.- (zum Satz von Fr. 600'000.-) und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 30'000.- (zum Satz von Fr. 1'000'000.-).

B.
Auf die gegen die Ermessensveranlagung erhobene Einsprache trat die Steuerverwaltung am 17. Mai 2023 nicht ein, weil die Mitwirkungspflicht nicht nachgeholt und die offensichtliche Unrichtigkeit der Veranlagung nicht nachgewiesen worden sei. Das daraufhin von der A.________ AG angerufene Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden hiess die Beschwerde am 10. Januar 2024 teilweise gut und hob den Einspracheentscheid insoweit auf, als die Steuerverwaltung auf die Einsprache nicht eingetreten sei. Im Übrigen wies es die Beschwerde ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 9. Februar 2024 beantragt die A.________ AG dem Bundesgericht, die Sache sei zur materiellen Beurteilung an die Steuerverwaltung in das Einspracheverfahren zurückzuweisen. Dieses sei zu sistieren, bis über die von ihr eingeleitete Grundbuchberichtigungsklage rechtskräftig entschieden worden sei. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen für das kantonale und bundesgerichtliche Verfahren.
Das Verwaltungsgericht und die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichten auf eine Vernehmlassung bzw. einen Antrag. Die kantonale Steuerverwaltung schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Die A.________ AG nimmt in der Folge am 3. Juni 2024 und am 24. Juni 2024 nochmals Stellung; die kantonale Steuerverwaltung am 10. Juni 2024.

Erwägungen:

1.
Die Beschwerde wurde form- und fristgerecht (Art. 42 und Art. 100 Abs. 1 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 90 BGG). Die Beschwerdeführerin ist als Steuerpflichtige zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist einzutreten.

2.
Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), prüft jedoch unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) nur die geltend gemachten Rechtsverletzungen, sofern rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 142 I 135 E. 1.5). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. Das nicht-harmonisierte, autonome kantonale Recht hingegen prüft es bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 143 II 459 E. 2.1; 134 II 207 E. 2), wobei eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht gilt (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 147 I 73 E. 2.1; 142 I 135 E. 1.5).

3.
Die Zulässigkeit der Ermessensveranlagung wird von der Beschwerdeführerin zu Recht nicht infrage gestellt, nachdem sie trotz Mahnung ihre Steuererklärung nicht eingereicht hatte. Streitig ist, ob die Vorinstanz ein materielles Urteil fällen durfte, nachdem die Steuerverwaltung auf die Einsprache nicht eingetreten ist, oder ob sie die Sache zur Neubeurteilung an die Steuerverwaltung hätte zurückweisen müssen.

3.1. Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen. Genügt die Einsprache diesen Erfordernissen nicht, wird auf sie nicht eingetreten (Art. 137 Abs. 4 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden vom 8. Juni 1986 [StG/GR; BR 720.000] bzw. Art. 48 Abs. 2 StHG). Bei der Begründung der Einsprache handelt es sich um eine Sachurteilsvoraussetzung. Der Steuerpflichtige hat die Einspracheschrift so auszugestalten, dass die Veranlagungsbehörde mit Blick auf die Begründung und die angebotenen Beweismittel ohne Weiteres zu erkennen vermag, inwieweit die Ermessensveranlagung "offensichtlich unrichtig" ausgefallen sein soll (Urteil 2C 61/2021 vom 22. Dezember 2021 E. 4.1). Ob der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit dagegen tatsächlich erbracht wurde, ist Gegenstand der materiellen Beurteilung (nachfolgend E. 4.1).

3.2. Wird ein Nichteintretensentscheid angefochten, beschränkt sich der Streitgegenstand im anschliessenden Rechtsmittelverfahren grundsätzlich darauf, ob die Vorinstanz auf das Rechtsmittel zu Recht nicht eingetreten ist. Kommt die Rechtsmittelinstanz zum Schluss, die Vorinstanz hätte auf das Rechtsmittel eintreten müssen, weist sie die Sache zur materiellen Beurteilung zurück (BGE 135 II 38 E. 1.2; für das Steuerverfahren vgl. Urteil 2C 1063/2014 vom 26. November 2014 E. 2.2). Wird im Nichteintretensentscheid allerdings im Sinne einer Eventualbegründung auch eine materielle Beurteilung vorgenommen, würde eine Rückweisung regelmässig zu einem prozessualen Leerlauf führen. Insoweit steht es der Rechtsmittelinstanz frei, die Eventualbegründung zu prüfen und selber einen materiellen Entscheid zu fällen. Dadurch wird der Betroffene in keiner Weise benachteiligt, muss er sich doch bei mehreren selbständigen Begründungen eines Entscheids in der Rechtsmitteleingabe grundsätzlich mit allen auseinandersetzen (BGE 142 III 364 E. 2.4; 138 I 97 E. 4.1.4).

3.3. Die Steuerverwaltung erwog im Einspracheentscheid, die Beschwerdeführerin habe lediglich einen provisorischen Revisionsbericht 2019 und eine provisorische Steuererklärung nachgereicht mit dem Vermerk, dass die Jahresrechnung von der Generalversammlung noch nicht genehmigt worden sei. Damit werde nicht nachgewiesen, dass die Ermessenstaxation offensichtlich unrichtig sei, weshalb auf die Einsprache nicht eingetreten werden könne. In der Folge setzte sich die Steuerverwaltung gleichwohl mit der provisorischen Jahresrechnung und Steuererklärung auseinander und legte dar, weshalb die Veranlagung nicht offensichtlich unrichtig sei (vgl. Einspracheentscheid vom 17. Mai 2023).

3.4. Wie die Vorinstanz zutreffend erwogen hat, hat die Steuerverwaltung ungeachtet des Nichteintretens die Vorbringen der Beschwerdeführerin geprüft und erwogen, dass der Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht worden sei. Sie hat folglich (auch) eine materielle Beurteilung vorgenommen und ist nicht bloss aus formellen Gründen auf die Einsprache nicht eingetreten. Vor diesem Hintergrund ergab es aus Sicht der Vorinstanz offensichtlich keinen Sinn, die Sache an die Steuerverwaltung zur Abweisung der Einsprache mit unveränderter (Eventual-) Begründung zurückzuweisen. Die Vorinstanz ist zu Recht davon ausgegangen, dass dies einem prozessualen Leerlauf gleichkommen würde (vgl. E. 5 des angefochtenen Urteils). Insoweit stand es ihr frei, die Begründung der Steuerverwaltung zu prüfen und ein materielles Urteil zu fällen. Die Rüge, sie hätte die Sache zwingend zum Neuentscheid zurückweisen müssen, ist unbegründet.

4.
Damit ist zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin die offensichtliche Unrichtigkeit der Schätzung nachgewiesen hat.

4.1. Der Unrichtigkeitsnachweis kann auf zwei Arten erbracht werden. Entweder reicht die steuerpflichtige Person weitere Beweismittel nach und beseitigt die bisher vorhandene Ungewissheit bezüglich des Sachverhalts, womit die Untersuchungspflicht der kantonalen Behörden wieder auflebt. Oder sie zeigt auf, dass die Schätzung offensichtlich übersetzt ist (vgl. Urteile 9C 291/2024 vom 19. Juni 2024 E. 3.3; 2C 992/2021 vom 22. September 2022 E. 2.2; 2C 61/2021 vom 22. Dezember 2021 E. 4.1).

4.2. Die Vorinstanz erwog unter Hinweis auf das Massgeblichkeitsprinzip, die von der Beschwerdeführerin eingereichte provisorische Jahresrechnung sei nicht bindend und deshalb auch nicht hinreichend beweiskräftig, um daraus die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung ableiten zu können. Dasselbe gelte für den provisorischen Revisionsbericht 2019 und die provisorische Steuererklärung 2019, zumal diesen Dokumenten eine nicht beweiskräftige Jahresrechnung zugrunde liege (vgl. E. 5.3 des angefochtenen Urteils). Die Vorinstanz setzte sich in der Folge dennoch mit den eingereichten Unterlagen auseinander und taxierte diese inhaltlich als nicht überzeugend. Der ausgewiesene Gesamtverlust von Fr. 25'759.97 sei auf eine Wertberichtigung in Höhe von Fr. 887'342.88 zurückzuführen. Betroffen seien Forderungen gegenüber einer Person, welche die Beschwerdeführerin vollständig wertberichtigt habe. Sie habe aber nicht nachgewiesen, dass hinsichtlich dieser Forderungen die Gefahr eines Totalausfalls bestehe. Weiter könnten auch die hängigen Zivilverfahren und namentlich die Grundbuchberichtigungsklage betreffend das Grundstück in V.________/GR die Ermessenstaxation zum jetzigen Zeitpunkt nicht als offensichtlich unrichtig erscheinen
lassen. Die mögliche Rückabwicklung des Kaufvertrags "ex tunc" stelle nämlich nur ein mögliches zukünftiges Ereignis dar, das mit erheblicher Ungewissheit belastet sei. Fakt sei, dass das Grundstück veräussert worden und dieses Geschäft grundbuchlich vollzogen worden sei. Die blosse Möglichkeit einer Rückabwicklung führe nicht zu einer offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung (vgl. E. 5.4 des angefochtenen Urteils).

4.3. Die Beschwerdeführerin bringt vor, sie habe in ihrer Einsprache erläutert und belegt, weshalb es ihr bis zum Abschluss diverser Zivil- und Strafverfahren nicht möglich sei, definitive Jahresrechnungen zu erstellen und durch die Generalversammlung genehmigen zu lassen. Damit habe sich die Vorinstanz nicht auseinandergesetzt. Indem die Vorinstanz auf einer definitiven Jahresrechnung beharre, verlange sie etwas Unmögliches. Weiter habe sie nachgewiesen, dass sie vorsorglich wieder als Eigentümerin von zwei in den Kantonen Zug und Graubünden verkauften Grundstücken vorgemerkt worden sei. Die Rückabwicklung der Grundstückverkäufe sei nicht bloss eine abstrakte Möglichkeit, sondern ziemlich wahrscheinlich; in jedem Fall sei die Veräusserung in der Schwebe. Entfalle die Veräusserung "ex tunc", entfalle auch die Steuer. Die Ermessensveranlagung sei offensichtlich unrichtig, da ein Gewinn besteuert werde, der noch gar nicht realisiert worden sei. Sie habe deshalb beantragt, mit der Veranlagung zuzuwarten, bis über die Grundbuchberichtigungsverfahren rechtskräftig entschieden sei.

4.4. Die Steuerverwaltung schätzte den im Kanton Graubünden steuerbaren Reingewinn auf Fr. 460'000.-, indem sie vom Verkaufserlös der Liegenschaft in V.________/GR von Fr. 670'000.- den Gewinnsteuerwert von Fr. 210'000.- in Abzug brachte (vgl. Veranlagungsverfügung vom 3. Oktober 2022). Diese Schätzung wird mit den im Einspracheverfahren eingereichten (provisorischen) Dokumenten nicht als offensichtlich unrichtig infrage gestellt.

4.4.1. Gemäss dem Massgeblichkeitsprinzip bildet die nach den Regeln des Handelsrechts erstellte Jahresrechnung (Art. 959 ff . OR) den Ausgangspunkt für die steuerliche Bemessung von Gewinn und Kapital (Art. 79 Abs. 1 lit. a StG/GR; vgl. auch Art. 58 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; BGE 147 II 209 E. 3.1.1; 141 II 83 E. 3.1). Die Rechnungslegung erfolgt im Geschäftsbericht (Art. 958 Abs. 2 OR). Dieser muss innerhalb von sechs Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres erstellt und dem zuständigen Organ bzw. den zuständigen Personen zur Genehmigung vorgelegt werden (Art. 958 Abs. 3 OR).

4.4.2. Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin keine definitive und von der Generalversammlung genehmigte Jahresrechnung vorgelegt hat. Ihre lediglich provisorische Rechnung besitzt von vornherein eine nur eingeschränkte Beweiskraft, wie die Vorinstanz zu Recht erwog (vgl. Urteile 9C 306/2023 vom 19. Dezember 2023 E. 7.2.2; 2C 631/2017 vom 30. Januar 2019 E. 2.2.1). Inwieweit damit und mit dem darauf basierenden provisorischen Revisionsbericht 2019 bzw. der provisorischen Steuererklärung 2019 der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Schätzung gelungen sein soll, ist nicht ersichtlich und wird in der Beschwerde auch nicht weiter begründet. Die Beschwerdeführerin bringt lediglich vor, es sei ihr nicht möglich gewesen, eine definitive und von der Generalversammlung genehmigte Jahresrechnung einzureichen. Darauf kommt es indessen nicht an. Die Ermessensveranlagung stellt keine Strafe dar; es spielt keine Rolle, ob die steuerpflichtige Person am Beweisnotstand eine Schuld trifft (vgl. Urteil 9C 110/2023 vom 19. Juni 2023 E. 6). Weil der Unrichtigkeitsnachweis mit der Einspracheschrift erbracht werden muss (vorne E. 3.1), ist es auch nicht möglich, mit der Einsprache die Sistierung des Verfahrens zu verlangen, damit
der Unrichtigkeitsnachweis später erbracht werden kann. Daran ändert das von der Beschwerdeführerin zitierte Urteil 2A.72/2004 vom 4. Juli 2005 E. 6 nichts. Das Bundesgericht führte dort lediglich in formeller Hinsicht aus, dass die Anfechtung einer Ermessensveranlagung auch dann möglich sein müsse, wenn der Steuerpflichtige aus besonderen Gründen nicht in der Lage sei, eine vollständig ausgefüllte Steuererklärung einzureichen. Ob damit allerdings der Unrichtigkeitsnachweis erbracht werden könne, sei eine Frage der materiellen Beurteilung. Die Vorinstanz ist folglich zu Recht davon ausgegangen, dass der Unrichtigkeitsnachweis mit der Einreichung der lediglich provisorischen Dokumente gescheitert ist. Im Übrigen hat die Vorinstanz detailliert dargelegt, weshalb selbst beim Abstellen auf die provisorischen Dokumente keine Rede davon sein könne, dass die Schätzung offensichtlich unrichtig sei (vorne E. 4.2). Damit setzt sich die Beschwerdeführerin namentlich in Bezug auf die Wertberichtigung von Fr. 887'342.88 nicht näher auseinander; in der Beschwerde wird nicht dargelegt, inwieweit bei diesen Forderungen die Gefahr eines Totalausfalls bestehe. Vor diesem Hintergrund muss auf die mögliche Rückabwicklung des Grundstücksverkaufs im
Kanton Zug nicht weiter eingegangen werden.

4.5. Ebenso gelingt der Beschwerdeführerin der Unrichtigkeitsnachweis nicht, indem sie auf die mögliche Rückabwicklung des Grundstücksverkaufs in V.________/GR verweist, der Grundlage für die Ermessenstaxation bildet.

4.5.1. Die Beschwerdeführerin bringt zu Recht vor, dass ein realisationsrechtlicher Schwebezustand besteht, wenn ein Vermögenszugang durch einen korrelierenden Vermögensabgang neutralisiert wird. Droht ernstlich die Rückforderung des Zugangs, darf darüber (einstweilen) steuerlich nicht abgerechnet werden. Der Schwebezustand dauert an, bis nach den Umständen anzunehmen ist, dass mit einer Rückerstattung nicht mehr gerechnet werden muss (Urteil 2C 616/2016, 2C 617/2016 vom 3. November 2016 E. 2.2.5).

4.5.2. Die Beschwerdeführerin hat ein zivilrechtliches Verfahren eingeleitet, um den Verkauf des Grundstücks rückgängig zu machen, und in diesem Zusammenhang den Erlass einer superprovisorischen Massnahme erwirkt. Sie bringt allerdings in ihrer Eingabe vom 3. Juni 2024 vor, dass die Massnahme nach Anhörung der Gegenpartei nicht bestätigt worden sei, und geht davon aus, dass die Erfolgsaussichten der Grundbuchberichtigungsklage "erheblich gesunken" seien. Selbst wenn eine Rückabwicklung nicht völlig ausgeschlossen scheint bzw. im Bereich des Möglichen liegen sollte, kann bei dieser Sachlage nicht davon gesprochen werden, es drohe ernstlich die Rückforderung des mit dem Grundstück erzielten Veräusserungserlöses. Und selbst wenn mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit von einer Rückabwicklung auszugehen wäre, würde dies die Ermessensveranlagung nicht als offensichtlich unrichtig erscheinen lassen. Dafür müsste der korrelierende Vermögensabgang nahezu sicher sein.

4.6. Nicht zu hören ist die Beschwerdeführerin schliesslich, soweit sie in ihrer Eingabe vom 3. Juni 2024 (erneut) vorbringt, der Kanton Graubünden als Nebensteuerdomizil verliere mit der Veranlagung vor dem Hauptsteuerdomizil die Möglichkeit, "auf Erkenntnisse aus der Veranlagung des Hauptsteuerdomizils" mit einer Nachbesteuerung zu reagieren. Selbst wenn das - entgegen der jüngsten Rechtsprechung (BGE 150 II 73 E. 5) - zutreffen würde, wäre die Beschwerdeführerin dadurch in keiner Weise beschwert und änderte dieser Umstand nichts daran, dass der Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht worden ist (vgl. auch E. 6.2 des angefochtenen Urteils).
Die Beschwerde ist damit vollumfänglich abzuweisen.

5.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 1 -3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, dem Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden, 4. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 6. August 2024

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Der Gerichtsschreiber: Businger

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 48 Réclamation - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.
³	L'autorité de taxation a les mêmes compétences dans la procédure de réclamation que dans la procédure de taxation.
⁴	L'autorité de taxation prend, après enquête, une décision sur la réclamation. Elle peut réévaluer tous les éléments de l'impôt et, après avoir entendu le contribuable, modifier la taxation même au désavantage de ce dernier.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 959 - 1 Le bilan reflète l'état du patrimoine et la situation financière de l'entreprise à la date du bilan. Il se compose de l'actif et du passif.
¹	Le bilan reflète l'état du patrimoine et la situation financière de l'entreprise à la date du bilan. Il se compose de l'actif et du passif.
²	L'actif comprend les éléments du patrimoine dont l'entreprise peut disposer en raison d'événements passés, dont elle attend un flux d'avantages économiques et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant. Aucun autre élément du patrimoine ne peut être porté au bilan.
³	L'actif circulant comprend la trésorerie et les actifs qui seront vraisemblablement réalisés au cours des douze mois suivant la date du bilan, dans le cycle normal des affaires ou d'une autre manière. Tous les autres actifs sont classés dans l'actif immobilisé.
⁴	Le passif comprend les capitaux étrangers et les capitaux propres.
⁵	Les capitaux étrangers comprennent les dettes qui résultent de faits passés, qui entraînent un flux probable d'avantages économiques à la charge de l'entreprise et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant.
⁶	Les capitaux étrangers à court terme comprennent les dettes qui seront vraisemblablement exigibles dans les douze mois suivant la date du bilan ou dans le cycle normal des affaires. Toutes les autres dettes sont classées dans les capitaux étrangers à long terme.
⁷	Les capitaux propres sont présentés et structurés en fonction de la forme juridique de l'entreprise.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 958 - 1 Les comptes doivent présenter la situation économique de l'entreprise de façon qu'un tiers puisse s'en faire une opinion fondée.
¹	Les comptes doivent présenter la situation économique de l'entreprise de façon qu'un tiers puisse s'en faire une opinion fondée.
²	Les comptes sont présentés dans le rapport de gestion. Ce dernier contient les comptes annuels individuels (comptes annuels) qui se composent du bilan, du compte de résultat et de l'annexe. Les dispositions applicables aux grandes entreprises et aux groupes sont réservées.
³	Le rapport de gestion est établi et soumis dans les six mois qui suivent la fin de l'exercice à l'organe ou aux personnes qui ont la compétence de l'approuver. Il est signé par le président de l'organe supérieur de direction ou d'administration et par la personne qui répond de l'établissement des comptes au sein de l'entreprise.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.