H_17/05 - 2005-07-06 - Assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti

Eidgenössisches Versicherungsgericht
Tribunale federale delle assicurazioni
Tribunal federal d'assicuranzas

Sozialversicherungsabteilung
des Bundesgerichts

Prozess
{T 7}
H 17/05

Urteil vom 6. Juli 2005
I. Kammer

Besetzung
Präsident Borella, Bundesrichterin Leuzinger, Bundesrichter Ferrari, Meyer und Frésard; Gerichtsschreiber Flückiger

Parteien
Ausgleichskasse Luzern, Würzenbachstrasse 8, 6006 Luzern, Beschwerdeführerin,

gegen

S.________, 1951, Beschwerdegegner, vertreten durch die DAS Rechtsschutz-Versicherungs-AG, Wengistrasse 7, 8004 Zürich

Vorinstanz
Verwaltungsgericht des Kantons Luzern, Luzern

(Entscheid vom 16. Dezember 2004)

Sachverhalt:
A.
Mit Verfügung vom 27. Januar 2004 setzte die Ausgleichskasse Luzern gegenüber ihrem Mitglied S.________ die für 2001 geschuldeten Beiträge aus selbstständiger Erwerbstätigkeit ausgehend von einem beitragspflichtigen Einkommen von Fr. 1'123'500.- fest. Dieser Betrag basiert auf den der Kasse am 17. Januar 2004 gemeldeten Ziffern aus der Veranlagung für die direkte Bundessteuer 2001. Er umschliesst einen Schulderlass der Bank X.________ gegenüber der einfachen Gesellschaft F.________, an welcher S.________ zu 97.6 % beteiligt ist, in der diesem Anteil entsprechenden Höhe von Fr. 1'075'354.-.

Auf Einsprache hin hielt die Ausgleichskasse - nach Einholung ergänzender Auskünfte der Steuerbehörden vom 12. März 2004 - mit Entscheid vom 7. April 2004 an den verfügten Beiträgen fest.
B.
Die hiegegen erhobene Beschwerde hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern teilweise gut. Es bestätigte die Beitragsverfügung in zwei letztinstanzlich nicht zur Diskussion stehenden Nebenpunkten (Liegenschaftengewinn, Erlös aus Verkauf Lebensversicherung), hob jedoch den Einspracheentscheid insoweit auf, als ihm der Schulderlass (als Teil des beitragspflichtigen Einkommens) zu Grunde liegt, und wies die Sache zur Neufestlegung der für 2001 geschuldeten Beiträge an die Ausgleichskasse zurück (Entscheid vom 16. Dezember 2004).
C.
Die Ausgleichskasse führt Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit dem Antrag, der kantonale Gerichtsentscheid sei aufzuheben, soweit er die Beitragspflicht auf dem gewährten Schulderlass verneint.

Während S.________ auf Abweisung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde schliessen lässt, beantragt das Bundesamt für Sozialversicherung (BSV) deren Gutheissung.

Das Eidg. Versicherungsgericht zieht in Erwägung:
1.
Streitig und als Frage des Bundesrechts frei zu prüfen (Art. 104 lit. a

in Verbindung mit Art. 132

OG) ist einzig, ob der von der Bank X.________ zu Gunsten der einfachen Gesellschaft F.________ - an welcher der Beschwerdegegner weit überwiegend beteiligt ist - im Jahr 2001 gewährte Schulderlass über insgesamt Fr. 1'101'797.- (Fr. 1'201'797.- minus Restschuld Fr. 100'000.-) anteilig beitragspflichtiges Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit darstellt. Während das kantonale Gericht dies gestützt auf BGE 98 V 186 verneint, beruft sich die Beschwerde führende Kasse - und ihr folgend das BSV - auf das Urteil H. vom 2. Dezember 2004, H 174/04 (Erw. 4).
2.
2.1 Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit ist jedes Erwerbseinkommen, das nicht Entgelt für in unselbstständiger Stellung geleistete Arbeit darstellt (Art. 9 Abs. 1 AHVG in der seit 1. Januar 1948 geltenden, unverändert gebliebenen Fassung). Darunter fallen laut Art. 17 AHVV (in der bis 31. Dezember 1994 gültig gewesenen Fassung) das in selbstständiger Stellung erzielte Einkommen aus Land- und Forstwirtschaft, Handel, Gewerbe, Industrie und freien Berufen, einschliesslich u.a. eingetretene und verbuchte Wertvermehrungen und Kapitalgewinne von zur Führung kaufmännischer Bücher verpflichteten Unternehmungen (lit. d).
2.2 Mit Bezug auf diese Normenlage hat das Eidgenössische Versicherungsgericht in BGE 98 V 186 erwogen: während zum steuerbaren Einkommen gemäss dem damaligen Wehrsteuerbeschluss (später: Beschluss über die direkte Bundessteuer [BdBSt]) das gesamte Einkommen eines Steuerpflichtigen aus Erwerbstätigkeit, Vermögensertrag oder anderen Einnahmequellen zählt, erfasst das beitragspflichtige Einkommen nur das Erwerbseinkommen. Als solches gelten die Einkünfte, die dem Versicherten aus einer Tätigkeit zufliessen und dadurch seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erhöhen (BGE 98 V 189 Erw. 2b und 3a). Die grundsätzliche Verbindlichkeit der Angaben in der Steuermeldung, welche auf Grund der rechtskräftigen Veranlagung über die direkte Bundessteuer erstattet wird (Art. 23 Abs. 4 AHVV; BGE 98 V 188 Erw. 2a) kann daher nur insoweit gelten, als überhaupt Erwerbseinkommen vorliegt, was die Ausgleichskasse selbstständig zu prüfen hat (BGE 98 V 188 f. Erw. 2b). Ob der Erlass einer Geschäftsschuld beitragspflichtiges Einkommen darstellt, hängt davon ab, ob es sich um ein Entgelt für eine Tätigkeit des Schuldners im Interesse des verzichtenden Gläubigers handelt. Im konkreten Fall, wo der Schulderlass vor allem mit Rücksicht auf die
voraussichtliche Uneinbringlichkeit der Forderung erklärt worden war, lag kein Entgelt für eine Tätigkeit und damit auch kein beitragspflichtiges Einkommen vor (BGE 98 V 189 f. Erw. 3b).
2.3 In Anwendung dieser Erwägungen ist das kantonale Gericht zum Schluss gekommen, es bestünden keine aktenmässigen Anhaltspunkte für den Leistungscharakter des Erlasses. Die Gläubigerin, welche den Forderungsverzicht einging, sei offensichtlich die Darlehensgeberin für eine - geschäftliche - Liegenschaft gewesen, welche anteilmässig im Eigentum des Beitragspflichtigen gestanden habe. Ein Zusammenhang mit einer Gegenleistung des Beitragspflichtigen in dessen Eigenschaft als Architekt oder Liegenschaftenhändler werde weder behauptet noch ergebe er sich aus den Akten. Der fragliche Schulderlass könne daher nicht als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit qualifiziert werden.
3.
3.1 Am 1. Januar 1995 ist das Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) in Kraft getreten, welches den BdBSt ablöste. Parallel dazu wurden auch die Art. 17 ff . AHVV geändert. Nach dem neuen Art. 17 AHVV galten als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit alle in selbstständiger Stellung erzielten Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit, einschliesslich der Kapital- und Überführungsgewinne nach Art. 18 Abs. 2 DBG und der Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken nach Art. 18 Abs. 4 DBG (Fassung gemäss Änderungsnovelle vom 26. September 1994, in Kraft ab 1. Januar 1995; AS 1994 2163, 2165). Mit Änderung vom 1. März 2000 wurde Art. 17 AHVV wie folgt ergänzt: "... nach Art. 18 Abs. 4 DBG, mit Ausnahme der Einkünfte aus zu Geschäftsvermögen erklärten Beteiligungen nach Art. 18 Abs. 2 DBG" (AS 2000 1441).
3.2 Wie das Eidgenössische Versicherungsgericht in dem von der Beschwerdeführerin erwähnten Urteil H. vom 2. Dezember 2004, H 174/04, Erw. 4.2, erwogen hat, nimmt Art. 17 AHVV (in der bis 31. Dezember 2000 gültig gewesenen Fassung) die in Art. 18 Abs. 1 DBG verwendeten Begriffe wieder auf und verweist überdies bezüglich der Kapital- und Überführungsgewinne auf Art. 18 Abs. 2 DBG sowie hinsichtlich der Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken auf Art. 18 Abs. 4 DBG. Die Bestimmung formalisiert somit bei der Umschreibung des Einkommens aus selbstständiger Erwerbstätigkeit eine Harmonisierung zwischen dem Beitragsrecht der AHV und dem Steuerrecht. Soweit das AHVG und die AHVV keine abweichende Regelung enthalten, unterliegen grundsätzlich alle steuerbaren Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit auch der Beitragspflicht (Hanspeter Käser, Die Auswirkungen des DBG, in: René Schaffhauser/Ueli Kieser [Hrsg.], Aktuelle Fragen aus dem Beitragsrecht der AHV, St. Gallen 1998, S. 49 ff., 57). Dem Recht der direkten Bundessteuer liegt als einkommenstheoretisches Konzept die Reinvermögenszugangstheorie zu Grunde (BGE 125 V 383 Erw. 2b, 122 I 101 Erw. 4a; nicht veröffentlichtes Urteil G. des
Bundesgerichts vom 27. Januar 2003, 2P.233/2002). Danach bilden prinzipiell sämtliche Zugänge zum Reinvermögen eines Subjekts während einer bestimmten Periode steuerbares Einkommen. Dazu zählt, wie im zitierten Urteil weiter dargelegt wurde, auch die Vermögensveränderung, welche aus dem Forderungsverzicht eines Gläubigers resultiert (BGE 115 Ib 272; nicht veröffentlichtes Urteil M. vom 28. September 1989 [2A.263/1988]; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N 61 zu Art. 58; Marco Duss, Forderungsverzicht durch Aktionäre im Zusammenhang mit Sanierungen von Aktiengesellschaften, in: Archiv für schweizerisches Abgaberecht, Bd. 50, S. 273 ff.; Xavier Oberson, Aspects fiscaux de l'assainissement des sociétés de capitaux, Etudes réunies en l'honneur de Louis Dallèves, Basel/Genf/München 2000, S. 189 f.; vgl. auch Art. 31 Abs. 2 DBG, welcher voraussetzt, dass erfolgswirksame Sanierungsleistungen, zu welchen auch Forderungsverzichte von Fremdkapitalgebern zählen [Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, S. 771 f., Rz. 15 zu Art. 31], grundsätzlich einen steuerbaren Vermögenszugang darstellen). Die bei Selbstständigerwerbenden prinzipiell geltende Übereinstimmung des steuer- und
beitragsrechtlichen Einkommensbegriffs erfasst auch die Behandlung des Schulderlasses.
4.
4.1 Die Frage, ob und inwiefern das Urteil H. vom 2. Dezember 2004 eine Abkehr von den in BGE 98 V 186 formulierten Grundsätzen darstelle, ist wie folgt zu beantworten: Es gilt nach wie vor die auch nach den am 1. Januar 1995 und 1. Januar 2001 in Kraft getretenen Änderungen mehrfach bestätigte Rechtsprechung, dass die AHV-Organe hinsichtlich der Qualifikationsfrage, ob überhaupt Erwerbseinkommen (und nicht beitragsfreier Kapitalertrag) vorliege, nicht an die steuerrechtliche Betrachtungsweise gebunden sind, so wenig wie in Bezug auf die Abgrenzung zwischen Geschäfts- und Privatvermögen oder das Vorliegen selbstständiger oder unselbstständiger Erwerbstätigkeit (vgl. etwa SVR 2003 AHV Nr. 15 S. 39 Erw. 2 mit Hinweisen; Käser, a.a.O., S. 57 f.). Abgesehen davon ist aber der Begriff des Einkommens aus selbstständiger Erwerbstätigkeit im AHV-Recht - unter Vorbehalt besonders statuierter Abweichungen - mit demjenigen der direkten Bundessteuer in Übereinstimmung gebracht worden (BGE 125 V 220 Erw. 5c).
4.2 Aus dem Gesagten ergibt sich, dass der Forderungsverzicht zu Gunsten eines Selbstständigerwerbenden immer dann beitragspflichtiges Erwerbseinkommen darstellt, wenn er eine Geschäftsschuld betrifft. Hingegen führt ein Schulderlass dann nicht zur Annahme eines selbstständigen Erwerbseinkommens, das der Beitragspflicht unterliegt, wenn es sich um eine Privatschuld handelt, die mit der selbstständigen Erwerbstätigkeit in keinem Zusammenhang steht.
4.3 Es besteht kein Zweifel, dass das Darlehen der Bank X.________ im Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit des Beschwerdegegners stand, welche dieser ausübte, indem er an einer einfachen Gesellschaft partizipierte, die den Kauf, die Überbauung und den anschliessenden teilweisen Verkauf einer grösseren Baulandparzelle bezweckte. Der entsprechende Schulderlass betrifft somit eine Geschäftsschuld, weshalb die Beitragspflicht gegeben ist. Nicht relevant kann nach dem Gesagten sein, ob der Beschwerdegegner gegenüber der auf die Amortisation verzichtenden Bank eine Gegenleistung erbracht hat.
4.4 Wie das Eidgenössische Versicherungsgericht bereits im zitierten Urteil H. vom 2. Dezember 2004, Erw. 5, dargelegt hat, führt auch der in der Vernehmlassung vorgebrachte Umstand, dass die steuerrechtlich bestehende Möglichkeit der Verrechnung periodenfremder Verluste im Beitragsrecht der AHV nicht gegeben ist (ZAK 1988 S. 452 f. Erw. 6; Urteil R. vom 4. Dezember 2003, H 255/03, Erw. 3), zu keiner abweichenden Beurteilung.
5.
Bei diesem Verfahrensausgang hätte der Beschwerdegegner als unterliegende, das Prozessrisiko tragende Partei an sich die Gerichtskosten zu übernehmen (Art. 135 in Verbindung mit Art. 156 Abs. 1 OG). In Anbetracht der speziellen Lage, namentlich des Umstandes, dass der Beschwerdegegner den kantonalen Gerichtsentscheid nicht zu vertreten hat, ist indessen von einer Kostenerhebung abzusehen.

Demnach erkennt das Eidg. Versicherungsgericht:
1.
In Gutheissung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 16. Dezember 2004 im Punkte des Schulderlasses aufgehoben.
2.
Es werden keine Gerichtskosten erhoben.
3.
Der geleistete Kostenvorschuss von Fr. 5000.- wird der Beschwerdeführerin zurückerstattet.
4.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Luzern, Sozialversicherungsrechtliche Abteilung, und dem Bundesamt für Sozialversicherung zugestellt.
Luzern, 6. Juli 2005
Im Namen des Eidgenössischen Versicherungsgerichts
Der Präsident der I. Kammer: Der Gerichtsschreiber:

SR 831.10 Legge federale del 20 dicembre 1946 sull'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti (LAVS) LAVS Art. 9 2. Nozione e determinazione - 1 Il reddito proveniente da un'attività lucrativa indipendente comprende qualsiasi reddito che non sia mercede per lavoro a dipendenza d'altri.
¹	Il reddito proveniente da un'attività lucrativa indipendente comprende qualsiasi reddito che non sia mercede per lavoro a dipendenza d'altri.
²	Il reddito proveniente da un'attività lucrativa indipendente è stabilito deducendo dal reddito lordo:
^a	le spese generali necessarie per conseguire il reddito lordo;
^b	gli ammortamenti e le riserve di aziende commerciali consentiti dall'uso commerciale e corrispondenti alle svalutazioni subite;
^c	le perdite commerciali subite e allibrate;
^d	le elargizioni fatte dal titolare dell'azienda, nel periodo di computo, a istituzioni previdenziali a favore del proprio personale, purché sia escluso che possano servire ad altro uso, nonché le elargizioni fatte esclusivamente a scopo di utilità pubblica;
^e	i versamenti personali fatti a istituzioni di previdenza, per quanto equivalgano alla quota generalmente assunta dal datore di lavoro;
^f	l'interesse del capitale proprio impegnato nell'azienda; il tasso d'interesse corrisponde al rendimento medio annuo dei prestiti in franchi svizzeri dei debitori svizzeri che non sono enti pubblici.
³	Il reddito proveniente da un'attività lucrativa indipendente e il capitale proprio impegnato nell'azienda sono accertati dalle autorità fiscali cantonali e comunicati alle casse di compensazione.54
⁴	Le casse di compensazione aggiungono al reddito comunicato dalle autorità fiscali le deduzioni ammissibili secondo il diritto fiscale dei contributi di cui all'articolo 8 della presente legge, all'articolo 3 capoverso 1 della legge federale del 19 giugno 195955 sull'assicurazione per l'invalidità (LAI) e all'articolo 27 capoverso 2 della legge del 25 settembre 195256 sulle indennità di perdita di guadagno. A tal fine il reddito comunicato è calcolato al 100 per cento in base ai tassi di contribuzione applicabili.57

SR 831.101 Ordinanza del 31 ottobre 1947 sull'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti (OAVS) OAVS Art. 23 Determinazione del reddito e del capitale proprio - 1 Le autorità fiscali cantonali stabiliscono il reddito determinante per il calcolo dei contributi in base alla tassazione dell'imposta federale diretta, passata in giudicato, e il capitale proprio investito nell'azienda in base alla corrispondente tassazione dell'imposta cantonale, passata in giudicato e adeguata ai valori di ripartizione intercantonali.101
¹	Le autorità fiscali cantonali stabiliscono il reddito determinante per il calcolo dei contributi in base alla tassazione dell'imposta federale diretta, passata in giudicato, e il capitale proprio investito nell'azienda in base alla corrispondente tassazione dell'imposta cantonale, passata in giudicato e adeguata ai valori di ripartizione intercantonali.101
²	In difetto di una tassazione dell'imposta federale diretta passata in giudicato, gli elementi fiscali determinanti sono desunti dalla tassazione dell'imposta cantonale sul reddito e, in mancanza di essa, dalla dichiarazione controllata d'imposta federale diretta.102
³	Nei casi di procedura per sottrazione d'imposta, i capoversi 1 e 2 sono applicabili per analogia.103
⁴	Le indicazioni fornite dalle autorità fiscali cantonali sono vincolanti per le casse di compensazione.
⁵	Se le autorità fiscali cantonali non possono comunicare il reddito, le casse di compensazione devono valutare il reddito determinante per stabilire il contributo e il capitale proprio investito nell'azienda fondandosi sui dati a loro disposizione. Gli assicurati devono dare le indicazioni necessarie alle casse di compensazione e, se richiesto, presentare i giustificativi.104

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
¹	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
²	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30
³	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
⁴	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
¹	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
²	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30
³	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
⁴	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
¹	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
²	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30
³	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
⁴	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 31 Perdite - 1 Le perdite dei sette esercizi precedenti il periodo fiscale (art. 40) possono essere dedotte, a condizione che non se ne sia potuto tener conto al momento del calcolo del reddito imponibile di tali anni.79
¹	Le perdite dei sette esercizi precedenti il periodo fiscale (art. 40) possono essere dedotte, a condizione che non se ne sia potuto tener conto al momento del calcolo del reddito imponibile di tali anni.79
²	Le perdite di esercizi precedenti che non hanno ancora potuto essere dedotte dal reddito possono essere imputate sulle prestazioni di terzi destinate ad equilibrare un bilancio deficitario nell'ambito di un risanamento.