H_17/05 - 2005-07-06 - Assurance vieillesse et survivants - Alters- und Hinterlassenenversicherung

Eidgenössisches Versicherungsgericht
Tribunale federale delle assicurazioni
Tribunal federal d'assicuranzas

Sozialversicherungsabteilung
des Bundesgerichts

Prozess
{T 7}
H 17/05

Urteil vom 6. Juli 2005
I. Kammer

Besetzung
Präsident Borella, Bundesrichterin Leuzinger, Bundesrichter Ferrari, Meyer und Frésard; Gerichtsschreiber Flückiger

Parteien
Ausgleichskasse Luzern, Würzenbachstrasse 8, 6006 Luzern, Beschwerdeführerin,

gegen

S.________, 1951, Beschwerdegegner, vertreten durch die DAS Rechtsschutz-Versicherungs-AG, Wengistrasse 7, 8004 Zürich

Vorinstanz
Verwaltungsgericht des Kantons Luzern, Luzern

(Entscheid vom 16. Dezember 2004)

Sachverhalt:
A.
Mit Verfügung vom 27. Januar 2004 setzte die Ausgleichskasse Luzern gegenüber ihrem Mitglied S.________ die für 2001 geschuldeten Beiträge aus selbstständiger Erwerbstätigkeit ausgehend von einem beitragspflichtigen Einkommen von Fr. 1'123'500.- fest. Dieser Betrag basiert auf den der Kasse am 17. Januar 2004 gemeldeten Ziffern aus der Veranlagung für die direkte Bundessteuer 2001. Er umschliesst einen Schulderlass der Bank X.________ gegenüber der einfachen Gesellschaft F.________, an welcher S.________ zu 97.6 % beteiligt ist, in der diesem Anteil entsprechenden Höhe von Fr. 1'075'354.-.

Auf Einsprache hin hielt die Ausgleichskasse - nach Einholung ergänzender Auskünfte der Steuerbehörden vom 12. März 2004 - mit Entscheid vom 7. April 2004 an den verfügten Beiträgen fest.
B.
Die hiegegen erhobene Beschwerde hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern teilweise gut. Es bestätigte die Beitragsverfügung in zwei letztinstanzlich nicht zur Diskussion stehenden Nebenpunkten (Liegenschaftengewinn, Erlös aus Verkauf Lebensversicherung), hob jedoch den Einspracheentscheid insoweit auf, als ihm der Schulderlass (als Teil des beitragspflichtigen Einkommens) zu Grunde liegt, und wies die Sache zur Neufestlegung der für 2001 geschuldeten Beiträge an die Ausgleichskasse zurück (Entscheid vom 16. Dezember 2004).
C.
Die Ausgleichskasse führt Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit dem Antrag, der kantonale Gerichtsentscheid sei aufzuheben, soweit er die Beitragspflicht auf dem gewährten Schulderlass verneint.

Während S.________ auf Abweisung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde schliessen lässt, beantragt das Bundesamt für Sozialversicherung (BSV) deren Gutheissung.

Das Eidg. Versicherungsgericht zieht in Erwägung:
1.
Streitig und als Frage des Bundesrechts frei zu prüfen (Art. 104 lit. a

in Verbindung mit Art. 132

OG) ist einzig, ob der von der Bank X.________ zu Gunsten der einfachen Gesellschaft F.________ - an welcher der Beschwerdegegner weit überwiegend beteiligt ist - im Jahr 2001 gewährte Schulderlass über insgesamt Fr. 1'101'797.- (Fr. 1'201'797.- minus Restschuld Fr. 100'000.-) anteilig beitragspflichtiges Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit darstellt. Während das kantonale Gericht dies gestützt auf BGE 98 V 186 verneint, beruft sich die Beschwerde führende Kasse - und ihr folgend das BSV - auf das Urteil H. vom 2. Dezember 2004, H 174/04 (Erw. 4).
2.
2.1 Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit ist jedes Erwerbseinkommen, das nicht Entgelt für in unselbstständiger Stellung geleistete Arbeit darstellt (Art. 9 Abs. 1 AHVG in der seit 1. Januar 1948 geltenden, unverändert gebliebenen Fassung). Darunter fallen laut Art. 17 AHVV (in der bis 31. Dezember 1994 gültig gewesenen Fassung) das in selbstständiger Stellung erzielte Einkommen aus Land- und Forstwirtschaft, Handel, Gewerbe, Industrie und freien Berufen, einschliesslich u.a. eingetretene und verbuchte Wertvermehrungen und Kapitalgewinne von zur Führung kaufmännischer Bücher verpflichteten Unternehmungen (lit. d).
2.2 Mit Bezug auf diese Normenlage hat das Eidgenössische Versicherungsgericht in BGE 98 V 186 erwogen: während zum steuerbaren Einkommen gemäss dem damaligen Wehrsteuerbeschluss (später: Beschluss über die direkte Bundessteuer [BdBSt]) das gesamte Einkommen eines Steuerpflichtigen aus Erwerbstätigkeit, Vermögensertrag oder anderen Einnahmequellen zählt, erfasst das beitragspflichtige Einkommen nur das Erwerbseinkommen. Als solches gelten die Einkünfte, die dem Versicherten aus einer Tätigkeit zufliessen und dadurch seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erhöhen (BGE 98 V 189 Erw. 2b und 3a). Die grundsätzliche Verbindlichkeit der Angaben in der Steuermeldung, welche auf Grund der rechtskräftigen Veranlagung über die direkte Bundessteuer erstattet wird (Art. 23 Abs. 4 AHVV; BGE 98 V 188 Erw. 2a) kann daher nur insoweit gelten, als überhaupt Erwerbseinkommen vorliegt, was die Ausgleichskasse selbstständig zu prüfen hat (BGE 98 V 188 f. Erw. 2b). Ob der Erlass einer Geschäftsschuld beitragspflichtiges Einkommen darstellt, hängt davon ab, ob es sich um ein Entgelt für eine Tätigkeit des Schuldners im Interesse des verzichtenden Gläubigers handelt. Im konkreten Fall, wo der Schulderlass vor allem mit Rücksicht auf die
voraussichtliche Uneinbringlichkeit der Forderung erklärt worden war, lag kein Entgelt für eine Tätigkeit und damit auch kein beitragspflichtiges Einkommen vor (BGE 98 V 189 f. Erw. 3b).
2.3 In Anwendung dieser Erwägungen ist das kantonale Gericht zum Schluss gekommen, es bestünden keine aktenmässigen Anhaltspunkte für den Leistungscharakter des Erlasses. Die Gläubigerin, welche den Forderungsverzicht einging, sei offensichtlich die Darlehensgeberin für eine - geschäftliche - Liegenschaft gewesen, welche anteilmässig im Eigentum des Beitragspflichtigen gestanden habe. Ein Zusammenhang mit einer Gegenleistung des Beitragspflichtigen in dessen Eigenschaft als Architekt oder Liegenschaftenhändler werde weder behauptet noch ergebe er sich aus den Akten. Der fragliche Schulderlass könne daher nicht als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit qualifiziert werden.
3.
3.1 Am 1. Januar 1995 ist das Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) in Kraft getreten, welches den BdBSt ablöste. Parallel dazu wurden auch die Art. 17 ff . AHVV geändert. Nach dem neuen Art. 17 AHVV galten als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit alle in selbstständiger Stellung erzielten Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit, einschliesslich der Kapital- und Überführungsgewinne nach Art. 18 Abs. 2 DBG und der Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken nach Art. 18 Abs. 4 DBG (Fassung gemäss Änderungsnovelle vom 26. September 1994, in Kraft ab 1. Januar 1995; AS 1994 2163, 2165). Mit Änderung vom 1. März 2000 wurde Art. 17 AHVV wie folgt ergänzt: "... nach Art. 18 Abs. 4 DBG, mit Ausnahme der Einkünfte aus zu Geschäftsvermögen erklärten Beteiligungen nach Art. 18 Abs. 2 DBG" (AS 2000 1441).
3.2 Wie das Eidgenössische Versicherungsgericht in dem von der Beschwerdeführerin erwähnten Urteil H. vom 2. Dezember 2004, H 174/04, Erw. 4.2, erwogen hat, nimmt Art. 17 AHVV (in der bis 31. Dezember 2000 gültig gewesenen Fassung) die in Art. 18 Abs. 1 DBG verwendeten Begriffe wieder auf und verweist überdies bezüglich der Kapital- und Überführungsgewinne auf Art. 18 Abs. 2 DBG sowie hinsichtlich der Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken auf Art. 18 Abs. 4 DBG. Die Bestimmung formalisiert somit bei der Umschreibung des Einkommens aus selbstständiger Erwerbstätigkeit eine Harmonisierung zwischen dem Beitragsrecht der AHV und dem Steuerrecht. Soweit das AHVG und die AHVV keine abweichende Regelung enthalten, unterliegen grundsätzlich alle steuerbaren Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit auch der Beitragspflicht (Hanspeter Käser, Die Auswirkungen des DBG, in: René Schaffhauser/Ueli Kieser [Hrsg.], Aktuelle Fragen aus dem Beitragsrecht der AHV, St. Gallen 1998, S. 49 ff., 57). Dem Recht der direkten Bundessteuer liegt als einkommenstheoretisches Konzept die Reinvermögenszugangstheorie zu Grunde (BGE 125 V 383 Erw. 2b, 122 I 101 Erw. 4a; nicht veröffentlichtes Urteil G. des
Bundesgerichts vom 27. Januar 2003, 2P.233/2002). Danach bilden prinzipiell sämtliche Zugänge zum Reinvermögen eines Subjekts während einer bestimmten Periode steuerbares Einkommen. Dazu zählt, wie im zitierten Urteil weiter dargelegt wurde, auch die Vermögensveränderung, welche aus dem Forderungsverzicht eines Gläubigers resultiert (BGE 115 Ib 272; nicht veröffentlichtes Urteil M. vom 28. September 1989 [2A.263/1988]; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N 61 zu Art. 58; Marco Duss, Forderungsverzicht durch Aktionäre im Zusammenhang mit Sanierungen von Aktiengesellschaften, in: Archiv für schweizerisches Abgaberecht, Bd. 50, S. 273 ff.; Xavier Oberson, Aspects fiscaux de l'assainissement des sociétés de capitaux, Etudes réunies en l'honneur de Louis Dallèves, Basel/Genf/München 2000, S. 189 f.; vgl. auch Art. 31 Abs. 2 DBG, welcher voraussetzt, dass erfolgswirksame Sanierungsleistungen, zu welchen auch Forderungsverzichte von Fremdkapitalgebern zählen [Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, S. 771 f., Rz. 15 zu Art. 31], grundsätzlich einen steuerbaren Vermögenszugang darstellen). Die bei Selbstständigerwerbenden prinzipiell geltende Übereinstimmung des steuer- und
beitragsrechtlichen Einkommensbegriffs erfasst auch die Behandlung des Schulderlasses.
4.
4.1 Die Frage, ob und inwiefern das Urteil H. vom 2. Dezember 2004 eine Abkehr von den in BGE 98 V 186 formulierten Grundsätzen darstelle, ist wie folgt zu beantworten: Es gilt nach wie vor die auch nach den am 1. Januar 1995 und 1. Januar 2001 in Kraft getretenen Änderungen mehrfach bestätigte Rechtsprechung, dass die AHV-Organe hinsichtlich der Qualifikationsfrage, ob überhaupt Erwerbseinkommen (und nicht beitragsfreier Kapitalertrag) vorliege, nicht an die steuerrechtliche Betrachtungsweise gebunden sind, so wenig wie in Bezug auf die Abgrenzung zwischen Geschäfts- und Privatvermögen oder das Vorliegen selbstständiger oder unselbstständiger Erwerbstätigkeit (vgl. etwa SVR 2003 AHV Nr. 15 S. 39 Erw. 2 mit Hinweisen; Käser, a.a.O., S. 57 f.). Abgesehen davon ist aber der Begriff des Einkommens aus selbstständiger Erwerbstätigkeit im AHV-Recht - unter Vorbehalt besonders statuierter Abweichungen - mit demjenigen der direkten Bundessteuer in Übereinstimmung gebracht worden (BGE 125 V 220 Erw. 5c).
4.2 Aus dem Gesagten ergibt sich, dass der Forderungsverzicht zu Gunsten eines Selbstständigerwerbenden immer dann beitragspflichtiges Erwerbseinkommen darstellt, wenn er eine Geschäftsschuld betrifft. Hingegen führt ein Schulderlass dann nicht zur Annahme eines selbstständigen Erwerbseinkommens, das der Beitragspflicht unterliegt, wenn es sich um eine Privatschuld handelt, die mit der selbstständigen Erwerbstätigkeit in keinem Zusammenhang steht.
4.3 Es besteht kein Zweifel, dass das Darlehen der Bank X.________ im Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit des Beschwerdegegners stand, welche dieser ausübte, indem er an einer einfachen Gesellschaft partizipierte, die den Kauf, die Überbauung und den anschliessenden teilweisen Verkauf einer grösseren Baulandparzelle bezweckte. Der entsprechende Schulderlass betrifft somit eine Geschäftsschuld, weshalb die Beitragspflicht gegeben ist. Nicht relevant kann nach dem Gesagten sein, ob der Beschwerdegegner gegenüber der auf die Amortisation verzichtenden Bank eine Gegenleistung erbracht hat.
4.4 Wie das Eidgenössische Versicherungsgericht bereits im zitierten Urteil H. vom 2. Dezember 2004, Erw. 5, dargelegt hat, führt auch der in der Vernehmlassung vorgebrachte Umstand, dass die steuerrechtlich bestehende Möglichkeit der Verrechnung periodenfremder Verluste im Beitragsrecht der AHV nicht gegeben ist (ZAK 1988 S. 452 f. Erw. 6; Urteil R. vom 4. Dezember 2003, H 255/03, Erw. 3), zu keiner abweichenden Beurteilung.
5.
Bei diesem Verfahrensausgang hätte der Beschwerdegegner als unterliegende, das Prozessrisiko tragende Partei an sich die Gerichtskosten zu übernehmen (Art. 135 in Verbindung mit Art. 156 Abs. 1 OG). In Anbetracht der speziellen Lage, namentlich des Umstandes, dass der Beschwerdegegner den kantonalen Gerichtsentscheid nicht zu vertreten hat, ist indessen von einer Kostenerhebung abzusehen.

Demnach erkennt das Eidg. Versicherungsgericht:
1.
In Gutheissung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 16. Dezember 2004 im Punkte des Schulderlasses aufgehoben.
2.
Es werden keine Gerichtskosten erhoben.
3.
Der geleistete Kostenvorschuss von Fr. 5000.- wird der Beschwerdeführerin zurückerstattet.
4.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Luzern, Sozialversicherungsrechtliche Abteilung, und dem Bundesamt für Sozialversicherung zugestellt.
Luzern, 6. Juli 2005
Im Namen des Eidgenössischen Versicherungsgerichts
Der Präsident der I. Kammer: Der Gerichtsschreiber:

SR 831.10 Loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS) LAVS Art. 9 2. Notion et détermination - 1 Le revenu provenant d'une activité indépendante comprend tout revenu du travail autre que la rémunération pour un travail accompli dans une situation dépendante.
¹	Le revenu provenant d'une activité indépendante comprend tout revenu du travail autre que la rémunération pour un travail accompli dans une situation dépendante.
²	Pour déterminer le revenu provenant d'une activité indépendante sont déduits du revenu brut:48
^a	les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu brut;
^b	les amortissements et les réserves d'amortissement autorisés par l'usage commercial et correspondant à la perte de valeur subie;
^c	les pertes commerciales effectives qui ont été comptabilisées;
^d	les sommes que l'exploitant verse, durant la période de calcul, à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, pour autant que toute autre utilisation soit exclue, ou pour des buts de pure utilité publique;
^e	les versements personnels à des institutions de prévoyance professionnelle dans la mesure où ils correspondent à la part habituellement prise en charge par l'employeur;
^f	l'intérêt du capital propre engagé dans l'entreprise; le taux d'intérêt correspond au rendement annuel moyen des emprunts en francs suisses des débiteurs suisses autres que les collectivités publiques.
³	Le revenu provenant d'une activité indépendante et le capital propre engagé dans l'entreprise sont déterminés par les autorités fiscales cantonales et communiqués aux caisses de compensation.52
⁴	Les caisses de compensation ajoutent au revenu communiqué par les autorités fiscales les déductions admissibles selon le droit fiscal des cotisations dues en vertu de l'art. 8 de la présente loi, de l'art. 3, al. 1, de la loi fédérale du 19 juin 1959 sur l'assurance-invalidité (LAI)53 et de l'art. 27, al. 2, de la loi du 25 septembre 1952 sur les allocations pour perte de gain54. Elles reconstituent à 100 % le revenu communiqué en fonction des taux de cotisation applicables.55

SR 831.101 Règlement du 31 octobre 1947 sur l'assurance-vieillesse et survivants (RAVS) RAVS Art. 23 Détermination du revenu et du capital propre - 1 Pour établir le revenu déterminant, les autorités fiscales cantonales se fondent sur la taxation passée en force de l'impôt fédéral direct. Elles tirent le capital propre engagé dans l'entreprise de la taxation passée en force de l'impôt cantonal adaptée aux valeurs de répartition intercantonales.102
¹	Pour établir le revenu déterminant, les autorités fiscales cantonales se fondent sur la taxation passée en force de l'impôt fédéral direct. Elles tirent le capital propre engagé dans l'entreprise de la taxation passée en force de l'impôt cantonal adaptée aux valeurs de répartition intercantonales.102
²	En l'absence d'une taxation passée en force de l'impôt fédéral direct, les données fiscales déterminantes sont tirées de la taxation passée en force de l'impôt cantonal sur le revenu ou, à défaut, de la déclaration vérifiée relative à l'impôt fédéral direct.103
³	Si l'autorité fiscale procède à une taxation fiscale consécutive à une procédure en soustraction d'impôts, les al. 1 et 2 sont applicables par analogie.104
⁴	Les caisses de compensation sont liées par les données des autorités fiscales cantonales.
⁵	Si les autorités fiscales cantonales ne peuvent pas communiquer le revenu, les caisses de compensation estimeront le revenu déterminant pour fixer les cotisations et le capital propre engagé dans l'entreprise sur la base des données dont elles disposent. Les personnes tenues de payer des cotisations doivent renseigner les caisses de compensation et, sur demande, produire toutes les pièces utiles.105

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 31 Déduction des pertes - 1 Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale (art. 40) peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.77
¹	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale (art. 40) peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.77
²	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.