A-7949/2010 - 2011-10-06 - Indirekte Steuern - Erlass der direkten Bundessteuer

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-7949/2010

Urteil vom 6. Oktober 2011

Richter Michael Beusch (Vorsitz),

Besetzung Richterin Salome Zimmermann, Richter Daniel Riedo,

Gerichtsschreiber Stefano Bernasconi.

A._______,...,
Parteien
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Erlasskommission
für die direkte Bundessteuer (EEK),

Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Erlass der direkten Bundessteuer.

Sachverhalt:

A.
A._______ (nachfolgend: der Steuerpflichtige, der Beschwerdeführer), geboren am [...], wurden wegen unterlassener Deklaration von Nebenerwerb für die direkte Bundessteuer des Jahres 2000 eine Nachsteuer von Fr. 8'914.05 und eine Busse von Fr. 7'228.-- (Verfügung vom 7. Juni 2007) und für die Jahre 2001 bis 2003 eine Nachsteuer von Fr. 12'719.30 und eine Busse von Fr. 16'143.60 (Verfügung vom 12. Juni 2007), gesamthaft Fr. 45'004.95, auferlegt.

B.
Mit Schreiben vom 10. Juli 2007 richtete der Steuerpflichtige für die oben genannten Nachsteuern und Bussen ein Erlassgesuch an das Steueramt des Kantons Zürich, Abteilung Direkte Bundessteuer. Er brachte hauptsächlich vor, die wirtschaftliche Lage seines Arbeitgebers, der X._______ AG, an welcher er auch Beteiligungen halte, sei katastrophal, so dass sein Lohn ab Oktober 2006 habe gekürzt werden müssen. Zudem sei ein Scheidungsverfahren mit seiner getrennt lebenden Ehefrau seit dem Jahre 2001 im Gange und er wäre zurzeit verpflichtet, Alimente für seine Kinder und seine Ehefrau in der Höhe von monatlich Fr. 8'000.-- zu entrichten. Davon könne er aufgrund seines tiefen Einkommens jedoch nur Fr. 5'000.-- bezahlen.

C.
Mit Schreiben vom 12. Februar 2010 beantragte der Steuerpflichtige zudem den Erlass der direkten Bundessteuer der Steuerjahre 2004 und 2005 in der Höhe von Fr. 10'394.65 (2004) und Fr. 1'330.50 (2005). Nachdem das Kantonale Steueramt Zürich dieses zweite Erlassgesuch der Eidgenössischen Erlasskommission (EEK) - Eingang am 9. Juli 2010 - zugestellt hatte, teilte diese dem Beschwerdeführer am 28. Juli 2010 mit, das Gesuch betreffend die direkte Bundessteuer der Jahre 2004 und 2005 werde in das Verfahren betreffend Erlass der direkten Bundessteuer für die Jahre 2000 bis 2003 (Nachsteuer und Busse) einbezogen. Das Erlassgesuch umfasst somit ausstehende Steuern, Nachsteuern und Bussen in der Höhe von gesamthaft Fr. 56'730.10 (Fr. 45'004.95 + Fr. 10'394.65 + Fr. 1'330.50).

D.
Die EEK wies das Erlassgesuch mit Entscheid vom 28. September 2010 ab. Der bis zum Datum des Entscheids aufgelaufene Verzugszins wurde jedoch erlassen. In ihrer Begründung führte die EEK im Wesentlichen aus, gestützt auf die vorliegenden Angaben sei es dem Gesuchsteller aufgrund der hohen Ausgaben zwar kaum möglich, die ausstehende Steuerschuld zu begleichen, und im Weiteren sei er auch hoch verschuldet. Weil das Gemeinwesen bei festgestellter Überschuldung jedoch nicht alleine auf die Zahlung der Schulden verzichten dürfe, könne die EEK dem Gesuch um Steuererlass nicht entsprechen.

E.
Dagegen erhob der Steuerpflichtige mit Eingabe vom 12. November 2010 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Er beantragte sinngemäss die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids und führte u.a. aus, dass bei seinem Lohn zu Unrecht der Privatanteil seines Geschäftswagens angerechnet worden sei. Seinem Arbeitgeber gehe es weiterhin wirtschaftlich schlecht. Dem Beschwerdeführer sei es daher nicht möglich, die geschuldeten Steuern, auch nicht in Raten, zu begleichen.

F.
In ihrer Vernehmlassung vom 28. Januar 2011 beantragte die EEK die kostenfällige Abweisung der Beschwerde.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1. Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung von Beschwerden gegen Entscheide der EEK zuständig (Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32], Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. f VGG). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich das Verfahren gemäss dessen Art. 37 nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149). Jedoch ist es grundsätzlich nicht Sache der Rechtsmittelbehörden, den für den Entscheid erheblichen Sachverhalt von Grund auf zu ermitteln und über die tatsächlichen Vorbringen der Parteien hinaus den Sachverhalt vollkommen neu zu erforschen. Vielmehr geht es in diesem Verfahren darum, den von den Vorinstanzen ermittelten Sachverhalt zu überprüfen und allenfalls zu berichtigen oder zu ergänzen (anstatt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3626/2009 vom 7. Juli 2010 E. 1.2, A 7164/2007 vom 3. Juni 2010 E. 1.5, A-310/2009 vom 7. Mai 2010 E. 1.4).

1.3. Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., N 1.54, unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann (sog. Motivsubstitution; vgl. BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen). Soll sich dabei dieser neue Entscheid auf Rechtsnormen stützen, mit deren Anwendung die Parteien nicht rechnen mussten, so ist ihnen Gelegenheit zu geben, sich hierzu vorgängig zu äussern (BGE 124 I 49 E. 3c; BVGE 2007/41 E. 2).

2.

2.1. Der steuerpflichtigen Person, für die infolge einer Notlage die Bezahlung der Steuer, eines Zinses oder einer Busse wegen Übertretung eine grosse Härte bedeuten würde, können die geschuldeten Beträge ganz oder teilweise erlassen werden (Art. 167 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11]). Diese Bestimmung wird in der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements (EFD) vom 19. Dezember 1994 über die Behandlung von Erlassgesuchen für die direkte Bundessteuer (Steuererlassverordnung, SR 642.121) konkretisiert.

2.2.

2.2.1. Der Steuererlass stellt den Verzicht des Gemeinwesens auf einen ihm zustehenden steuerrechtlichen Anspruch dar, mit welchem das öffentliche Vermögen vermindert wird (Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 346).

2.2.2. Ziel und Zweck des Steuererlasses ist es, zu einer langfristigen und dauernden Sanierung der wirtschaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person beizutragen. Bestimmungsgemäss hat er demzufolge der steuerpflichtigen Person selbst und nicht ihren Gläubigern zugute zu kommen (Art. 1 Abs. 1 Steuererlassverordnung). Dies bedeutet, dass trotz Anerkennung, dass sich eine stark überschuldete steuerpflichtige Person in besonders schwierigen Verhältnissen befindet, von einem Erlass abgesehen werden muss, wenn ihre Mittel nicht zur Befriedigung aller Gläubiger ausreichen. Bei einem Verzicht der Steuerbehörden würde nämlich nicht sie selbst profitieren, sondern primär ihre übrigen Gläubiger, welche beim Zugriff auf das pfändbare Einkommen und Vermögen einen Konkurrenten verlieren (vgl. Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, Zürich/Basel/Genf 2008, § 31 N. 16).

2.2.3. Die Gründe für einen Erlass liegen letztlich stets in der "Person" des Steuerschuldners: Diese soll aus humanitären, sozialpolitischen oder volkswirtschaftlichen Gründen nicht in ihrer wirtschaftlichen Existenz gefährdet werden (BVGE 2009/45 E. 2.2). Aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung der Steuerpflichtigen (Art. 8 BV) muss der Steuererlass aber seltene Ausnahme bleiben, welche nur unter bestimmten Voraussetzungen gewährt werden kann (vgl. Michael Beusch, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, 2. Aufl., Basel 2008, N. 6 zu Art. 167 DBG [zitiert: Kom DBG]). Ein Erlass ist ausnahmslos nur dann zulässig, wenn er gesetzlich vorgesehen ist. Undenkbar ist deshalb insbesondere ein "gnadenweiser" Erlass über den gesetzlich geregelten hinaus (vgl. Michael Beusch, in: Martin Kocher/Diego Clavadetscher [Hrsg.], Kommentar zum Zollgesetz [ZG], Bern 2009, N. 17 zu Art. 86 ZG).

2.2.4. Sind die objektiven (vgl. E. 2.3 f.) und subjektiven (vgl. E. 2.5 ff.) Voraussetzungen erfüllt, so besteht gemäss klarem Wortlaut von Art. 2 Abs. 1 Steuererlassverordnung und gemäss ständiger Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ein öffentlichrechtlicher Anspruch auf dessen Gewährung (BVGE 2009/45 E. 2.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 7668/2010 vom 22. September 2011 E. 2.2, A 5975/2007 vom 28. Juni 2010 E. 2.2, alle auch zum Folgenden). Auch die neuere Lehre spricht sich mehrheitlich für einen Anspruch auf Erlass aus, sofern die Voraussetzungen im Einzelfall erfüllt sind. Zweifel und Casanova argumentieren mit der Rechtsstaatlichkeit: Das Vorhandensein eines im Gesetz genannten Erlassgrundes gebe dem Schuldner einen öffentlichrechtlichen Anspruch auf Erlass (vgl. Zweifel/Casanova, a.a.O., § 31 N. 3 und 8). Blumenstein, Locher und Beusch weisen darauf hin, der Erlass sei kein Gnadenakt. Die "Kann-Formulierung" von Art. 167 Abs. 1 DBG ändere am Rechtsanspruch nichts, bringe diese doch lediglich zum Ausdruck, dass die Behörde bei der Beurteilung, ob die gesetzlich statuierten Erlassvoraussetzungen im Einzelfall vorliegen würden, über pflichtgemäss auszuübendes Ermessen verfüge (Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 348; Beusch, Kom DBG, N. 8 zu Art. 167 DBG; für einen Rechtsanspruch auf Erlass im zeitlichen Geltungsbereich des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer [BdBSt; aufgehoben durch Art. 201 DBG]: Ernst Känzig/Urs Behnisch, Die Eidgenössischen Steuern, Zölle und Abgaben, Bd. 4b, Die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2. Aufl., Basel 1992, N. 1 zu Art. 124 BdBSt [die Autoren bringen ebenfalls vor, der Erlass sei kein Gnadenakt]). Gegen einen Rechtsanspruch sprechen sich - unter Verweis auf den Wortlaut von Art. 167 DBG - Richner, Frei, Kaufmann und Meuter aus (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, N. 4 zu Art. 167 DBG). Ungeachtet des klaren Wortlautes der Steuererlassverordnung hat auch das Bundesgericht - gestützt auf die "Kann-Formulierung" von Art. 167 DBG - einen Anspruch auf Erlass verneint (Urteil des Bundesgerichts vom 21. Februar 2008, veröffentlicht in: Steuer Revue [StR] 5/2008 S. 380 ff. E. 2.2; vgl. auch BGE 122 I 373 E. 1, veröffentlicht in: ASA 66 S. 774, Urteil des Bundesgerichts vom 8. Februar 1999, veröffentlicht in: ASA 68 S. 77 E. 1; vgl. auch zur ganzen Rechtsprechung [kritisch] Rocco Filippini/Alessandra Mondada, Il condono fiscale nelle imposte dirette: un diritto giustiziabile alla luce dell'art. 29a della Costituzione federale, in: Rivista ticinese di diritto [RtiD] I 2008, S. 470, 482 f.). Die Rechtsprechung des Bundesgerichts ist
allerdings nicht ganz einheitlich. So hat es sich in der Vergangenheit auch schon für einen Erlassanspruch ausgesprochen (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 30. April 1975, veröffentlicht in: ASA 44 S. 618; vgl. zum Ganzen auch BVGE 2009/45 E. 2.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 6866/2008 vom 2. März 2011 E. 2.4, A 3144/2007 vom 12. Mai 2009 E. 2.5, und A 2250/2007 vom 11. März 2009 E. 5.3).

2.3. Der Steuererlass gehört nicht zur Steuerveranlagung, sondern zum Steuerbezug (bzw. zur Steuervollstreckung). Ein Erlass kann nur erfolgen, wenn die Veranlagung abgeschlossen ist und eine rechtskräftig festgesetzte Steuer vorliegt, die noch nicht bezahlt ist (vgl. Art. 7 Abs. 2 Steuererlassverordnung; objektive Voraussetzungen; Pierre Curchod, in: Danielle Yersin/Yves Noël [Hrsg.], Impôt fédéral direct - Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Basel 2008, N. 1 und 15 zu Art. 167 DBG). Im Erlassverfahren ist demnach ausschliesslich zu prüfen, ob die gesetzlich statuierten Erlassvoraussetzungen erfüllt sind. In einem solchen Verfahren kann es nicht um die Revision der Veranlagung und um die Begründetheit der Steuerforderung gehen (Art. 1 Abs. 2 Steuererlassverordnung). Die Erlassbehörde ist denn auch nicht befugt, letztere nachzuprüfen (BGVG 2009/45 E. 2.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7164/2007 vom 3. Juni 2010 E. 2.3; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 3 zu Art. 167 DBG; Beusch, Kom DBG, N. 7 und 12 f. zu Art. 167 DBG).

2.4. Gegenstand eines Erlassgesuches können Steuern (inkl. Nachsteuern) sein sowie Zinsen oder Bussen wegen Verfahrensverletzungen oder Übertretungen (Art. 7 Abs. 1 Bst. a -c Steuererlassverordnung). Die Aufzählung ist abschliessend (vgl. Beusch, Kom DBG, N. 10 zu Art. 167 DBG).

2.5. Das Gesetz nennt zwei subjektive Voraussetzungen, die einen Erlass der geschuldeten Abgaben zu rechtfertigen vermögen. Es sind dies das Vorliegen einer Notlage und die grosse Härte (vgl. Art. 167 Abs. 1 DBG, oben E. 2.1). Wenngleich es zu deren Bestimmung objektive Prüfpunkte gibt, sind diese Voraussetzungen bei jedem Steuerpflichtigen anhand sämtlicher Umstände des konkreten Einzelfalles abzuklären (vgl. Beusch, Kom DBG, N. 13 zu Art. 167 DBG).

2.6. Die erste im Gesetz genannte Voraussetzung - das Vorliegen einer Notlage - wird in Art. 9 Abs. 1 Steuererlassverordnung konkretisiert (BVGE 2009/45 E. 2.6, auch zum Folgenden).

2.6.1. Demnach liegt eine solche vor, wenn der ganze geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person steht. Bei natürlichen Personen ist ein Missverhältnis dann gegeben, wenn die Steuerschuld trotz Einschränkung der Lebenshaltungskosten auf das Existenzminimum in absehbarer Zeit nicht vollumfänglich beglichen werden kann (Art. 9 Abs. 1 Steuererlassverordnung).

2.6.2. Unter Vorbehalt von Art. 10 Steuererlassverordnung ist es unerheblich, aus welchem Grund die steuerpflichtige Person in die geltend gemachte Notlage geraten ist (Art. 2 Abs. 2 Steuererlassverordnung). Dieser Vorbehalt bezieht sich - entgegen der zu unpräzisen Nennung - nur auf Art. 10 Abs. 2 Steuererlassverordnung (zu dieser Bestimmung sogleich E. 2.6.3; vgl. Beusch, Kom DBG, N. 14 zu Art. 167 DBG). Mögliche Ursachen für eine derartige Notlage werden beispielhaft in Art. 10 Abs. 1 Steuererlassverordnung genannt. Dazu gehört unter anderem eine starke Überschuldung als Folge von ausserordentlichen Aufwendungen, die in den persönlichen Verhältnissen begründet sind und für die die steuerpflichtige Person nicht einzustehen hat (Art. 10 Abs. 1 Bst. b Steuererlassverordnung).

2.6.3. Eine einschränkende Ausnahme vom Grundsatz, wonach es auf die Ursache der Notlage nicht ankommt, enthält Art. 10 Abs. 2 Steuererlassverordnung. Liegen nämlich für die Überschuldung andere Gründe vor, als die in Art. 10 Abs. 1 Steuererlassverordnung genannten - insbesondere geschäftliche Misserfolge, hohe Grundpfandschulden, Kleinkreditschulden als Folge eines überhöhten Lebensstandards usw. - so ist ein Erlass der Steuerschuld zugunsten anderer Gläubiger ausgeschlossen bzw. nur in demselben prozentualen Umfang möglich, wie andere Gläubiger ganz oder teilweise auf ihre Forderungen verzichten (Art. 10 Abs. 2 Steuererlassverordnung; vgl. auch Beusch, Kom DBG, N. 15 f. zu Art. 167 DBG). Durch das Erfordernis eines gleichwertigen Verzichts der übrigen Gläubiger wird dem Grundsatz von Art. 1 Abs. 1 Steuererlassverordnung, wonach ein Steuererlass nicht den anderen Gläubigern zugutekommen darf, Rechnung getragen (vgl. E. 2.2.2). Bei einem gleichwertigen Verzicht tragen sämtliche Gläubiger gleichermassen zur Sanierung der wirtschaftlichen Lage des Schuldners bei, womit auch ausschliesslich dieser von einem Erlass profitiert.

2.6.4. Die zu einem Erlass berechtigende Notlage setzt nicht voraus, dass die steuerpflichtige Person einen Anspruch auf Sozialhilfe hat oder sich gar auf das Recht auf Hilfe in Notlagen (Art. 12 BV) berufen muss (vgl. Beusch, Kom DBG, N. 17 zu Art. 167 DBG).

2.7.

2.7.1. Die zweite in Art. 167 Abs. 1 DBG statuierte Voraussetzung verlangt, dass die Notlage zu einer grossen Härte für die steuerpflichtige Person führt. Die beiden genannten Voraussetzungen lassen sich nicht scharf voneinander abgrenzen, sondern überschneiden sich weitgehend (vgl. Beusch, Kom DBG, N. 18 zu Art. 167 DBG). Während das Kriterium der Notlage ausschliesslich die wirtschaftliche Lage des Schuldners bzw. der Schuldnerin berücksichtigt, können unter dem Aspekt der grossen Härte auch andere Umstände massgebend sein, namentlich Billigkeitserwägungen (BVGE 2009/45 E. 2.7; Zweifel/Casanova, a.a.O., § 31 N. 13 und 19).

Eine grosse Härte kann etwa aus der anhaltenden Verschlechterung der wirtschaftlichen Verhältnisse seit der Veranlagung resultieren oder kann sich aus den besonderen Ursachen der Notlage ergeben. Dies trifft etwa zu, wenn die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person durch besondere Umstände wie aussergewöhnliche Belastungen durch den Unterhalt der Familie, dauernde Arbeitslosigkeit oder Krankheit, Unglücksfälle usw. erheblich beeinträchtigt wird (BVGE 2009/45 E. 2.7.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6866/2008 vom 2. März 2011 E. 2.8, A-4478/2009 vom 13. Juli 2010 E. 2.7.1; Zweifel/ Casanova, a.a.O., § 31 N. 14; Känzig/Behnisch, a.a.O., N. 4 zu Art. 124 BdBSt mit Hinweisen auf die Rechtsprechung).

2.7.2. Da die zu einem Erlass berechtigende Notlage nicht den Bezug von Sozialhilfe voraussetzt (vgl. E. 2.6.4), schliesst das Vorhandensein von Vermögen die Gewährung eines Erlasses nicht von vornherein aus. Ein Steuererlass kann daher gewährt werden, bevor die letzten Ersparnisse der gesuchstellenden Person aufgebraucht sind. Dies gilt insbesondere für nicht erwerbstätige Gesuchstellende (vgl. Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 21 zu Art. 167 DBG). Die Nicht-Gewährung eines Erlasses würde eine grosse Härte bedeuten, wenn die Belastung oder Verwertung des zum Verkehrswert berechneten Vermögens nicht zumutbar ist (vgl. Art. 11 Abs. 1 Steuererlassverordnung). Dies ist etwa dann der Fall, wenn ältere Steuerpflichtige ohne Erwerbseinkünfte und anderes Vermögen ihr selbstbewohntes und (weitgehend) hypothekenfreies Wohneigentum belasten oder veräussern müssten (vgl. Beusch, Kom DBG, N. 19 zu Art. 167 DBG; Curchod, a.a.O., N. 13 zu Art. 167 DBG). Handelt es sich beim Vermögen um einen unentbehrlichen Bestandteil der Altersvorsorge, kann die Steuer ganz oder teilweise erlassen werden. Anwartschaften und nicht frei verfügbare Austrittsleistungen gemäss dem Bundesgesetz vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsgesetz, FZG, SR 831.42) bleiben bei der Vermögensberechnung unberücksichtigt (Art. 11 Abs. 2 Steuererlassverordnung; vgl. zum Ganzen Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7164/2007 vom 3. Juni 2010 E. 2.6 f.).

2.8. Beim Entscheid über einen Steuererlass sind die gesamten wirtschaftlichen Verhältnisse der steuerpflichtigen Person zu berücksichtigen. Massgebend ist dabei in erster Linie die Situation im Zeitpunkt des Entscheides, daneben auch die Entwicklung seit der Veranlagung, auf die sich das Erlassbegehren bezieht, sowie die Aussichten für die Zukunft (Art. 3 Abs. 1 Steuererlassverordnung; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 22 zu Art. 167 DBG; Beusch, Kom DBG, N. 27 zu Art. 167 DBG). Damit sind durch die kantonale Steuerverwaltung erlassene kantonale Steuern nicht als Schulden zu berücksichtigen. Ein solcher Erlass kann für das vorliegende Verfahren auch nicht präjudiziell wirken (Entscheid der Eidgenössischen Erlasskommission vom 19. Oktober 1946, veröffentlicht in ASA 15 S. 148). Sofern die kantonalen Erlassgründe ähnlich ausgestaltet sind wie diejenigen der direkten Bundessteuer, stellt ein Erlass der kantonalen Steuern höchstens ein Indiz dar (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 6466/2008 vom 1. Juni 2010 E. 3.2.1, A 3692/2009 vom 10. Dezember 2009 E. 2.2; Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, a.a.O., N. 41 zu Art. 167 DBG).

Die Behörde hat zu prüfen, ob für die steuerpflichtige Person Einschränkungen der Lebenshaltung geboten und zumutbar sind oder gewesen wären. Einschränkungen gelten grundsätzlich als zumutbar, wenn die Auslagen die nach den Ansätzen für die Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums (gemäss Art. 93 des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs [SchKG, SR 281.1]) sich ergebenden Lebenshaltungskosten übersteigen (Art. 3 Abs. 2 Steuererlassverordnung); mit anderen Worten werden nur die notwendigen Lebenshaltungskosten berücksichtigt. Wäre der steuerpflichtigen Person im Zeitpunkt der Fälligkeit eine fristgerechte Zahlung möglich gewesen, so ist dies im Erlassentscheid zu berücksichtigen (Art. 3 Abs. 3 Steuererlassverordnung).

2.9.

2.9.1. Der auf Bundesebene vorgesehene Erlass von Bussen wegen Übertretungen stellt im Steuerrecht eine Besonderheit des Rechts der direkten Steuer dar. Aufgrund dieser singulären Konstellation innerhalb der Steuerrechtsordnung ist für den Erlass einer Busse ein strenger Massstab anzulegen. Dies erscheint gerechtfertigt, weil bei deren Bemessung aufgrund des geltenden Verschuldensprinzips (Art. 47 Abs. 1 i.V.m. Art. 34 Abs. 2 des Schweizerischen Strafgesetzbuchs vom 21. Dezember 1937 [StGB, SR 311.0]) den persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen der steuerpflichtigen Person - unter anderem ihrem Einkommen und Vermögen sowie ihrem Lebensaufwand - Rechnung getragen wird. Im Erlassverfahren sollen die genannten, bereits im Steuerhinterziehungsverfahren gewürdigten Verhältnisse nicht erneut (und damit im Ergebnis quasi doppelt) berücksichtigt werden. Ein Bussenerlass soll in der Regel nur gewährt werden, wenn im Rahmen der Erlassgründe nicht nur eine "einfache" Notlage im Sinne eines Missverhältnisses zur finanziellen Leistungsfähigkeit besteht, sondern geradezu die wirtschaftliche Existenz des Steuerpflichtigen gefährdet erscheint (BVGE 2009/45 E. 2.8.2.; Beusch, Kom DBG, N. 11 zu Art. 167 DBG; Känzig/Behnisch, N. 2 zu Art. 124 BdBSt m.w.H. auf die Kasuistik).

2.9.2. Die Nachsteuer stellt demgegenüber keine Strafsanktion dar. Als Folge eines rein fiskalrechtlichen Verfahrens bezweckt sie einzig die Nacherhebung der zu tief veranlagten Steuer. Sie wird gemäss heutiger Lehre als Revision zuungunsten des Steuerpflichtigen aufgefasst. Ein Verschulden der steuerpflichtigen Person ist nicht vorausgesetzt (BVGE 2009/45 E. 3.1.2.3, statt vieler BGE 121 II 283 E. 3b mit Hinweisen; Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 341 f., 345; Klaus A. Vallender/ Martin E. Looser, Kom DBG, N. 1 zu Art. 151 DBG).

3.
Im vorliegenden Fall ist zu prüfen, ob die subjektiven Voraussetzungen zum Erlass der direkten Bundessteuer (vgl. E. 2.5 ff.), Notlage und grosse Härte, gegeben sind.

3.1. Es ist dazu in einem ersten Schritt auf die Voraussetzungen der Notlage, insbesondere auf das Einkommen und den Lebensbedarf des Beschwerdeführers und seine Vermögens- und Schuldenlage, einzugehen.

3.1.1. Zum verfügbaren Einkommen gehören Einnahmen jeglicher Art, welche regelmässig oder unregelmässig beim Empfänger eingehen. Gleich wie bei der Feststellung des pfändbaren Einkommens gemäss Art. 93 SchKG ist insbesondere nicht relevant, ob der Lohn in Bargeld und/oder Naturalien geleistet wird (vgl. Georges Vonder Mühll, in: Staehelin/Bauer/Staehelin [Hrsg.], Basler Kommentar, Schuldbetreibung und Konkurs I, 2. Auflage, Basel 2010, N. 3 ff. zu Art. 93 SchKG), denn auch bei Naturalleistungen handelt es sich um geldwerte Leistungen. Eine Nichtberücksichtigung würde zudem eine ungerechtfertigte Besserstellung gegenüber denjenigen Schuldnern bedeuten, welche ihr Einkommen ausschliesslich in Bargeld erhalten. Der Beschwerdeführer verfügte gemäss Steuererklärung 2009 über Einkünfte von total Fr. 95'308.-- (Erwerbseinkommen Fr. 95'306.--, Wertschriftenertrag Fr. 2.--; [...]). Sein Erwerbseinkommen, welches sich in der Zwischenzeit nicht verändert hat, besteht neben einer Barleisung zu einem kleinen Teil aus einer Gehaltsnebenleistung für die private Nutzung des Geschäftswagens. Dieser Anteil wird in den monatlichen Lohnabrechnungen ausdrücklich als Naturalleistung deklariert (vgl. [...]). Der Beschwerdeführer bringt vor, dieser Anteil, welchen er nicht in Bargeld ausbezahlt bekomme, könne vorliegend bei der Berechnung des Notbedarfs nicht zum monatlichen Nettoeinkommen gezählt werden. Die Berechnung der Vorinstanz sei in diesem Punkt falsch. Entgegen der Meinung des Beschwerdeführers werden, wie soeben aufgezeigt, auch Naturalleistungen in die Berechnung des verfügbaren Einkommens einbezogen. Wie die Vorinstanz somit richtig festgestellt hat, stehen dem Beschwerdeführer monatlich netto Fr. 7'942.-- zur Verfügung.

Bei der Ermittlung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums (monatlicher Notbedarf, notwendige Lebenshaltungskosten) hat sich die Vorinstanz mehrheitlich auf die Angaben des Beschwerdeführers abgestützt. Den Grundbetrag für die Lebenshaltungskosten setzte die Vorinstanz gemäss den Richtlinien für die Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums (Notbedarf) nach Art. 93 SchKG auf Fr. 1'200.-- fest (vgl. Kreisschreiben der Verwaltungskommission des Obergerichts des Kantons Zürich an die Bezirksgerichte und Betreibungsämter betreffend Richtlinien für die Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums vom 16. September 2009 [nachfolgend: Kreisschreiben]). Weitere Aufwendungen sind der Mietzins (Fr. 920.--), die Krankenkassenprämien (Fr. 172.--), die Unfallversicherung (Fr. 7.--), die Haushalts- und Haftpflichtversicherung (Fr. 38.--) sowie Unterhaltsbeiträge von Fr. 5'000.-- für die vom Beschwerdeführer getrennt lebende Ehefrau sowie seine drei Kinder. Richtigerweise wurden bei den Unterhaltsbeiträgen nur die effektiv geleisteten Beiträge in der Berechnung berücksichtigt (vgl. Ziff. III 4 des Kreisschreibens), obwohl der Beschwerdeführer gemäss einem Beschluss des Obergerichts des Kantons Zürich vom 25. Juli 2007 zu einer monatlichen Zahlung von Fr. 10'500.-- verpflichtet wäre.

Der Beschwerdeführer rügt die Berechnung seines Notbedarfs durch die Vorinstanz nicht. Er erwähnt einzig, dass die Krankenkassenprämien in Zukunft wohl weiter steigen werden. Obwohl dies erfahrungsgemäss durchaus möglich ist, ändert sich an obiger Berechnung jedoch nichts.

Gesamthaft stehen den monatlichen Einnahmen von Fr. 7'942.-- folglich Ausgaben von insgesamt Fr. 7'337.-- gegenüber. Dem Beschwerdeführer verbleibt somit ein Überschuss von Fr. 605.--.

Unter Berücksichtigung dieses Überschusses bräuchte der Beschwerdeführer mehr als siebeneinhalb Jahre, um seine Steuerschulden abzutragen. Auf dem Lohn des Beschwerdeführers lastet gegenwärtig eine Einkommenspfändung (vgl. [...]). Der Überschuss wird somit bereits jetzt effektiv zur Tilgung der Schulden (vgl. nachfolgend E. 3.1.2) verwendet.

3.1.2. Im Hinblick auf die Beurteilung der gesamten wirtschaftlichen Situation ist auch auf die Vermögens- und Schuldenlage des Beschwerdeführers einzugehen.

Das Vermögen des Beschwerdeführers besteht aus einer Lebensversicherung der Säule 3b (Steuerwert Fr. 24'523.--). Gemäss Steuererklärung 2009 besitzt der Beschwerdeführer zudem Wertschriften und Guthaben in der Höhe von insgesamt Fr. 9'105.--. Darin enthalten ist eine Aktie der X._______ AG mit einem Nominalwert von Fr. 1'000.--. Gemäss Aktienbuch dieser Gesellschaft ist der Beschwerdeführer Eigentümer von weiteren 68 Aktien (Nominalwert insgesamt Fr. 68'000.--), welche jedoch verpfändet sind. Weiter ist der Beschwerdeführer zur Hälfte Eigentümer einer Liegenschaft in [...]. Die andere Hälfte gehört seiner Ehefrau, welche diese mit den gemeinsamen Kindern bewohnt. In der Steuererklärung 2008 wird der Wert des Anteils des Beschwerdeführers mit Fr. 489'500.--, in der Steuererklärung 2009 mit Fr. 495'000.-- ausgewiesen. In einem Schreiben an die EEK vom 10. Juni 2010 gab der Beschwerdeführer einen Verkehrswert der Liegenschaft von Fr. 1'100'000.-- an, womit sein Anteil bei Fr. 550'000.-- liegen würde. Im gleichen Schreiben wurde der Steuerwert auf Fr. 991'800.-- beziffert, was mit den Angaben in der Steuererklärung 2009 übereinstimmt. Sowohl die Bewertung der Beteiligungen an der X._______ AG als auch der Liegenschaft sind zurzeit Gegenstand von Expertengutachten im Rahmen des Scheidungsverfahrens zwischen dem Beschwerdeführer und seiner Ehefrau vor dem Bezirksgericht [...]. Betreffend die Höhe dieser Aktiven besteht somit eine gewisse Unsicherheit. In den Jahren 2007 bis 2009 wurde zudem ein Säule 3a Konto mit insgesamt Fr. 18'576.-- geäufnet. Aus welchen Mitteln die jährlichen Zahlungen (Fr. 6192.--) stammten, ist nicht klar. Der Beschwerdeführer bringt - ohne dies weiter zu belegen - vor, das Geld stamme von Dritten. Er selbst habe nicht genügend Mittel dazu.

Gemäss Steuererklärung 2009 hat der Beschwerdeführer Schulden in der Höhe von insgesamt Fr. 1'202'927.--. Diese setzen sich zusammen aus der Hälfte der Hypothek bei [...] für die Liegenschaft in [...] in der Höhe von Fr. 472'000.--, Forderungen des Jugendsekretariats [...] wegen nicht bezahlter Unterhaltsbeiträge in der Höhe von Fr. 450'000.-- sowie Kontokorrentschulden bei seinem Arbeitgeber, der X._______ AG, in der Höhe von Fr. 280'927. . Diese Schuld entstand, da der Arbeitgeber des Beschwerdeführers für eine gewisse Zeit einen Teil der Unterhaltsbeiträge bevorschusste. Betreffend diese Kontokorrentschuld ergibt sich aus den Akten ein unklares Bild. Während in der Steuererklärung 2009, wie erwähnt, Schulden in der Höhe von Fr. 280'927.-- deklariert wurden (vgl. [...]), hat in der provisorischen Jahresrechnung 2009 das Konto "Aktionärsdarlehen A._______" per 31. Dezember 2009 einen Stand von gar Fr. 314'861.60 (vgl. [...]). Der Grund dieser Differenz ist nicht ersichtlich.

Zu obigen Schulden kommen aufgelaufene Steuerschulden von insgesamt mindestens Fr. 128'614.20 hinzu. Diese bestehen aus Staats- und Gemeindesteuern für die Steuerjahre 2002 und 2003 von Fr. 27'337.15 sowie Staats- und Gemeindesteuern von insgesamt Fr. 101'277.05, welche dem Beschwerdeführer im Nachsteuer- und Steuerstrafverfahren auferlegt wurden. Daneben bestehen anscheinend noch weitere offene Forderungen. So erwähnt der Beschwerdeführer, dass auch das Obergericht des Kantons Zürich wegen ausstehender Zahlungen von Fr. 7'307.-- gegen ihn Betreibung eingeleitet habe (vgl. [...]).

3.2. Zusammenfassend liegt ein geringer monatlicher Einnahmeüberschuss von Fr. 605.-- und eine erhebliche Überschuldung vor. Alleine in der Steuererklärung 2009 - somit ohne Einbezug der offenen Steuerschulden - deklarierte der Beschwerdeführer einen Passivenüberschuss von Fr. 674'299.--. Auch wenn die Bewertung der Aktiven und Passiven nicht ganz eindeutig ist, kann festgehalten werden, dass der Beschwerdeführer Schulden von insgesamt mehr als Fr. 700'000.-- hat. Unter diesen Umständen ist eine Notlage im Sinne von Art. 9 Abs. 1 Steuererlassverordnung ohne Weiteres gegeben. Die Steuerschuld kann trotz Einschränkung der Lebenshaltungskosten auf das Existenzminimum in absehbarer Zeit nicht beglichen werden (E. 2.6). Die Ursache dieser Notlage liegt im Wesentlichen an der erheblichen Reduktion des Einkommens des Beschwerdeführers, welche im Oktober 2006 eingetreten ist. Diese hatte zur Folge, dass die noch auf Grundlage des höheren Einkommens festgelegten Unterhaltsbeiträge, die der Beschwerdeführer seiner Ehefrau und den Kindern bezahlen musste bzw. immer noch muss, die deklarierten Einnahmen erheblich übersteigen. Bei gleichbleibenden Verhältnissen werden die Schulden des Beschwerdeführers noch weiter anwachsen.

Trotz dieser festgestellten Notlage, ist im vorliegenden Fall - aufgrund des klaren Wortlauts von Art. 1 Abs. 1 Steuererlassverordnung und der ständigen Rechtsprechung - ein Steuererlass nicht möglich. Da der Beschwerdeführer erheblich überschuldet ist, würde ein Erlass der Steuern nicht ihm zur langfristigen und dauernden Sanierung seiner wirtschaftlichen Lage dienen, sondern einzig den übrigen Gläubigern zugutekommen. Ihre Quote bei allfälligen Zahlungen des Schuldners würde sich entsprechend erhöhen. In einem solchen Fall ist es dem Staat nicht möglich, auf den Bezug der Steuern zu verzichten (vgl. E. 2.2.2).

Aus den Akten geht auch nicht hervor, dass andere Gläubiger auf ihre Forderungen (zumindest teilweise) verzichtet hätten, womit auch kein Fall von Art. 10 Abs. 2 Steuererlassverordnung vorliegt, was einen teilweisen Steuererlass in gleichem Umfang wie der durch die übrigen Gläubiger erfolgende Verzicht ebenfalls ausschliesst (vgl. E. 2.6.3).

4.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen. Dem unterliegenden Beschwerdeführer sind die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'500.-- aufzuerlegen (Art. 63 VwVG). Sie werden im entsprechenden Umfang mit dem geleisteten Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 3'000. verrechnet.

5.
Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83 Bst. m des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 1'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Sie werden in entsprechendem Umfang mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 3'000.-- verrechnet. Der Überschuss von Fr. 1'500. wird dem Beschwerdeführer zurückerstattet. Dieser wird ersucht, dem Bundesverwaltungsgericht eine Auszahlungsstelle bekannt zu geben.

3.
Dieses Urteil geht an:

- den Beschwerdeführer (Einschreiben)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Einschreiben)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Michael Beusch Stefano Bernasconi

Versand:

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 33 Vorinstanzen - Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
^a	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
^b	des Bundesrates betreffend:
^b1	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 200325,
^b10	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 195743;
^b2	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 200726,
^b3	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 201528 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
^b4	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG30,
^b5bis	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 201133 über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
^b6	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 200535,
^b7	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 200037,
^b8	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 201739,
^b9	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 201841 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
^c	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cbis	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cquater	des Bundesanwaltes oder der Bundesanwältin auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von ihm oder ihr gewählten Staatsanwälte und Staatsanwältinnen sowie des Personals der Bundesanwaltschaft;
^cquinquies	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses ihres Sekretariats;
^cter	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
^d	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
^e	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
^f	der eidgenössischen Kommissionen;
^g	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
^h	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
ⁱ	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 49 - Der Beschwerdeführer kann mit der Beschwerde rügen:
^a	Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens;
^b	unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes;
^c	Unangemessenheit; die Rüge der Unangemessenheit ist unzulässig, wenn eine kantonale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 49 - Der Beschwerdeführer kann mit der Beschwerde rügen:
^a	Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens;
^b	unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes;
^c	Unangemessenheit; die Rüge der Unangemessenheit ist unzulässig, wenn eine kantonale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 49 - Der Beschwerdeführer kann mit der Beschwerde rügen:
^a	Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens;
^b	unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes;
^c	Unangemessenheit; die Rüge der Unangemessenheit ist unzulässig, wenn eine kantonale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 62 - 1 Die Beschwerdeinstanz kann die angefochtene Verfügung zugunsten einer Partei ändern.
¹	Die Beschwerdeinstanz kann die angefochtene Verfügung zugunsten einer Partei ändern.
²	Zuungunsten einer Partei kann sie die angefochtene Verfügung ändern, soweit diese Bundesrecht verletzt oder auf einer unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des Sachverhaltes beruht; wegen Unangemessenheit darf die angefochtene Verfügung nicht zuungunsten einer Partei geändert werden, ausser im Falle der Änderung zugunsten einer Gegenpartei.
³	Beabsichtigt die Beschwerdeinstanz, die angefochtene Verfügung zuungunsten einer Partei zu ändern, so bringt sie der Partei diese Absicht zur Kenntnis und räumt ihr Gelegenheit zur Gegenäusserung ein.
⁴	Die Begründung der Begehren bindet die Beschwerdeinstanz in keinem Falle.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 167 Voraussetzungen - 1 Bedeutet für eine steuerpflichtige Person infolge einer Notlage die Zahlung der Steuer, eines Zinses oder einer Busse wegen einer Übertretung eine grosse Härte, so können die geschuldeten Beträge auf Gesuch hin ganz oder teilweise erlassen werden.
¹	Bedeutet für eine steuerpflichtige Person infolge einer Notlage die Zahlung der Steuer, eines Zinses oder einer Busse wegen einer Übertretung eine grosse Härte, so können die geschuldeten Beträge auf Gesuch hin ganz oder teilweise erlassen werden.
²	Der Steuererlass bezweckt, zur dauerhaften Sanierung der wirtschaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person beizutragen. Er hat der steuerpflichtigen Person selbst und nicht ihren Gläubigerinnen oder Gläubigern zugutezukommen.
³	Bussen und Nachsteuern werden nur in besonders begründeten Ausnahmefällen erlassen.
⁴	Die Erlassbehörde tritt nur auf Erlassgesuche ein, die vor Zustellung des Zahlungsbefehls (Art. 38 Abs. 2 des BG vom 11. April 1889252 über Schuldbetreibung und Konkurs; SchKG) eingereicht werden.
⁵	In Quellensteuerfällen kann nur die steuerpflichtige Person selbst oder die von ihr bestimmte vertragliche Vertretung ein Erlassgesuch einreichen.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 8 Rechtsgleichheit - 1 Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
¹	Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
²	Niemand darf diskriminiert werden, namentlich nicht wegen der Herkunft, der Rasse, des Geschlechts, des Alters, der Sprache, der sozialen Stellung, der Lebensform, der religiösen, weltanschaulichen oder politischen Überzeugung oder wegen einer körperlichen, geistigen oder psychischen Behinderung.
³	Mann und Frau sind gleichberechtigt. Das Gesetz sorgt für ihre rechtliche und tatsächliche Gleichstellung, vor allem in Familie, Ausbildung und Arbeit. Mann und Frau haben Anspruch auf gleichen Lohn für gleichwertige Arbeit.
⁴	Das Gesetz sieht Massnahmen zur Beseitigung von Benachteiligungen der Behinderten vor.

SR 631.0 Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG) ZG Art. 86 Erlass von Zollabgaben
¹	Das BAZG verzichtet auf Gesuch hin auf die Erhebung von Zollabgaben oder erstattet diese ganz oder teilweise zurück:
^a	wenn im Gewahrsam des BAZG stehende oder in ein Transitverfahren, ein Zolllagerverfahren, ein Verfahren der aktiven oder der passiven Veredelung oder ein Verfahren der vorübergehenden Verwendung übergeführte Waren durch Zufall, durch höhere Gewalt oder mit amtlicher Einwilligung ganz oder teilweise vernichtet werden;
^b	wenn in den zollrechtlich freien Verkehr übergeführte Waren auf amtliche Verfügung hin ganz oder teilweise vernichtet oder auf amtliche Verfügung hin wieder ausgeführt werden;
^c	wenn eine Nachforderung mit Rücksicht auf besondere Verhältnisse die Zollschuldnerin oder den Zollschuldner unverhältnismässig belasten würde;
^d	in anderen Fällen, wenn aussergewöhnliche Gründe, die nicht die Bemessung der Zollabgaben betreffen, die Zahlung als besondere Härte erscheinen liessen.
²	Es verzichtet auf Gesuch hin ganz oder teilweise auf die Einforderung von Leistungen nach Artikel 12 VStrR31 oder erstattet bereits beglichene Leistungen ganz oder teilweise zurück, wenn:
^a	die Gesuchstellerin oder den Gesuchsteller kein Verschulden trifft; und
^b	die Leistung beziehungsweise die Nichtrückerstattung:
^b1	die Gesuchstellerin oder den Gesuchsteller mit Rücksicht auf besondere Verhältnisse unverhältnismässig belasten würde, oder
^b2	als offensichtlich stossend erscheint.32
³	Gesuche sind wie folgt einzureichen:
^a	Gesuche nach Absatz 1: innerhalb eines Jahres nach Eintritt der Rechtskraft der Veranlagungsverfügung bei der Stelle, die die Veranlagung vorgenommen hat; bei Veranlagungen mit bedingter Zahlungspflicht beträgt die Frist ein Jahr vom Abschluss des gewählten Zollverfahrens an;
^b	Gesuche nach Absatz 2: innerhalb eines Jahres nach Eintritt der Rechtskraft der Verfügung bei der Oberzolldirektion.33

SR 642.121 Verordnung des EFD vom 12. Juni 2015 über die Behandlung von Gesuchen um Erlass der direkten Bundessteuer (Steuererlassverordnung) - Steuererlassverordnung Steuererlassverordnung Art. 2 Notlagen bei natürlichen Personen
¹	Eine Notlage (Art. 167 Abs. 1 DBG) einer natürlichen Person liegt vor, wenn:
^a	die finanziellen Mittel der Person zur Bestreitung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums nicht ausreichen; oder
^b	der ganze geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit der Person steht.
²	Ein Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit ist insbesondere dann gegeben, wenn die Steuerschuld trotz zumutbarer Einschränkung der Lebenshaltungskosten nicht in absehbarer Zeit vollumfänglich beglichen werden kann.
³	Eine Einschränkung der Lebenshaltungskosten gilt als zumutbar, wenn diese das betreibungsrechtliche Existenzminimum übersteigen (Art. 93 des BG vom 11. April 18892 über Schuldbetreibung und Konkurs, SchKG).

SR 642.121 Verordnung des EFD vom 12. Juni 2015 über die Behandlung von Gesuchen um Erlass der direkten Bundessteuer (Steuererlassverordnung) - Steuererlassverordnung Steuererlassverordnung Art. 7 Abgrenzung zum Veranlagungsverfahren
¹	Ein Erlassgesuch kann erst gestellt werden, wenn die Veranlagung rechtskräftig geworden ist. Weder kann mit dem Gesuch die Revision der Veranlagung verlangt werden, noch ersetzt das Erlassverfahren das Rechtsmittelverfahren.
²	Im Verfahren um Erlass einer Quellensteuer ist Absatz 1 sinngemäss anwendbar.

SR 642.121 Verordnung des EFD vom 12. Juni 2015 über die Behandlung von Gesuchen um Erlass der direkten Bundessteuer (Steuererlassverordnung) - Steuererlassverordnung Steuererlassverordnung Art. 9 Tod der gesuchstellenden Person
¹	Stirbt die Person, die ein Erlassgesuch gestellt hat, so wird ihr Gesuch gegenstandslos.
²	Der einzelne Erbe oder die einzelne Erbin (Art. 12 DBG) kann ein Erlassgesuch stellen.

SR 642.121 Verordnung des EFD vom 12. Juni 2015 über die Behandlung von Gesuchen um Erlass der direkten Bundessteuer (Steuererlassverordnung) - Steuererlassverordnung Steuererlassverordnung Art. 10 Entscheidungsgrundlagen - Die Erlassbehörde entscheidet über das Erlassgesuch aufgrund aller für die Beurteilung der Voraussetzungen und der Ablehnungsgründe wesentlichen Tatsachen, insbesondere aufgrund:
^a	der gesamten wirtschaftlichen Verhältnisse der gesuchstellenden Person im Zeitpunkt des Entscheids;
^b	der Entwicklung ab der Steuerperiode, auf die sich das Gesuch bezieht;
^c	der wirtschaftlichen Aussichten der gesuchstellenden Person; und
^d	der von der gesuchstellenden Person getroffenen Massnahmen zur Verbesserung ihrer finanziellen Leistungsfähigkeit.

SR 642.121 Verordnung des EFD vom 12. Juni 2015 über die Behandlung von Gesuchen um Erlass der direkten Bundessteuer (Steuererlassverordnung) - Steuererlassverordnung Steuererlassverordnung Art. 3 Ursachen für eine Notlage bei natürlichen Personen
¹	Als Ursachen, die zu einer Notlage einer natürlichen Person führen, werden insbesondere anerkannt:
^a	eine wesentliche und andauernde Verschlechterung der wirtschaftlichen Verhältnisse der Person ab der Steuerperiode, auf die sich das Erlassgesuch bezieht, aufgrund:
^a1	aussergewöhnlicher Belastungen durch den Unterhalt der Familie oder Unterhaltspflichten,
^a2	hoher Kosten infolge Krankheit, Unfall oder Pflege, die nicht von Dritten getragen werden, oder
^a3	längerer Arbeitslosigkeit;
^b	eine starke Überschuldung aufgrund ausserordentlicher Aufwendungen, die in den persönlichen Verhältnissen begründet sind und für welche die Person nicht einzustehen hat.
²	Geht die Notlage auf andere Ursachen zurück, so kann die Erlassbehörde nicht zugunsten anderer Gläubiger auf die gesetzlichen Ansprüche des Bundes verzichten. Verzichten andere Gläubiger ganz oder teilweise auf ihre Forderungen, so kann ein Erlass im selben prozentualen Umfang gewährt werden, sofern dies zur dauerhaften Sanierung der wirtschaftlichen Lage der Person (Art. 167 Abs. 2 DBG) beiträgt. Als andere Ursachen gelten insbesondere:
^a	Bürgschaftsverpflichtungen;
^b	hohe Grundpfandschulden;
^c	Kleinkreditschulden aufgrund eines überhöhten Lebensstandards;
^d	erhebliche Geschäfts- und Kapitalverluste bei Selbstständigerwerbenden, welche die wirtschaftliche Existenz der Person sowie Arbeitsplätze gefährden.
³	Einkommensausfälle und Aufwendungen, die bereits mit der Veranlagung oder der Steuerberechnung berücksichtigt wurden, werden nicht als Ursache anerkannt. Dies gilt insbesondere für übliche Schwankungen des Einkommens der steuerpflichtigen Person.

SR 281.1 Bundesgesetz vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG) SchKG Art. 93 - 1 Erwerbseinkommen jeder Art, Nutzniessungen und ihre Erträge, Leibrenten sowie Unterhaltsbeiträge, Pensionen und Leistungen jeder Art, die einen Erwerbsausfall oder Unterhaltsanspruch abgelten, namentlich Renten und Kapitalabfindungen, die nicht nach Artikel 92 unpfändbar sind, können so weit gepfändet werden, als sie nach dem Ermessen des Betreibungsbeamten für den Schuldner und seine Familie nicht unbedingt notwendig sind.
¹	Erwerbseinkommen jeder Art, Nutzniessungen und ihre Erträge, Leibrenten sowie Unterhaltsbeiträge, Pensionen und Leistungen jeder Art, die einen Erwerbsausfall oder Unterhaltsanspruch abgelten, namentlich Renten und Kapitalabfindungen, die nicht nach Artikel 92 unpfändbar sind, können so weit gepfändet werden, als sie nach dem Ermessen des Betreibungsbeamten für den Schuldner und seine Familie nicht unbedingt notwendig sind.
²	Solches Einkommen kann längstens für die Dauer eines Jahres gepfändet werden; die Frist beginnt mit dem Pfändungsvollzug. Nehmen mehrere Gläubiger an der Pfändung teil, so läuft die Frist von der ersten Pfändung an, die auf Begehren eines Gläubigers der betreffenden Gruppe (Art. 110 und 111) vollzogen worden ist.
³	Erhält das Amt während der Dauer einer solchen Pfändung Kenntnis davon, dass sich die für die Bestimmung des pfändbaren Betrages massgebenden Verhältnisse geändert haben, so passt es die Pfändung den neuen Verhältnissen an.
⁴	Auf Antrag des Schuldners weist das Amt den Arbeitgeber des Schuldners an, während der Dauer der Einkommenspfändung zusätzlich den für die Bezahlung der laufenden Prämien- und Kostenbeteiligungsforderungen der obligatorischen Krankenpflegeversicherung erforderlichen Betrag an das Amt zu überweisen, soweit diese Prämien und Kostenbeteiligungen zum Existenzminimum des Schuldners gehören. Das Amt begleicht damit die laufenden Prämien- und Kostenbeteiligungsforderungen direkt beim Versicherer.205

SR 311.0 Schweizerisches Strafgesetzbuch vom 21. Dezember 1937 StGB Art. 47 - 1 Das Gericht misst die Strafe nach dem Verschulden des Täters zu. Es berücksichtigt das Vorleben und die persönlichen Verhältnisse sowie die Wirkung der Strafe auf das Leben des Täters.
¹	Das Gericht misst die Strafe nach dem Verschulden des Täters zu. Es berücksichtigt das Vorleben und die persönlichen Verhältnisse sowie die Wirkung der Strafe auf das Leben des Täters.
²	Das Verschulden wird nach der Schwere der Verletzung oder Gefährdung des betroffenen Rechtsguts, nach der Verwerflichkeit des Handelns, den Beweggründen und Zielen des Täters sowie danach bestimmt, wie weit der Täter nach den inneren und äusseren Umständen in der Lage war, die Gefährdung oder Verletzung zu vermeiden.

SR 311.0 Schweizerisches Strafgesetzbuch vom 21. Dezember 1937 StGB Art. 34 - 1 Bestimmt es das Gesetz nicht anders, so beträgt die Geldstrafe mindestens drei und höchstens 180 Tagessätze.24 Das Gericht bestimmt deren Zahl nach dem Verschulden des Täters.
¹	Bestimmt es das Gesetz nicht anders, so beträgt die Geldstrafe mindestens drei und höchstens 180 Tagessätze.24 Das Gericht bestimmt deren Zahl nach dem Verschulden des Täters.
²	Ein Tagessatz beträgt in der Regel mindestens 30 und höchstens 3000 Franken.25 Das Gericht kann den Tagessatz ausnahmsweise bis auf 10 Franken senken, wenn die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse des Täters dies gebieten.26 Es kann die maximale Höhe des Tagessatzes überschreiten, wenn das Gesetz dies vorsieht. Es bestimmt die Höhe des Tagessatzes nach den persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen des Täters im Zeitpunkt des Urteils, namentlich nach Einkommen und Vermögen, Lebensaufwand, allfälligen Familien- und Unterstützungspflichten sowie nach dem Existenzminimum.27
³	Die Behörden des Bundes, der Kantone und der Gemeinden geben die für die Bestimmung des Tagessatzes erforderlichen Auskünfte.
⁴	Zahl und Höhe der Tagessätze sind im Urteil festzuhalten.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 151 - 1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismittel, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert.
¹	Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismittel, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert.
²	Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen und Reingewinn in seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und das Eigenkapital zutreffend ausgewiesen und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, so kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war.245

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 63 - 1 Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
¹	Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
²	Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen oder beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden auferlegt; anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um vermögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstalten dreht.
³	Einer obsiegenden Partei dürfen nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat.
⁴	Die Beschwerdeinstanz, ihr Vorsitzender oder der Instruktionsrichter erhebt vom Beschwerdeführer einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmasslichen Verfahrenskosten. Zu dessen Leistung ist dem Beschwerdeführer eine angemessene Frist anzusetzen unter Androhung des Nichteintretens. Wenn besondere Gründe vorliegen, kann auf die Erhebung des Kostenvorschusses ganz oder teilweise verzichtet werden.102
^4bis	Die Spruchgebühr richtet sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Sie beträgt:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 100-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 100-50 000 Franken.103
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühren im Einzelnen.104 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005105 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010106.107

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.