B-7516/2009 - 2011-07-06 - Revisionsaufsicht - Gesuch um Zulassung als Revisionsexperte

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung II

B-7516/2009

Urteil vom 6. Juli 2011

Richter Ronald Flury (Vorsitz),

Richterin Eva Schneeberger,
Besetzung
Richter Philippe Weissenberger,

Gerichtsschreiberin Agata Zielniewicz.

A._______,
Parteien
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB,

Postfach 6023, 3001 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Gesuch um Zulassung als Revisionsexperte.

Sachverhalt:

A.

A.a A._______ (Beschwerdeführer) erwarb am 5. Mai 1997 den eidg. Fachausweis als Buchhalter und am 3. Mai 2000 das Diplom als eidg. dipl. Experte in Rechnungslegung und Controlling (ehemals diplomierter Buchhalter/Controller).

Am 3. Dezember 2007 ersuchte er die eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde (Vorinstanz) um Zulassung als Revisionsexperte und um entsprechende Aufnahme in das Revisorenregister. Er machte beaufsichtigte Fachpraxis auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Revision im Rahmen seiner Tätigkeiten für die B._______ AG (nachfolgend: B._______ AG) vom 15. Oktober 1990 bis 31. Oktober 1993, für die C._______ AG (nachfolgend: C._______ AG) vom 1. November 1993 bis 14. Januar 1994, für die D._______ AG vom 1. März 1994 bis 30. Juni 1995, für die E._______ AG (nachfolgend: E._______ AG) vom 1. Juli 1995 bis 31. März 1996 sowie für die F._______ AG vom 1. April bis 30. September 1996 geltend. Zudem führte er unbeaufsichtigte Fachpraxis im Rahmen seiner Tätigkeit für die G._______ Krankenkasse vom 1. bis 27. Februar 1994 sowie für die F._______ AG ab 1. Oktober 1996 bis heute auf.

A.b Am 21. Dezember 2007 erteilte die Vorinstanz dem Beschwerdeführer nach einer summarischen Prüfung seines Gesuchs die provisorische Zulassung als Revisionsexperte.

A.c Mit Schreiben vom 3. September 2008 reichte der Beschwerdeführer auf Aufforderung der Vorinstanz hin ein ergänztes Gesuch mit weiteren Unterlagen ein. Darin machte er neu die bei der C._______ AG erworbene Fachpraxis als unbeaufsichtigte Fachpraxis und diejenige bei der F._______ AG in vollem Umfang vom 12. März 1996 bis heute als Fachpraxis unter der Aufsicht von H._______ geltend.

A.d Mit E-Mail vom 27. März 2009 gewährte die Vorinstanz dem Beschwerdeführer rechtliches Gehör und informierte ihn, dass die von ihm geltend gemachte Fachpraxis im Rahmen seiner Tätigkeit bei D._______ AG und E._______ AG lediglich als unbeaufsichtigte Fachpraxis auf dem Gebiet des Rechungswesens angerechnet werden könne. Auch im Zusammenhang mit der Tätigkeit bei der F._______ AG fehle es aufgrund mangelnder Unterstellung an einem Beaufsichtigungsverhältnis. Schliesslich könne die Tätigkeit bei der B._______ AG nicht angerechnet werden, da sie vor Beginn der Ausbildung zum Buchhalter mit eidg. Fachausweis erfolgt sei. Das Gesuch um Zulassung als Revisionsexperte werde daher voraussichtlich abgewiesen. Zu prüfen bliebe, ob die Möglichkeit einer Zulassung als Revisor bestehe.

A.e Mit Stellungnahme vom 27. September 2009 gab der Beschwerdeführer neu bekannt, dass er seit September 2000 hauptberuflich bei der Ia._______ AG als Finanzchef arbeite. Zudem hielt er an seiner Auffassung fest, trotz seines Verwaltungsratsmandats bei der F._______ AG von Herrn H._______ beaufsichtigt worden zu sein. Als Nachweis reichte er mit Schreiben vom 30. September 2009 eine Bestätigung der J._______ AG über seine dortige Tätigkeit im Bereich der Rechnungsrevision seit Oktober 1997 ein.

A.f Mit Verfügung vom 2. November 2009 wies die Vorinstanz das Gesuch um Zulassung als Revisionsexperte sowie als Revisor ab. Die provisorische Zulassung als Revisionsexperte wurde aufgehoben und die entsprechende Eintragung im Revisorenregister gelöscht. Einer allfälligen Beschwerde hiergegen entzog die Vorinstanz die aufschiebende Wirkung.

Die Vorinstanz begründete den Entscheid damit, dass der Beschwerdeführer über keine ausreichende (beaufsichtigte) Fachpraxis auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Revision verfüge. Daher sei weder eine Zulassung als Revisionsexperte noch als Revisor möglich. Insbesondere fehle bei der im Rahmen seiner Tätigkeit für die D._______ AG sowie für die E._______ AG geltend gemachten Fachpraxis unter Beaufsichtigung der Nachweis, dass die damaligen Vorgesetzten des Beschwerdeführers die gesetzlichen Anforderungen an eine Fachperson erfüllt hätten. Sodann sei der Beschwerdeführer bei beiden Gesellschaften ausschliesslich auf dem Gebiet des Rechnungswesens tätig gewesen, weshalb ohnehin eine Tätigkeit im Bereich der Rechnungsrevision fehle. Des Weiteren sei auch die beaufsichtigte Fachpraxis seit April 1996 bei der F._______ AG nicht anrechenbar: Als Mitglied des Verwaltungsrates der F._______ AG und gleichzeitig Auftraggeber der Revisionsdienstleistungen für diese könne er keiner anderen Person im Unternehmen oder gegenüber einem Auftragnehmer formell unterstellt sein. Insbesondere sei Herr H._______ gegenüber dem Beschwerdeführer als dessen Auftraggeber nicht weisungsbefugt. Für eine Zulassung als Revisor unter Anwendung der Härtefallklausel sei der Beschwerdeführer den Nachweis der langjährigen und mehrheitlichen Tätigkeit ohne wesentliche Unterbrüche auf dem Gebiet der Rechnungsrevision schuldig geblieben. Die Verweigerung der Zulassung sei verhältnismässig.

B.
Gegen diese Verfügung erhob der Beschwerdeführer mit Eingabe vom 30. November 2009 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Er beantragt die Aufhebung der angefochtenen Verfügung sowie die Zulassung als Revisionsexperte bzw. Revisor. Überdies sei festzustellen, dass die Vorinstanz Verfassungsrecht und das Revisionsaufsichtsgesetz verletzt habe.

Im Einzelnen macht er Folgendes geltend: Die von der Vorinstanz vorgenommene Anrechnung von 131 Monaten sei fehlerhaft. Eine Anrechnung der Fachpraxis vom 1. Mai 1994 bis am 1. September 2007 ergebe 160 Monate. Die vom Beschwerdeführer absolvierten Ausbildungen seien nur berufsbegleitend und mit entsprechender Fachpraxis im Rechnungswesen möglich. Die Anforderungen an diese Fachpraxis würden sich weitgehend mit den Anforderungen für eine Zulassung nach RAG decken, weshalb diese im vorliegenden Verfahren anzurechnen seien. Eine Unterscheidung zwischen Rechnungswesen und Revision bzw. zwischen interner und externer Revision sei weder sachgemäss noch zweckdienlich. Als Finanzchef der Ia._______ AG habe er im Bereich der internen Revision und unter der Aufsicht des leitenden Revisors der Revisionsstelle der Ia._______ AG entsprechende Fachpraxis erworben. Die Sichtweise der Vorinstanz, nur Fachpraxis im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses als beaufsichtigte Fachpraxis anzuerkennen, sei zu eng. Als Beweis für seine Erfahrung auf dem Gebiet der Rechnungsrevision legte der Beschwerdeführer namentlich fünf externe Revisionsberichte der Ia._______ AG einschliesslich interner Besprechungsprotokolle sowie fünf weitere u.a. von ihm verfasste Revisionsberichte ins Recht.

C.
Mit Vernehmlassung vom 29. Januar 2010 beantragt die Vorinstanz die Abweisung der Beschwerde. Für eine Zulassung als Revisor bzw. Revisionsexperte fehle dem Beschwerdeführer die praktische Erfahrung auf dem Gebiet der Rechnungsrevision. Die vom Beschwerdeführer gerügten 131 Monate würden sich allenfalls auf die von ihm geltend gemachte Fachpraxis im Bereich der Rechnungsrevision im Rahmen der Tätigkeit für die F._______ AG beziehen. Der Beschwerdeführer könne indes nicht beweisen, dass er in der geltend gemachten Zeitspanne regelmässig und ohne wesentliche Unterbrüche im Bereich der Rechnungsrevision tätig gewesen sei. Die Vorinstanz schliesse die Anerkennung interner Revision als Fachpraxis grundsätzlich nicht aus. Die Anrechnung erfolge, wenn belegt werde, dass die durchgeführten Prüfungshandlungen weitgehend jener der externen Revisionsstelle entsprechen. Der Beschwerdeführer habe jedoch weder nachgewiesen, dass die Ia._______ AG über eine unabhängige interne Revision verfüge, noch dass er an einer solchen teilgenommen habe. Eine Anerkennung von Fachpraxis unter der Aufsicht des leitenden Revisors der Revisionsstelle der Ia._______ AG sei hingegen nicht möglich. Die Revisionsstelle sei dem geprüften Unternehmen oder dessen Mitarbeitenden formell nicht übergeordnet und habe somit keine Kompetenz, einzelnen Mitarbeitern des geprüften Unternehmens bindende Anweisungen zu erteilen. Die Revision finde zudem nur einmal pro Jahr statt, weshalb auch aus diesem Grunde eine Beaufsichtigung nicht möglich sei. Die Vorinstanz führte sodann an, sie anerkenne auch Fachpraxis, die im Rahmen eines Auftragsverhältnisses erworben wurde. Vorliegend mache der Beschwerdeführer indes geltend, er habe unter der Aufsicht seines Auftragnehmers Fachpraxis erworben, was infolge fehlenden Subordinationsverhältnisses ausgeschlossen sei. Bei den vom Beschwerdeführer eingereichten Revisionsberichten der Geschäftsprüfungskommission des K._______ sowie der Mitgliederversammlung des Vereins L._______ handle es sich um nicht revisionspflichtige Vereine ohne Eintrag im Handelsregister. Diese könnten vom Beschwerdeführer auch ohne Zulassung betreut werden, weshalb insoweit keine Revisionspraxis anzuerkennen sei.

D.
In seiner Replik vom 3. März 2010 hält der Beschwerdeführer daran fest, die Aufteilung der Nachweise von Praxis im Rechnungswesen einerseits und Rechnungsrevision andererseits sei überspitzt formalistisch und daher nicht rechtmässig. Des Weiteren verstosse die Anwendung von Art. 7 der Verordnung über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren vom 22. August 2007 (RAV, SR 221.302.3) auf in der Vergangenheit erworbene Fachpraxis gegen das Rückwirkungsverbot.

E.
Die Vorinstanz weist in ihrer Duplik vom 12. April 2010 darauf hin, dass der Gesetzgeber ausdrücklich sowohl Fachpraxis im Bereich des Rechnungswesens als auch der Rechnungsrevision verlange. In Bezug auf das Rückwirkungsverbot führt sie aus, dem Gesetzgeber sei die Problematik der Anwendbarkeit des neuen Rechts auf den Erwerb von Fachpraxis bewusst gewesen; er habe daher mittels Art. 43 Abs. 4 und 5 RAG des Bundesgesetzes über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren vom 16. Dezember 2005 (RAG, SR 221.302) eine Lösung auf Gesetzesstufe verankert. In Art. 7 RAV sei kein Verstoss gegen das Rückwirkungsverbot zu sehen, zumal dieser Artikel einzig eine Konkretisierung der Anforderungen an die Beaufsichtigung darstelle.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Streitsache zuständig (Art. 31 f . sowie Art. 33 Bst. e des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32] i.V.m. Art. 28 Abs. 2 RAG).

Der Beschwerdeführer hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen (Art. 48 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG, SR 172.021]), ist durch die angefochtene Verfügung besonders berührt (Art. 48 Abs. 1 Bst. b VwVG) und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 48 Abs. 1 Bst. c VwVG).

Die Beschwerde wurde frist- und formgerecht eingereicht und die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen liegen vor (Art. 50 Abs. 1 , Art. 52 Abs. 1 und Art. 44 ff . VwVG). Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.

2.
Das Revisionsaufsichtsgesetz ist seit dem 1. September 2007 in Kraft (Verordnung über die weitere Inkraftsetzung des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 22. August 2007 [AS 2007 3969]). Es regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen, und dient der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 1 und 2 RAG).

2.1. Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die Aufsichtsbehörde (Art. 3 Abs. 1 RAG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 RAV). Die Aufsicht obliegt nach Art. 28 Abs. 1 RAG der Vorinstanz. Diese entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten, Revisorinnen und Revisoren sowie staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen (Art. 15 Abs. 1 RAG).

2.2. Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die bis vier Monate nach Inkrafttreten des RAG bei der Aufsichtsbehörde ein Gesuch um Zulassung als Revisorin oder Revisor, Revisionsexpertin oder Revisionsexperte oder als staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen einreichen, werden grundsätzlich provisorisch zuge-lassen und dürfen bis zum Entscheid über die Zulassung Revisionsdienstleistungen im Sinne von Art. 2 Bst. a RAG erbringen (Art. 43 Abs. 3 RAG i.V.m. Art. 47 Abs. 1 RAV).

Der Beschwerdeführer hat sein Gesuch um Zulassung als Revisionsexperte am 3. Dezember 2007, somit innerhalb der viermonatigen Frist, eingereicht und wurde in der Folge provisorisch als Revisionsexperte zugelassen.

3.
In Bezug auf das vom Beschwerdeführer gerügte Rückwirkungsverbot lässt sich zunächst festhalten, dass zwischen echter und unechter Rückwirkung unterschieden wird. Eine echte Rückwirkung liegt vor, wenn neues Recht auf einen Sachverhalt angewendet wird, der sich abschliessend vor Inkrafttreten dieses Rechts verwirklicht hat. Von unechter Rückwirkung spricht man, wenn einerseits neues Recht auf zeitlich offene Dauersachverhalte angewendet wird und andererseits, wenn das neue Recht nur für die Zeit nach seinem Inkrafttreten zur Anwendung gelangt, dabei aber in einzelnen Belangen auf Sachverhalte abstellt, die bereits vor Inkrafttreten vorliegen (Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2010, Rz. 329 ff.). Der letztgenannte Fall von unechter Rückwirkung trifft vorliegend zu. Das RAG regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen seit dessen Inkrafttreten am 1. September 2007. Dabei wird namentlich in Bezug über die Zulassung zur Erbringung von Revisionsdienstleistungen (2. Abschnitt RAG) auf die Ausbildung, die Fachpraxis und den Leumund vor dem Inkrafttreten des Gesetzes abgestellt. Der Gedanke des Gesetzgebers ist dabei nicht nur richtig sondern auch logisch, denn ohne Blick zurück auf die drei genannten Elemente würde schlicht die notwendige Beurteilungsgrundlage fehlen. Der Beschwerdeführer übersieht sodann, dass eine unechte Rückwirkung grundsätzlich zulässig ist, sofern ihr nicht wohlerworbene Rechte entgegenstehen (BGE 126 V 134 E. 4). Wohlerworbene Rechte sind vermögenswerte Ansprüche der Privaten gegenüber dem Staat, die sich durch ihre besondere Rechtsbeständigkeit auszeichnen (Häfelin/ Müller/ Uhlmann, a.a.O., Rz. 1008). Eine Beeinträchtigung wohlerworbener Rechte ist weder ersichtlich noch rügt der Beschwerdeführer eine solche.

4.
Die Gutheissung eines Gesuchs auf Zulassung als Revisionsexperte umfasst auch die Zulassung als Revisor. Auf die Prüfung der Voraussetzungen für eine Zulassung als Revisionsexperte kann somit verzichtet werden, sofern bereits die Voraussetzungen für eine Zulassung als Revisor nicht vorliegen. Im Folgenden wird daher zuerst dieser Aspekt geprüft.

4.1. Eine natürliche Person wird gemäss Art. 5 Abs. 1 RAG definitiv als Revisorin oder als Revisor zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.

Die Anforderungen an Leumund und Ausbildung sind vorliegend erfüllt und werden nicht bestritten. Der Beschwerdeführer verfügt über einen Abschluss als eidg. dipl. Experte in Rechnungslegung und Controlling. Bezüglich der geforderten Fachpraxis ist für eine Zulassung als Revisor gemäss Art. 5 Abs. 1 Bst. c RAG 1 Jahr beaufsichtigte Fachpraxis erforderlich. Gemäss Art. 5 Abs. 2 RAG muss die Fachpraxis dabei vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, und zwar unter Beaufsichtigung durch einen zugelassenen Revisor oder eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation.

Die Vorinstanz nimmt gemäss ihrer Praxis eine vorwiegende Tätigkeit auf den erwähnten Gebieten bei einem Beschäftigungsgrad von 75% einer Vollzeitstelle an (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-5668/2010 vom 7. April 2011 E.3.1), was der Beschwerdeführer auch nicht in Frage stellt. Gestützt auf diese Praxis hätte er somit eine Fachpraxis unter Beaufsichtigung von insgesamt 9 Monaten (12 Monate x 75%) auf den Gebieten des Rechnungswesens sowie der Revision zu erfüllen.

4.2. Der Beschwerdeführer bemängelt zunächst die fehlende Anerkennung von Beaufsichtigung. Dabei macht er beaufsichtigte Fachpraxis im Rahmen seiner Tätigkeit für die F._______ AG geltend. Als beaufsichtigende Person benennt er Herrn H._______. Zwischen Herrn H._______ als Auftragnehmer und dem Beschwerdeführer als Auftraggeber bestehe betreffend Revisionen ein mündliches Auftragsverhältnis.

Art. 7 RAV definiert den Begriff der Beaufsichtigung. Demnach gilt Fachpraxis als unter Beaufsichtigung erworben, wenn der Gesuchsteller einer Fachperson, welche die gesetzlichen Anforderungen erfüllt, formell unterstellt war und die Tätigkeit weisungsgebunden ausgeübt hat. Verlangt ist somit eine formelle Unterstellung unter eine die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllende Fachperson sowie die weisungsgebundene Ausübung der Tätigkeit.

Beaufsichtigte Fachpraxis im Mandatsverhältnis ist demnach anrechenbar, sofern der Beauftragte dem Auftraggeber formell unterstellt ist und gemäss dessen Anweisungen handelt. Geschäftsherr bleibt immer der Auftraggeber, weshalb dessen Weisungen vom Beauftragten zu befolgen sind. Vorliegend ist der Beschwerdeführer jedoch Auftraggeber. Als solcher konnte er nicht unter der Aufsicht seines Auftragnehmers Fachpraxis erwerben.

Des Weiteren trat der Beschwerdeführer am 9. August 2005 in den Verwaltungsrat der F._______ AG ein, wodurch er Mitglied des obersten Leitungsorgans des Unternehmens wurde und als solches keiner Person in der Gesellschaft unterstellt war. Die Möglichkeit, in leitender Position Fachpraxis unter Beaufsichtigung zu erlangen, ist zwar - entgegen der Auffassung der Vorinstanz - nicht generell ausgeschlossen. Gleichwohl ist hierzu der Nachweis eines arbeits- und gesellschaftsrechtlichen Doppelverhältnisses erforderlich (vgl. hierzu BVGE 2010/18 E. 4.6.2). Diesen Nachweis, trotz seines Verwaltungsratsmandats für die F._______ AG auch im Rahmen eines beaufsichtigten Arbeitsverhältnisses tätig gewesen zu sein, blieb der Beschwerdeführer schuldig. Gemäss Art. 3 Abs. 1 RAV hat der Gesuchsteller grundsätzlich an der Beweisbeschaffung mitzuwirken und die Fachpraxis nachzuweisen (vgl. Hans Peter Walter/Reto Sanwald, Die Aufsicht über die Revisionsstellen - Instrument zur echten Qualitätsverbesserung?, SZW 2007, 450 ff., 456). Eine Mitwirkung des Gesuchstellers ist unerlässlich, da nur dieser selbst in der Lage ist, über die erworbene Fachpraxis Auskunft zu geben bzw. diese zu belegen (vgl. Art. 12 und Art. 13 Abs. 1 Bst. a -c VwVG; BGE 124 II 361 E. 2b). Von einem Antragsteller auf Zulassung als Revisor bzw. Revisionsexperte kann überdies erwartet werden, dass er die erforderlichen Nachweise erbringt. Insofern hat er die Folgen einer allfälligen Beweislosigkeit zu tragen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-390/2008 vom 30. April 2008 E.3.6.1). Eine Beaufsichtigung im Rahmen seiner Tätigkeit für die F._______ AG kann dem Beschwerdeführer daher nicht anerkannt werden.

4.3. Ferner macht der Beschwerdeführer geltend, seine Tätigkeit als Finanzchef der Ia._______ AG auf dem Gebiet der Rechnungslegung werde durch eine externe Revisionsstelle geprüft und sei somit als beaufsichtigte Fachpraxis anzuerkennen. Die Vorinstanz hält dem entgegen, dass eine Beaufsichtigung seitens einer Revisionsstelle gar nicht möglich sei.

Die Revisionsstelle überprüft die Buchführung und Jahresrechnung auf ihre Rechtmässigkeit hin. Sie ist gegenüber dem geprüften Unternehmen jedoch weder formell übergeordnet noch besitzt sie die Kompetenz, den Mitarbeitenden des Unternehmens verpflichtende Anweisungen zu erteilen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-1379/2010 vom 30. August 2010 E.6.4). Sie hat einzig die Möglichkeit, je nach Schwere der festgestellten Verletzungen gegen ein Gesetz, die Statuten oder das Organisationsreglement den Verwaltungsrat oder die Generalversammlung zu informieren. Zudem hat sie die Pflicht, bei einer offensichtlichen Überschuldung der Gesellschaft und Unterlassen der Anzeige durch den Verwaltungsrat, das Gericht zu benachrichtigen (Art. 728c desBundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 30. März 1911 [Fünfter Teil: Obligationenrecht; OR, SR 220]). Weitergehende Befugnisse stehen der Revisionsstelle nicht zu und wären mit der notwendigen objektiven Unabhängigkeit nicht vereinbar (Art. 728 OR). Mangels formeller Unterstellung und Weisungsgebundenheit gegenüber der externen Revisionsstelle kann der Beschwerdeführer daher keine Beaufsichtigung durch diese während seiner Tätigkeit bei der Ia._______ AG geltend machen.

4.4. Hinsichtlich der Tätigkeit des Beschwerdeführers bei der E._______ AG lässt sich dem Arbeitszeugnis entnehmen, dass die beaufsichtigende Person, Herr M._______, eidgenössisch diplomierter Buchhalter war. Gemäss Art. 43 Abs. 5 RAG gilt Fachpraxis, die bis zwei Jahre nach Inkrafttreten des RAG am 1. September 2007 unter der Beaufsichtigung von Personen erworben wurde, welche die Voraussetzungen an die Ausbildung nach Artikel 4 Absatz 2 erfüllen, als Fachpraxis im Sinne von Artikel 5 RAG. Eidgenössisch diplomierte Buchhalter entsprechen dabei den heutigen Experten in Rechnungslegung und Controlling i.S.v. Art. 4 Abs. 2 lit. b RAG. Der Beschwerdeführer war hiernach bei der E._______ vom 1. Juli 1995 bis 31. März 1996, d.h. 9 Monaten, unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Person i.S.v. Art. 43 Abs. 5 i.V.m. Art. 4 Abs. 2 RAG tätig. Allerdings erfordert Fachpraxis i.S.v. Art. 5 Abs. 2 RAG sowohl solche im Rechnungswesen als auch in Revision. Der Beschwerdeführer rügt hingegen die Aufteilung der Fachpraxis in die Bereiche Rechnungsrevision und Rechnungswesen, da eine solche nicht sachgemäss sei und der Praxis widerspreche.

4.4.1. Es ist vorerst festzuhalten, dass durch das Erfordernis einer längeren Fachpraxis auch im Bereich der Revision weniger spezifisch auf die Revisionstätigkeit ausgerichtete Ausbildungen ausgeglichen werden (vgl. Botschaft, 4062). Rechnungswesen und Revision umfassen dabei unterschiedliche Tätigkeitsfelder.

Das Rechnungswesen, bestehend ausFinanzbuchführung und Rechnungslegung sowie Kostenrechnung und Kalkulation, dient der quantitativen Erfassung, Darstellung, Auswertung und Planung des betrieblichen Umsatzprozesses und widerspiegelt die finanziellen Auswirkungen vergangener oder geplanter unternehmerischer Tätigkeiten. Das Rechnungswesen dient einerseits der internen Kontrolle, andererseits bildet es die Grundlage für die externe Kontrolle (Jean-Paul Thommen, Lexikon der Betriebswirtschaft, 3. Aufl., Zürich 2004, S. 536 ff.; vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-5669/2010 vom 7. April 2011 E.4.1).

Unter Revision versteht man hingegen ein systematisches Nachprüfen, Analysieren und Beurteilen von Gegenständen, Sachverhalten oder abgeschlossenen Vorgängen. Prüfungsgegenstand sind wirtschaftliche Prozesse und Tatbestände sowie deren Darstellung in der Buchhaltung, Jahresrechnung und anderen finanziellen Ausweisen. Bei der (externen) Revision handelt es sich um eine periodische oder einmalige Untersuchung durch unabhängige Personen, die im Betriebsablauf nicht integriert und am Zustandekommen des Prüfungsgegenstands nicht beteiligt sind (Thommen, a.a.O., S. 545). Mit anderen Worten überprüft die Revision insbesondere die im Rahmen des Rechnungswesens erstellten Ergebnisse in der Buchführung und der Rechnungslegung auf ihre Vereinbarkeit mit dem Gesetz und den Statuten und unterscheidet sich insofern von diesem in qualitativer Hinsicht.

Die Rüge des Beschwerdeführers, die Aufteilung der Fachpraxis in die zwei Bereiche Rechnungswesen und Rechnungsrevision sei überspitzt formalistisch, geht somit fehl.

4.4.2. Aus dem eingereichten Arbeitszeugnis geht hervor, dass der Beschwerdeführer als Buchhalter tätig gewesen ist. Die dort aufgelisteten Tätigkeiten umfassten insbesondere das Erstellen von Abschlüssen und Rechnungen und sind daher - wie die Vorinstanz zutreffend bemerkt - eindeutig dem Gebiet des Rechnungswesens, und nicht der Revision, zuzuordnen. Insoweit kann dem Beschwerdeführer während seiner Tätigkeit bei der E._______ keine beaufsichtigte Fachpraxis in Revision angerechnet werden.

4.5. Auch die Fachpraxis des Beschwerdeführers bei der D._______ AGumfasste lediglich Tätigkeiten im Bereich des Rechnungswesens. Zudem konnte der Beschwerdeführer keinen Nachweis über eine entsprechende Ausbildung der ihn beaufsichtigenden Herren N._______ und O._______ erbringen. Zwar ist den Akten zu entnehmen, dass Herr O._______ im Jahre 1998 ein Wirtschaftsprüfer-Diplom erworben hat. Ein solches erfordert dabei eine vorangehende Ausbildung (Punkt 3.3 der eidg. genehmigten Prüfungsordnungüber die höhere Fachprüfung für Wirtschaftsprüferinnen und Wirtschaftsprüfer vom 23.3.2009). Diese ist allerdings nicht deckungsgleich mit einer Ausbildung nach Art. 4 Abs. 2 RAG, weshalb auch nicht zwangsläufig darauf geschlossen werden kann, dass ein diplomierter Wirtschaftsprüfer vor Ablegung seiner Prüfung eine nach Art. 43 Abs. 5 RAG erforderliche Ausbildung besass. Für die Zeit seiner Tätigkeit vom 1. März 1994 bis 31. Juni 1995 konnte der Beschwerdeführer damit nicht nachweisen, dass die ihn beaufsichtigenden Personen, insbesondere Herr O._______, über die notwendige Ausbildung verfügten.

4.6. Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass es dem Beschwerdeführer nicht gelungen ist, die erforderliche beaufsichtigte Fachpraxis in Rechnungswesen und Revision nachzuweisen, weshalb eine ordentliche Zulassung gemäss Art. 5 RAG entfällt.

5.
Gemäss Art. 43 Abs. 6 RAG kann die Aufsichtsbehörde in Härtefällen auch Fachpraxis anerkennen, die den gesetzlichen Anforderungen nicht genügt, sofern eine einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen aufgrund einer langjährigen praktischen Erfahrung nachgewiesen wird.

5.1. "Härtefall" sowie "die Erbringung einwandfreier Revisionsdienstleistungen aufgrund einer langjährigen praktischen Erfahrung" stellen unbestimmte Rechtsbegriffe dar, welche der Einzelfallgerechtigkeit dienen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-5668/2010 vom 7. April 2011 E. 3.3). Das Bundesverwaltungsgericht kann dabei die Auslegung von unbestimmten Gesetzesbegriffen durch eine Verwaltungsbehörde überprüfen (Art. 37 VGG i.V.m. Art. 49 Bst. a VwVG).

Vorliegend geht es um die Frage, was unter einer "langjährigen praktischen Erfahrung" zu verstehen ist. Einen fest bestimmten bzw. definierten Zeitraum, über welchen hinweg eine Tätigkeit ausgeübt worden sein muss, enthalten weder das Gesetz noch die Botschaft (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-1379/2010 vom 30. August 2010 E.7.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-5196/2008 vom 11. Dezember 2008 E.4.2; vgl. auch Botschaft, 3969 ff.). In Ermangelung einer klaren gesetzlichen Vorgabe betreffend Dauer und Qualität der Berufserfahrung müssen diese durch Auslegung ermittelt werden.

5.1.1. Aufgrund des kumulativen Erfordernisses einer "langjährigen praktischen Erfahrung" und der "einwandfreien Erbringung von Revisionsdienstleistungen" in Art. 43 Abs. 6 RAG kommt unter Zugrundelegung der grammatikalischen Auslegung im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zum Ausdruck, dass die Leistung resp. deren Qualität über einen längeren Zeitraum hinweg betrachtet analysiert werden soll, mit dem Zweck, einen Gesuchsteller unter Umständen zuzulassen, auch wenn die Fachpraxis den gesetzlichen Anforderungen nicht vollumfänglich genügt (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-5196/2008 vom 11. Dezember 2008 E. 4.5). Die praktische Erfahrung muss dabei ohne grössere Unterbrüche gewonnen worden sein. Zwar ergibt sich die Qualifikation für den Härtefall primär aus der langjährigen qualifizierten Erfahrung und nicht aus der Absenz von Hinweisen auf mangelhafte Arbeit. Denn das Erfordernis einer einwandfreien Prüftätigkeit sollte von allen Gesuchstellern zwingend erfüllt sein. Gleichwohl kann es im Einzelfall auch auf die Qualität der erbrachten Revisionsdienstleistungen ankommen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-3648/2010 vom 5. Mai 2011 E.3.1).

Nach Art. 4 Abs. 4 RAG kann vor Beginn einer Ausbildung gemäss Art. 4 Abs. 2 RAG keine Fachpraxis angerechnet werden. Der Beschwerde-führer schloss seine erste Ausbildung als Buchhalter mit eidg. Fachausweis am 5. Mai 1997 ab. Die Vorinstanz geht von einer maximal möglichen Anrechnung von Fachpraxis während der Ausbildung zum Buchhalter von drei Jahren aus, was vorliegend eine Anrechnung von Fachpraxis seit dem 1. Mai 1994 ermöglicht. Bei einer Anrechnung bis zum 1. September 2007 würde der Beschwerdeführer über eine Fachpraxis von rund 13 Jahren verfügen, welche die Vorinstanz im Bereich des Rechnungswesens auch anerkennt. Hingegen verfüge der Beschwerdeführer über keine längere ununterbrochene Fachpraxis im Bereich der Revision. Der Beschwerdeführer bestreitet hingegen die ungenügende Revisionstätigkeit.

5.1.2. Weder dem Revisionsaufsichtsgesetz noch der Revisionsaufsichtsverordnung sind präzisere Regelungen dazu zu entnehmen, wie die Aufteilung zwischen Fachpraxis im Rechnungswesen und Rechnungsrevision ausgestaltet sein muss, um die Voraussetzungen für die Anerkennung als Revisor zu erfüllen.

Art. 43 Abs. 6 RAG verlangt ausdrücklich Erfahrung in Revisionsdienstleistungen. Personen, welche über die Härtefallklausel zugelassen werden wollen, müssen daher während der anrechenbaren Zeitspanne massgeblich im Bereich der Rechnungsrevision gearbeitet haben (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-3648/2010 vom 5. Mai 2011 E.3.1). Aus Sinn und Zweck von Art. 5 Abs. 2 RAG ergibt sich, dass die praktische Erfahrung mindestens zum grossen Teil aus der entsprechenden Führung von Mandaten (externe oder interne Revisionsarbeiten) stammen muss und ohne grössere Unterbrüche erfolgt sein sollte (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-390/2008 vom 30. April 2008 E.3.6.3). Dabei genügt zwar eine minimale Fachpraxis auf dem Gebiet der Revisionen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-390/2008 vom 30. April 2008 E.3.6.3; BGer 2C_438/2008), welche vorliegen kann, wenn mindestens 10% des Gesamtpensums der Revisionstätigkeit gewidmet werden. Eine nur sporadische Tätigkeit ist hingegen nicht ausreichend. Entscheidend ist auch, dass sich die Revisionstätigkeit über einen längeren Zeitraum, d.h. nicht nur über ein Jahr, erstreckt (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-3648/2010 vom 5. Mai 2011 E.3.1).

5.1.3. Im Hinblick auf seine Tätigkeit bei der F._______ AG macht der Beschwerdeführer geltend, er sei sowohl im Rechnungswesen als auch in der Revision tätig gewesen. Als Nachweis hierüber reichte er im Rahmen seines Zulassungsgesuchs eine selbst unterzeichnete Bestätigung des Arbeitgebers zur Fachpraxis vom 5. August 2008 (Beilage 10 der Vernehmlassung) ein, welcher eine Teilzeittätigkeit des Beschwerdeführers im Bereich des Rechnungswesens und der Revision seit April 1996 bei der F._______ AG zu entnehmen ist. Eine selbst unterzeichnete Bestätigung stellt dabei zwar nicht per se ein ungeeignetes Beweismittel für den Nachweis von Fachpraxis dar. Privaturkunden wie die hier vorliegende besitzen - anders als öffentliche Urkunden - gleichwohl keine erhöhte Beweiskraft. Sie unterliegen der freien Beweiswürdigung durch das Gericht, welches insbesondere widersprechende Beweisaussagen unter Berücksichtigung des gesamten Beweismaterials zu würdigen hat (vgl. Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger, Kommentierung zu Art. 19 Rz. 23, in: Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger (Hrsg.), VwVG, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich/Basel/Genf 2009). Vorliegend hat der Beschwerdeführer insoweit widersprüchliche Angaben gemacht, als er im Rahmen seines Zulassungsgesuchs vom 3. Dezember 2007 zunächst sich selbst in der besagten Bestätigung als leitenden Revisor angab, wohingegen er eine solche Position auf Nachfrage der Vorinstanz mit späterem E-Mail vom 27. September 2009 (Beilage 16 der Vernehmlassung) verneinte und zum Beweis eine Bestätigung des beaufsichtigenden H._______ vom 29. Mai 2005 (Beilage 18 der Vernehmlassung) einreichte. Dabei vermag zwar das spätere Dokument die Aussage des ersten über eine vermeintliche Tätigkeit im Bereich der Revision grundsätzlich nicht in Zweifel zu ziehen. Allerdings kommt der selbst unterzeichneten Bestätigung von Fachpraxis nur insoweit Beweiskraft zu, als der Beschwerdeführer auch weitere Nachweise über seine Revisionstätigkeit bei der F._______ AG vorgelegt hat. Insoweit konnte eine Revision bei der P._______ AG seit dem Jahre 2006 nachgewiesen werden. Weitere Revisionen im Rahmen der Tätigkeit bei der F._______ AG konnte der Beschwerdeführer nicht nachweisen bzw. hat er durch besagte E-Mail vom 27. September 2009 gegenüber der Vorinstanz erklärt, dass keine weiteren Revisionen durch die F._______ AG ausgeführt würden.

Das obengenannte Schreiben von Herrn H._______ vom 29. September 2009 erwähnt zudem, dass der Beschwerdeführer seit Oktober 1997 für die J._______ AG auf dem Gebiet der Rechnungsrevision tätig gewesen sei. Die Revisionstätigkeit habe im Jahresdurchschnitt rund 10% betragen. Die Vorinstanz erachtet im Sinne einer Richtlinie, dass ein Gesuchsteller mindestens zu 10% einer Vollzeitstelle im Bereich der Rechnungsrevision tätig gewesen sein sollte, damit eine Zulassung als Revisor möglich erscheint. Den Akten ist zu entnehmen, dass der Beschwerdeführer in der gleichen Zeitspanne (ab Oktober 1997) bei der F._______ AG in einem Teilzeitpensum und zusätzlich seit September 2000 als Finanzchef (100%) der Ia._______ AG gearbeitet habe. Angesichts der zumindest seit dem Jahre 2000 parallel ausgeübten Voll- und Teilzeitstellen kann es sich seit diesem Zeitpunkt hinsichtlich der Tätigkeit bei der J._______ AG allenfalls um ein sehr kleines Teilzeitpensum handeln, welches alleine die Anforderungen an eine langjährige praktische Erfahrung im Bereich der Rechnungsrevision (10% einer Vollzeitstelle) nicht erfüllt. Die Tätigkeit bis September 2000 liesse sich hingegen bei der Berechnung des Gesamtumfangs der Fachpraxis zwar grundsätzlich gebührend berücksichtigen. Allerdings ist das vorgelegte Schreiben von Herrn H._______ vom 29. September 2009 allein nicht geeignet, den Nachweis der Revisionstätigkeit durch den Beschwerdeführer zu erbringen. Wie die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung zutreffend feststellte, ist die Glaubwürdigkeit dieser Bescheinigung dadurch in Frage gestellt, dass der Beschwerdeführer zuvor unterschiedliche Angaben über seine Beaufsichtigung gemacht hat. Mit Schreiben vom 28. September 2009 forderte die Vorinstanz den Beschwerdeführer daher auf, nähere Angaben zur Beaufsichtigung durch Herrn H._______ zu machen, insbesondere schriftliche Belege für einen Auftrag einzureichen. Der Beschwerdeführer blieb diesen Beweis schuldig.

Festzuhalten ist somit, dass dem Beschwerdeführer für die Zeit seiner Tätigkeit bei der F._______ AG die Revision der P._______ AG seit dem Jahre 2006 angerechnet werden kann, mithin eine externe Revision pro Jahr. Weitere Nachweise über Tätigkeiten im Bereich der Revision bei der F._______ AG hat der Beschwerdeführer nicht erbracht.

5.1.4. Im Zusammenhang mit der Ia._______ AG macht der Beschwerdeführer zudem geltend, er habe im Rahmen seiner mehrjährigen Tätigkeit als Finanzchef der Ia._______ AG Fachpraxis in der internen Revision erworben. Die interne Revision ist im Gegensatz zur externen Revision gesetzlich nicht geregelt. Trotzdem ist in Übereinstimmung mit der Vorinstanz eine Anrechnung möglich, sofern die durchgeführten Prüfungshandlungen weitgehend mit jenen einer externen Revisionsstelle vergleichbar sind.

Bei einer externen Revision, wie der ordentlichen Revision gemäss Art. 728 a Abs. 1 OR, hat die aktienrechtliche Revisionsstelle zu prüfen, ob Buchführung und Jahresrechnung sowie der Antrag des Verwaltungsrats über die Verwendung des Bilanzgewinns Gesetz und Statuten entsprechen und ob ein internes Kontrollsystem existiert. Bei einer solchen Revision verfährt die Revisionsstelle unabhängig und nicht weisungsgebunden. Die interne Revision erbringt (organisationsinterne) unabhängige und objektive Prüfungs- und Beratungsdienstleistungen, welche darauf ausgerichtet sind, Mehrwerte zu schaffen und die Geschäftsprozesse zu verbessern. Mit einem systematischen und zielgerichteten Ansatz bewertet sie die Effektivität des Risikomanagements, der Kontrollen und der Führungs- und Überwachungsprozesse und hilft, diese zu verbessern (vgl. internationale Standards des Institutes of Internal Auditors für die berufliche Praxis der internen Revision, Ausgabe 2009). Auch die interne Revision überprüft das Rechnungs- und Berichtswesen auf seine Gesetzmässigkeit und Richtigkeit hin, ist dabei jedoch der Unternehmensleitung unterstellt (Thommen, a.a.O., S. 301, 546).

Als Beweis für die interne Revision legte der Beschwerdeführer fünf Berichte der Revisionsstelle zur Jahresrechnung sowie fünf interne Besprechungsprotokolle der Jahresabschlüsse 2001 bis 2004 der Ib._______ GmbH (...) bzw. der Ic._______ BV (...) ins Recht. Wie bereits erläutert, müsste es sich bei der internen Revision um eine der externen Revisionstätigkeit vergleichbare Tätigkeit handeln, um eine i.S.d. RAG anrechenbare Revisionsdienstleistung zu erhalten. Aus den Unterlagen ist jedoch kein Hinweis auf eine der externen Revision vergleichbare Handlung des Beschwerdeführers zu entnehmen. Vielmehr ergab sich lediglich aus dem Protokoll betreffend den Jahresabschluss 2001 der Ib._______ GmbH (...) (Beilage 8 zur Beschwerde), dass - wie die Vorinstanz zutreffend feststellte - der Beschwerdeführer an der Erstellung eines Jahresabschlusses beteiligt war. Ferner hat er an der Überprüfung des Jahresabschlusses 2002 mitgewirkt. Solche Handlungen stellen jedoch keine anrechenbare Revisionsdienstleistungen dar, sondern sind vielmehr typische Handlungen der Rechnungslegung bzw. allenfalls der internen Revision, wie sie oben bereits erläutert worden ist. Weitere Hinweise auf eine Revisionstätigkeit sind den Protokollen nicht zu entnehmen.

Die Rüge des Beschwerdeführers, er habe entgegen der Auffassung der Vorinstanz im Rahmen seiner Tätigkeit als Finanzchef der Ia._______ AG anrechenbare Revisionspraxis im Rahmen einer Zulassung als Revisionsexperte erworben, geht somit fehl.

5.1.5. Der Beschwerdeführer legt sodann insgesamt fünf Revisionsberichte der Geschäftsprüfungskommission des K._______ bzw. der Mitgliederversammlung des Vereins L._______ ins Recht. Beide Vereine sind aktuell nicht im Handelsregister eingetragen und unterstehen somit keiner Revisionspflicht (Art. 61 Abs. 2 Ziff. 2 ZGB). Gesetzlich nicht vorgesehene Revisionen, d.h. sogenannte Laienrevisionen dürfen durch Personen ohne Zulassung der Vorinstanz durchgeführt werden (Walter/Sanwald, a.a.O., S. 460). Denn Laienrevisionen stellen gegenüber eingeschränkten Revisionen, für deren Durchführung mindestens eine Zulassung als Revisor notwendig ist, die einfachste Form einer Revisionstätigkeit dar. Das Fehlen einer gesetzlichen Pflicht zur Revision schliesst zwar nicht per se aus, dass einer entsprechenden Tätigkeit mitunter nicht auch gewisse Elemente einer Revisionstätigkeit anzuerkennen sind. Dies setzt gleichwohl voraus, dass es sich - in Ermangelung gesetzlicher Vorgaben - um eine der gesetzlich vorgeschriebenen Revision vergleichbare Tätigkeit handelt. Vorliegend trifft dies lediglich für die durch den Beschwerdeführer ausgeführte Abschlussrevision des Vereins L._______ zu. Da diese Laienrevision gleichwohl nicht nach den gesetzlichen Vorschriften erstellt werden musste, kann sie höchstens in Verbindung mit anderen Mandaten als Fachpraxis in Rechnungsrevision berücksichtigt werden, vorliegend namentlich mit der Revision der P._______ AG seit dem Jahre 2006. Weitere Revisionsmandate hat der Beschwerdeführer nicht nachgewiesen. Hingegen lässt sich aus der für dem K._______ durchgeführten Gegenüberstellung von Buchhaltung zum Jahresabschluss - wie die Vorinstanz zutreffend feststellt - nicht auf eine Revisionstätigkeit im eigentlichen Sinne schliessen. Dem Beschwerdeführer sind daher nur die von ihm nachgewiesenen drei Revisionsmandate des Vereins L._______ in den Jahren 2003 bis 2005 als Revisionstätigkeit anzurechnen.

5.2. Der Beschwerdeführer ist der Auffassung, Personen mit einer Ausbildung nach Art. 4 Bst. b RAG seien automatisch als Revisoren nach Art. 5 RAG zuzulassen. Die Fachpraxis, die für den Abschluss als Fachmann im Finanz- und Rechnungswesen bzw. als dipl. Buchhalter/Controller notwendig sei, decke sich mit derjenigen für eine Zulassung als Revisor. Das RAG umschreibt in Art. 4 und Art. 5, welche Anforderungen an die Ausbildung und die Fachpraxis für die Zulassung als Revisionsexperte bzw. Revisor zwingend notwendig sind. Dabei wurde vom Gesetzgeber nicht vorgesehen, dass die Vollzugsbehörde (Vorinstanz), wie vom Beschwerdeführer gewünscht, Fachpraxis während einer Ausbildung nach Art. 4 Abs. 2 RAG unbesehen übernehmen darf. Einzige Ausnahme stellt hier die Ausbildung zum dipl. Wirtschaftsprüfer dar, bei welcher bewusst auf den Nachweis zusätzlicher Fachpraxis verzichtet wurde (Botschaft, 4062f.). In den anderen Fällen ist die Vorinstanz verpflichtet, die geltend gemachte Fachpraxis im Rahmen ihres gesetzlichen Auftrages sowohl auf ihre Dauer als auch auf die Frage der Beaufsichtigung zu prüfen. Die Vorinstanz ist in ihrer Tätigkeit dem Legalitätsprinzip gegenüber verpflichtet. Eine Anerkennung von Fachpraxis ohne vertiefte Prüfung durch die Vorinstanz wäre deshalb - auch wenn sie nicht im Widerspruch zu einem Gesetz steht - unzulässig, zumal das RAG in diesem Fall abschliessend den Massstab und die Schranke der Verwaltungstätigkeit aufzeigt (siehe zum Legalitätsprinzip: Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O, Rz. 368 ff.). Im Übrigen ergibt sich weder aus dem Reglement über die Berufsprüfung Fachfrau/Fachmann im Finanz- und Rechnungswesen noch aus dem Reglement über die höhere Fachprüfung Expertin/Experte in Rechnungslegung und Controlling (beide Ausgabe 1999), dass eine praktische Erfahrung in Revision für die Ablegung der Prüfung als Buchhalter mit eidgenössischem Fachausweis bzw. als Experte in Rechnungslegung und Controlling (ehemals diplomierter Buchhalter/Controller) erforderlich sei. Vielmehr wird praktische Erfahrung in Rechnungslegung und Controlling bzw. im Finanz- und Rechnungswesen gefordert (Art. 8.3 bzw. 8.2 des jeweiligen Reglements), d.h. keine einer Revisionstätigkeit zugehörigen Bereichen. Insoweit geht die Rüge des Beschwerdeführers fehl, das Vorliegen von Fachpraxis auf dem Gebiet der Revision sei schon Voraussetzung für die Erlangung seiner Diplome gewesen.

5.3. Zusammenfassend ist daher festzustellen, dass dem Beschwerdeführer im Bereich der Revisionstätigkeit eine ordentliche externe Revision (P._______ AG seit 2006) sowie drei gesetzlich nicht vorgeschriebene Revisionen (Verein L._______ von 2003 bis 2005) angerechnet werden können. Ferner ist davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer in seiner Funktion als Finanzchef der Ia._______ AG seit dem Jahre 2000 teilweise interner Revisionstätigkeit nachgegangen und die Jahresabschlüsse für die externe Revision überprüft bzw. erstellt hat. Damit verfügt der Beschwerdeführer zwar über einige Praxiserfahrung auf dem Gebiet der internen und externen Revision. Dennoch kann in diesem Falle noch nicht von einer qualifizierten Berufserfahrung aufgrund einer langjährigen praktischen Tätigkeit auf dem Gebiet der Rechnungsrevision gesprochen werden. Denn es sollte durchschnittlich mehr als nur eine Revision pro Jahr durchgeführt werden. Der Beschwerdeführer konnte jedoch seit 2003 lediglich eine Revision pro Jahr nachweisen, wobei in den ersten drei Jahren noch keine gesetzlich vorgeschriebenen, geschweige denn ordentlichen Revisionen hierunter fielen. Insoweit kann nicht davon ausgegangen werden, dass er über eine langjährige Fachpraxis auf dem Gebiet der Revisionsdienstleistungen verfügt.

6.
Der Beschwerdeführer rügt weiter Art. 7 RAV entziehe aufgrund des arbeitsrechtlichen Weisungsrechts der Wirtschaftsfreiheit (Art. 27 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft, BV, SR 101) die Substanz. Er unterlässt indessen weitere notwendige Substantiierungen, die ihm schlussendlich einen Anspruch auf Zulassung als Revisionsexperte bzw. Revisor einräumen würde, anzuführen. Gemäss Art. 36 BV können Grundrechte wie die Wirtschaftsfreiheit bei Vorliegen einer genügenden gesetzlichen Grundlage, eines öffentlichen Interesses sowie der Verhältnismässigkeit des Eingriffs eingeschränkt werden. Gemäss Art. 95 Abs. 1 BV kann der Bund Vorschriften zur privatwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit erlassen. Von dieser Kompetenz hat er Gebrauch gemacht und in Bezug auf die Zulassungspflicht von Revisoren insbesondere Art. 5 und Art. 43 Abs. 6 RAG erlassen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B 3648/2010 vom 5. Mai 2011 E.4.1). Inwiefern diese gesetzlichen Grundlagen für die Einführung einer Bewilligungspflicht zur selbständigen Erbringung von Revisionsdienstleistungen den Anforderungen an Art. 36 BV nicht genügen sollten und kein öffentliches Interesse an der Erbringung qualitativ einwandfreier Revisionsdienstleistungen bestehen sollte (Art. 1 Abs. 2 RAG), führt der Beschwerdeführer nicht aus und ist auch nicht ersichtlich.

7.
Die Verweigerung der Zulassung des Beschwerdeführers als Revisor ist auch verhältnismässig. Gemäss Art. 36 Abs. 3 BV wird im Rahmen des Grundsatzes der Verhältnismässigkeit verlangt, dass eine behördliche Massnahme geeignet, erforderlich und für den Betroffenen zumutbar ist. In Bezug auf das Verhältnismässigkeitsprinzip kann auf die ständige Rechtsprechung des Bundesgerichts sowie die Lehre verwiesen werden (vgl. BGE 133 I 77 E. 4.1, m.w.H.; Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 581 ff.).

Wie ausgeführt, verfolgt das Revisionsrecht das Ziel, die Qualität der Revisionstätigkeit dadurch sicherzustellen, dass die Erbringung von gesetzlich vorgeschriebenen Revisionsdienstleistungen fachlich qualifizierten Fachpersonen vorbehalten bleibt. Durch die Zulassungspflicht wird sichergestellt, dass die antragstellende Person diesen Anforderungen genügt. Durch die Nichtzulassung einer Person ohne genügende beaufsichtigte oder unbeaufsichtigte Fachpraxis werden die Qualität von Revisionsdienstleistungen insgesamt erhöht und das Vertrauen in die Institution der Revision gestärkt. Die Zulassungspflicht als Massnahme ist somit geeignet. Mildere Massnahmen wie beispielsweise eine auf bestimmte Gebiete beschränkte Zulassung oder Kontrollen durch die Revisionsaufsichtsbehörde sind vom Gesetz nicht vorgesehen und erscheinen aufgrund deren Lückenhaftigkeit auch nicht als geeignet, um eine einwandfreie Prüftätigkeit zu gewährleisten (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-3648/2010 vom 5. Mai 2011 E.4.2).

8.
Art. 5 Abs. 2 RAG verlangt in jedem Fall eine ausreichende Praxis auf dem Gebiet der Rechnungsrevision. Nichts anderes ergibt sich gestützt auf die Härtefallklausel nach Art. 43 Abs. 6 RAG, welche eine einwandfreie und langjährige Erfahrung in der Erbringung von Revisionsdienstleistungen verlangt. Die fehlende Fachpraxis auf dem Gebiet der Rechnungsrevision führt daher zu einem negativen Entscheid betreffend Zulassung als Revisor. Aus diesem Grunde erübrigt sich die Prüfung einer Zulassung als Revisionsexperte.

9.
Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens hat der Beschwerdeführer die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG sowie Art. 1 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Diese werden auf Fr. 2'500.- festgesetzt und mit dem am 30. Dezember 2009 geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen, da der Beschwerdeführer im vorliegenden Verfahren unterlag (Art. 64 Abs. 1 VwVG) und ohnehin nicht anwaltlich vertreten war.

10.
Im Bereich des Revisionsaufsichtsrechts handelt es sich nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung bei der Beurteilung der zu absolvierenden Fachpraxis um eine Frage, deren Überprüfung dem Bundesgericht entzogen ist (vgl. Art. 83 Bst. t des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110] sowie Urteile des Bundesgerichts 2C_438/2008 vom 16. Oktober 2008 E. 2 und 2C_136/2009 vom 16. Juni 2009). Dieser Entscheid kann somit nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 2'500.- werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- den Beschwerdeführer (Einschreiben)

- die Vorinstanz ([...]; Einschreiben)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Ronald Flury Agata Zielniewicz

Versand: 8. Juli 2011

SR 221.302.3 Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV) - Revisionsaufsichtsverordnung RAV Art. 7 Fachpraxis - 1 Die Fachpraxis gilt als vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben (Art. 4 Abs. 4 und Art. 5 Abs. 2 RAG), wenn mindestens drei Viertel der Fachpraxis auf diesen beiden Fachgebieten erworben worden sind.
¹	Die Fachpraxis gilt als vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben (Art. 4 Abs. 4 und Art. 5 Abs. 2 RAG), wenn mindestens drei Viertel der Fachpraxis auf diesen beiden Fachgebieten erworben worden sind.
²	Für die Zulassung als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte muss der Anteil der Fachpraxis auf dem Gebiet der Rechnungsrevision mindestens einen Drittel der Fachpraxis nach Absatz 1 betragen. Davon muss mindestens ein Drittel im Bereich der ordentlichen Revision absolviert worden sein.
³	Für die Zulassung als Revisorin oder Revisor muss der Anteil der Fachpraxis auf dem Gebiet der Rechnungsrevision mindestens die Hälfte der Fachpraxis nach Absatz 1 betragen.
⁴	Die Fachpraxis gilt als unter Beaufsichtigung erworben (Art. 4 Abs. 4 und Art. 5 Abs. 2 RAG), wenn:
^a	die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller einer Fachperson, welche die gesetzlichen Anforderungen erfüllt, formell unterstellt war und die Tätigkeit weisungsgebunden ausgeübt hat;
^b	die Beaufsichtigung mindestens im Umfang von 50 Prozent einer Vollzeitstelle und während mindestens dreier Monate ohne wesentliche Unterbrüche erfolgt ist; bei einer Beaufsichtigung während mehr als zwei Jahren durch dieselbe Person genügt ein Beschäftigungsgrad von 20 Prozent.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 43 Übergangsbestimmungen - 1 Erfüllt eine natürliche Person oder ein Revisionsunternehmen die Aufgaben einer Revisionsstelle, so gelten die Vorschriften dieses Gesetzes, sobald auf die zu prüfende juristische Person die neuen Vorschriften zur Revisionsstelle vom 16. Dezember 2005 Anwendung finden.
¹	Erfüllt eine natürliche Person oder ein Revisionsunternehmen die Aufgaben einer Revisionsstelle, so gelten die Vorschriften dieses Gesetzes, sobald auf die zu prüfende juristische Person die neuen Vorschriften zur Revisionsstelle vom 16. Dezember 2005 Anwendung finden.
²	Erbringen natürliche Personen oder Revisionsunternehmen andere Revisionsdienstleistungen, so findet das neue Recht mit Inkrafttreten dieses Gesetzes Anwendung.
³	Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die bis vier Monate nach Inkrafttreten dieses Gesetzes bei der Aufsichtsbehörde ein Gesuch um Zulassung als Revisorin, Revisor, Revisionsexpertin, Revisionsexperte oder staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen einreichen, dürfen bis zum Entscheid über die Zulassung Revisionsdienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Buchstabe a erbringen. Die Aufsichtsbehörde bestätigt der Gesuchstellerin oder dem Gesuchsteller schriftlich die fristgerechte Einreichung des Gesuchs. Sie macht der Börse Mitteilung über die eingereichten Gesuche um Zulassung als staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen.
⁴	Fachpraxis, die bis zwei Jahre nach Inkrafttreten dieses Gesetzes unter der Beaufsichtigung von Personen erworben wurde, welche die Voraussetzungen nach der Verordnung vom 15. Juni 199295 über die fachlichen Anforderungen an besonders befähigte Revisoren erfüllen, gilt als Fachpraxis im Sinne von Artikel 4.
⁵	Fachpraxis, die bis zwei Jahre nach Inkrafttreten dieses Gesetzes unter der Beaufsichtigung von Personen erworben wurde, welche die Voraussetzungen an die Ausbildung nach Artikel 4 Absatz 2 erfüllen, gilt als Fachpraxis im Sinne von Artikel 5.
⁶	Die Aufsichtsbehörde kann in Härtefällen auch Fachpraxis anerkennen, die den gesetzlichen Anforderungen nicht genügt, sofern eine einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen auf Grund einer langjährigen praktischen Erfahrung nachgewiesen wird.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 43 Übergangsbestimmungen - 1 Erfüllt eine natürliche Person oder ein Revisionsunternehmen die Aufgaben einer Revisionsstelle, so gelten die Vorschriften dieses Gesetzes, sobald auf die zu prüfende juristische Person die neuen Vorschriften zur Revisionsstelle vom 16. Dezember 2005 Anwendung finden.
¹	Erfüllt eine natürliche Person oder ein Revisionsunternehmen die Aufgaben einer Revisionsstelle, so gelten die Vorschriften dieses Gesetzes, sobald auf die zu prüfende juristische Person die neuen Vorschriften zur Revisionsstelle vom 16. Dezember 2005 Anwendung finden.
²	Erbringen natürliche Personen oder Revisionsunternehmen andere Revisionsdienstleistungen, so findet das neue Recht mit Inkrafttreten dieses Gesetzes Anwendung.
³	Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die bis vier Monate nach Inkrafttreten dieses Gesetzes bei der Aufsichtsbehörde ein Gesuch um Zulassung als Revisorin, Revisor, Revisionsexpertin, Revisionsexperte oder staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen einreichen, dürfen bis zum Entscheid über die Zulassung Revisionsdienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Buchstabe a erbringen. Die Aufsichtsbehörde bestätigt der Gesuchstellerin oder dem Gesuchsteller schriftlich die fristgerechte Einreichung des Gesuchs. Sie macht der Börse Mitteilung über die eingereichten Gesuche um Zulassung als staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen.
⁴	Fachpraxis, die bis zwei Jahre nach Inkrafttreten dieses Gesetzes unter der Beaufsichtigung von Personen erworben wurde, welche die Voraussetzungen nach der Verordnung vom 15. Juni 199295 über die fachlichen Anforderungen an besonders befähigte Revisoren erfüllen, gilt als Fachpraxis im Sinne von Artikel 4.
⁵	Fachpraxis, die bis zwei Jahre nach Inkrafttreten dieses Gesetzes unter der Beaufsichtigung von Personen erworben wurde, welche die Voraussetzungen an die Ausbildung nach Artikel 4 Absatz 2 erfüllen, gilt als Fachpraxis im Sinne von Artikel 5.
⁶	Die Aufsichtsbehörde kann in Härtefällen auch Fachpraxis anerkennen, die den gesetzlichen Anforderungen nicht genügt, sofern eine einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen auf Grund einer langjährigen praktischen Erfahrung nachgewiesen wird.

SR 221.302.3 Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV) - Revisionsaufsichtsverordnung RAV Art. 7 Fachpraxis - 1 Die Fachpraxis gilt als vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben (Art. 4 Abs. 4 und Art. 5 Abs. 2 RAG), wenn mindestens drei Viertel der Fachpraxis auf diesen beiden Fachgebieten erworben worden sind.
¹	Die Fachpraxis gilt als vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben (Art. 4 Abs. 4 und Art. 5 Abs. 2 RAG), wenn mindestens drei Viertel der Fachpraxis auf diesen beiden Fachgebieten erworben worden sind.
²	Für die Zulassung als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte muss der Anteil der Fachpraxis auf dem Gebiet der Rechnungsrevision mindestens einen Drittel der Fachpraxis nach Absatz 1 betragen. Davon muss mindestens ein Drittel im Bereich der ordentlichen Revision absolviert worden sein.
³	Für die Zulassung als Revisorin oder Revisor muss der Anteil der Fachpraxis auf dem Gebiet der Rechnungsrevision mindestens die Hälfte der Fachpraxis nach Absatz 1 betragen.
⁴	Die Fachpraxis gilt als unter Beaufsichtigung erworben (Art. 4 Abs. 4 und Art. 5 Abs. 2 RAG), wenn:
^a	die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller einer Fachperson, welche die gesetzlichen Anforderungen erfüllt, formell unterstellt war und die Tätigkeit weisungsgebunden ausgeübt hat;
^b	die Beaufsichtigung mindestens im Umfang von 50 Prozent einer Vollzeitstelle und während mindestens dreier Monate ohne wesentliche Unterbrüche erfolgt ist; bei einer Beaufsichtigung während mehr als zwei Jahren durch dieselbe Person genügt ein Beschäftigungsgrad von 20 Prozent.

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 33 Vorinstanzen - Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
^a	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
^b	des Bundesrates betreffend:
^b1	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 200325,
^b10	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 195743;
^b2	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 200726,
^b3	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 201528 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
^b4	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG30,
^b5bis	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 201133 über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
^b6	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 200535,
^b7	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 200037,
^b8	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 201739,
^b9	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 201841 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
^c	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cbis	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cquater	des Bundesanwaltes oder der Bundesanwältin auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von ihm oder ihr gewählten Staatsanwälte und Staatsanwältinnen sowie des Personals der Bundesanwaltschaft;
^cquinquies	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses ihres Sekretariats;
^cter	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
^d	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
^e	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
^f	der eidgenössischen Kommissionen;
^g	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
^h	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
ⁱ	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 28 Aufsichtsbehörde - 1 Die Aufsicht nach diesem Gesetz obliegt der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (Aufsichtsbehörde).
¹	Die Aufsicht nach diesem Gesetz obliegt der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (Aufsichtsbehörde).
²	Die Aufsichtsbehörde ist eine öffentlich-rechtliche Anstalt mit eigener Rechtspersönlichkeit. Sie übt die Aufsicht unabhängig aus (Art. 38).59
³	Sie ist in ihrer Organisation sowie in ihrer Betriebsführung selbstständig und führt eine eigene Rechnung.
⁴	Die Aufsichtsbehörde wird nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt.60
⁵	Sie ist im Bereich dieses Gesetzes zur Beschwerde an das Bundesgericht berechtigt.61

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 48 - 1 Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde berechtigt sind ferner Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 50 - 1 Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
¹	Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
²	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern einer Verfügung kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 52 - 1 Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
¹	Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
²	Genügt die Beschwerde diesen Anforderungen nicht oder lassen die Begehren des Beschwerdeführers oder deren Begründung die nötige Klarheit vermissen und stellt sich die Beschwerde nicht als offensichtlich unzulässig heraus, so räumt die Beschwerdeinstanz dem Beschwerdeführer eine kurze Nachfrist zur Verbesserung ein.
³	Sie verbindet diese Nachfrist mit der Androhung, nach unbenutztem Fristablauf auf Grund der Akten zu entscheiden oder, wenn Begehren, Begründung oder Unterschrift fehlen, auf die Beschwerde nicht einzutreten.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 1 Gegenstand und Zweck - 1 Dieses Gesetz regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen.
¹	Dieses Gesetz regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen.
²	Es dient der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen.
³	Spezialgesetzliche Vorschriften bleiben vorbehalten.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 3 Grundsatz - 1 Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Buchstabe a erbringen, bedürfen einer Zulassung.
¹	Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Buchstabe a erbringen, bedürfen einer Zulassung.
²	Natürliche Personen werden unbefristet, Revisionsunternehmen für die Dauer von fünf Jahren zugelassen.

SR 221.302.3 Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV) - Revisionsaufsichtsverordnung RAV Art. 1 Gesuch um Zulassung - 1 Ein Gesuch um Zulassung bei der Aufsichtsbehörde muss einreichen:
¹	Ein Gesuch um Zulassung bei der Aufsichtsbehörde muss einreichen:
^a	jede natürliche Person, die als Revisorin oder Revisor oder als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte Revisionsdienstleistungen erbringen will;
^b	jedes Revisionsunternehmen, das als Revisor, als Revisionsexperte oder als staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen Revisionsdienstleistungen erbringen will;
^c	jede natürliche Person, die basierend auf einer Zulassung gemäss Buchstabe a als leitende Prüferin oder leitender Prüfer Prüfungen nach den Finanzmarktgesetzen nach Artikel 1 Absatz 1 des Finanzmarktaufsichtsgesetzes vom 22. Juni 20078 (Finanzmarktgesetze) durchführen will (Art. 9a Abs. 2 RAG);
^d	jedes Revisionsunternehmen, das basierend auf der Zulassung gemäss Buchstabe b als Prüfgesellschaft Prüfungen nach den Finanzmarktgesetzen durchführen will (Art. 9a Abs. 1 RAG);
^e	jede natürliche Person, die basierend auf einer Zulassung gemäss Buchstabe a als leitende Prüferin oder leitender Prüfer Prüfungen nach den Artikeln 68 und 68a des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 194611 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG) durchführen will;
^f	jedes Revisionsunternehmen, das basierend auf der Zulassung gemäss Buchstabe b als Prüfgesellschaft Prüfungen nach den Artikeln 68 und 68a AHVG durchführen will.
²	Die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller muss zusammen mit dem Gesuch den Nachweis über die Einzahlung der Gebühr nach Artikel 38 einreichen.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 15 Zulassung und Registrierung - 1 Die Aufsichtsbehörde entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von:
¹	Die Aufsichtsbehörde entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von:
^a	Revisorinnen und Revisoren;
^b	Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten;
^c	staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen;
^d	Prüfgesellschaften sowie von leitenden Prüferinnen und Prüfern zur Prüfung nach den Finanzmarktgesetzen (Art. 1 Abs. 1 FINMAG32) gemäss Artikel 9a.
^1bis	Sie kann die Zulassung auf die Erbringung bestimmter Arten von Revisionsdienstleistungen für bestimmte Gesellschaften des öffentlichen Interesses beschränken.33
²	Sie führt ein Register über die zugelassenen natürlichen Personen und Revisionsunternehmen. Das Register ist öffentlich und wird auf dem Internet publiziert. Der Bundesrat regelt den Inhalt des Registers.
³	Die registrierten natürlichen Personen und Revisionsunternehmen müssen der Aufsichtsbehörde jede Änderung von eingetragenen Tatsachen mitteilen.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 2 Begriffe - In diesem Gesetz gelten als:
^a	Revisionsdienstleistungen:
^a1	Prüfungen und Bestätigungen, die nach bundesrechtlichen Vorschriften durch eine zugelassene Revisorin, einen zugelassenen Revisor, eine zugelassene Revisionsexpertin, einen zugelassenen Revisionsexperten oder ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen vorgenommen werden müssen,
^a2	Prüfungen, die nach Artikel 24 Absatz 1 Buchstabe a des Finanzmarktaufsichtsgesetzes vom 22. Juni 20075 (FINMAG) oder nach Artikel 118i des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 20066 (KAG) durch eine zugelassene Prüfgesellschaft vorgenommen werden;
^b	Revisionsunternehmen: im Handelsregister eingetragene Einzelunternehmen, Personengesellschaften oder juristische Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen;
^c	Gesellschaften des öffentlichen Interesses:
^c1	Publikumsgesellschaften im Sinne von Artikel 727 Absatz 1 Ziffer 1 des Obligationenrechts (OR)8,
^c2	Beaufsichtigte im Sinn von Artikel 3 FINMAG, die eine nach Artikel 9a des vorliegenden Gesetzes zugelassene Prüfgesellschaft mit einer Prüfung nach Artikel 24 FINMAG beauftragen müssen,
^c3	kollektive Kapitalanlagen nach Artikel 118a KAG, für die eine nach Artikel 9a des vorliegenden Gesetzes zugelassene Prüfgesellschaft mit einer Prüfung nach Artikel 118i KAG beauftragt werden muss.

SR 221.302.3 Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV) - Revisionsaufsichtsverordnung RAV Art. 47 Provisorische Zulassung - 1 Wer innert vier Monaten nach Inkrafttreten des RAG ein Gesuch um Zulassung einreicht und die Zahlung der Gebühr nach Artikel 38 nachweist, wird provisorisch für die Erbringung von Revisionsdienstleistungen zugelassen. Im Revisorenregister wird angemerkt, dass es sich um eine provisorische Zulassung handelt.
²	Sind die Zulassungsvoraussetzungen offensichtlich nicht erfüllt, so wird das Gesuch abgewiesen.
³	Natürliche Personen, die bei einem Revisionsunternehmen angestellt oder an einem solchen beteiligt sind, und das jeweilige Revisionsunternehmen müssen die Einreichung ihrer Gesuche koordinieren.
⁴	Die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller erhält eine elektronische Bestätigung der provisorischen Zulassung. Die Börse erhält eine elektronische Mitteilung aller provisorischen Zulassungen von staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen.
⁵	Die Aufsichtsbehörde setzt den provisorisch zugelassenen Personen und Unternehmen eine angemessene Frist, innert der diese die Unterlagen zum Gesuch einreichen müssen. Gleichzeitig droht sie für den Fall, dass die Unterlagen nicht fristgerecht eingereicht werden, den Entzug der provisorischen Zulassung an. Aus wichtigen Gründen kann die Aufsichtsbehörde die Frist auf schriftliches Gesuch hin angemessen verlängern.
⁶	Wird die Frist nach Absatz 5 nicht eingehalten, so entzieht die Aufsichtsbehörde die provisorische Zulassung. Sie teilt den Entzug den betroffenen spezialgesetzlichen Aufsichtsbehörden und gegebenenfalls der Börse schriftlich mit und passt das Register entsprechend an. In diesem Fall kann das Gesuch um Zulassung auf dem ordentlichen Weg erneut eingereicht werden.
⁷	Revisionsdienstleistungen, die mit provisorischer Zulassung erbracht werden, sind auch dann rechtsgültig, wenn nachträglich keine definitive Zulassung erteilt wird.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 5 Voraussetzungen für Revisorinnen und Revisoren - 1 Eine natürliche Person wird als Revisorin oder Revisor zugelassen, wenn sie:
¹	Eine natürliche Person wird als Revisorin oder Revisor zugelassen, wenn sie:
^a	über einen unbescholtenen Leumund verfügt;
^b	eine Ausbildung nach Artikel 4 Absatz 2 abgeschlossen hat;
^c	eine Fachpraxis von einem Jahr nachweist.
²	Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, dies unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisorin oder einen zugelassenen Revisor oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind.

SR 221.302.3 Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV) - Revisionsaufsichtsverordnung RAV Art. 3 Inhalt des Gesuchs und Unterlagen - 1 Die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller muss im Gesuch alle Angaben machen und sämtliche Unterlagen bezeichnen, aus denen hervorgeht, dass die Voraussetzungen für die Zulassung erfüllt sind.
¹	Die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller muss im Gesuch alle Angaben machen und sämtliche Unterlagen bezeichnen, aus denen hervorgeht, dass die Voraussetzungen für die Zulassung erfüllt sind.
²	Die Unterlagen sind erst auf Verlangen der Aufsichtsbehörde hin einzureichen.
³	Die Unterlagen sind als Kopien des Originals einzureichen. Die Aufsichtsbehörde kann die Einreichung des Originals oder einer beglaubigten Kopie auf Papier oder in elektronischer Form verlangen.
⁴	Die Aufsichtsbehörde kann Unterlagen selbst einholen, wenn sie vorgängig die Zustimmung der Gesuchstellerin oder des Gesuchstellers erhält.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 12 - Die Behörde stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest und bedient sich nötigenfalls folgender Beweismittel:
^a	Urkunden;
^b	Auskünfte der Parteien;
^c	Auskünfte oder Zeugnis von Drittpersonen;
^d	Augenschein;
^e	Gutachten von Sachverständigen.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 13 - 1 Die Parteien sind verpflichtet, an der Feststellung des Sachverhaltes mitzuwirken:
¹	Die Parteien sind verpflichtet, an der Feststellung des Sachverhaltes mitzuwirken:
^a	in einem Verfahren, das sie durch ihr Begehren einleiten;
^b	in einem anderen Verfahren, soweit sie darin selbständige Begehren stellen;
^c	soweit ihnen nach einem anderen Bundesgesetz eine weitergehende Auskunfts- oder Offenbarungspflicht obliegt.
^1bis	Die Mitwirkungspflicht erstreckt sich nicht auf die Herausgabe von Gegenständen und Unterlagen aus dem Verkehr einer Partei mit ihrem Anwalt, wenn dieser nach dem Anwaltsgesetz vom 23. Juni 200034 zur Vertretung vor schweizerischen Gerichten berechtigt ist.35
²	Die Behörde braucht auf Begehren im Sinne von Absatz 1 Buchstabe a oder b nicht einzutreten, wenn die Parteien die notwendige und zumutbare Mitwirkung verweigern.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 728 - 1 Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein.
¹	Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein.
²	Mit der Unabhängigkeit nicht vereinbar ist insbesondere:
¹	die Mitgliedschaft im Verwaltungsrat, eine andere Entscheidfunktion in der Gesellschaft oder ein arbeitsrechtliches Verhältnis zu ihr;
²	eine direkte oder bedeutende indirekte Beteiligung am Aktienkapital oder eine wesentliche Forderung oder Schuld gegenüber der Gesellschaft;
³	eine enge Beziehung des leitenden Prüfers zu einem Mitglied des Verwaltungsrats, zu einer anderen Person mit Entscheidfunktion oder zu einem bedeutenden Aktionär;
⁴	das Mitwirken bei der Buchführung sowie das Erbringen anderer Dienstleistungen, durch die das Risiko entsteht, als Revisionsstelle eigene Arbeiten überprüfen zu müssen;
⁵	die Übernahme eines Auftrags, der zur wirtschaftlichen Abhängigkeit führt;
⁶	der Abschluss eines Vertrags zu nicht marktkonformen Bedingungen oder eines Vertrags, der ein Interesse der Revisionsstelle am Prüfergebnis begründet;
⁷	die Annahme von wertvollen Geschenken oder von besonderen Vorteilen.
³	Die Bestimmungen über die Unabhängigkeit gelten für alle an der Revision beteiligten Personen. Ist die Revisionsstelle eine Personengesellschaft oder eine juristische Person, so gelten die Bestimmungen über die Unabhängigkeit auch für die Mitglieder des obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans und für andere Personen mit Entscheidfunktion.
⁴	Arbeitnehmer der Revisionsstelle, die nicht an der Revision beteiligt sind, dürfen in der zu prüfenden Gesellschaft weder Mitglied des Verwaltungsrates sein noch eine andere Entscheidfunktion ausüben.
⁵	Die Unabhängigkeit ist auch dann nicht gegeben, wenn Personen die Unabhängigkeitsvoraussetzungen nicht erfüllen, die der Revisionsstelle, den an der Revision beteiligten Personen, den Mitgliedern des obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans oder anderen Personen mit Entscheidfunktion nahe stehen.
⁶	Die Bestimmungen über die Unabhängigkeit erfassen auch Unternehmen, die durch die Gesellschaft oder die Revisionsstelle kontrolliert werden oder die Gesellschaft oder die Revisionsstelle kontrollieren.614

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 4 Voraussetzungen für Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten - 1 Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
¹	Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
²	Die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllen:
^a	eidgenössisch diplomierte Wirtschaftsprüferinnen und Wirtschaftsprüfer;
^b	eidgenössisch diplomierte Treuhandexpertinnen und Treuhandexperten, Steuerexpertinnen und Steuerexperten sowie Expertinnen und Experten in Rechnungslegung und Controlling, je mit mindestens fünf Jahren Fachpraxis;
^c	Absolventinnen und Absolventen eines Universitäts- oder Fachhochschulstudiums in Betriebs-, Wirtschafts- oder Rechtswissenschaften an einer schweizerischen Hochschule, Fachleute im Finanz- und Rechnungswesen mit eidgenössischem Fachausweis sowie Treuhänderinnen und Treuhänder mit eidgenössischem Fachausweis, je mit mindestens zwölf Jahren Fachpraxis;
^d	Personen, die eine den in den Buchstaben a, b oder c aufgeführten vergleichbare ausländische Ausbildung abgeschlossen haben, die entsprechende Fachpraxis aufweisen und die notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts nachweisen, sofern ein Staatsvertrag mit dem Herkunftsstaat dies so vorsieht oder der Herkunftsstaat Gegenrecht hält.
³	Der Bundesrat kann weitere gleichwertige Ausbildungsgänge zulassen und die Dauer der notwendigen Fachpraxis bestimmen.
⁴	Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, davon mindestens zwei Drittel unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisionsexpertin oder einen zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 49 - Der Beschwerdeführer kann mit der Beschwerde rügen:
^a	Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens;
^b	unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes;
^c	Unangemessenheit; die Rüge der Unangemessenheit ist unzulässig, wenn eine kantonale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 728^a - 1 Die Revisionsstelle prüft, ob:
¹	Die Revisionsstelle prüft, ob:
¹	die Jahresrechnung und gegebenenfalls die Konzernrechnung den gesetzlichen Vorschriften, den Statuten und dem gewählten Regelwerk entsprechen;
²	der Antrag des Verwaltungsrats an die Generalversammlung über die Verwendung des Bilanzgewinnes den gesetzlichen Vorschriften und den Statuten entspricht;
³	ein internes Kontrollsystem existiert;
⁴	bei Gesellschaften, deren Aktien an einer Börse kotiert sind, der Vergütungsbericht den gesetzlichen Vorschriften und den Statuten entspricht.
²	Die Revisionsstelle berücksichtigt bei der Durchführung und bei der Festlegung des Umfangs der Prüfung das interne Kontrollsystem.
³	Die Geschäftsführung des Verwaltungsrats ist nicht Gegenstand der Prüfung durch die Revisionsstelle.

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 61 - 1 Sind die Vereinsstatuten angenommen und ist der Vorstand bestellt, so ist der Verein befugt, sich in das Handelsregister eintragen zu lassen.
¹	Sind die Vereinsstatuten angenommen und ist der Vorstand bestellt, so ist der Verein befugt, sich in das Handelsregister eintragen zu lassen.
²	Der Verein ist zur Eintragung verpflichtet, wenn er:
¹	für seinen Zweck ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreibt;
²	revisionspflichtig ist;
³	hauptsächlich Vermögenswerte im Ausland direkt oder indirekt sammelt oder verteilt, die für karitative, religiöse, kulturelle, erzieherische oder soziale Zwecke bestimmt sind.85
^2bis	Der Bundesrat erlässt die Ausführungsvorschriften über die Pflicht zur Eintragung in das Handelsregister.86
^2ter	Er kann Vereine nach Absatz 2 Ziffer 3 insbesondere dann von der Eintragungspflicht ausnehmen, wenn sie aufgrund von Höhe, Herkunft, Ziel oder Verwendungszweck der gesammelten oder verteilten Vermögenswerte einem geringen Risiko des Missbrauchs für Geldwäscherei oder Terrorismusfinanzierung ausgesetzt sind.87
³	...88

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 27 Wirtschaftsfreiheit - 1 Die Wirtschaftsfreiheit ist gewährleistet.
¹	Die Wirtschaftsfreiheit ist gewährleistet.
²	Sie umfasst insbesondere die freie Wahl des Berufes sowie den freien Zugang zu einer privatwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit und deren freie Ausübung.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 36 Einschränkungen von Grundrechten - 1 Einschränkungen von Grundrechten bedürfen einer gesetzlichen Grundlage. Schwerwiegende Einschränkungen müssen im Gesetz selbst vorgesehen sein. Ausgenommen sind Fälle ernster, unmittelbarer und nicht anders abwendbarer Gefahr.
¹	Einschränkungen von Grundrechten bedürfen einer gesetzlichen Grundlage. Schwerwiegende Einschränkungen müssen im Gesetz selbst vorgesehen sein. Ausgenommen sind Fälle ernster, unmittelbarer und nicht anders abwendbarer Gefahr.
²	Einschränkungen von Grundrechten müssen durch ein öffentliches Interesse oder durch den Schutz von Grundrechten Dritter gerechtfertigt sein.
³	Einschränkungen von Grundrechten müssen verhältnismässig sein.
⁴	Der Kerngehalt der Grundrechte ist unantastbar.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 95 * - 1 Der Bund kann Vorschriften erlassen über die Ausübung der privatwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit.
¹	Der Bund kann Vorschriften erlassen über die Ausübung der privatwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit.
²	Er sorgt für einen einheitlichen schweizerischen Wirtschaftsraum. Er gewährleistet, dass Personen mit einer wissenschaftlichen Ausbildung oder mit einem eidgenössischen, kantonalen oder kantonal anerkannten Ausbildungsabschluss ihren Beruf in der ganzen Schweiz ausüben können.
³	Zum Schutz der Volkswirtschaft, des Privateigentums und der Aktionärinnen und Aktionäre sowie im Sinne einer nachhaltigen Unternehmensführung regelt das Gesetz die im In- oder Ausland kotierten Schweizer Aktiengesellschaften nach folgenden Grundsätzen:
^a	Die Generalversammlung stimmt jährlich über die Gesamtsumme aller Vergütungen (Geld und Wert der Sachleistungen) des Verwaltungsrates, der Geschäftsleitung und des Beirates ab. Sie wählt jährlich die Verwaltungsratspräsidentin oder den Verwaltungsratspräsidenten und einzeln die Mitglieder des Verwaltungsrates und des Vergütungsausschusses sowie die unabhängige Stimmrechtsvertreterin oder den unabhängigen Stimmrechtsvertreter. Die Pensionskassen stimmen im Interesse ihrer Versicherten ab und legen offen, wie sie gestimmt haben. Die Aktionärinnen und Aktionäre können elektronisch fernabstimmen; die Organ- und Depotstimmrechtsvertretung ist untersagt.
^b	Die Organmitglieder erhalten keine Abgangs- oder andere Entschädigung, keine Vergütung im Voraus, keine Prämie für Firmenkäufe und -verkäufe und keinen zusätzlichen Berater- oder Arbeitsvertrag von einer anderen Gesellschaft der Gruppe. Die Führung der Gesellschaft kann nicht an eine juristische Person delegiert werden.
^c	Die Statuten regeln die Höhe der Kredite, Darlehen und Renten an die Organmitglieder, deren Erfolgs- und Beteiligungspläne und deren Anzahl Mandate ausserhalb des Konzerns sowie die Dauer der Arbeitsverträge der Geschäftsleitungsmitglieder.
^d	Widerhandlung gegen die Bestimmungen nach den Buchstaben a-c wird mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren und Geldstrafe bis zu sechs Jahresvergütungen bestraft.58

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 63 - 1 Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
¹	Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
²	Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen oder beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden auferlegt; anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um vermögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstalten dreht.
³	Einer obsiegenden Partei dürfen nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat.
⁴	Die Beschwerdeinstanz, ihr Vorsitzender oder der Instruktionsrichter erhebt vom Beschwerdeführer einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmasslichen Verfahrenskosten. Zu dessen Leistung ist dem Beschwerdeführer eine angemessene Frist anzusetzen unter Androhung des Nichteintretens. Wenn besondere Gründe vorliegen, kann auf die Erhebung des Kostenvorschusses ganz oder teilweise verzichtet werden.102
^4bis	Die Spruchgebühr richtet sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Sie beträgt:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 100-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 100-50 000 Franken.103
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühren im Einzelnen.104 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005105 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010106.107

SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 1 Verfahrenskosten - 1 Die Kosten der Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht (Gericht) setzen sich zusammen aus der Gerichtsgebühr und den Auslagen.
¹	Die Kosten der Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht (Gericht) setzen sich zusammen aus der Gerichtsgebühr und den Auslagen.
²	Mit der Gerichtsgebühr sind die Kosten für das Kopieren von Rechtsschriften und der für Dienstleistungen normalerweise anfallende Verwaltungsaufwand wie Personal-, Raum- und Materialkosten sowie Post-, Telefon- und Telefaxspesen abgegolten.
³	Auslagen sind insbesondere die Kosten für Übersetzungen und für die Beweiserhebung. Die Kosten für Übersetzungen werden nicht verrechnet, wenn es sich um Übersetzungen zwischen Amtssprachen handelt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 64 - 1 Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
¹	Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
²	Die Entschädigung wird in der Entscheidungsformel beziffert und der Körperschaft oder autonomen Anstalt auferlegt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, soweit sie nicht einer unterliegenden Gegenpartei auferlegt werden kann.
³	Einer unterliegenden Gegenpartei kann sie je nach deren Leistungsfähigkeit auferlegt werden, wenn sich die Partei mit selbständigen Begehren am Verfahren beteiligt hat.
⁴	Die Körperschaft oder autonome Anstalt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, haftet für die einer unterliegenden Gegenpartei auferlegte Entschädigung, soweit sich diese als uneinbringlich herausstellt.
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Entschädigung.108 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005109 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010110.111

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

BGG:	83
BV:	27 36 95
OR:	728 728^a
RAG:	1 2 3 4 5 15 28 43
RAV:	1 3 7 47
VGG:	31 33 37
VGKE:	1
VwVG:	12 13 19 44 48 49 50 52 63 64
ZGB:	61