A-6243/2007 - 2009-01-06 - Impôts indirects - MWSTV; Personalrabatte (1/98-4/2000)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-6243/2007
{T 0/2}

Urteil vom 6. Januar 2009

Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Thomas Stadelmann, Richterin Marianne Ryter Sauvant,
Gerichtsschreiberin Iris Widmer.

Parteien
X._______ (Genossenschaft),
vertreten durch _______,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
MWSTV; Personalrabatte (1/98-4/2000).

Sachverhalt:

A.
Die X._______ ist seit dem 1. Januar 2001 im Register für Mehrwertsteuerpflichtige bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Sie bildet ab diesem Zeitpunkt die Gruppenträgerin (...). Infolge einer umfassenden Kontrolle bei der Steuerpflichtigen im Jahre 2003 erhob die ESTV mit diversen Ergänzungsabrechnungen vom 26. August 2003 sowie 13. Mai 2004 Mehrwertsteuernachforderungen im Umfang von Fr. 6'445'571.80 (zuzüglich Verzugszins) unter dem Titel Personalrabatte. Die Forderungen beziehen sich auf die Zeit vom 1. Januar 1998 bis 31. Dezember 2000 und die durch die Gruppengesellschaften (als Steuervorgängerinnen der Steuerpflichtigen) gewährten Rabatte.

B.
Mit Eingabe vom 1. März 2005 liess die Steuerpflichtige die Ergänzungsabrechnungen bestreiten, soweit sie im Zusammenhang mit Personalrabatten standen. Mit Entscheid vom 27. März 2007 stellte die ESTV fest, die Steuerpflichtige schulde für die fraglichen Steuerperioden Fr. 6'445'571.80 Mehrwertsteuer, zuzüglich Verzugszins. Zur Begründung hielt die Verwaltung im Wesentlichen dafür, die Steuerpflichtige habe die an das Personal gewährten Rabatte zu Unrecht als Umsatzminderungen behandelt; richtigerweise hätte sie die Steuer nach den Preisen wie für unabhängige Dritte der gleichen Abnehmerkategorie berechnen müssen.

C.
Am 9. Mai 2007 liess die Steuerpflichtige Einsprache erheben und beantragen, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und ihr den bereits bezahlten Steuerbetrag, zuzüglich Vergütungszins, zurückzuerstatten. Zur Begründung liess sie im Wesentlichen vortragen, es fehle an einer gesetzlichen Grundlage für die steuerliche Aufrechnung der an ihr Personal gewährten Rabatte in Höhe von 10%. An gewissen Tagen erhielten im Übrigen auch Dritte 10% Rabatt auf den Verkaufspreis (sogenannte 10%-Tage) mit der Folge, dass das Personal gegenüber Dritten nicht bevorzugt worden sei. Ferner bedeute der Rabatt nicht immer auch, dass die Preise billiger seien als bei andern Grossverteilern; mit der Rabattgewährung bezwecke sie also nicht die Bevorzugung des Personals, sondern die Personalbindung an das Unternehmen sowie die Umsatzsteigerung.

D.
Am 16. August 2007 wies die ESTV die Einsprache ab. Zur Begründung ihres Einspracheentscheides erwog sie im Wesentlichen, als unabhängige Dritte im Sinne von Art. 26 Abs. 2 MWSTV hätten gemäss Rechtsprechung auch Angestellte der steuerpflichtigen Leistungserbringerin zu gelten. Bei den Verkäufen an das Personal bilde folglich jener Preis das Entgelt, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde, mithin der Detailhandelspreis. Der Personalrabatt als Differenz (10%) zwischen dem Preis für das Personal und jenem für unabhängige Dritte falle in die Steuerbemessungsgrundlage für die Verkäufe an das Personal. Die angeblichen 10%-Tage beträfen nicht ausschliesslich das gleiche Sortiment und fielen in tatsächlicher Hinsicht nicht rechtsgenügend ins Gewicht. Die Motive für die Personalrabatte wie die angebliche Personalbindung oder die Umsatzsteigerung seien irrelevant.

E.
Am 17. September 2007 lässt die X._______ gegen diesen Einspracheentscheid beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde einreichen und beantragen, diesen unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der ESTV aufzuheben sowie den bereits bezahlten Steuerbetrag, zuzüglich Vergütungszins, zurückzuerstatten. Die Vorinstanz verzichtet darauf, sich vernehmen zu lassen.

Auf die Begründung dieser Eingaben ans Bundesverwaltungsgericht wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt nach Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Der angefochtene Einspracheentscheid stellt eine solche Verfügung dar und erging durch eine Vorinstanz im Sinne von Art. 33 Bst. d VGG. Das Bundesverwaltungsgericht erweist sich als zur Behandlung der Beschwerde zuständig. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach dem VwVG. Die Beschwerdeführerin hat den angefochtenen Einspracheentscheid frist- und auch formgerecht angefochten (Art. 50 und 52 VwVG). Sie ist durch diesen beschwert und zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2 Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) sowie die zugehörige Verordnung (Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [MWSTGV, SR 641.201]) in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt hat sich zwischen Anfang 1998 und Ende 2000 und damit vor Inkrafttreten des MWSTG zugetragen, so dass in materiellrechtlicher Hinsicht auf das vorliegende Verfahren grundsätzlich noch die Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV von 1994, AS 1994 1464) anwendbar ist (Art. 93 und 94 MWSTG).

1.3 Streitgegenstand bildet im vorliegenden Verfahren einzig die Frage nach der mehrwertsteuerlichen Behandlung der gewährten Personalrabatte. Nicht im Streit liegt die rechnerische und damit sachverhaltsmässige Ermittlung der Steuernachforderung unter dem Titel Personalrabatte.

1.4 Die nachfolgenden Erwägungen orientieren sich massgeblich am Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3247/2007 vom 22. September 2008, welches gegen eine ehemalige selbständige Regionalgenossenschaft der Beschwerdeführerin zu den nämlichen Rechtsfragen ergangen, jedoch beim Bundesgericht angefochten worden ist.

2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegt u.a. die im Inland gegen Entgelt erbrachte Lieferung von Gegenständen (Art. 4 Bst. a MWSTV). Eine Lieferung liegt vor, wenn die Befähigung verschafft wird, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen Ein Kaufgeschäft stellt einen typischen Regelfall einer solchen mehrwertsteuerlichen Lieferung dar (Art. 5 Abs. 1 MWSTV).

Bei der unentgeltlichen Entnahme von Gegenständen durch den Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen etwa für den Bedarf seines Personals liegt demgegenüber keine Lieferung, sondern Eigenverbrauch vor (Art. 8 Abs. 1 Bst. a MWSTV).

2.2 Die Steuer wird bei der Lieferung, mithin beim Kaufgeschäft, vom Entgelt berechnet. Dazu gehört alles, was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die Leistung aufwendet (Art. 26 Abs. 1 und 2 MWSTV). Im Falle der Lieferung an eine nahestehende Person des Steuerpflichtigen gilt als Entgelt jener Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 26 Abs. 2 letzter Satz MWSTV).
2.2.1 In konstanter Rechtsprechung zur MWSTV werden die Angestellten des Steuerpflichtigen als diesem nahestehende Personen qualifiziert (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1414/2006 vom 16. November 2007 E. 4.1, A-1379/2006 vom 10. September 2007 E. 2.4; Entscheide der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 1. Juni 2004, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 68.158 E. 4a/cc, vom 22. Mai 2001, veröffentlicht in VPB 65.103 E. 7d, vom 27. März 2002 [2000-108] E. 5a, bestätigt durch das Urteil des Bundesgerichts 2A.223/2002 vom 4. September 2002 E. 3.2; vgl. Karen R. Schoepke, in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 2 zu Art. 33 Abs. 3; Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl., Bern/ Stuttgart/Wien 2000, Rz. 1231).
2.2.2 Wenn Gegenstände an Angestellte nicht unentgeltlich übertragen werden, sondern gegen Entgelt, zu einem Vorzugspreis, d.h. unter Gewährung eines Personalrabattes, dann liegt kein mehrwertsteuerlicher Eigenverbrauch vor, sondern der Lieferungstatbestand ist erfüllt. Steuerbemessungsgrundlage bildet nicht der reduzierte Preis, sondern jener Wert, der unter unabhängigen Dritten bzw. mit einem Dritten der gleichen Abnehmerkategorie vereinbart würde (E. 2.1 und 2.2 hievor; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1414/2006 vom 16. November 2007 E. 4.1 und 5.1, A-1379/2006 vom 10. September 2007 E. 2.4; Entscheid der SRK vom 1. Juni 2004, veröffentlicht in VPB 68.158 E. 4a/bb bis dd). Der «Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde» im Sinne von Art. 26 Abs. 2 letzter Satz MWSTV bemisst sich im Falle von Privatpersonen (als nahestehende Personen) nach jenem Preis, den der Endverbraucher am freien Markt zu bezahlen hätte. Zu vergleichen sind die Abnehmer als Marktteilnehmer der gleichen Handelsstufe (E. 2.1 und 2.2 hievor; Entscheide der SRK vom 1. Juni 2004, veröffentlicht in VPB 68.158 E. 4a/bb bis dd, vom 22. Mai 2001, veröffentlicht in VPB 65.103 E. 7e/ aa mit Hinweis auf die Rechtsprechung).
2.2.3 Mit dieser Rechtsprechung steht die Verwaltungspraxis - soweit sie im vorliegenden Fall zur Anwendung gelangt - im Einklang: Leistungen an das eigene Personal zu Vorzugskonditionen (z.B. Personalrabatt), welche einem unabhängigen Dritten unter den gleichen Voraussetzungen nicht gewährt würden, sind zum Preis wie für einen unabhängigen Dritten der gleichen Abnehmerkategorie zu versteuern (Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige, Ziff. 433d).

2.3 Das Handeln wird grundsätzlich demjenigen mehrwertsteuerlich zugerechnet, der nach aussen, gegenüber Dritten, im eigenen Namen auftritt. So ist nach konstanter Rechtsprechung bei der Bestimmung des mehrwertsteuerlichen Leistungserbringers oder auch des Leistungsempfängers massgeblich darauf abzustellen, wer im eigenen Namen gehandelt hat (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1462/2006 vom 6. September 2007 E. 2.1, A-1341/2006 vom 7. März 2007 E. 2.3.1; Entscheide der SRK vom 4. Dezember 2003, veröffentlicht in VPB 68.71 E. 2b, vom 15. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.50 E. 2b, vom 21. Januar 1997, veröffentlicht in VPB 64.46 E. 3a und b).

3.
3.1 Im vorliegenden Fall gewährte die Beschwerdeführerin ihren Angestellten auf diversen "non-food"-Verkaufsprodukten einen Personalrabatt in Höhe von 10% des Kaufbetrages. Die Angestellten durften den Rabatt auch für die im gleichen Haushalt lebenden Familienangehörigen in Anspruch nehmen. Als Legitimation zum Einkauf zu diesen Vorzugskonditionen diente einzig die Personalrabattkarte. Die Karte lautete auf den entsprechenden Angestellten und war durch diesen zu unterzeichnen. Sie musste zur Geltendmachung des Rabatts bei Bezahlung der Ware an der Kasse vorgewiesen werden.
Die ESTV forderte die Steuer auf solchen Verkäufen ans Personal nach Massgabe des Personalrabattes bzw. der Differenz zwischen dem Preis für das Personal und jenem für den normalen Kunden nach.

3.2 Die Steuernachforderung ist nicht zu beanstanden: Die Angestellten standen der Beschwerdeführerin nahe im Sinne von Art. 26 Abs. 2 MWSTV (E. 2.2.1 hievor). Zweifelsfrei erfolgten die verbilligten Verkäufe an die Angestellten entgeltlich, weshalb mehrwertsteuerlicher Eigenverbrauch ausser Frage steht und Lieferungen von Gegenständen anzunehmen sind (E. 2.1 und 2.2.2 hievor). Die Bemessung der Steuer auf diesen Lieferungen bestimmt sich nach dem Preis wie für unabhängige Dritte, nach dem normalen Verkaufspreis für Kunden, mithin dem Detailhandelspreis. Die Differenz zwischen diesem Verkaufspreis und jenem für das Personal (entsprechend dem Personalrabatt in Höhe von 10%) hat in die Steuerbemessung der steuerbaren Verkäufe der Beschwerdeführerin einzufliessen.

Die Ausführungen der Beschwerdeführerin zur fehlenden gesetzlichen Grundlage in der MWSTV für die Nachforderung unter dem Titel Personalrabatte gehen angesichts der gefestigten Rechtsprechung (E. 2.2 hievor) von vornherein fehl.

4.
Es bleibt, auf die Argumente der Beschwerdeführerin einzugehen, soweit diese nicht bereits durch die voranstehenden Erwägungen ausdrücklich oder implizit widerlegt sind.

4.1 Nichts zu ihrem Vorteil kann die Beschwerdeführerin aus der nunmehr geänderten Rechtslage im MWSTG ableiten. Danach ist anders als im vorliegend anwendbaren Recht der MWSTV (E. 1.2 hievor) ausdrücklich statuiert, dass im Falle einer Leistung an das Personal als Steuerbemessungsgrundlage das vom Personal tatsächlich bezahlte Entgelt zu gelten hat (Art. 33 Abs. 3 MWSTG). Wie die Beschwerdeführerin gleich selbst ausführt, wollte der Gesetzgeber für Leistungen ans Personal die Bemessungsgrundlage korrigieren und eine Ausnahme zur Grundregel bei Nahestehenden (Preis wie für unabhängige Dritte) schaffen (vgl. Entscheid der SRK vom 1. Juni 2004, veröffentlicht in VPB 68.158 E. 4a/cc; Schoepke, a.a.O., N. 2 zu Art. 33 Abs. 3; Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 1231). Eine Rückwirkung von Art. 33 Abs. 3 MWSTG auf den vorliegenden Fall ist jedenfalls ausgeschlossen (E. 1.2 hievor; ausführlich zur Rückwirkung des MWSTG auf Sachverhalte, die sich im zeitlichen Geltungsbereich der MWSTV verwirklicht haben: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1515/2006 vom 25. Juni 2008 E. 3.2 mit Hinweisen auf Recht-sprechung und Literatur).

4.2 Die Beschwerdeführerin hält dafür, die Familienangehörigen des Personals, die ebenso in den Genuss des Rabatts von 10% gelangten, seien keine nahestehenden Personen des Unternehmens. Diese seien vielmehr unabhängige Dritte mit der Folge, dass sich die Aufrechnung auch unter diesem Gesichtspunkt als rechtswidrig erweise.

Die Beschwerdeführerin verkennt zunächst, dass die Personalrabattkarte, die beim Kauf vorzuweisen ist, ausdrücklich auf den Namen des entsprechenden Angestellten lautet (E. 3.1 hievor; Beschwerdebeilagen 18 und 19). Die Waren werden in seinem Namen gekauft, womit einzig er als mehrwertsteuerlicher Leistungsempfänger zu gelten hat und nicht etwa der Familienangehörige (E. 2.3 hievor), unabhängig davon, dass sie allenfalls für Letzteren bestimmt sind oder gar dieser mit der Personalrabattkarte die Einkäufe für sich tätigt. Folglich ist auch der Personalrabatt mehrwertsteuerlich ausschliesslich dem Angestellten zuzurechnen, was im Übrigen bereits mit dem Begriff "Personalrabatt" zum Ausdruck gelangt. Das Personal kommt aufgrund seines Angestelltenverhältnisses zur Beschwerdeführerin in den Genuss der Preisvergünstigung. Diese bleibt ein Personalrabatt, auch wenn zusätzlich die Familienangehörigen der Angestellten letztlich davon mitprofitieren. Wenn die Beschwerdeführerin den Kreis der von ihrem Personalrabatt begünstigten Personen weit gezogen hat, muss sie sich dies mehrwertsteuerlich anrechnen lassen. Dass auch jene Vergünstigung, welche letztlich den Familienangehörigen der Angestellten zugute kommt, steuerlich ins Gewicht fällt, rechtfertigt sich vorliegend umso mehr, als die Beschwerdeführerin selbst vorgibt, der Rabatt werde auf die auf diese Weise leicht zugänglichen Angehörigen ausgedehnt zum Zwecke der Umsatzsteigerung und Marktbehauptung. Im Übrigen verhält es sich mit der vorliegenden Rabattgewährung an das Personal nicht anders als mit anderen Leistungen an nahestehende Dritte (und den entsprechenden spezialgesetzlichen Steuerfolgen), die automatisch für die im gleichen Haushalt lebenden Familienangehörigen zumindest indirekt mitwirken.

4.3 Die Beschwerdeführerin behauptet ferner, sie verrechne dem Personal den Preis wie für Dritte. Hierzu macht sie dreierlei geltend: Der Preis wie für Dritte bestimme sich nach dem Marktwert (E. 4.3.1 hienach), sie organisiere sogenannte 10%-Tage (E. 4.3.2 hienach) und Rabatte würden auch an Dritte gewährt (E. 4.3.3 hienach).
4.3.1 Die Beschwerdeführerin trägt vor, sie sei im fraglichen Zeitraum im Vergleich zu Konkurrenten immer rund 10% teurer gewesen. Somit habe das Personal den Preis bezahlt, den ein Kunde auf dem freien Markt zu bezahlen hätte. Nur dieser Marktpreis falle in die Bemessungsgrundlage. Die Nachforderung erweise sich deshalb als ungerechtfertigt.

Den Nachweis für die Behauptung, sie sei im Vergleich zu Konkurrenten für gleiche Produkte immer 10% teurer gewesen, bleibt die Beschwerdeführerin schuldig. Auf diesen Nachweis käme es ohnehin nicht entscheidend an. Die Beschwerdeführerin kann nämlich nicht in Abrede stellen, dass sie selbst am freien Markt teilnimmt und als Grossverteilerin massgebend den Marktwert ihrer Verkaufsprodukte und jener der Konkurrenz mitbestimmt. Insofern kann sie nicht ernsthaft in Zweifel ziehen, dass die von ihr verlangten Kundenpreise (Detailhandelspreise) ohne Weiteres Marktpreise darstellen, selbst wenn diese allenfalls etwas höher liegen würden als jene eines Teils der Konkurrenz. Ihre Argumentationsweise zu Ende geführt, würde bedeuten, dass erstens alle ihre Kunden nicht am freien Markt einkauften und sie zweitens dauerhaft und ausnahmslos Preise verlangte, die über dem Marktwert ihrer Produkte liegen, sie sich mithin selbst geradezu aus dem Markt ausschliessen würde. Der Standpunkt der Beschwerdeführerin erweist sich als unhaltbar. Nicht bundesrechtswidrig ist folglich, wenn die ESTV vorliegend den Preis, wie er unter unabhängigen Dritten vereinbart worden wäre im Sinne von Art. 26 Abs. 2 MWSTV (entsprechend dem Marktpreis), dem Detailhandelspreis der Beschwerdeführerin gleichsetzte (s. Entscheid der SRK vom 1. Juni 2004, veröffentlicht in VPB 68.158 E. 5a).
4.3.2 Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, sie führe immer wieder sogenannte 10%-Tage durch, an denen sämtliche Kunden in den Genuss des Rabatts gelangten. An diesen Tagen sei das Personal nicht bevorzugt. Eine Aufrechnung des Personalrabatts für diese Tage sei nicht rechtens.

Dieses Vorbringen ist weder rechtsgenügend quantifiziert noch überhaupt substanziiert. Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin im Verlaufe des Verfahrens mehrmals mit Recht vorgeworfen, diese habe bis anhin keine genügenden Beweismittel darüber eingereicht, wie häufig sie solche 10%-Tage praktiziere. Die Beweislosigkeit bezüglich der steuermindernden Tatsache bzw. der Frage nach der Häufigkeit der behaupteten 10%-Tage hat unter den gegebenen Umständen die Beschwerdeführerin zu tragen (zur Beweislastverteilung statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1687/2006 vom 18. Juni 2007 E. 2.4 mit Hinweisen). Überdies bringt sie gleich selbst vor, an diesen 10%-Tagen sei eine Rabattkumulation zugunsten des Personals ausgeschlossen gewesen und hätten die Personalrabattkarten keine Gültigkeit gehabt. Insofern bleibt die Beschwerdeführerin auch den Nachweis schuldig, dass die Einkäufe des Personals an den 10%-Tagen im Vergleich mit gewöhnlichen Kunden separat erfasst wurden, unter "Personalrabatte" in ihre Buchhaltung einflossen und durch die ESTV mit der bestrittenen Nachforderung überhaupt nacherfasst wurden.
4.3.3 Ferner trägt die Beschwerdeführerin vor, sie gewähre auch Betrieben (und Gemeinden), welche regelmässig in ihren Baumärkten einkaufen, einen generellen Rabatt von 10%. Dabei sei zu beachten, dass der berechtigte Betrieb immer bestimmte Personen benannte, die zum Einkauf bevollmächtigt gewesen seien. Ob diese Personen tatsächlich immer nur für den Betrieb einkauften, habe nicht kontrolliert werden können. Vielmehr sei es für diese einfach gewesen, auch private Käufe unter Geltendmachung des Rabattes zu tätigen. Somit sei ihr Personal auch bei Einkäufen im Baumarkt gegenüber dieser Kundenkategorie in Tat und Wahrheit nicht bevorzugt.

Die Beschwerdeführerin stellt mit Recht nicht in Abrede, dass diese Kundenkategorie der Baumärkte im Gegensatz zu ihrem Personal in der Regel keine Endverbraucher darstellte (Privatbezüge wurden teilweise ausdrücklich ausgeschlossen oder es wurde der Firmenrabatt ausdrücklich einzig für den Warenbezug "für das Geschäft" gewährt; Beschwerdebeilage 21). Liegen aber unterschiedliche Abnehmerkategorien vor, können die entsprechenden Preise zur Bemessung der Steuer auf den Verkäufen ans Personal nicht verglichen werden (E. 2.2.2 hievor). Überdies bleibt die Behauptung der Beschwerdeführerin, die Rabattgewährung an diese Firmen würde für Privatbezüge der bevollmächtigten Personen missbraucht, im Bereich des Hypothetischen. Auf diese Mutmassung kommt es vorliegend ohnehin nicht an, denn diese Personen kauften zweifelsfrei im Namen der berechtigten Unternehmung ein. Allein darauf kommt es in mehrwertsteuerlicher Sicht an (E. 4.2. und 2.3 hievor). Wenn die Rabattgewährung für private Zwecke missbraucht worden wäre, könnte dies einzig allenfalls zivil- oder strafrechtlich von Bedeutung sein im Verhältnis zwischen dem betroffenen Betrieb und dessen bevollmächtigten Person oder in jenem zwischen dem Betrieb und der Beschwerdeführerin.

4.4 Unter dem Titel, der vorliegende geringfügige Rabatt sei kein Lohnbestandteil, kommt die Beschwerdeführerin zum Schluss, Ziel ihres Personalrabatts liege darin, den Kundenstamm und damit auch den Absatz sowie den Gewinn zu vergrössern.

Nach der gefestigten Rechtsprechung zur vorliegenden mehrwertsteuerlichen Problemstellung (E. 2.2 hievor) wird in der Tat nicht entscheidend an die Frage angeknüpft, ob der Rabatt ein Lohnbestandteil darstellt oder nicht. Ebenso wenig misst sich indes die im Anwendungsbereich der MWSTV geltende Regelung zum Personalrabatt an den Motiven der Steuerpflichtigen zur Rabattgewährung.

4.5 Das Vorbringen der Beschwerdeführerin, die bisher ergangene Rechtsprechung zum Personalrabatt sei in ihrem Fall irrelevant, erweist sich als unbegründet.

Zunächst trägt sie vor, beim Entscheid der SRK vom 27. März 2002 (2000-108), bestätigt durch das Urteil des Bundesgerichts (2A.223/2002) vom 4. September 2002 (s. E. 2.2.1 hievor), sei es um die Gewährung von erheblichen Rabatten gegangen. Sie gewähre ihrem Personal aber lediglich 10%, was nicht als erheblich bezeichnet werden könne. Zwar hat die SRK in diesem Urteil festgestellt, die Steuerpflichtige habe erhebliche Rabatte ans Personal gewährt. Allerdings verkennt die Beschwerdeführerin, dass weder die SRK noch das Bundesgericht unterschiedliche Rechtsfolgen ableitet, je nachdem ob der Rabatt erheblich oder aber gering ist. Es kann aus diesen Urteilen nicht im Geringsten gefolgert werden, für die steuerliche Behandlung des Rabatts sei dessen Höhe relevant. Entscheidend ist einzig die Differenz des bezahlten Preises zu jenem für unabhängige Dritte gemäss Art. 26 Abs. 2 letzter Satz MWSTV. Ob diese erheblich ist, bleibt soweit ohne massgebliche Bedeutung.

Dem Entscheid der SRK vom 1. Juni 2004 (veröffentlicht in VPB 68.158; E. 2.2.1 und 2.2.2 hievor) hält die Beschwerdeführerin im Wesentlichen entgegen, es sei dort um die Abgrenzung von unentgeltlichen und entgeltlichen Leistungen ans Personal gegangen. Anders als die Beschwerdeführerin offenbar anzunehmen scheint, ist sehr wohl zunächst zu prüfen, ob überhaupt entgeltliche Leistungen an das Personal erbracht werden, ansonsten mehrwertsteuerlicher Eigenverbrauch greifen würde. Im zitierten Entscheid der SRK werden darüber hinaus rechtswesentliche Aussagen über die Fragen gemacht, ob Angestellte dem Unternehmen nahe stehen und wie die Steuer auf den Verkäufen ans Personal zu bemessen ist (s. E. 2.2.1 und 2.2.2 hievor). Der Entscheid der SRK erweist sich als relevant für den vorliegenden Fall.

Gleich verhält es sich schliesslich mit dem Entscheid der SRK vom 22. Mai 2001 (veröffentlicht in VPB 65.103; E. 2.2.1 und 2.2.2 hievor). Die Argumentation der Beschwerdeführerin, es gehe dort um den Betrieb eines Personalrestaurants, was weit vom hier zu beurteilenden Sachverhalt abweiche, geht fehl. Wie im vorliegenden Fall geht es dort um Personalrabatte und um die Frage, ob die leistungsbeziehenden Angestellten dem das Restaurant betreibenden Unternehmen nahe stehen und wie die Steuer im Zusammenhang mit den Personalrabatten zu bemessen ist. Die Sachverhalte sind unter den entscheidwesentlichen mehrwertsteuerlichen Gesichtspunkten sehr wohl vergleichbar.

4.6 Die Beschwerdeführerin trägt vor, die Bemessung der Steuer richte sich massgeblich nach den tatsächlichen Aufwendungen durch den Leistungsempfänger (oder eines Dritten für ihn) und nicht nach einem fiktiven Entgelt. In casu habe das Personal lediglich den reduzierten Preis bezahlt, was also massgeblich sei. In der Literatur wird unter Verbrauchsteueraspekten (Anknüpfung an die Aufwendung des Leistungsempfängers) die Rechtsfigur des Drittvergleichs und damit die Vorgabe, der Besteuerung sei in dieser absoluten Form ein fiktives Entgelt des Abnehmers zugrunde zu legen, für das Mehrwertsteuerrecht tatsächlich kritisiert (DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 229). Allerdings hat die Rechtsprechung auch den mehrwertsteuerlichen Drittvergleich für bundesrechtskonform bezeichnet (vgl. E. 2.2 hievor).

5.
Ausgangsgemäss ist die Beschwerde abzuweisen. Die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 30'000.-- sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG a contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 30'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet.

3.
Der Beschwerdeführerin wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. 498 000 / 2701; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Daniel Riedo Iris Widmer
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 5 Établissements stables - (art. 7, al. 2, 8 et 10, al. 3, LTVA)
¹	On entend par établissement stable une installation commerciale permanente où est exercée, entièrement ou partiellement, l'activité d'une entreprise.9
²	Sont notamment réputés établissements stables:
^a	les succursales;
^b	les sites de fabrication;
^c	les ateliers;
^d	les centres d'achat et les points de vente;
^e	les représentations permanentes;
^f	les exploitations minières et autres établissements d'exploitation des ressources du sous-sol;
^g	les chantiers de construction et de montage d'une durée minimum de douze mois;
^h	les immeubles utilisés pour l'agriculture, le pâturage ou l'économie forestière.
³	Ne sont notamment pas réputés établissements stables:
^a	les simples dépôts pour la distribution;
^b	les moyens de transport qui sont engagés conformément à leur destination première;
^c	les bureaux d'information, de représentation et de publicité de l'entreprise pouvant exercer uniquement des activités auxiliaires ad hoc.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 33 Réduction de la déduction de l'impôt préalable - 1 Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
¹	Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
²	L'assujetti doit réduire le montant de la déduction de l'impôt préalable en proportion des fonds relevant de l'art. 18, al. 2, let. a à c, qu'il reçoit.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.