2C_27/2021 - 2021-10-05 - Finances publiques et droit fiscal - Mehrwertsteuer, Steuerperioden 2010-2014

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 27/2021

Urteil vom 5. Oktober 2021

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz, Beusch,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
A.________ B.V.,
vertreten durch Frau Vreni Germann,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Mehrwertsteuer, Steuerperioden 2010-2014,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 18. November 2020 (A-2490/2020).

Sachverhalt:

A.
Die A.________B.V. ist eine niederländische Gesellschaft. Seit dem 1. Mai 2009 ist sie im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Sie ist zusammen mit der B.________ B.V., einer anderen niederländischen Gesellschaft, die in der hier relevanten Zeit ebenfalls im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen eingetragen war, Eigentümerin der Liegenschaften, auf denen das Hotel C.________ in U.________/GR steht. Dieses Hotel wird von der D.________ AG (als Pächterin) betrieben, die eine Tochtergesellschaft der A.________ B.V. ist. Die A.________ B.V. und die B.________B.V. sind (indirekte) Tochtergesellschaften der E.________, einer Stiftung niederländischen Rechts. Die Gruppenstruktur stellt sich, soweit wesentlich, folgendermassen dar (die Gesellschaften werden jeweils zu 100% gehalten) :
[SORRY! DRAWING CANNOT BE DISPLAYED!]
Hinter der E.________ steht die Familie G.________. H.G.________ ist auch Mitglied des Verwaltungsrats der D.________ AG.

B.
Im November 2015 und im April 2017 führte die ESTV bei der A.________ B.V. eine Mehrwertsteuerkontrolle betreffend die Steuerperioden 2010 bis 2014 durch. Am 18. Juli 2017 erliess die ESTV eine Einschätzungsmitteilung. Darin nahm die ESTV für die genannten Steuerperioden (Zeitraum 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2014) verschiedene Korrekturen vor, die sich zusammen auf Fr. 337'449.-- zugunsten der ESTV beliefen, wobei zusätzlich Verzugszinsen geltend gemacht wurden. Mit Schreiben vom 17. August 2017 teilte die A.________ B.V. der ESTV mit, dass sie insbesondere mit den Korrekturen im Zusammenhang mit den verrechneten Pachtzinsen, welche alleine die Jahre 2012 bis 2014 betreffen, nicht einverstanden sei. Sie bat um Ansetzung einer Frist bis zum 30. September 2017 zur Aufarbeitung des Sachverhalts und Vorbereitung der Stellungnahme. Nachdem diese Stellungnahme ausgeblieben war, bestätigte die ESTV mit Verfügung vom 25. Mai 2018 sämtliche Aufrechnungen sowie den Verzugszins gemäss der Einschätzungsmitteilung. Gegen diese sowie gewisse weitere, im gleichen Sachzusammenhang ergangene Verfügungen erhoben die A.________ B.V. und gewisse weitere Personen am 22. Juni 2018 Einsprache. In Bezug auf die A.________ B.V. wurde beantragt, die
Korrektur in Bezug auf den Pachtzins, welche Fr. 336'844.-- betrage, sei aufzuheben. Die übrigen Korrekturen wurden nicht beanstandet.
Mit Einspracheentscheid vom 13. März 2020 hiess die ESTV die Einsprache teilweise gut und legte die zusätzlich zur deklarierten Steuer zu entrichtende Mehrwertsteuer neu auf Fr. 263'838.-- fest (zuzüglich Verzugszins). Gegen diesen Entscheid gelangte die A.________ B.V. mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht. Dieses hiess die Beschwerde mit Urteil vom 18. November 2020 teilweise gut und setzte den zusätzlich zur deklarierten Steuer für die Steuerperioden 2010 bis 2014 zu entrichtenden Betrag auf Fr. 242'148.-- fest, zuzüglich Verzugszins von 4% seit dem 30. April 2013. Im Übrigen wies es die Beschwerde ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 11. Januar 2021 beantragt die A.________ B.V., der Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts vom 18. November 2020 sei hinsichtlich des aufgerechneten Pachtzinses aufzuheben.
Die ESTV beantragt die Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.

1.1. Angefochten ist ein Endentscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einem Mehrwertsteuerstreit, mithin in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. a und Art. 90 BGG). Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig. Die Beschwerde wurde form- und fristgerecht eingereicht (Art. 42 und 100 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Die Beschwerdeführerin beantragt die Aufhebung des angefochtenen Urteils "hinsichtlich des aufgerechneten Pachtzinses". Die Vorinstanz setzte den Betrag zusätzlich zu entrichtender Mehrwertsteuer auf Fr. 242'148.-- (zuzüglich Verzugszins von 4%) fest. Davon entfielen Fr. 606.-- auf Vorsteuerabzugskorrekturen aus den Jahren 2010 und 2012, welche die Beschwerdeführerin nicht bestreitet, und Fr. 241'542.-- auf die Aufrechnungen von Pachtzinsen in den Steuerperioden 2012 bis 2014 (vgl. angefochtenes Urteil E. 3.7). Streitgegenstand des Beschwerdeverfahrens bildet folglich lediglich der letztgenannte Teil des angefochtenen Urteils, mithin also die Steuerforderungen aus den Jahren 2012 bis 2014 (vgl. zur Unterscheidung von Streit- und Anfechtungsgegenstand BGE 144 II 359 E. 4.3 mit Hinweisen).

2.

2.1. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 143 IV 241 E. 2.3.1; 140 III 115 E. 2). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Sie hat deshalb substanziiert darzulegen, weswegen diese Voraussetzungen gegeben sein sollen; wird sie dieser Anforderung nicht gerecht, bleibt es beim vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt (BGE 140 III 16 E. 1.3.1). Die Sachverhaltsfeststellung bzw. Beweiswürdigung erweist sich nur dann als willkürlich bzw. offensichtlich unrichtig, wenn das Gericht Sinn und Tragweite eines Beweismittels offensichtlich verkannt hat, wenn es ohne sachlichen Grund ein wichtiges und entscheidwesentliches Beweismittel unberücksichtigt gelassen oder wenn es auf der Grundlage der
festgestellten Tatsachen unhaltbare Schlussfolgerungen gezogen hat. Dass die von Gerichten gezogenen Schlüsse nicht mit der eigenen Darstellung der beschwerdeführenden Partei übereinstimmen, belegt keine Willkür (BGE 140 III 264 E. 2.3; 137 III 226 E. 4.2; 136 III 552 E. 4.2; Urteil 2C 1144/2018 vom 10. März 2020 E. 6.1).

2.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f . BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). In Bezug auf die Verletzung der verfassungsmässigen Rechte gilt nach Art. 106 Abs. 2 BGG eine gesteigerte Rüge- und Substanziierungspflicht (BGE 143 II 283 E. 1.2.2; 139 I 229 E. 2.2; 138 I 274 E. 1.6).

3.
Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin in den streitbetroffenen Jahren 2012 bis 2014 ihrer Tochtergesellschaft mehrwertsteuerpflichtige Verpachtungsleistungen erbrachte. Die Vorinstanz kam zum Schluss, dass der Pachtzins, den die Tochtergesellschaft als Hotelpächterin der Beschwerdeführerin entrichtet hatte, dem Drittvergleich nicht standhielt. Sie schützte die Schätzung, welche die ESTV zur Ermittlung des drittvergleichskonformen Pachtzinses ("Drittpachtzins") gemäss Art. 24 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG; SR 641.20) angestellt hatte, weitgehend, korrigierte jedoch einen Abschreibungssatz, den die ESTV ihren Berechnungen zugrunde gelegt hatte. Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht, dass die Hotelpächterin als Tochtergesellschaft gemäss Art. 3 lit. h Ziff. 1 MWSTG eng mit ihr verbunden ist. Sie ist jedoch der Ansicht, dass der bezahlte Pachtzins dem Drittvergleich standhalte. Eventualiter bringt sie vor, dass der von der Vorinstanz ermittelte Drittpachtzins fehlerhaft sei.

3.1.

3.1.1. Nach Art. 24 Abs. 2 MWSTG gilt bei Leistungen an eng verbundene Personen als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Dieser Wert bemisst sich nach dem Preis, den eine Drittperson der gleichen Abnehmerkategorie auf dem Markt zu bezahlen hätte ("le principe de pleine concurrence"; "dealing at arm's length"; vgl. Urteile 2C 443/2020 vom 8. Oktober 2020 E. 3.2.2; 2C 812/2013 / 2C 813/2013 vom 28. Mai 2014 E. 2.2.3; 2C 970/2012 vom 1. April 2013 E. 3.1; vgl. zur analogen Situation bei den direkten Steuern BGE 140 II 88 E. 4.1; 138 II 57 E. 2.2). Um diesen sogenannten Drittpreis zu bestimmen, können die Methoden, die auch bei den direkten Steuern Anwendung finden, herangezogen werden. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung erweisen sich hierzu etwa die Kostenaufschlags- ("Cost Plus Method"), die Preisvergleichs- ("Comparable Uncontrolled Price Method") und die Wiederverkaufspreismethode ("Resale Price Method") als zulässig (vgl. Urteile 2C 443/2020 vom 8. Oktober 2020 E. 3.2.2; 2C 495/2017 / 2C 512/2017 vom 27. Mai 2019 E. 7.2.2 und E. 11.1, in: RDAF 2019 II S. 547).

3.1.2. In der Regel lässt sich der Drittpreis - insbesondere mangels vergleichbarer Preise zwischen unabhängigen Dritten - nicht exakt, sondern nur annäherungsweise ermitteln (vgl. BOSSART/CLAVADETSCHER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, MWSTG, 2015, N. 59 zu Art. 24 MWSTG: FELIX GEIGER, in: MWSTG Kommentar, 2. Aufl. 2019, N. 9 zu Art. 24 MWSTG). Es geht der Sache nach um eine Schätzung, für welche die Grundsätze und verfahrensrechtlichen Besonderheiten, die für das Verfahren der Ermessenstaxation (Art. 79 MWSTG) gelten, analog zur Anwendung kommen (vgl. Urteil 2C 970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.4).

3.1.3. Vom Bundesgericht frei überprüfbare Rechtsfrage (Art. 95 lit. a BGG) ist, ob die gesetzlichen Voraussetzungen der Ermessenseinschätzung gegeben sind (Urteil 2C 715/2013 vom 13. Januar 2014 E. 3.2), im Kontext von Art. 24 Abs. 2 MWSTG also, ob ein Leistungsverhältnis zwischen eng verbundenen Personen vorliegt, das ein Abweichen vom Entgelt als Bemessungsgrundlage rechtfertigt (vgl. Urteil 2C 443/2020 vom 8. Oktober 2020 E. 5.2.1). Alsdann kann grundsätzlich ebenso mit voller Kognition geprüft werden, ob die Vorinstanz eine sachgerechte Bewertungsmethode herangezogen hat (Urteile 2C 812/2013 / 2C 813/2013 vom 28. Mai 2014 E. 2.4.2; 2C 715/2013 vom 13. Januar 2014 E. 3.2). Allerdings billigt das Bundesgericht den Steuerbehörden bei der Wahl der Bewertungsmethode einen gewissen Beurteilungsspielraum zu, weswegen sich das Bundesgericht insoweit bei der Überprüfung Zurückhaltung auferlegt (vgl. zu den direkten Steuern Urteile 2C 548/2020 vom 3. Mai 2021 E. 3.2.3; 2C 495/2017 / 2C 512/2017 vom 27. Mai 2019 E. 10.1, in: RDAF 2019 II S. 547).

3.1.4. Die eigentliche Bewertung oder Schätzung, die aufgrund der gewählten Bewertungsmethode vorzunehmen ist, gehört zu den Tatfragen, was eine Prüfung nur unter dem Blickwinkel der offensichtlichen Unrichtigkeit bzw. der Willkür zulässt (vgl. oben E. 2.1; Urteile 2C 812/2013 / 2C 813/2013 vom 28. Mai 2014 E. 2.4.3; 2C 309/2013 / 2C 310/2013 vom 18. September 2013 E. 2.3.2). Infolge dessen prüft das Bundesgericht das Ergebnis einer Bewertung oder Schätzung nur auf offensichtliche Fehler und Irrtümer hin. Erhebt die steuerpflichtige Person Beschwerde ans Bundesgericht, kann sie sich nicht darauf beschränken, die Kalkulationsgrundlagen der Ermessensveranlagung allgemein zu kritisieren; sie muss vielmehr nachweisen, dass die von der ESTV vorgenommene Schätzung offensichtlich unrichtig ist (Urteile 2C 812/2013 / 2C 813/2013 vom 28. Mai 2014 E. 2.4.3; 2C 835/2011 vom 4. Juni 2012 E. 2.4).

3.2. Die Beschwerdeführerin und die Hotelpächterin sind anerkanntermassen eng verbunden. Die Mehrwertsteuer auf den Verpachtungsleistungen, welche die Beschwerdeführerin der Hotelpächterin erbracht hat, bemisst sich folglich gemäss Art. 24 Abs. 2 MWSTG nach dem Drittpachtzins (vgl. Urteil 2C 443/2020 vom 8. Oktober 2020 E. 5.2.1; vgl. auch Urteil 2C 970/2012 vom 1. April 2013 E. 6.2).

3.3. Die ESTV hat den Drittpachtzins mithilfe einer Variation der Kostenaufschlagsmethode bestimmt. Dazu hat sie die von der Beschwerdeführerin für die Hotelliegenschaft getätigten Investitionen gemäss der Baukostenrechnung anhand der im Kanton Graubünden direktsteuerlich geltenden Abschreibungssätze sowie der paritätischen Lebensdauertabelle für Mietwohnungen kapitalisiert, die (effektiven) Kapital- und Unterhaltskosten hinzugerechnet und auf dem Total einen Gemeinkosten- und Gewinnaufschlag von 10% erhoben. Daraus resultierte ein Drittpachtzins von Fr. 1'724'546.65. Effektiv hatte die Tochtergesellschaft der Beschwerdeführerin in den relevanten Jahren lediglich Pachtzinsen von je Fr. 500'000.-- bezahlt.
Die Vorinstanz hat diese Methode im Wesentlichen bestätigt, wobei sie den Satz für Abschreibungen, die mit dem Gebäude im Zusammenhang stehen, von 4% auf 3% reduziert hat, wie dies von der im Kanton Graubünden geltenden Regelung für lineare Abschreibungen auf dem Gebäude vorgesehen war (vgl. Ziff. 1.1 lit. c und Ziff. 1.2 des Anhangs 1 "Abschreibungen und Rückstellungen" zu den Ausführungsbestimmungen zur Steuergesetzgebung des Kantons Graubünden vom 27. November 2011 [ABzStG/GR; BR 720.015]). Aufgrund dieser Korrektur ergab sich ein Drittpachtzins von Fr. 1'634'175.85 pro Jahr.

3.4. Die Beschwerdeführerin kritisiert die gewählte Bewertungsmethode als "nicht adäquat", weil sie das Marktumfeld und die lokalen Gegebenheiten nicht genügend berücksichtige. Sie führt insbesondere gewisse Statistiken (Gewerbestatistik, Jahrbuch der Schweizer Hotellerie, Ansätze der Schweizerischen Gesellschaft für Hotelkredite) an, aus denen sie ableitet, dass die Rentabilität des Hotels auf der Basis des bezahlten Pachtzinses vergleichbar gewesen sei mit derjenigen anderer Hotels derselben Komfortklasse. Ferner macht die Beschwerdeführerin geltend, dass die Vorinstanz der hohen Qualität des verbauten Materials nicht Rechnung getragen habe, indem sie einheitliche Abschreibungssätze angewandt habe, statt unter Rückgriff auf die paritätische Lebensdauertabelle zu differenzieren.

3.5. Der Beschwerdeführerin kann nicht gefolgt werden.

3.5.1. Es ist nicht ersichtlich, weshalb die von der ESTV gewählte und von der Vorinstanz bestätigte Methode für die Bewertung der Verpachtungsleistungen grundsätzlich nicht geeignet sein soll. Jedenfalls kann mittels dieser Methode den lokalen Gegebenheiten hinreichend Rechnung getragen werden, indem die Parameter (u.a. Abschreibungssätze, Gemeinkosten- und Gewinnkostenaufschlag) der Region und Branche entsprechend angepasst werden, was die ESTV und die Vorinstanz denn auch getan haben. Die Beschwerdeführerin beruft sich auf keine andere anerkannte Methode, die für die Bewertung besser geeignet wäre. Insbesondere lässt sich aus den von ihr beigebrachten Statistiken nicht ablesen, wie hoch die Verpachtungszinsen unter unabhängigen Dritten ausgefallen wären. Unter diesen Umständen und in Anbetracht der Zurückhaltung, die sich das Bundesgericht bei der Kontrolle der Wahl der Bewertungsmethode praxisgemäss auferlegt (vgl. oben E. 3.1.3), lässt sich die von der ESTV gewählte Bewertungsmethode nicht beanstanden.

3.5.2. Was die konkrete Anwendung der Methode angeht, gelingt es der Beschwerdeführerin nicht, überzeugend darzulegen, inwiefern die insoweit massgeblichen Feststellungen der Vorinstanz (vgl. oben E. 3.1.4) offensichtlich unrichtig gewesen sein sollen. Der von der Vorinstanz bestätigte Gemeinkosten- und Gewinnaufschlag von 10% mag zwar im Lichte der von der Beschwerdeführerin behaupteten Marktsituation als eher hoch erscheinen. Offensichtlich unrichtig bzw. willkürlich ist dieser Ansatz deswegen aber noch nicht.
In Bezug auf die Abschreibungssätze, welche die ESTV und die Vorinstanz ihrer Kalkulation zugrunde gelegt haben, beruft sich die Beschwerdeführerin auf die angeblich längere Lebensdauer des verbauten, angeblich besonders hochwertigen Materials. Soweit die Beschwerdeführerin dem Bundesgericht dabei neue Tatsachen unterbreitet, etwa indem sie die hochwertige Qualität des verbauten Materials erstmals näher substanziiert und nicht mehr bloss in allgemeiner Form behauptet, ist ihr Vorbringen nach Art. 99 Abs. 1 BGG unzulässig. Entgegen der Darstellung der Beschwerdeführerin hat nicht erst der angefochtene Entscheid zu ihrem Vorbringen Anlass gegeben, sondern hätte die Beschwerdeführerin die Qualität des verbauten Materials bereits nach der Schätzung der ESTV substanziieren können. Ohnehin waren die ESTV und die Vorinstanz aber nicht verpflichtet, die Lebensdauer für alle Einrichtungen individuell zu ermitteln, wie dies die Beschwerdeführerin nun verlangt. Auch in seiner mietrechtlichen Praxis erachtet das Bundesgericht es als zulässig, in Bezug auf die Lebensdauer von neuen Einrichtungen von einem Durchschnittswert auszugehen, wenn wie hier sehr umfangreiche Arbeiten ausgeführt worden sind (vgl. Urteil 4A 470/2009 vom 18. Februar 2010
E. 6.1 und 6.1.4). Ob das Bundesgericht die Lebensdauer der Einrichtungen im vorliegenden Kontext frei überprüfen kann, wie es dies im Mietrecht praxisgemäss tut (vgl. BGE 118 II 415 E. 3c/bb; Urteil 4A 470/2009 vom 18. Februar 2010 E. 6.1.1), ist fraglich, zumal die Lebensdauer der Einrichtungen hier lediglich die Funktion eines Schätzungsparameters innehat (vgl. zur Prüfungsdichte insoweit E. 3.1.4). Ohnehin ist aber nicht ersichtlich, inwiefern eine durchschnittliche Lebensdauer von 33 1/3 Jahren, welche die Vorinstanz mit dem Abschreibungssatz von 3% implizit unterstellt hat, den mit dem Gebäude in Zusammenhang stehenden Investitionen nach der allgemeinen Lebenserfahrung nicht gerecht werden soll.

3.6. Nach dem Gesagten hält die schätzungsweise Ermittlung des Drittpachtzinses durch die Vorinstanz der bundesgerichtlichen Überprüfung stand. Es ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz gemäss Art. 24 Abs. 2 MWSTG für die Steuerperioden 2012 bis 2014 für die Differenz zwischen dem ermittelten Drittpachtzins und den effektiv bezahlten Pachtzinsen zusätzliche Mehrwertsteuer (zuzüglich Verzugszins) festgesetzt hat.

4.
Die Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen. Die Beschwerdeführerin trägt die Kosten des Verfahrens (Art. 66 Abs. 1 BGG). Es ist keine Parteientschädigung geschuldet (Art. 68 Abs. 1 und 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 6'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 5. Oktober 2021

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Seiler

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 24 - 1 L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
¹	L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
²	Lorsque la prestation est fournie à une personne étroitement liée (art. 3, let. h), la contre-prestation correspond à la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants.57
³	En cas d'échange, la contre-prestation correspond à la valeur marchande de la prestation fournie en contrepartie.
⁴	Lorsqu'il y a réparation avec échange de biens, la contre-prestation ne comprend que le coût du travail exécuté.
⁵	Lorsqu'une prestation est effectuée en paiement d'une dette, le montant de la dette ainsi éteinte vaut contre-prestation.
⁶	N'entrent pas dans la base de calcul de l'impôt:
^a	les impôts sur les billets d'entrée ni les droits de mutation et la TVA elle-même due sur la prestation;
^b	les montants que l'assujetti reçoit du destinataire de la prestation en remboursement des frais engagés au nom et pour le compte de celui-ci, pour autant qu'ils soient facturés séparément (postes neutres);
^c	la part de la contre-prestation afférant à la valeur du sol en cas d'aliénation d'un bien immobilier;
^d	les taxes cantonales comprises dans le prix des prestations et destinées à des fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets, dans la mesure où ces fonds versent des contributions aux établissements qui assurent ces tâches.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 3 Définitions - Au sens de la présente loi, on entend par:
^a	territoire suisse: le territoire de la Confédération et les enclaves douanières étrangères au sens de l'art. 3, al. 2, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD)4;
^b	biens: les choses, mobilières et immobilières, ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les biens analogues;
^c	prestation: le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité;
^d	livraison:
^d1	le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom,
^d2	le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière,
^d3	le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^e	prestation de services: toute prestation qui ne constitue pas une livraison; il y a également prestation de services dans les cas suivants:
^e1	des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers,
^e2	il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés;
^f	contre-prestation: valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation;
^g	activité relevant de la puissance publique: activité d'une collectivité publique, ou d'une personne ou organisation mandatée par une collectivité publique, qui est de nature non entrepreneuriale, notamment de nature non commerciale et n'entrant pas en concurrence avec l'activité des entreprises privées, même si des émoluments, des contributions ou des taxes sont perçus pour cette activité;
^h	personnes étroitement liées:
^h1	les détenteurs d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs,
^h2	les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées;
ⁱ	dons: libéralités consenties à un tiers sans qu'aucune contre-prestation au sens de la législation sur la TVA ne soit attendue; les libéralités sont également considérées comme des dons:
ⁱ¹	lorsqu'elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d'indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo,
ⁱ²	lorsqu'il s'agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d'utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation d'utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges;
^j	organisation d'utilité publique: organisation qui répond aux critères de l'art. 56, let. g, LIFD;
^k	facture: tout document par lequel une prestation est facturée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les transactions commerciales.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 79 Taxation par voie d'estimation - 1 Si les documents comptables font défaut ou sont incomplets ou que les résultats présentés par l'assujetti ne correspondent manifestement pas à la réalité, l'AFC procède, dans les limites de son pouvoir d'appréciation, à une taxation par estimation.
¹	Si les documents comptables font défaut ou sont incomplets ou que les résultats présentés par l'assujetti ne correspondent manifestement pas à la réalité, l'AFC procède, dans les limites de son pouvoir d'appréciation, à une taxation par estimation.
²	La créance fiscale est établie par une notification d'estimation.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.