2C_27/2021 - 2021-10-05 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Mehrwertsteuer, Steuerperioden 2010-2014

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 27/2021

Urteil vom 5. Oktober 2021

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz, Beusch,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
A.________ B.V.,
vertreten durch Frau Vreni Germann,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Mehrwertsteuer, Steuerperioden 2010-2014,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 18. November 2020 (A-2490/2020).

Sachverhalt:

A.
Die A.________B.V. ist eine niederländische Gesellschaft. Seit dem 1. Mai 2009 ist sie im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Sie ist zusammen mit der B.________ B.V., einer anderen niederländischen Gesellschaft, die in der hier relevanten Zeit ebenfalls im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen eingetragen war, Eigentümerin der Liegenschaften, auf denen das Hotel C.________ in U.________/GR steht. Dieses Hotel wird von der D.________ AG (als Pächterin) betrieben, die eine Tochtergesellschaft der A.________ B.V. ist. Die A.________ B.V. und die B.________B.V. sind (indirekte) Tochtergesellschaften der E.________, einer Stiftung niederländischen Rechts. Die Gruppenstruktur stellt sich, soweit wesentlich, folgendermassen dar (die Gesellschaften werden jeweils zu 100% gehalten) :
[SORRY! DRAWING CANNOT BE DISPLAYED!]
Hinter der E.________ steht die Familie G.________. H.G.________ ist auch Mitglied des Verwaltungsrats der D.________ AG.

B.
Im November 2015 und im April 2017 führte die ESTV bei der A.________ B.V. eine Mehrwertsteuerkontrolle betreffend die Steuerperioden 2010 bis 2014 durch. Am 18. Juli 2017 erliess die ESTV eine Einschätzungsmitteilung. Darin nahm die ESTV für die genannten Steuerperioden (Zeitraum 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2014) verschiedene Korrekturen vor, die sich zusammen auf Fr. 337'449.-- zugunsten der ESTV beliefen, wobei zusätzlich Verzugszinsen geltend gemacht wurden. Mit Schreiben vom 17. August 2017 teilte die A.________ B.V. der ESTV mit, dass sie insbesondere mit den Korrekturen im Zusammenhang mit den verrechneten Pachtzinsen, welche alleine die Jahre 2012 bis 2014 betreffen, nicht einverstanden sei. Sie bat um Ansetzung einer Frist bis zum 30. September 2017 zur Aufarbeitung des Sachverhalts und Vorbereitung der Stellungnahme. Nachdem diese Stellungnahme ausgeblieben war, bestätigte die ESTV mit Verfügung vom 25. Mai 2018 sämtliche Aufrechnungen sowie den Verzugszins gemäss der Einschätzungsmitteilung. Gegen diese sowie gewisse weitere, im gleichen Sachzusammenhang ergangene Verfügungen erhoben die A.________ B.V. und gewisse weitere Personen am 22. Juni 2018 Einsprache. In Bezug auf die A.________ B.V. wurde beantragt, die
Korrektur in Bezug auf den Pachtzins, welche Fr. 336'844.-- betrage, sei aufzuheben. Die übrigen Korrekturen wurden nicht beanstandet.
Mit Einspracheentscheid vom 13. März 2020 hiess die ESTV die Einsprache teilweise gut und legte die zusätzlich zur deklarierten Steuer zu entrichtende Mehrwertsteuer neu auf Fr. 263'838.-- fest (zuzüglich Verzugszins). Gegen diesen Entscheid gelangte die A.________ B.V. mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht. Dieses hiess die Beschwerde mit Urteil vom 18. November 2020 teilweise gut und setzte den zusätzlich zur deklarierten Steuer für die Steuerperioden 2010 bis 2014 zu entrichtenden Betrag auf Fr. 242'148.-- fest, zuzüglich Verzugszins von 4% seit dem 30. April 2013. Im Übrigen wies es die Beschwerde ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 11. Januar 2021 beantragt die A.________ B.V., der Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts vom 18. November 2020 sei hinsichtlich des aufgerechneten Pachtzinses aufzuheben.
Die ESTV beantragt die Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.

1.1. Angefochten ist ein Endentscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einem Mehrwertsteuerstreit, mithin in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. a und Art. 90 BGG). Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig. Die Beschwerde wurde form- und fristgerecht eingereicht (Art. 42 und 100 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Die Beschwerdeführerin beantragt die Aufhebung des angefochtenen Urteils "hinsichtlich des aufgerechneten Pachtzinses". Die Vorinstanz setzte den Betrag zusätzlich zu entrichtender Mehrwertsteuer auf Fr. 242'148.-- (zuzüglich Verzugszins von 4%) fest. Davon entfielen Fr. 606.-- auf Vorsteuerabzugskorrekturen aus den Jahren 2010 und 2012, welche die Beschwerdeführerin nicht bestreitet, und Fr. 241'542.-- auf die Aufrechnungen von Pachtzinsen in den Steuerperioden 2012 bis 2014 (vgl. angefochtenes Urteil E. 3.7). Streitgegenstand des Beschwerdeverfahrens bildet folglich lediglich der letztgenannte Teil des angefochtenen Urteils, mithin also die Steuerforderungen aus den Jahren 2012 bis 2014 (vgl. zur Unterscheidung von Streit- und Anfechtungsgegenstand BGE 144 II 359 E. 4.3 mit Hinweisen).

2.

2.1. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 143 IV 241 E. 2.3.1; 140 III 115 E. 2). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Sie hat deshalb substanziiert darzulegen, weswegen diese Voraussetzungen gegeben sein sollen; wird sie dieser Anforderung nicht gerecht, bleibt es beim vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt (BGE 140 III 16 E. 1.3.1). Die Sachverhaltsfeststellung bzw. Beweiswürdigung erweist sich nur dann als willkürlich bzw. offensichtlich unrichtig, wenn das Gericht Sinn und Tragweite eines Beweismittels offensichtlich verkannt hat, wenn es ohne sachlichen Grund ein wichtiges und entscheidwesentliches Beweismittel unberücksichtigt gelassen oder wenn es auf der Grundlage der
festgestellten Tatsachen unhaltbare Schlussfolgerungen gezogen hat. Dass die von Gerichten gezogenen Schlüsse nicht mit der eigenen Darstellung der beschwerdeführenden Partei übereinstimmen, belegt keine Willkür (BGE 140 III 264 E. 2.3; 137 III 226 E. 4.2; 136 III 552 E. 4.2; Urteil 2C 1144/2018 vom 10. März 2020 E. 6.1).

2.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f . BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). In Bezug auf die Verletzung der verfassungsmässigen Rechte gilt nach Art. 106 Abs. 2 BGG eine gesteigerte Rüge- und Substanziierungspflicht (BGE 143 II 283 E. 1.2.2; 139 I 229 E. 2.2; 138 I 274 E. 1.6).

3.
Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin in den streitbetroffenen Jahren 2012 bis 2014 ihrer Tochtergesellschaft mehrwertsteuerpflichtige Verpachtungsleistungen erbrachte. Die Vorinstanz kam zum Schluss, dass der Pachtzins, den die Tochtergesellschaft als Hotelpächterin der Beschwerdeführerin entrichtet hatte, dem Drittvergleich nicht standhielt. Sie schützte die Schätzung, welche die ESTV zur Ermittlung des drittvergleichskonformen Pachtzinses ("Drittpachtzins") gemäss Art. 24 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG; SR 641.20) angestellt hatte, weitgehend, korrigierte jedoch einen Abschreibungssatz, den die ESTV ihren Berechnungen zugrunde gelegt hatte. Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht, dass die Hotelpächterin als Tochtergesellschaft gemäss Art. 3 lit. h Ziff. 1 MWSTG eng mit ihr verbunden ist. Sie ist jedoch der Ansicht, dass der bezahlte Pachtzins dem Drittvergleich standhalte. Eventualiter bringt sie vor, dass der von der Vorinstanz ermittelte Drittpachtzins fehlerhaft sei.

3.1.

3.1.1. Nach Art. 24 Abs. 2 MWSTG gilt bei Leistungen an eng verbundene Personen als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Dieser Wert bemisst sich nach dem Preis, den eine Drittperson der gleichen Abnehmerkategorie auf dem Markt zu bezahlen hätte ("le principe de pleine concurrence"; "dealing at arm's length"; vgl. Urteile 2C 443/2020 vom 8. Oktober 2020 E. 3.2.2; 2C 812/2013 / 2C 813/2013 vom 28. Mai 2014 E. 2.2.3; 2C 970/2012 vom 1. April 2013 E. 3.1; vgl. zur analogen Situation bei den direkten Steuern BGE 140 II 88 E. 4.1; 138 II 57 E. 2.2). Um diesen sogenannten Drittpreis zu bestimmen, können die Methoden, die auch bei den direkten Steuern Anwendung finden, herangezogen werden. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung erweisen sich hierzu etwa die Kostenaufschlags- ("Cost Plus Method"), die Preisvergleichs- ("Comparable Uncontrolled Price Method") und die Wiederverkaufspreismethode ("Resale Price Method") als zulässig (vgl. Urteile 2C 443/2020 vom 8. Oktober 2020 E. 3.2.2; 2C 495/2017 / 2C 512/2017 vom 27. Mai 2019 E. 7.2.2 und E. 11.1, in: RDAF 2019 II S. 547).

3.1.2. In der Regel lässt sich der Drittpreis - insbesondere mangels vergleichbarer Preise zwischen unabhängigen Dritten - nicht exakt, sondern nur annäherungsweise ermitteln (vgl. BOSSART/CLAVADETSCHER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, MWSTG, 2015, N. 59 zu Art. 24 MWSTG: FELIX GEIGER, in: MWSTG Kommentar, 2. Aufl. 2019, N. 9 zu Art. 24 MWSTG). Es geht der Sache nach um eine Schätzung, für welche die Grundsätze und verfahrensrechtlichen Besonderheiten, die für das Verfahren der Ermessenstaxation (Art. 79 MWSTG) gelten, analog zur Anwendung kommen (vgl. Urteil 2C 970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.4).

3.1.3. Vom Bundesgericht frei überprüfbare Rechtsfrage (Art. 95 lit. a BGG) ist, ob die gesetzlichen Voraussetzungen der Ermessenseinschätzung gegeben sind (Urteil 2C 715/2013 vom 13. Januar 2014 E. 3.2), im Kontext von Art. 24 Abs. 2 MWSTG also, ob ein Leistungsverhältnis zwischen eng verbundenen Personen vorliegt, das ein Abweichen vom Entgelt als Bemessungsgrundlage rechtfertigt (vgl. Urteil 2C 443/2020 vom 8. Oktober 2020 E. 5.2.1). Alsdann kann grundsätzlich ebenso mit voller Kognition geprüft werden, ob die Vorinstanz eine sachgerechte Bewertungsmethode herangezogen hat (Urteile 2C 812/2013 / 2C 813/2013 vom 28. Mai 2014 E. 2.4.2; 2C 715/2013 vom 13. Januar 2014 E. 3.2). Allerdings billigt das Bundesgericht den Steuerbehörden bei der Wahl der Bewertungsmethode einen gewissen Beurteilungsspielraum zu, weswegen sich das Bundesgericht insoweit bei der Überprüfung Zurückhaltung auferlegt (vgl. zu den direkten Steuern Urteile 2C 548/2020 vom 3. Mai 2021 E. 3.2.3; 2C 495/2017 / 2C 512/2017 vom 27. Mai 2019 E. 10.1, in: RDAF 2019 II S. 547).

3.1.4. Die eigentliche Bewertung oder Schätzung, die aufgrund der gewählten Bewertungsmethode vorzunehmen ist, gehört zu den Tatfragen, was eine Prüfung nur unter dem Blickwinkel der offensichtlichen Unrichtigkeit bzw. der Willkür zulässt (vgl. oben E. 2.1; Urteile 2C 812/2013 / 2C 813/2013 vom 28. Mai 2014 E. 2.4.3; 2C 309/2013 / 2C 310/2013 vom 18. September 2013 E. 2.3.2). Infolge dessen prüft das Bundesgericht das Ergebnis einer Bewertung oder Schätzung nur auf offensichtliche Fehler und Irrtümer hin. Erhebt die steuerpflichtige Person Beschwerde ans Bundesgericht, kann sie sich nicht darauf beschränken, die Kalkulationsgrundlagen der Ermessensveranlagung allgemein zu kritisieren; sie muss vielmehr nachweisen, dass die von der ESTV vorgenommene Schätzung offensichtlich unrichtig ist (Urteile 2C 812/2013 / 2C 813/2013 vom 28. Mai 2014 E. 2.4.3; 2C 835/2011 vom 4. Juni 2012 E. 2.4).

3.2. Die Beschwerdeführerin und die Hotelpächterin sind anerkanntermassen eng verbunden. Die Mehrwertsteuer auf den Verpachtungsleistungen, welche die Beschwerdeführerin der Hotelpächterin erbracht hat, bemisst sich folglich gemäss Art. 24 Abs. 2 MWSTG nach dem Drittpachtzins (vgl. Urteil 2C 443/2020 vom 8. Oktober 2020 E. 5.2.1; vgl. auch Urteil 2C 970/2012 vom 1. April 2013 E. 6.2).

3.3. Die ESTV hat den Drittpachtzins mithilfe einer Variation der Kostenaufschlagsmethode bestimmt. Dazu hat sie die von der Beschwerdeführerin für die Hotelliegenschaft getätigten Investitionen gemäss der Baukostenrechnung anhand der im Kanton Graubünden direktsteuerlich geltenden Abschreibungssätze sowie der paritätischen Lebensdauertabelle für Mietwohnungen kapitalisiert, die (effektiven) Kapital- und Unterhaltskosten hinzugerechnet und auf dem Total einen Gemeinkosten- und Gewinnaufschlag von 10% erhoben. Daraus resultierte ein Drittpachtzins von Fr. 1'724'546.65. Effektiv hatte die Tochtergesellschaft der Beschwerdeführerin in den relevanten Jahren lediglich Pachtzinsen von je Fr. 500'000.-- bezahlt.
Die Vorinstanz hat diese Methode im Wesentlichen bestätigt, wobei sie den Satz für Abschreibungen, die mit dem Gebäude im Zusammenhang stehen, von 4% auf 3% reduziert hat, wie dies von der im Kanton Graubünden geltenden Regelung für lineare Abschreibungen auf dem Gebäude vorgesehen war (vgl. Ziff. 1.1 lit. c und Ziff. 1.2 des Anhangs 1 "Abschreibungen und Rückstellungen" zu den Ausführungsbestimmungen zur Steuergesetzgebung des Kantons Graubünden vom 27. November 2011 [ABzStG/GR; BR 720.015]). Aufgrund dieser Korrektur ergab sich ein Drittpachtzins von Fr. 1'634'175.85 pro Jahr.

3.4. Die Beschwerdeführerin kritisiert die gewählte Bewertungsmethode als "nicht adäquat", weil sie das Marktumfeld und die lokalen Gegebenheiten nicht genügend berücksichtige. Sie führt insbesondere gewisse Statistiken (Gewerbestatistik, Jahrbuch der Schweizer Hotellerie, Ansätze der Schweizerischen Gesellschaft für Hotelkredite) an, aus denen sie ableitet, dass die Rentabilität des Hotels auf der Basis des bezahlten Pachtzinses vergleichbar gewesen sei mit derjenigen anderer Hotels derselben Komfortklasse. Ferner macht die Beschwerdeführerin geltend, dass die Vorinstanz der hohen Qualität des verbauten Materials nicht Rechnung getragen habe, indem sie einheitliche Abschreibungssätze angewandt habe, statt unter Rückgriff auf die paritätische Lebensdauertabelle zu differenzieren.

3.5. Der Beschwerdeführerin kann nicht gefolgt werden.

3.5.1. Es ist nicht ersichtlich, weshalb die von der ESTV gewählte und von der Vorinstanz bestätigte Methode für die Bewertung der Verpachtungsleistungen grundsätzlich nicht geeignet sein soll. Jedenfalls kann mittels dieser Methode den lokalen Gegebenheiten hinreichend Rechnung getragen werden, indem die Parameter (u.a. Abschreibungssätze, Gemeinkosten- und Gewinnkostenaufschlag) der Region und Branche entsprechend angepasst werden, was die ESTV und die Vorinstanz denn auch getan haben. Die Beschwerdeführerin beruft sich auf keine andere anerkannte Methode, die für die Bewertung besser geeignet wäre. Insbesondere lässt sich aus den von ihr beigebrachten Statistiken nicht ablesen, wie hoch die Verpachtungszinsen unter unabhängigen Dritten ausgefallen wären. Unter diesen Umständen und in Anbetracht der Zurückhaltung, die sich das Bundesgericht bei der Kontrolle der Wahl der Bewertungsmethode praxisgemäss auferlegt (vgl. oben E. 3.1.3), lässt sich die von der ESTV gewählte Bewertungsmethode nicht beanstanden.

3.5.2. Was die konkrete Anwendung der Methode angeht, gelingt es der Beschwerdeführerin nicht, überzeugend darzulegen, inwiefern die insoweit massgeblichen Feststellungen der Vorinstanz (vgl. oben E. 3.1.4) offensichtlich unrichtig gewesen sein sollen. Der von der Vorinstanz bestätigte Gemeinkosten- und Gewinnaufschlag von 10% mag zwar im Lichte der von der Beschwerdeführerin behaupteten Marktsituation als eher hoch erscheinen. Offensichtlich unrichtig bzw. willkürlich ist dieser Ansatz deswegen aber noch nicht.
In Bezug auf die Abschreibungssätze, welche die ESTV und die Vorinstanz ihrer Kalkulation zugrunde gelegt haben, beruft sich die Beschwerdeführerin auf die angeblich längere Lebensdauer des verbauten, angeblich besonders hochwertigen Materials. Soweit die Beschwerdeführerin dem Bundesgericht dabei neue Tatsachen unterbreitet, etwa indem sie die hochwertige Qualität des verbauten Materials erstmals näher substanziiert und nicht mehr bloss in allgemeiner Form behauptet, ist ihr Vorbringen nach Art. 99 Abs. 1 BGG unzulässig. Entgegen der Darstellung der Beschwerdeführerin hat nicht erst der angefochtene Entscheid zu ihrem Vorbringen Anlass gegeben, sondern hätte die Beschwerdeführerin die Qualität des verbauten Materials bereits nach der Schätzung der ESTV substanziieren können. Ohnehin waren die ESTV und die Vorinstanz aber nicht verpflichtet, die Lebensdauer für alle Einrichtungen individuell zu ermitteln, wie dies die Beschwerdeführerin nun verlangt. Auch in seiner mietrechtlichen Praxis erachtet das Bundesgericht es als zulässig, in Bezug auf die Lebensdauer von neuen Einrichtungen von einem Durchschnittswert auszugehen, wenn wie hier sehr umfangreiche Arbeiten ausgeführt worden sind (vgl. Urteil 4A 470/2009 vom 18. Februar 2010
E. 6.1 und 6.1.4). Ob das Bundesgericht die Lebensdauer der Einrichtungen im vorliegenden Kontext frei überprüfen kann, wie es dies im Mietrecht praxisgemäss tut (vgl. BGE 118 II 415 E. 3c/bb; Urteil 4A 470/2009 vom 18. Februar 2010 E. 6.1.1), ist fraglich, zumal die Lebensdauer der Einrichtungen hier lediglich die Funktion eines Schätzungsparameters innehat (vgl. zur Prüfungsdichte insoweit E. 3.1.4). Ohnehin ist aber nicht ersichtlich, inwiefern eine durchschnittliche Lebensdauer von 33 1/3 Jahren, welche die Vorinstanz mit dem Abschreibungssatz von 3% implizit unterstellt hat, den mit dem Gebäude in Zusammenhang stehenden Investitionen nach der allgemeinen Lebenserfahrung nicht gerecht werden soll.

3.6. Nach dem Gesagten hält die schätzungsweise Ermittlung des Drittpachtzinses durch die Vorinstanz der bundesgerichtlichen Überprüfung stand. Es ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz gemäss Art. 24 Abs. 2 MWSTG für die Steuerperioden 2012 bis 2014 für die Differenz zwischen dem ermittelten Drittpachtzins und den effektiv bezahlten Pachtzinsen zusätzliche Mehrwertsteuer (zuzüglich Verzugszins) festgesetzt hat.

4.
Die Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen. Die Beschwerdeführerin trägt die Kosten des Verfahrens (Art. 66 Abs. 1 BGG). Es ist keine Parteientschädigung geschuldet (Art. 68 Abs. 1 und 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 6'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 5. Oktober 2021

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Seiler

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 24 Base di calcolo - 1 L'imposta è calcolata sulla controprestazione effettivamente ricevuta. La controprestazione comprende segnatamente anche il risarcimento di tutte le spese, fatturate separatamente o meno, nonché i tributi di diritto pubblico dovuti dal contribuente. Sono fatti salvi i capoversi 2 e 6.
¹	L'imposta è calcolata sulla controprestazione effettivamente ricevuta. La controprestazione comprende segnatamente anche il risarcimento di tutte le spese, fatturate separatamente o meno, nonché i tributi di diritto pubblico dovuti dal contribuente. Sono fatti salvi i capoversi 2 e 6.
²	In caso di prestazioni a persone strettamente vincolate (art. 3 lett. h), si considera controprestazione il valore che sarebbe stato convenuto fra terzi indipendenti.
³	In caso di permuta, la controprestazione corrisponde al valore di mercato della prestazione fornita in cambio.
⁴	In caso di riparazione con sostituzione di pezzi, la controprestazione è costituita unicamente dalla retribuzione del lavoro eseguito.
⁵	Se la prestazione è effettuata per il pagamento di un debito, si considera controprestazione l'importo del debito estinto.
⁶	Non sono inclusi nella base di calcolo:
^a	le imposte sui diritti di entrata e i diritti di mutazione, nonché l'imposta sul valore aggiunto dovuta sulla prestazione;
^b	gli importi che il contribuente riceve dal destinatario della prestazione a titolo di rimborso delle spese sostenute in nome e per conto di quest'ultimo, purché li designi separatamente (partite di giro);
^c	la parte della controprestazione inerente al valore del terreno in caso di alienazione di un bene immobile;
^d	le tasse cantonali a favore dei fondi di approvvigionamento idrico, di trattamento delle acque di scarico e di smaltimento dei rifiuti incluse nel prezzo delle prestazioni di eliminazione e di erogazione, purché tali fondi versino contributi alle aziende di smaltimento dei rifiuti o alle aziende fornitrici d'acqua.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 3 Definizioni - Ai sensi della presente legge si intende per:
^a	territorio svizzero: il territorio nazionale svizzero e le enclavi doganali estere secondo l'articolo 3 capoverso 2 della legge del 18 marzo 20054 sulle dogane (LD);
^b	beni: le cose mobili e immobili, nonché l'energia elettrica, il gas, il calore, il freddo e simili;
^c	prestazione: la concessione a terzi di un valore economico destinato al consumo nell'aspettativa di una controprestazione; sono prestazioni anche quelle che avvengono in virtù di una legge o su ordine di un'autorità;
^d	fornitura:
^d1	il trasferimento del potere di disporre economicamente di un bene in nome proprio,
^d2	la consegna di un bene sul quale sono stati eseguiti lavori, anche se tale bene non è stato modificato, ma semplicemente esaminato, verificato, regolato, controllato nel suo funzionamento o sottoposto a un qualsiasi altro trattamento,
^d3	la messa a disposizione di un bene per l'uso o il godimento;
^e	prestazione di servizi: ogni prestazione che non costituisce una fornitura. Vi è parimenti prestazione di servizi quando:
^e1	valori e diritti immateriali vengono ceduti,
^e2	non si fa un atto o si tollera un atto o una situazione;
^f	controprestazione: valore patrimoniale che il destinatario, o un terzo in sua vece, impiega per ottenere in cambio una prestazione;
^g	attività sovrana: attività di una collettività pubblica, oppure di una persona o di un'organizzazione designata da una collettività pubblica, che non è di natura imprenditoriale, segnatamente non è commerciale e non è in concorrenza con le attività di offerenti privati, anche se per la stessa sono riscossi emolumenti, contributi o altre tasse;
^h	persone strettamente vincolate:
^h1	i titolari di almeno il 20 per cento del capitale azionario o del capitale sociale di un'impresa o di una corrispondente partecipazione a una società di persone, oppure persone a loro vicine,
^h2	fondazioni e associazioni con le quali sussiste un rapporto economico, contrattuale o personale particolarmente stretto; non sono considerati persone strettamente vincolate gli istituti di previdenza;
ⁱ	dono: liberalità fatta senza aspettarsi una controprestazione ai sensi del diritto dell'imposta sul valore aggiunto; una liberalità è anche considerata dono:
ⁱ¹	se è menzionata una o più volte, in forma neutra, in una pubblicazione, e ciò anche in caso di indicazione della ditta o del logo del donatore,
ⁱ²	se si tratta di contributi di membri passivi e di benefattori ad associazioni o a organizzazioni di utilità pubblica; i contributi di benefattori sono considerati doni anche quando nei limiti dei fini previsti negli statuti le organizzazioni di utilità pubblica concedono volontariamente vantaggi ai propri benefattori comunicando loro nel contempo che non può essere fatta valere alcuna pretesa;
^j	organizzazione di utilità pubblica: organizzazione che soddisfa le condizioni previste nell'articolo 56 lettera g LIFD;
^k	fattura: qualsiasi documento con il quale per una prestazione viene conteggiata a un terzo una controprestazione, indipendentemente da come questo documento viene designato nelle transazioni commerciali.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 79 Tassazione d'ufficio - 1 Se i documenti contabili non esistono o sono incompleti o se le indicazioni presentate dal contribuente non corrispondono manifestamente alla realtà, l'AFC esegue una tassazione d'ufficio nei limiti del suo potere d'apprezzamento.
¹	Se i documenti contabili non esistono o sono incompleti o se le indicazioni presentate dal contribuente non corrispondono manifestamente alla realtà, l'AFC esegue una tassazione d'ufficio nei limiti del suo potere d'apprezzamento.
²	La determinazione del credito fiscale ha luogo mediante un avviso di tassazione.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 99 - 1 Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
¹	Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
²	Non sono ammissibili nuove conclusioni.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.