2C_487/2022 - 2023-09-05 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôts cantonaux et communaux et impôt fédéral direct pour la période fiscale 2017

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 487/2022

Arrêt du 5 septembre 2023

IIe Cour de droit public

Composition
Mme et MM. les Juges fédéraux
Aubry Girardin, Présidente, Donzallaz et Beusch.
Greffier : M. Wiedler.

Participants à la procédure
Service cantonal des contributions du canton du Valais,
avenue de la Gare 35, 1950 Sion,
recourant,

contre

A.________,
représenté par Me Dominique Morand, avocat,
intimé.

Objet
Impôts cantonaux et communaux et impôt
fédéral direct pour la période fiscale 2017,

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 24 février 2022.

Faits :

A.
A.________ (ci-après : le contribuable) est agriculteur et viticulteur à U.________. Il était propriétaire de 6 parcelles sises en zone à bâtir qu'il exploitait jusqu'alors à titre d'indépendant.

A.a. Par actes authentiques des 31 août, 24 octobre et 19 décembre 2017, il a vendu les 6 parcelles. Il a réalisé un bénéfice total de 1'059'045 fr.
Par décisions des 26 décembre 2017, 2 mai 2018, 15 mai 2018 et 4 juillet 2018, le Service cantonal des contributions du canton du Valais (SCC), section gains immobiliers, a soumis ces ventes à l'impôt sur les gains immobiliers. Le montant de l'impôt s'élevait à 24'271 fr. 35.

A.b. Le 29 août 2018, le contribuable a déposé sa déclaration d'impôt fédéral direct, cantonal et communal pour la période fiscale 2017. Il a déclaré comme revenu net de l'activité indépendante un montant de 32'077 fr., soit 32'921 fr. résultant des comptes d'exploitation réduits de 844 fr. de cotisations personnelles AVS déclarées sous ch. 120 de la déclaration fiscale 2017.
Par procès-verbal de taxation du 8 février 2019, la Commission communale d'impôts de la commune de U.________ (CCi) a repris un montant de 30'000 fr. sur les ventes au comptant en raison de l'absence de livre de caisse et 1'800 fr. de part privée aux frais généraux. Elle a en outre imposé au titre de revenu ordinaire le bénéfice de la vente des parcelles situées en zone à bâtir portant le revenu net de l'activité indépendante du contribuable de 32'077 fr. à 1'122'922 fr., sans augmenter le montant de 844 fr. déductible au titre de cotisations AVS déclarées par ce dernier.
Le 19 février 2019, le contribuable a déposé une réclamation contre la décision du 8 février 2019.
Par décision sur réclamation du 30 novembre 2020, la Commission cantonale d'impôts des personnes physiques du canton du Valais (CIPP) a partiellement admis la réclamation, ramenant la reprise sur les ventes au comptant de 30'000 fr. à 10'000 fr., et l'a rejetée s'agissant de l'imposition du bénéfice de la vente des parcelles et de l'augmentation de la provision pour cotisations AVS relatives aux revenus repris.
Le 29 décembre 2020, le contribuable a interjeté recours auprès de la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission cantonale de recours) contre la décision sur réclamation rendue le 30 novembre 2020 par la CIPP.

B.
Par décision du 24 février 2022, la Commission cantonale de recours a rejeté le recours s'agissant de l'annulation de la reprise de 10'000 fr. en matière d'impôt fédéral direct, cantonal et communal. Elle l'a également rejeté en ce qui concerne l'imposition du bénéfice de la vente des parcelles en matière d'impôt fédéral direct, mais l'a admis sur le même objet en matière d'impôt cantonal et communal, confirmant le maintien de l'impôt sur les gains immobiliers. Elle a enfin admis le recours en ce qui concerne la déduction de la provision pour cotisations AVS en matière d'impôt fédéral direct, cantonal et communal.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, le Service cantonal des contributions du canton du Valais demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, de réformer la décision rendue le 24 février 2022 par la Commission cantonale de recours en ce sens que la décision de taxation du 8 février 2019 et la décision sur réclamation du 30 novembre 2020 sont confirmées dans leur intégralité. Il se plaint de la violation de l'interdiction de l'arbitraire, ainsi que de celle des principes de l'autorité de la chose jugée, de la légalité et de l'autorité du bilan commercial.
La Commission cantonale de recours en matière fiscale, qui a remis le dossier de la cause au Tribunal fédéral, renonce à déposer des observations détaillées et conclut au rejet du recours, en renvoyant au prononcé de l'arrêt attaqué. A.________ (ci-après: le contribuable ou l'intimé) conclut au rejet du recours sous suite de frais et dépens. Le Service cantonal des contributions n'a pas déposé d'observations après avoir reçu copie de la réponse de la partie adverse et les observations de l'autorité précédente. L'Administration fédérale des contributions conclut à l'admission du recours.

Considérant en droit :

1.
Le Tribunal fédéral examine d'office et avec pleine cognition la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 148 I 160 consid. 1).

1.1. La décision attaquée est finale (art. 90 LTF) et a été rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) qui ne tombe sous le coup d'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est donc ouverte.

1.2. L'instance précédente a traité dans un seul arrêt de l'IFD et des ICC, ce qui est admissible (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1). Partant, le dépôt d'un seul acte de recours est aussi autorisé, dans la mesure où le recourant s'en prend clairement aux deux catégories d'impôts (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.2), ce qui est le cas en l'espèce.

1.3. Le SCC a qualité pour contester la décision entreprise, tant en ce qui concerne l'impôt fédéral direct, dont il est chargé de l'application (cf. art. 89 al. 2 let. d LTF en lien avec l'art. 146 de loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et l'art. 2 al. 1 et 2 let. j de la loi valaisanne d'application de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 24 septembre 1997 [LALIFD; RS/VS 658.1]), que de l'impôt cantonal et communal. La question de l'imposition des bénéfices provenant de la vente de terrains exploités par un agriculteur sis en zone à bâtir et celle de l'admissibilité de provisions pour cotisations AVS sont en effet des matières harmonisées (cf. art. 73 al. 1 et 2 LHID en lien avec l'art. 8 , 10 et 12 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14] qui font partie du Titre II de la loi).

1.4. Au surplus, le recours a été interjeté en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 al. 1 et 2 LTF). Il convient donc d'entrer en matière, sous réserve de ce qui suit.

1.5. Le SCC a conclu à ce que la décision de taxation du 8 février 2019 et la décision sur réclamation du 30 novembre 2020 soient confirmées dans leur intégralité. Les deux décisions citées ne sont toutefois pas identiques, la décision sur réclamation ayant ramené la reprise sur les ventes au comptant de 30'000 fr. (selon la décision de taxation) à 10'000 fr. Il n'est toutefois pas nécessaire de choisir entre les deux conclusions. En effet, le mémoire de recours déposé par le SCC ne contient aucune motivation tendant à démontrer que la reprise de 10'000 fr. serait contraire au droit et devrait être augmentée à 30'000 fr. Il s'ensuit que la conclusion demandant la confirmation de la décision de taxation du 8 février 2019 doit être déclarée irrecevable faute de motivation conforme à l'art. 42 al. 2 LTF.

2.

2.1. D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral, ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID, sauf si cette loi laisse une certaine marge de manoeuvre aux cantons, auquel cas l'examen du Tribunal fédéral est limité à celui de la violation de droits constitutionnels dûment invoqués, en particulier l'arbitraire (ATF 144 II 313 consid. 5.3; cf. arrêt 2C 132/2020 du 26 novembre 2020 consid. 2.1, non publié in ATF 147 II 155).

2.2. Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF; ATF 142 I 155 consid. 4.4.3), hormis dans les cas visés à l'art. 105 al. 2 LTF.

3.
Le litige porte sur deux objets distincts.
Le premier concerne l'imposition au titre de revenu imposable du bénéfice de la vente des parcelles en cause mais uniquement en matière d'impôt cantonal et communal. Le contribuable n'a en effet pas déposé de recours parallèle à celui du SCC auprès du Tribunal fédéral contre la décision attaquée pour s'opposer à ce que le bénéfice en cause soit soumis à l'impôt sur le revenu en matière d'impôt fédéral direct.
Le deuxième est relatif à l'admissibilité de la déduction de provisions pour cotisations AVS en relation avec les revenus repris en matière d'impôt fédéral direct et en matière d'impôt cantonal et communal.

I. Impôt fédéral direct

4.
L'imposition du bénéfice provenant de la vente des parcelles au titre de revenu en matière d'impôt fédéral direct n'est à juste titre pas remise en cause par les parties, l'instance précédente ayant correctement fait application de la jurisprudence publiée aux ATF 138 II 32. Selon cette jurisprudence, en effet, les gains provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles bénéficient de l'exception selon laquelle seuls les amortissements récupérés sont soumis à l'impôt fédéral et cantonal sur le revenu, alors que le gain issu d'une augmentation de valeur à proprement parler est soumis exclusivement à l'impôt sur le gain immobilier cantonal et communal et n'est pas assujetti à une imposition au plan fédéral. En revanche, lorsque, comme en l'espèce, les immeubles en cause échappent au champ d'application de la LDFR et sont situés en zone à bâtir, le bénéfice provenant de leur aliénation est soumis à l'impôt fédéral direct sur le revenu. Il s'ensuit que la seule question encore ouverte en matière d'impôt fédéral direct concerne les provisions pour cotisations AVS. Alors que l'instance précédente a jugé que ces provisions étaient déductibles du bénéfice en cause, le SCC s'y oppose au motif que le contribuable ne les a pas
comptabilisées.

4.1. Sont déduits du revenu imposable des personnes physiques les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle (art. 33 al. 1 let. f LIFD).

4.2. D'après l'art. 125 al. 2 LIFD, les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration les extraits de comptes signés (bilan, compte de résultats) de la période fiscale ou, à défaut d'une comptabilité tenue conformément à l'usage commercial, un état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés. L'art. 125 al. 2 LIFD ne précise pas les exigences auxquelles doivent répondre ces états et relevés, qui dépendent des circonstances du cas d'espèce, en particulier du type d'activité et de l'ampleur de cette dernière. Dans tous les cas, ils doivent être propres à garantir une saisie complète et fiable du revenu et de la fortune liés à l'activité lucrative indépendante et pouvoir être contrôlés dans des conditions raisonnables par les autorités fiscales (arrêt 2A.128/2007 du 14 mars 2008, in RF 63/2008, 630, consid. 5.2 et les références citées).

4.3. A teneur de l'art. 960e al. 1 CO, les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale (al. 1). L'art. 960e al. 2 CO prévoit que, lorsqu'en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire (al. 2). En outre, son alinéa 3 précise que des provisions peuvent être constituées notamment au titre de charges régulières découlant des obligations de garantie (ch. 1), de remise en état des immobilisations corporelles (ch. 2), de restructurations (ch. 3) et de mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme (ch. 4). Il ressort de la formulation de l'art. 960e al. 2 et 3 CO ("il y a lieu" en opposition à "peuvent") que les provisions relevant de l'alinéa 2 sont requises par le droit commercial, contrairement à celles mentionnées à l'alinéa 3 (M. REICH/M. ZÜGER/P. BETSCHART, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), 4e éd. 2022, n° 1 ad art. 29 LIFD et les références).

4.4. Aux termes de l'art. 29 al. 1 let. a LIFD, des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé. Les véritables provisions au sens de l'art. 29 , al. 1, let. a, LIFD se distinguent par le fait qu'elles sont constituées pour un engagement fondé sur la loi ou sur un contrat (ATF 147 II 209 consid. 4.1.1). La provision permet d'imputer au bénéfice de l'exercice en cours une charge ou une perte effective ou à tout le moins vraisemblable, mais dont le montant n'est pas encore connu avec précision et qui ne sera déterminé que dans une période ultérieure (ATF 141 II 83 consid. 5.1).
Les cotisations sociales, dont le paiement repose sur la loi, peuvent être rangées dans la catégorie des provisions (R. Danon, Commentaire romand de la LIFD, 2e éd. 2017, n° 22 ad art. 63 LIFD et les références citées).
Selon la jurisprudence, l'admissibilité d'une provision au plan fiscal suppose la réalisation de deux conditions cumulatives. Il faut d'une part qu'elle soit justifiée par l'usage commercial et d'autre part qu'elle ait été dûment comptabilisée. Si une provision n'a pas été comptabilisée, sa prise en compte au plan fiscal est en principe exclue. L'admission au plan fiscal d'une provision non comptabilisée doit néanmoins intervenir si cette absence de comptabilisation viole une norme du droit commercial impérative sous l'angle du droit fiscal, comme l'art. 960e al. 2 CO (cf. supra consid. 4.3). Une telle correction du bilan (" Bilanzberichtigung ") ne peut toutefois être admise qu'à titre exceptionnel. Le Tribunal fédéral a par ailleurs récemment souligné qu'une correction du bilan ne pouvait pas intervenir pour compenser une omission comptable imputable au contribuable (arrêt 2C 784/2017 du 8 mars 2018 consid. 7.3; cf. aussi arrêt 2C 29/2012 du 16 août 2012 consid. 2.1, in RF 67/2012 p. 756, où le Tribunal fédéral a jugé qu'il fallait faire preuve de la plus grande retenue lorsque des corrections de bilan ont un but fiscal). Il a en revanche admis qu'il fallait corriger une provision pour impôt qui avait bien été comptabilisée,
mais qui était devenue insuffisante en raison d'une reprise effectuée dans le bénéfice imposable (ATF 141 II 83 consid. 5.5; cf. aussi arrêt 2C 662/2014 du 25 avril 2015 consid. 6.5, in RDAF 2015 II 267).

4.5. Les cotisations AVS se calculent sur la base du revenu découlant du résultat de l'exercice commercial clos au cours de l'année de cotisation et du capital propre investi dans l'entreprise à la fin de l'exercice commercial (art. 22 al. 2 du règlement fédéral du 31 octobre 1947 sur l'assurance-vieillesse et survivants [RAVS; RS 831.101]). Pour établir le revenu déterminant, les autorités fiscales cantonales se fondent sur la taxation passée en force de l'impôt fédéral direct (art. 23 al. 1 RAVS). Les cotisations définitives ne peuvent donc être déterminées, au plus tôt, que l'année suivant celle en cause. Pendant l'année de cotisation, les personnes tenues de payer des cotisations doivent verser périodiquement des acomptes de cotisations (art. 24 al. 1 RAVS). Qu'elles soient considérées comme privées ou commerciales, les cotisations sociales d'un indépendant peuvent faire l'objet d'une provision si le contribuable tient une comptabilité en partie double. Le contribuable peut également choisir une méthode plus simple et enregistrer les cotisations, soit à la date de la facture (des acomptes et des décisions définitives), soit à celle du paiement, même si cela ne coïncide pas avec l'année pour laquelle les cotisations sont dues.
Lorsque le contribuable a choisi une des méthodes admises, il doit s'y tenir (cf. ATF 141 II 83 consid. 5.2; arrêts 2C 734/2010 du 2 février 2011 consid. 2.1; 2A.128/2007 du 14 mars 2008, in RF 63/2008, 630, consid. 5.4 et les références citées).

4.6. Dans un arrêt 2C 435/2017 du 18 février 2019 concernant une taxation d'office au sens de l'art. 130 al. 2 LIFD, le Tribunal fédéral a estimé que l'autorité de taxation devait d'office calculer le montant des cotisations AVS vraisemblablement dû par le contribuable pour la période fiscale concernée et provisionner ce montant, afin que la taxation corresponde le plus possible à la situation financière réelle du contribuable (consid. 2.3.2).

4.7. En l'espèce, il ressort de l'arrêt attaqué que l'intimé ne provisionnait pas ses cotisations AVS dans sa comptabilité. Il déclarait ses cotisations AVS durant l'année où il les payait sous le chiffre 120 ("cotisations personnelles AVS") de sa déclaration fiscale. Cette manière de procéder, qui est conforme au droit, comme on l'a vu ci-dessus, avait été retenue par l'intimé, selon l'arrêt attaqué, car, dans son activité indépendante ordinaire d'agriculteur, son revenu net imposable variait peu d'année en année, celui-ci s'élevant à environ 30'000 fr. Ainsi, il n'existait concrètement pour le contribuable presque aucune différence entre déclarer le montant de la cotisation AVS payé durant l'exercice en cours pour une année précédemment échue et établir une provision pour le montant de la cotisation estimée pour l'exercice en cours, les deux montants étant similaires. Suite aux reprises effectuées par l'autorité fiscale concernant notamment les terrains vendus, le revenu du contribuable pour la période fiscale 2017 a augmenté significativement, passant de 32'921 fr. à 1'123'766 fr. Cela implique que, pour l'année 2017, le montant de la cotisation AVS du contribuable, calculée en tenant compte de son revenu corrigé, augmentera de
manière importante par rapport aux années précédentes. Pour cette raison, le contribuable a souhaité pouvoir créer une provision pour cette année couvrant cette cotisation AVS d'un montant exceptionnel.
Dans l'arrêt attaqué, la Commission cantonale de recours a admis la création et la prise en compte d'une telle provision dans le cadre de la taxation de la période fiscale 2017. Contrairement à ce que retient l'arrêt attaqué, le contribuable tenait une comptabilité en partie double, comme cela ressort de son dossier fiscal pour l'imposition de l'année 2017 (art. 105 al. 2 LTF). La création de provisions dans sa comptabilité pour ses cotisations AVS était donc possible, ce que l'intimé a toutefois renoncé à faire, compte tenu de sa situation, comme on l'a vu précédemment. Le contribuable est donc en principe lié par la méthode comptable qu'il a retenue. Cependant, à la suite des reprises effectuées s'agissant des revenus du contribuable en lien avec la vente des parcelles, le refus d'admettre au plan fiscal une provision initialement non comptabilisée pour les cotisations AVS de l'année 2017 violerait, en l'espèce, l'art. 960e al. 2 CO, disposition comptable impérative sous l'angle du droit fiscal. En effet, l'augmentation très importante du montant dû à titre de cotisations AVS pour l'année 2017, par rapport aux précédents exercices, implique, sous l'angle de cette disposition, qu'une provision soit établie à ce titre dans la
comptabilité du contribuable. En outre, l'intimé n'a pas intégré une telle provision dans sa comptabilité sans faute de sa part, car il ne pouvait pas savoir que les autorités fiscales allaient reprendre le montant des ventes de ses terrains dans son revenu, celui-ci ayant déjà été taxé sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers. Dans ces circonstances particulières, il convient de retenir que la correction, sous l'angle fiscal, de la comptabilité du contribuable, en ce sens que les cotisations AVS pour l'année 2017 calculées sur la base du revenu du contribuable comprenant la vente des parcelles sont provisionnées pour cet exercice, était justifiée afin que la taxation corresponde le plus possible à la situation financière réelle du contribuable, comme l'a rappelé l'arrêt 2C 435/2017 du 18 février 2019 précédemment cité. Partant, l'instance précédente n'a pas violé le droit fédéral en admettant la déduction des cotisations AVS dues pour l'année 2017 du revenu du contribuable à titre de provision pour l'impôt fédéral direct pour cette période.
Le recours doit en conséquence être rejeté sur ce point.

II. Impôt cantonal et communal

5.
S'agissant de l'impôt cantonal et communal, le recourant conteste l'arrêt attaqué en tant qu'il retient que le gain provenant de la vente des parcelles de l'intimé ne doit pas être taxé comme un revenu et qu'il admet la déduction d'une provision pour les contributions AVS calculées sur la base du revenu de l'intimé comprenant la vente des parcelles.
A. Gain provenant de la vente des parcelles

6.

6.1. A bon droit, il n'est pas contesté par les parties que le bénéfice provenant de la vente des parcelles doit également être soumis à l'impôt cantonal et communal sur le revenu du contribuable en application de la jurisprudence publiée aux ATF 138 II 32. La présente cause a toutefois ceci de particulier que ce bénéfice a été soumis à l'impôt sur les gains immobiliers dans une première décision rendue par le Service cantonal des contributions, puis l'a été une nouvelle fois à l'impôt cantonal et communal sur le revenu dans une deuxième décision rendue par la Commission communale d'impôt des personnes physiques pour la période fiscale 2017, ce qui conduit à une double imposition.
Dans la décision attaquée, l'instance précédente a jugé, s'appuyant sur l'arrêt 2C 908/2019 du 20 octobre 2020 du Tribunal fédéral portant sur une situation analogue survenue dans le canton de Thurgovie, que la première taxation était entrée en force et qu'elle ne pouvait plus être modifiée ou annulée au détriment du contribuable. Elle a par conséquent annulé l'impôt cantonal et communal direct sur le revenu en cause. C'est également cette position que soutient le contribuable dans ses observations sur recours.

Le SCC soutient en revanche que la décision de l'instance précédente viole le droit de procédure cantonal parce qu'elle ne fait plus aucune distinction entre les autorités de taxation instituées par l'art. 218 LF/VS. Elle viole selon lui également le droit fédéral, soit les principes de l'interdiction de l'arbitraire (art. 9 Cst.), de la légalité (art. 5 al. 1 Cst. et 127 al. 1 Cst.) et de l'autorité de la chose jugée. Invoquant l'art. 97 al. 1 LTF, il soutient en outre que l'instance précédente a établi les faits de manière manifestement inexacte en ce qu'elle n'a pas relevé que, dans le canton de Thurgovie, les décisions contradictoires qui avaient fait l'objet de l'arrêt 2C 908/2019 relevaient de la même et unique autorité, alors que, dans le canton du Valais, la loi instituait deux autorités formellement séparées et dotées de compétences matérielles différentes. Si elle avait relevé cette différence, elle n'aurait pas pris appui sur l'arrêt 2C 908/2019 et aurait maintenu sa jurisprudence selon laquelle la décision en matière d'impôt sur les gains immobiliers rendue par le SCC n'entrait en force que si la CCi renonçait à l'imposition.

6.2. Il faut d'emblée constater que l'arrêt attaqué ne mentionne pas l'existence d'une jurisprudence cantonale antérieure selon laquelle la décision en matière d'impôt sur les gains immobiliers rendue par le SCC n'entre en force que si la CCi renonce à l'imposition au titre de revenu. Il n'en demeure pas moins qu'en jugeant, dans l'arrêt attaqué, qu'une décision de taxation en matière de gain immobilier rendue par le SCC et entrée force s'impose à la CCi de sorte que cette dernière ne peut plus ultérieurement soumettre la même opération à l'impôt cantonal sur le revenu, l'instance précédente a rendu un arrêt qui fait jurisprudence en matière de procédure fiscale cantonale. Il convient de prendre acte de son contenu et d'examiner si les griefs du SCC à son encontre sont fondés.

7.

7.1. Le SCC reproche en premier lieu à l'instance précédente d'avoir méconnu lors de la lecture de l'arrêt 2C 908/2019 le fait que, dans le canton de Thurgovie, il n'y a qu'une seule et même autorité, contrairement à la situation qui prévaut dans le canton du Valais dans lequel ce sont deux autorités différentes qui sont appelées à décider de l'impôt sur les gains immobiliers et de l'impôt sur le revenu. De l'avis du SCC, l'instance précédente aurait de la sorte arbitrairement changé sa jurisprudence.

7.2. Comme le relève à juste titre le recourant, contrairement à ce qui prévaut dans le canon du Thurgovie, dans le cas d'espèce, deux autorités formellement distinctes ont été chargées de l'imposition sur les gains immobiliers et sur le revenu, à savoir le Service cantonal des contributions, respectivement la Commission communale d'impôts de la commune de U.________. Cependant, il existe des liens personnels étroits entre ces deux autorités. En effet, l'art. 218 al. 2 LF/VS prévoit que les commissions communales d'impôts sont composées d'un représentant du Service cantonal des contributions, qui la préside, et deux représentants de la commune concernée. En l'occurrence, il ressort de l'arrêt attaqué (p. 10 let. i) que la Commission communale d'impôts de la commune de U.________, qui a rendu la décision querellée, était présidée par B.________, en tant que représentant du Service cantonal des contributions, celui-ci étant un employé dudit service. B.________ a en outre été en contact avec le contribuable, en tant que taxateur réviseur, Section des personnes physiques, dans le cadre de la taxation par ce service de son gain immobilier. En conséquence, compte tenu des liens personnels étroits qui unissent les deux autorités de
taxation concernées, en particulier au travers de B.________ qui est intervenu dans les deux procédures de taxation, on ne saurait reprocher à l'instance précédente d'avoir appliqué en l'espèce l'arrêt 2C 908/2019 en considérant que la présente affaire était similaire au cas thurgovien.
Partant, en fondant la motivation de l'arrêt attaqué sur l'arrêt 2C 908/2019 pour modifier sa jurisprudence, l'instance précédente n'a pas méconnu le contenu de cet arrêt. Le grief est rejeté.

8.
Le SCC se plaint de la violation du principe de l'autorité de la chose jugée et du principe de la légalité.

8.1. D'après le recourant, le SCC et la CCi sont tous deux amenés à trancher à titre préjudiciel la question de l'affectation de l'immeuble vendu à la fortune privée ou commerciale du contribuable, de sorte qu'il y a un risque de décisions contradictoires. Il soutient à cet égard qu'il n'existe aucune hiérarchie ou règle de priorité entre le SCC et la CCi, qui sont deux autorités formellement distinctes, dont la compétence matérielle s'étend à des impôts cantonaux et communaux différents. La décision de l'une ne peut donc pas s'imposer à l'autre. La CCi pouvait par conséquent procéder à son propre examen de l'affectation de l'immeuble sans être liée par des décisions antérieures, sous l'angle de l'autorité de la chose jugée. Par ailleurs, le SCC soutient que l'arrêt attaqué viole le principe de la légalité garanti par l'art. 5 al. 1 Cst. En appliquant à tort la jurisprudence de l'arrêt 2C 908/2019 au cas d'espèce, l'instance précédente aurait, d'après lui, privé la CCi, autorité administrative régulièrement désignée par la loi, de ses compétences décisionnelles.

8.2. L'impôt sur le revenu et l'impôt sur les gains immobiliers sont deux facettes d'une même imposition. Selon la doctrine et la jurisprudence dominante en effet, l'impôt sur les gains immobiliers est un impôt spécial sur le revenu ou sur le bénéfice qui, dans la mesure de son objet, se substitue à l'imposition ordinaire du revenu et du bénéfice (ATF 145 II 206 consid. 2.2.2; 139 II 373 consid. 3.5). Il s'ensuit que la question de savoir si un immeuble aliéné appartient à la fortune commerciale ou à la fortune privée d'un contribuable n'est pas une question préjudicielle, qui suppose en principe de trancher une question relevant de la compétence d'une autre juridiction (cf., sur cette notion, ATF 137 III 8 consid. 3.3.1; 131 III 546 consid. 2.3; 90 II 158 consid. 3). En effet, la compétence de rendre une décision sur l'appartenance à l'une ou l'autre fortune relève de la compétence ratione materiae des autorités fiscales et non pas d'autres juridictions, civile ou pénale. Ce sont bien les autorités fiscales et uniquement elles qui doivent appliquer les dispositions des art. 8 al. 1 et 2 , ainsi que 12 LHID. En outre, en tant que le recourant se plaint d'une violation du principe de la légalité, son argumentation repose
exclusivement sur la prémisse erronée que l'arrêt 2C 908/2019 sur lequel se fonde l'arrêt attaqué n'était pas applicable en l'espèce (cf. supra consid. 7.2).

8.3. Lorsque, comme en l'occurrence deux autorités fiscales formellement distinctes d'un même canton sont chargées par la loi de taxer pour l'une l'impôt sur les gains immobiliers et pour l'autre l'impôt sur le revenu, le risque que l'une ou l'autre applique de manière erronée les même dispositions existe bel et bien. Dans un tel cas, savoir quelle autorité l'emporte est une question délicate. Toutefois, la jurisprudence a déjà tranché ce point dans un cas qui, n'en déplaise au recourant, est similaire à la présente cause. Ainsi, lorsque les mêmes autorités ou, comme en l'espèce, deux autorités qui ont des liens personnels étroits sont compétentes (cf. supra consid. 7.2), il appartient à l'autorité qui statue en premier de procéder à des investigations, ce d'autant plus que l'intimé était agriculteur et qu'il était ainsi relativement aisé de vérifier si les terrains en cause avaient servi à son exploitation. En ne procédant pas à cet examen, le Service cantonal des contributions, section gains immobiliers, bien qu'un membre de ce service préside aussi la Commission communale d'impôts de la commune de U.________, a fait preuve de négligence et il n'appartient pas au contribuable d'en supporter les conséquences (cf. arrêt 2C 908/
2019 du 20 octobre 2020 consid. 3.2).

8.4. En jugeant que la décision de taxation rendue par la CCi le 8 février 2019 devait être annulée, l'instance précédente n'a par conséquent pas violé le droit fédéral. Le recours est rejeté en matière d'impôt cantonal et communal sur le revenu provenant de l'aliénation des parcelles de l'intimé.
B. Provisions pour cotisations AVS

9.
Dans la décision attaquée, l'instance précédente a admis, en matière d'impôt cantonal et communal, la déduction d'une provision pour les cotisations AVS du contribuable calculées sur la base du revenu du celui-ci comprenant la vente des parcelles. Le SCC conclut à l'annulation de cette déduction.

9.1. Les dispositions topiques du droit cantonal, soit les art. 23 al. 1 et 2 let. a, 25 al. 1 let. a, 29 al. 1 let. d et 63 al. 1 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (LF/VS; RSVS 642.1) ont un contenu identique aux art. 29 al. 1 let. a , 33 al. 1 let. f et 125 al. 2 LIFD et sont conformes aux art. 9 al. 2 let. d , 10 al. 1 let. b et 16 al. 2 LHID. Partant, les considérations générales précédemment exposées relatives à l'impôt fédéral direct valent également pour les impôts cantonal et communal (cf. supra consid. 4).

9.2. Il semble avoir échappé à la Commission de recours que la provision, qu'elle a admise à juste titre pour l'impôt fédéral direct (cf. supra consid. 4), était justifiée par la reprise non contestée par le contribuable, dans le revenu imposable de celui-ci sous l'angle de l'impôt fédéral direct, du bénéfice provenant de l'aliénation immobilière, cette reprise ayant pour conséquence que le revenu lié à son activité indépendante passait de 32'921 fr. à 1'123'766 fr. pour la période fiscale 2017. Or, la reprise à l'identique effectuée par les autorités fiscales dans le revenu imposable du contribuable en matière d'impôts cantonal et communal a été annulée par la Commission de recours, celle-ci considérant, sur la base de l'arrêt 2C 908/2019 que cette somme ne devait être imposée qu'à titre de l'impôt sur le gain immobilier cantonal et communal. Le présent arrêt confirme le bien-fondé de cette approche (cf. supra consid. 8). Partant, comme la reprise n'a pas été admise s'agissant des impôts cantonal et communal, l'intimé ne saurait se prévaloir d'une provision pour des cotisations AVS calculées sur la base d'éléments qui ne sont pas imposés comme des revenus sous l'angle de ces impôts. En effet, comme précédemment mentionné (cf.
supra consid. 4.4), pour être déductible une provision pour des cotisations AVS doit être commercialement justifiée sous l'angle du droit fiscal. En conséquence, c'est à tort que l'instance précédente a admis la déduction, en matière d'impôts cantonal et communal, d'une provision pour les cotisations AVS du contribuable calculées sur la base du revenu de celui-ci comprenant la vente des parcelles pour lequel il n'est pas imposé en matière d'impôts cantonal et communal.

10.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours, dans la mesure où il est recevable, en matière d'impôt fédéral direct et à son admission partielle, dans la mesure où il est recevable, en matière d'impôts cantonal et communal. L'arrêt rendu le 24 février 2022 est annulé en tant qu'il admet, sous l'angle des impôts cantonal et communal, la déduction d'une provision pour les cotisations AVS calculées sur la base du revenu du contribuable comprenant la vente des parcelles. La cause est renvoyée à la Commission communale d'impôts de la commune de U.________ pour qu'elle recalcule le montant dû au titre d'impôt cantonal et communal par l'intimé dans le sens des considérants.
Au vu de l'issue du litige, les frais sont mis pour un quart à la charge de l'intimé qui succombe dans une moindre mesure (art. 66 al. 1 LTF), les trois autres quarts étant mis à la charge du canton du Valais dont l'intérêt patrimonial est en jeu et qui succombe dans l'exercice de ses attributions officielles (art. 66 al. 1 et 4 LTF).
L'intimé qui obtient partiellement gain de cause avec l'aide d'un mandataire professionnel a droit à une indemnité de dépens partielle à charge du canton du Valais (art. 68 al. 1 et 2 LTF). Il n'est pas alloué de dépens au canton du Valais (art. 68 al. 3 LTF).
La Cour de céans ne fait pas usage de la possibilité offerte par les art. 67 et 68 al. 5 LTF et renvoie la cause à l'instance précédente afin qu'elle fixe à nouveau les frais et dépens de la procédure qui s'est déroulée devant elle.

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable, en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

2.
Le recours est partiellement admis en matière d'impôt cantonal et communal, dans la mesure où il est recevable. Partant, l'arrêt rendu le 24 février 2022 est annulé s'agissant des déductions AVS. Il est confirmé pour le surplus. La cause est renvoyée à la Commission communale d'impôts de la commune de U.________ pour qu'elle recalcule le montant dû au titre d'impôt cantonal et communal par l'intimé dans le sens des considérants.

3.
Les frais de justice, arrêtés à 4'000 fr., sont mis à la charge du canton du Valais à concurrence de 3'000 fr. et à la charge de l'intimé à concurrence de 1'000 fr.

4.
Le canton du Valais versera à l'intimé une indemnité de 3'000 fr. à titre de dépens réduits.

5.
La cause est renvoyée à l'instance précédente pour qu'elle statue à nouveau sur les frais et dépens de la procédure antérieure.

6.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire de l'intimé, à la Commission communale d'impôts de la commune de U.________, au Service cantonal des contributions et à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 5 septembre 2023
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

La Présidente : F. Aubry Girardin

Le Greffier : A. Wiedler

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200964;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201962 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:69
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199770,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201072;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3473 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200574 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201577);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201681 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201684 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005261 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.262
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005261 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.262
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...263

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 8 Selbständige Erwerbstätigkeit - 1 Zu den steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen aus Veräusserung, Verwertung, buchmässiger Aufwertung, Privatentnahme oder aus Verlegung in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt. Artikel 12 Absatz 4 bleibt vorbehalten.
¹	Zu den steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen aus Veräusserung, Verwertung, buchmässiger Aufwertung, Privatentnahme oder aus Verlegung in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt. Artikel 12 Absatz 4 bleibt vorbehalten.
²	Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt.49
^2bis	Wird eine Liegenschaft des Anlagevermögens aus dem Geschäftsvermögen in das Privatvermögen überführt, so kann die steuerpflichtige Person verlangen, dass im Zeitpunkt der Überführung nur die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem massgebenden Einkommenssteuerwert besteuert wird. In diesem Fall gelten die Anlagekosten als neuer massgebender Einkommenssteuerwert, und die Besteuerung der übrigen stillen Reserven als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit wird bis zur Veräusserung der Liegenschaft aufgeschoben.50
^2ter	Die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs gilt nur auf Antrag der steuerpflichtigen Person als Überführung in das Privatvermögen.51
^2quater	Wird bei einer Erbteilung der Geschäftsbetrieb nicht von allen Erben fortgeführt, so wird die Besteuerung der stillen Reserven auf Gesuch der den Betrieb übernehmenden Erben bis zur späteren Realisierung aufgeschoben, soweit diese Erben die bisherigen für die Einkommenssteuer massgebenden Werte übernehmen.52
^2quinquies	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen sowie Gewinne aus der Veräusserung solcher Beteiligungsrechte sind nach Abzug des zurechenbaren Aufwandes im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen. Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen. Die Teilbesteuerung auf Veräusserungsgewinnen wird nur gewährt, wenn die veräusserten Beteiligungsrechte mindestens ein Jahr im Eigentum der steuerpflichtigen Person oder Personenunternehmung waren.53
³	Stille Reserven einer Personenunternehmung (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden:54
^a	bei der Übertragung von Vermögenswerten auf eine andere Personenunternehmung;
^b	bei der Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person;
^c	beim Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen im Sinne von Artikel 24 Absatz 3 oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen.55
^3bis	Bei einer Umstrukturierung nach Absatz 3 Buchstabe b werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach Artikel 53 nachträglich besteuert, soweit während der der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahre Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte zu einem über dem übertragenen steuerlichen Eigenkapital liegenden Preis veräussert werden; die juristische Person kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen.56
⁴	Werden Gegenstände des betriebsnotwendigen Anlagevermögens ersetzt, so können die stillen Reserven auf die als Ersatz erworbenen Anlagegüter übertragen werden, wenn diese ebenfalls betriebsnotwendig sind und sich in der Schweiz befinden. Vorbehalten bleibt die Besteuerung beim Ersatz von Liegenschaften durch Gegenstände des beweglichen Vermögens.57

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 10 Selbständige Erwerbstätigkeit - 1 Als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten werden namentlich abgezogen:
¹	Als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten werden namentlich abgezogen:
^a	die ausgewiesenen Abschreibungen des Geschäftsvermögens;
^b	die Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist, oder für unmittelbar drohende Verlustrisiken;
^c	die eingetretenen und verbuchten Verluste auf dem Geschäftsvermögen;
^d	die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist;
^e	Zinsen auf Geschäftsschulden sowie Zinsen, die auf Beteiligungen nach Artikel 8 Absatz 2 entfallen;
^f	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich Umschulungskosten, des eigenen Personals;
^g	gewinnabschöpfende Sanktionen, soweit sie keinen Strafzweck haben.
^1bis	Nicht abziehbar sind insbesondere:
^a	Zahlungen von Bestechungsgeldern im Sinne des schweizerischen Strafrechts;
^b	Aufwendungen zur Ermöglichung von Straftaten oder als Gegenleistung für die Begehung von Straftaten;
^c	Bussen und Geldstrafen;
^d	finanzielle Verwaltungssanktionen, soweit sie einen Strafzweck haben.78
^1ter	Sind Sanktionen nach Absatz 1bis Buchstaben c und d von einer ausländischen Straf- oder Verwaltungsbehörde verhängt worden, so sind sie abziehbar, wenn:
^a	die Sanktion gegen den schweizerischen Ordre public verstösst; oder
^b	die steuerpflichtige Person glaubhaft darlegt, dass sie alles Zumutbare unternommen hat, um sich rechtskonform zu verhalten.79
²	Verluste aus den sieben der Steuerperiode (Art. 15) vorangegangenen Geschäftsjahren können abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten.80
³	Mit Leistungen Dritter, die zum Ausgleich einer Unterbilanz im Rahmen einer Sanierung erbracht werden, können auch Verluste verrechnet werden, die in früheren Geschäftsjahren entstanden und noch nicht mit Einkommen verrechnet werden konnten.
⁴	Die Absätze 2 und 3 gelten auch bei Verlegung des steuerrechtlichen Wohnsitzes oder des Geschäftsortes innerhalb der Schweiz.81

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 12 - 1 Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt.
¹	Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt.
²	Die Steuerpflicht wird durch jede Veräusserung eines Grundstückes begründet. Den Veräusserungen sind gleichgestellt:
^a	die Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken;
^b	die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privatvermögen in das Geschäftsvermögen des Steuerpflichtigen;
^c	die Belastung eines Grundstückes mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstückes dauernd und wesentlich beeinträchtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird;
^d	die Übertragung von Beteiligungsrechten des Privatvermögens des Steuerpflichtigen an Immobiliengesellschaften, soweit das kantonale Recht für diesen Fall eine Steuerpflicht vorsieht;
^e	die ohne Veräusserung erzielten Planungsmehrwerte im Sinne des Raumplanungsgesetzes vom 22. Juni 197988, sofern das kantonale Recht diesen Tatbestand der Grundstückgewinnsteuer unterstellt.
³	Die Besteuerung wird aufgeschoben bei:
^a	Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung;
^b	Eigentumswechsel unter Ehegatten im Zusammenhang mit dem Güterrecht, sowie zur Abgeltung ausserordentlicher Beiträge eines Ehegatten an den Unterhalt der Familie (Art. 165 des Zivilgesetzbuches90) und scheidungsrechtlicher Ansprüche, sofern beide Ehegatten einverstanden sind;
^c	Landumlegungen zwecks Güterzusammenlegung, Quartierplanung, Grenzbereinigung, Abrundung landwirtschaftlicher Heimwesen sowie bei Landumlegungen im Enteignungsverfahren oder drohender Enteignung;
^d	vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes, soweit der Veräusserungserlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstückes oder zur Verbesserung der eigenen, selbstbewirtschafteten land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücke verwendet wird;
^e	Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird.
⁴	Die Kantone können die Grundstückgewinnsteuer auch auf Gewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens des Steuerpflichtigen erheben, sofern sie diese Gewinne von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausnehmen oder die Grundstückgewinnsteuer auf die Einkommens- und Gewinnsteuer anrechnen. In beiden Fällen gilt:
^a	die in den Artikeln 8 Absätze 3 und 4 und 24 Absätze 3 und 3quater genannten Tatbestände sind bei der Grundstückgewinnsteuer als steueraufschiebende Veräusserung zu behandeln;
^b	die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen darf nicht einer Veräusserung gleichgestellt werden.
⁵	Die Kantone sorgen dafür, dass kurzfristig realisierte Grundstückgewinne stärker besteuert werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198090 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198091 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195493.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...94
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
^1bis	Wurde in einer Zivilsache das Verfahren vor der Vorinstanz in englischer Sprache geführt, so können Rechtsschriften in dieser Sprache abgefasst werden.14
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 15 16
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201617 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.18
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.96

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 33 - 1 Von den Einkünften werden abgezogen:
¹	Von den Einkünften werden abgezogen:
^a	die privaten Schuldzinsen im Umfang der nach den Artikeln 20, 20a und 21 steuerbaren Vermögenserträge und weiterer 50 000 Franken.88 Nicht abzugsfähig sind Schuldzinsen für Darlehen, die eine Kapitalgesellschaft einer an ihrem Kapital massgeblich beteiligten oder ihr sonst wie nahe stehenden natürlichen Person zu Bedingungen gewährt, die erheblich von den im Geschäftsverkehr unter Dritten üblichen Bedingungen abweichen;
^b	die dauernden Lasten sowie der Ertragsanteil nach Artikel 22 Absatz 3 Buchstabe c der Leistungen aus Leibrenten- und aus Verpfründungsverträgen;
^c	die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlichen Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten;
^d	die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge;
^e	Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge; der Bundesrat legt in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Höhe der abzugsfähigen Beiträge fest;
^f	die Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung und die obligatorische Unfallversicherung;
^g	die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien der steuerpflichtigen Person und der von ihr unterhaltenen Personen, bis zum Gesamtbetrag von:
^g1	3700 Franken für Ehepaare, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben,
^g2	1800 Franken für die übrigen Steuerpflichtigen;
^h	die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese 5 Prozent der um die Aufwendungen (Art. 26-33) verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen;
^hbis	die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200295, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt;
ⁱ	die Mitgliederbeiträge und Zuwendungen bis zum Gesamtbetrag von 10 600 Franken an politische Parteien, die:97
ⁱ¹	im Parteienregister nach Artikel 76a des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 197698 über die politischen Rechte eingetragen sind,
ⁱ²	in einem kantonalen Parlament vertreten sind, oder
ⁱ³	in einem Kanton bei den letzten Wahlen des kantonalen Parlaments mindestens 3 Prozent der Stimmen erreicht haben;
^j	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich der Umschulungskosten, bis zum Gesamtbetrag von 13 000 Franken, sofern:100
^j1	ein erster Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt, oder
^j2	das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt.
^1bis	Die Abzüge nach Absatz 1 Buchstabe g erhöhen sich:
^a	um die Hälfte für Steuerpflichtige ohne Beiträge nach Absatz 1 Buchstaben d und e;
^b	um 700 Franken für jedes Kind oder jede unterstützungsbedürftige Person, für die die steuerpflichtige Person einen Abzug nach Artikel 35 Absatz 1 Buchstabe a oder b geltend machen kann.101
²	Leben Ehegatten in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe und erzielen beide ein Erwerbseinkommen, so werden vom niedrigeren Erwerbseinkommen 50 Prozent, jedoch mindestens 8600 Franken und höchstens 14 100 Franken abgezogen. Als Erwerbseinkommen gelten die steuerbaren Einkünfte aus unselbständiger oder selbständiger Erwerbstätigkeit abzüglich der Aufwendungen nach den Artikeln 26-31 und der allgemeinen Abzüge nach Absatz 1 Buchstaben d-f. Bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten oder bei gemeinsamer selbständiger Erwerbstätigkeit wird jedem Ehegatten die Hälfte des gemeinsamen Erwerbseinkommens zugewiesen. Eine abweichende Aufteilung ist vom Ehepaar nachzuweisen.102
³	Von den Einkünften werden abgezogen die nachgewiesenen Kosten, jedoch höchstens 25 800 Franken, für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen.103
⁴	Von den einzelnen Gewinnen aus der Teilnahme an Geldspielen, welche nicht nach Artikel 24 Buchstaben ibis-j steuerfrei sind, werden 5 Prozent, jedoch höchstens 5400 Franken, als Einsatzkosten abgezogen. Von den einzelnen Gewinnen aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen nach Artikel 24 Buchstabe ibis werden die vom Online-Spielerkonto abgebuchten Spieleinsätze im Steuerjahr, jedoch höchstens 26 800 Franken abgezogen.104

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 125 Beilagen zur Steuererklärung - 1 Natürliche Personen müssen der Steuererklärung insbesondere beilegen:
¹	Natürliche Personen müssen der Steuererklärung insbesondere beilegen:
^a	Lohnausweise über alle Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit;
^b	Ausweise über Bezüge als Mitglied der Verwaltung oder eines anderen Organs einer juristischen Person;
^c	Verzeichnisse über sämtliche Wertschriften, Forderungen und Schulden.
²	Natürliche Personen mit Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit und juristische Personen müssen der Steuererklärung beilegen:
^a	die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnungen) der Steuerperiode; oder
^b	bei vereinfachter Buchführung nach Artikel 957 Absatz 2 OR229: Aufstellungen über Einnahmen und Ausgaben, über die Vermögenslage sowie über Privatentnahmen und -einlagen der Steuerperiode.230
³	Zudem haben Kapitalgesellschaften und Genossenschaften das ihrer Veranlagung zur Gewinnsteuer dienende Eigenkapital am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht auszuweisen. Dieses besteht aus dem einbezahlten Grund- oder Stammkapital, den in der Handelsbilanz ausgewiesenen Reserven aus Kapitaleinlagen nach Artikel 20 Absätze 3-7, den offenen und den aus versteuertem Gewinn gebildeten stillen Reserven sowie aus jenem Teil des Fremdkapitals, dem wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt.231

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 29 Rückstellungen - 1 Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung sind zulässig für:
¹	Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung sind zulässig für:
^a	im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist;
^b	Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren und Debitoren, verbunden sind;
^c	andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen;
^d	künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge an Dritte bis zu 10 Prozent des steuerbaren Geschäftsertrages, insgesamt jedoch höchstens bis zu 1 Million Franken.
²	Bisherige Rückstellungen werden dem steuerbaren Geschäftsertrag zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 130 Durchführung - 1 Die Veranlagungsbehörde prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor.
¹	Die Veranlagungsbehörde prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor.
²	Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.87

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 9 Allgemeines - 1 Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen. Für die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte kann ein Maximalbetrag festgesetzt werden.59
¹	Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen. Für die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte kann ein Maximalbetrag festgesetzt werden.59
²	Allgemeine Abzüge sind:
^a	die privaten Schuldzinsen im Umfang des nach den Artikeln 7 und 7a steuerbaren Vermögensertrages und weiterer 50 000 Franken;
^b	die dauernden Lasten sowie der Ertragsanteil nach Artikel 7 Absatz 2 Buchstabe c der Leistungen aus Leibrenten- und aus Verpfründungsverträgen;
^c	die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrenntlebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlichen Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten;
^d	die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge;
^e	Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, bis zu einem bestimmten Betrag;
^f	die Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung und für die obligatorische Unfallversicherung;
^g	die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, der pauschaliert werden kann;
^h	die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese einen vom kantonalen Recht bestimmten Selbstbehalt übersteigen;
^hbis	die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200265, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt;
ⁱ	die freiwilligen Leistungen von Geld und übrigen Vermögenswerten bis zu dem nach kantonalem Recht bestimmten Ausmass an juristische Personen mit Sitz in der Schweiz, die im Hinblick auf ihre öffentlichen oder gemeinnützigen Zwecke von der Steuerpflicht befreit sind (Art. 23 Abs. 1 Bst. f), sowie an Bund, Kantone, Gemeinden und deren Anstalten (Art. 23 Abs. 1 Bst. a-c);
^k	ein Abzug vom Erwerbseinkommen, das ein Ehegatte unabhängig vom Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten erzielt, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag; ein gleichartiger Abzug ist zulässig bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten;
^l	die Mitgliederbeiträge und Zuwendungen bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag an politische Parteien, die:
^l1	im Parteienregister nach Artikel 76a des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 197668 über die politischen Rechte eingetragen sind,
^l2	in einem kantonalen Parlament vertreten sind, oder
^l3	in einem Kanton bei den letzten Wahlen des kantonalen Parlaments mindestens 3 Prozent der Stimmen erreicht haben;
^m	die nachgewiesenen Kosten, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen;
ⁿ	die Einsatzkosten in der Höhe eines nach kantonalem Recht bestimmten Prozentbetrags der einzelnen Gewinne aus Geldspielen, welche nicht nach Artikel 7 Absatz 4 Buchstaben l-m steuerfrei sind; die Kantone können einen Höchstbetrag für den Abzug vorsehen;
^o	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich der Umschulungskosten, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, sofern:
^o1	ein erster Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt, oder
^o2	das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt.
³	Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Zudem können die Kantone Abzüge für Umweltschutz, Energiesparen und Denkmalpflege vorsehen. Bei den drei letztgenannten Abzügen gilt folgende Regelung:72
^a	Bei den Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, bestimmt das Eidgenössische Finanzdepartement in Zusammenarbeit mit den Kantonen, welche Investitionen den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können; den Unterhaltskosten gleichgestellt sind auch die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau.
^b	Die nicht durch Subventionen gedeckten Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten sind abziehbar, sofern der Steuerpflichtige solche Massnahmen aufgrund gesetzlicher Vorschriften, im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorgenommen hat.
^3bis	Investitionen und Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau nach Absatz 3 Buchstabe a sind in den zwei nachfolgenden Steuerperioden abziehbar, soweit sie in der laufenden Steuerperiode, in welcher die Aufwendungen angefallen sind, steuerlich nicht vollständig berücksichtigt werden können.74
⁴	Andere Abzüge sind nicht zulässig. Vorbehalten sind die Kinderabzüge und andere Sozialabzüge des kantonalen Rechts.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 16 Bemessung des Einkommens - 1 Das steuerbare Einkommen bemisst sich nach den Einkünften in der Steuerperiode.
¹	Das steuerbare Einkommen bemisst sich nach den Einkünften in der Steuerperiode.
²	Für die Ermittlung des Einkommens aus selbstständiger Erwerbstätigkeit ist das Ergebnis des in der Steuerperiode abgeschlossenen Geschäftsjahres massgebend.
³	Steuerpflichtige mit selbstständiger Erwerbstätigkeit müssen in jeder Steuerperiode einen Geschäftsabschluss erstellen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.