2C_657/2009 - 2010-05-05 - Finances publiques et droit fiscal - Transfert d'actions; droit de timbre proportionnel

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 657/2009

Arrêt du 5 mai 2010
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Zünd, Président,
Karlen et Aubry Girardin.
Greffier: M. Addy.

Participants à la procédure
X.________,
représenté par Me Guillaume Grand,
recourant,

contre

Service des registres fonciers et de la géomatique du canton du Valais, avenue Ritz 24, 1950 Sion 2,
Conseil d'Etat du canton du Valais,
case postale, 1951 Sion.

Objet
Transfert d'actions; droit de timbre proportionnel,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton du Valais, Cour de droit public, du 3 septembre 2009.

Faits:

A.
En 2007, la société A.________ SA a transformé sa raison sociale en C.________ SA (ci-après: la Société). Ce changement faisait suite à l'acquisition, en 2006, de la majorité du capital-actions de la Société par X.________, devenu administrateur unique de cette dernière.

Par décision du 11 juin 2008, le Service des registres fonciers et de la géomatique du canton du Valais (ci-après: le Service cantonal) a requis de X.________ le paiement d'un montant de 477'270 fr. au titre du droit de timbre proportionnel prévu par le droit cantonal en cas de transfert des actions d'une société immobilière.

B.
Le recours formé par X.________ contre la décision précitée du Service cantonal a été rejeté par le Conseil d'Etat du canton du Valais (ci-après: le Conseil d'Etat) le 22 avril 2009.

X.________ a déféré la décision du Conseil d'Etat au Tribunal cantonal du canton du Valais (ci-après: le Tribunal cantonal). Il s'est notamment plaint de la violation du principe d'égalité (art. 8 Cst.), en faisant valoir que de nombreux actes juridiques normalement soumis au droit de timbre proportionnel en vertu de la loi (reconnaissances de dettes, crédits en compte courant, cessions de créances, etc...), ne faisaient, dans la pratique, l'objet d'aucune perception de la part du Service cantonal.

Par arrêt du 3 septembre 2009, le Tribunal cantonal a rejeté le recours. Il a notamment jugé que X.________ ne pouvait pas invoquer le droit à l'égalité dans l'illégalité, car rien ne permettait de penser que le Service cantonal ne prenait pas toutes les mesures nécessaires pour assurer que l'ensemble des actes ayant pour effet de transférer la propriété immobilière soient effectivement soumis au droit de timbre proportionnel, y compris lorsque, comme en l'espèce, ils confèrent à l'acquéreur seulement la libre disposition économique d'un immeuble.

C.
X.________ forme un recours en matière de droit public, subsidiairement un recours constitutionnel subsidiaire, contre l'arrêt précité du Tribunal cantonal, dont il requiert, sous suite de frais et dépens, l'annulation. Il se prévaut uniquement du droit à l'égalité (dans l'illégalité) déduit de l'art. 8 Cst. pour contester l'impôt proportionnel mis à sa charge.

Invités à se déterminer sur le recours, le Conseil d'Etat conclut à son rejet, tandis que le Tribunal cantonal et l'Office fédéral de la justice renoncent à déposer des observations.

Considérant en droit:

1.
1.1 Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF) rendue dans une cause de droit public (art. 82 lettre a LTF) par une autorité cantonale de dernière instance (art. 86 al. 1 lettre d LTF). Il ne tombe sous le coup d'aucune des exceptions mentionnées à l'art. 83 LTF. Déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et en la forme prévue (art. 42 LTF) par le destinataire de la décision attaquée qui a un intérêt digne de protection à l'annulation ou à la modification de celle-ci (art. 89 al. 1 LTF), il est en principe recevable comme recours en matière de droit public.

Le recourant n'a pris que des conclusions en annulation de l'arrêt attaqué, alors que l'art. 107 al. 2 LTF lui commandait de prendre des conclusions sur le fond. De telles conclusions peuvent cependant être admises, dès lors que la procédure de recours en matière de droit public se révèle moins stricte que d'autres voies de droit (cf. ATF 133 II 409 consid. 1.4 p. 414 ss) et que la lecture du recours permet de comprendre que le recourant veut être libéré de tout paiement.

1.2 L'entrée en matière sur le recours en matière de droit public implique que la voie du recours constitutionnel subsidiaire, déposé à titre subsidiaire du reste par le recourant, est exclue (cf. art. 113 LTF).

2.
Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral n'examine la violation des droits fondamentaux que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant de manière conforme aux exigences accrues de motivation déduites de l'art. 106 al. 2 LTF (ATF 134 I 83 consid. 3.2 p. 88). Le recourant doit ainsi indiquer, dans l'acte de recours lui-même, quel droit constitutionnel aurait été violé et montrer, par une argumentation circonstanciée et précise, en quoi consiste la violation (cf. ATF 134 III 186 consid. 5 p. 187; 133 II 249 consid. 1.4.2 p. 254; 130 I 26 consid. 2.1 p. 31, 258 consid. 1.3 p. 261). Les critiques de nature appellatoire sont irrecevables (cf. ATF 133 III 585 consid. 4 p. 589; 130 I 258 consid. 1.3 et les arrêts cités).

Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF). Il ne s'en écarte que s'ils ont été établis de façon manifestement inexacte - ce qui correspond à la notion d'arbitraire (cf. ATF 135 V 53 consid. 4.3 p. 63) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (art. 105 al. 2 LTF). Il n'entre pas en matière sur des critiques appellatoires concernant l'établissement des faits ou l'appréciation des preuves opérés par l'autorité précédente (cf. ATF 135 II 313 consid. 5.2.2 p. 322; 135 III 397 consid 1.4 p. 400, 133 II 249 consid. 1.4 p. 254/255 et les arrêts cités).

3.
3.1 Au titre du droit de timbre, le canton du Valais perçoit notamment un timbre proportionnel (art. 1er let. c de la loi valaisanne du 14 novembre 1953 sur le timbre, RS 643.1; ci-après citée: loi cantonale sur le timbre ou LT), dont le montant varie d'après la valeur constatée par écrit (art. 10 al. 1 LT); si cette valeur n'est pas exprimée, elle est fixée conformément aux prescriptions spéciales prévues à cet effet par la loi (cf. art. 10 al. 2 LT en lien avec les art. 25 ss LT). Les art. 11 et 12 LT déterminent le champ d'application matériel du droit de timbre proportionnel dans les termes suivants:
Art. 11
Sont soumis au droit de timbre proportionnel:
a) les titres de créance et de rente,
les reconnaissances de dette,
les crédits en compte courant,
les actes de reconnaissance d'apports ou de récompense,
les cessions de créances et de rente,
les contrats de bail, y compris la location temporaire des forces
hydrauliques,
les constitutions de droit d'usufruit, de jouissance, d'usage, d'habitation;
...abrogé,
les actes constitutifs d'hypothèque, de nantissement, de cautionnement,
lorsque la créance ou l'objet à garantir n'ont pas acquitté le timbre
proportionnel,
les actes constitutifs d'hypothèque légale, lorsque le prix de vente n'est pas
exigible dans l'année,
les actes ayant pour effet de constituer une créance;
b) les contrats d'association dont la valeur est indiquée ou estimable,
les partages d'indivision contractuelle,
les contrats de mariage avec reconnaissance d'apports, les conventions
matrimoniales.

Art. 12
Sont également soumis au droit de timbre proportionnel:
a) les actes ayant pour effet de transférer la propriété mobilière ou
immobilière, notamment:
les actes d'achat et d'adjudication,
les bulletins de commande avec réserve de propriété,
les échanges,
les donations, les legs, les fondations et les constitutions de dot, les
contrats d'entretien viager,
les avancements d'hoirie, les actes de dévolution et de partage de
succession,
les transferts d'actions ou de parts sociales d'une société immobilière,
conférant aux acquéreurs la libre disposition juridique ou économique
d'une part ou de la totalité d'un immeuble;
b) les actes constitutifs des servitudes, charges foncières ou d'autres droits
réels,
les concessions de forces hydrauliques et leur transfert,
les concessions de mine et de carrière et leur transfert;
c) les actes d'agrégation,
les contrats de société dont la valeur est indiquée ou estimable.
Les transferts d'actions de sociétés immobilières doivent être présentés à l'enregistrement dans un délai de soixante jours dès qu'ils sont devenus définitifs (cf. art. 24 et 32 LT). Cette obligation incombe solidairement aux signataires de l'acte (cf. art. 35 LT in fine), sous peine des pénalités prévues à l'art. 37 LT.

3.2 Le recourant ne conteste pas que l'opération par laquelle il a acquis, en 2006, la majorité du capital-actions de la Société, tombe sous le coup de la dernière hypothèse visée par l'art. 12 let. a LT, qui soumet au droit de timbre proportionnel le transfert d'actions d'une société immobilière conférant à l'acquéreur la libre disposition juridique ou économique d'une part ou de la totalité d'un immeuble (sur la notion de "société immobilière" visée par cette disposition, cf. arrêts 2C 355/2009, du 19 novembre 2009, consid. 4.3 et 2C 641/2009, du 21 janvier 2009, consid. 3.2). Le recourant ne remet pas davantage en cause le calcul de la contribution litigieuse ou sa quotité. Il fait uniquement valoir que l'arrêt attaqué consacre une violation du principe d'égalité tel que garanti par la Constitution fédérale.

3.3 D'après la jurisprudence, une décision viole le principe de l'égalité prévu à l'art. 8 Cst., lorsqu'elle ne traite pas ce qui est semblable de manière identique ou ce qui est dissemblable de manière différente. Pour qu'on admette une violation de ce principe, il faut que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante (ATF 134 I 257 consid. 3.1 p. 260 s.; 129 I 113 consid. 5.1 p. 125 s.). Sauf exception, le principe de la légalité de l'activité administrative (cf. art. 5 al. 1 Cst.) l'emporte sur celui de l'égalité (ATF 126 V 390 consid. 6a p. 392). En conséquence, le justiciable ne peut généralement pas se prétendre victime d'une inégalité devant la loi, lorsque celle-ci est correctement appliquée à son cas, alors qu'elle aurait été faussement, voire pas du tout, appliquée dans d'autres cas (cf. ATF 132 II 485 consid. 8.6 p. 510; arrêt 6B 805/2007, du 13 juin 2008, consid. 3.6 non publié in ATF 134 IV 229). Cela présuppose cependant, de la part de l'autorité dont la décision est attaquée, la volonté d'appliquer correctement à l'avenir les dispositions légales en question; en effet, le citoyen ne peut prétendre à l'égalité dans l'illégalité que s'il y a lieu de prévoir que
l'administration persévérera dans l'inobservation de la loi (ATF 127 I 1 consid. 3a p. 2 s.; 122 II 446 consid. 4a p. 451 s. et les références citées); en principe, si l'autorité ne s'exprime pas sur ses intentions futures, le Tribunal fédéral présume qu'elle se conformera à la loi à l'avenir (cf. ATF 115 Ia 81 consid. 2 p. 83). Il est également nécessaire que l'autorité n'ait pas respecté la loi, non pas dans un ou quelques cas isolés, mais selon une pratique constante (ATF 132 II 485 p. 510 consid. 8.6 in fine; 127 I 1 consid. 3a p. 2; 126 V 390 consid. 6a p. 392; 115 Ia 81). Enfin, il faut qu'aucun intérêt public (ou privé) prépondérant au respect de la légalité n'impose de donner la préférence à celle-ci au détriment du principe d'égalité de traitement (ATF 123 II 248 consid. 3c p. 254; 115 Ia 81 consid. 2 p. 83 et les références citées). C'est seulement lorsque toutes ces conditions sont remplies que le citoyen est en droit d'exiger, à titre exceptionnel, le bénéfice de l'égalité dans illégalité.

3.4 Dans une jurisprudence déjà ancienne (ATF 98 Ia 657), le Tribunal fédéral avait annulé une décision valaisanne soumettant au droit de timbre proportionnel la vente d'une machine, au motif que la loi cantonale sur le timbre n'était "délibérément pas appliquée" dans un grand nombre de cas en matière de transferts mobiliers. Le jugement constatait en effet qu'alors que l'art. 12 LT visait "tous les actes de transferts mobiliers, seuls certains d'entre eux [étaient] effectivement soumis au droit de timbre". A l'époque, le Conseil d'Etat admettait lui-même la pratique suivante: "les dispositions légales sont appliquées en fait chaque fois qu'un contrat est soumis à l'enregistrement, tandis que de nombreux actes sous seing privé échappent au droit de timbre, malgré l'obligation des parties de les présenter à l'estampillage" (loc. cit., consid. 3b p. 659). Le Tribunal fédéral avait déduit de ces circonstances que l'opération de vente litigieuse devait, par exception au principe de légalité, être libérée du droit de timbre proportionnel en vertu du principe d'égalité (égalité dans l'illégalité).

3.5 Dans l'arrêt attaqué, le Tribunal cantonal relève certes qu'un "constat identique" à celui ressortant de l'ATF 98 Ia 657 "pourrait être dressé à propos de certaines en tout cas des catégories d'actes énumérés par le recourant" et soumis au droit de timbre en vertu des art. 11 et 12 LT. Il a toutefois refusé d'accorder au recourant le bénéfice de l'égalité dans l'illégalité, au motif que les actes ayant pour effet, comme celui en cause, de transférer la propriété immobilière, au sens de l'art. 12 let. a, font bien l'objet d'une imposition conforme à la loi. Les juges cantonaux tiennent en effet pour établi que les transferts de la propriété immobilière résultant d'une inscription au registre foncier (les transfert juridiques) sont sans conteste soumis, dans la pratique, au droit de timbre proportionnel. Quant aux actes entraînant seulement la maîtrise économique d'immeubles (les transferts économiques), comme les transferts d'actions, ils estiment que "rien n'indique que l'autorité s'abstienne de prendre toutes les mesures nécessaires à leur imposition, de manière à assurer une égalité de traitement avec les transferts juridiques". A cet égard, ils se réfèrent nommément à trois litiges qu'ils ont dû trancher au cours des
dernières années en matière d'imposition du transfert de la libre disposition économique d'immeubles. En outre, ils soulignent que l'art. 12 let. a LT ne frappe pas toutes les cessions d'actions de sociétés immobilières, mais seulement celles qui emportent un transfert de la libre disposition économique des immeubles détenus par ces sociétés.

3.6 Le recourant réfute la thèse du Tribunal cantonal. Comme en procédure cantonale, il soutient, pour l'essentiel, que certains actes légalement soumis au droit de timbre proportionnel en vertu des art. 11 et 12 LT, y échapperaient systématiquement dans la pratique, au vu et au su du Service cantonal, sans que celui-ci ne fasse rien pour remédier à la situation. Il invoque par conséquent le droit à bénéficier à l'égalité dans l'illégalité. Les exemples qu'il cite à l'appui de son argumentation relèvent toutefois de situations totalement étrangères à la sienne, puisqu'elles se rapportent à des actes visés par l'art. 11 let. a LT (titres de créances; reconnaissances de dette; crédits en compte courant; cessions de créance; contrats de bail; actes de nantissement; actes ayant pour effet de constituer une créance) ou par l'art. 12 let. c (contrats de société).

En réalité, le recourant ne mentionne qu'un seul acte ayant trait, comme dans son cas, à un transfert de la propriété au sens de l'art. 12 let. a LT, à savoir "les avancements d'hoirie". Il est douteux que les situations concernées (les transferts d'actions d'une société immobilière et les avancements d'hoirie) soient à ce point semblables qu'elles autorisent la comparaison et, en cas de traitement différencié, appellent un constat de violation du principe d'égalité. Peu importe. Le recourant limite en effet expressément ses critiques aux avancements d'hoirie "portant sur des espèces ou des biens mobiliers". A contrario, il ne conteste donc pas que les avancements d'hoirie qui impliquent un transfert de la propriété immobilière sont effectivement soumis au droit de timbre proportionnel dans la pratique. Par conséquent, il ne peut invoquer le bénéfice de l'égalité dans l'illégalité, faute de se trouver dans une situation semblable à celles, prétendument avantagées, qu'il invoque à titre d'exemples. Pour cette même raison, l'ATF 98 Ia 657 précité ne lui est d'aucun secours, cette jurisprudence n'ayant, à l'époque, admis une violation du principe d'égalité en matière d'application de la loi cantonale sur le timbre qu'en matière de
transferts mobiliers (loc. cit., consid. 3b p. 658), mais non, comme dans son cas, en matière de transferts immobiliers. Au demeurant, le recourant ne démontre ni même n'allègue expressément, comme il lui appartient pourtant de le faire en vertu de l'art. 106 al. 2 LTF (cf. supra consid. 2, premier paragraphe), en quoi un traitement distinct de ces situations (transferts mobiliers/transferts immobiliers) justifierait de constater une violation du principe d'égalité.

3.7 Le recourant soutient également qu'il y aurait inégalité de traitement, dès lors qu'il est impossible à l'administration de connaître et d'imposer l'ensemble des transferts d'actions d'une société immobilière qui confèrent à l'acquéreur la libre disposition économique d'immeubles au sens de l'art. 12 let. a LT, car ces actes ne sont soumis, contrairement aux transferts juridiques d'immeubles, ni à la forme authentique, ni même à la forme écrite. Dans la mesure où il ne prétend pas que l'administration aurait dans le passé sciemment renoncé - et renoncerait encore - à soumettre au droit de timbre de tels transferts d'actions parvenus à sa connaissance, son grief tombe à faux. Que, comme il le soutienne, certains de ces transferts, bien qu'imposables, échappent au timbre proportionnel parce que les personnes tenues de les présenter à l'enregistrement contreviennent à leurs obligations (cf. art. 24 , 32 , 35 et 37 LT cités supra consid. 3.1), n'y change rien. On ne saurait en effet déduire de simples difficultés pratiques liées à la mise en oeuvre de la loi l'existence d'une volonté délibérée de l'administration de ne pas appliquer correctement celle-ci à l'avantage ou au détriment de certains contribuables ou de certaines
catégories de contribuables. Il faut encore qu'il apparaisse que rien n'est fait pour remédier à ces difficultés pratiques et garantir autant que possible une application uniforme de la loi (en ce sens, cf. ATF 98 Ia 657 précité, consid. 3b p. 659). Or, le recourant se garde bien d'indiquer comment l'administration pourrait concrètement procéder en vue d'assurer que tous les transferts d'immeubles tombant sous le coup de l'art. 12 let. a LT soient effectivement imposés, y compris ceux qui procèdent d'une simple cession d'actions d'une société immobilière. En alléguant que le Service cantonal ne prendrait pas toutes les mesures nécessaires à cette fin, sans circonstancier ses affirmations, le recourant verse dans le procès d'intention et remet en cause les constatations cantonales d'une manière appellatoire qui ne répond pas aux exigences de motivation déduites de l'art. 106 al. 2 LTF (en relation avec l'art. 105 LTF; cf. supra consid. 2, 2ème paragraphe).

3.8 Le grief tiré de la violation du principe d'égalité est donc mal fondé.

4.
Il suit de ce qui précède que le recours doit être rejeté.

Succombant, le recourant est condamné aux frais de justice (art. 65 al. 1 et 5 LTF) et n'a pas droit à des dépens (art. 68 al. 1 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 8'000 fr., sont mis à la charge du recourant.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, au Service des registres fonciers et de la géomatique, au Conseil d'Etat et à la Cour de droit public du Tribunal cantonal du canton du Valais, ainsi qu'à l'Office fédéral de la justice.

Lausanne, le 5 mai 2010

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Le Greffier:

Zünd Addy

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 10 - 1 Pour les droits de participation l'obligation fiscale incombe à la société62. En cas de transfert de la majorité des droits de participation (art. 5, al. 2, let. b), l'aliénateur est responsable solidairement.
¹	Pour les droits de participation l'obligation fiscale incombe à la société62. En cas de transfert de la majorité des droits de participation (art. 5, al. 2, let. b), l'aliénateur est responsable solidairement.
²	...63
³	et 4 ...64

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 11 - Le droit d'émission échoit:
^a	sur les parts sociales de sociétés coopératives: 30 jours après la clôture de l'exercice commercial;
^b	sur les droits de participation: 30 jours après l'expiration du trimestre durant lequel la créance fiscale est née (art. 7);
^c	dans tous les autres cas: trente jours après la naissance de la créance fiscale (art. 7).

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 24 - 1 Le droit calculé sur la prime nette au comptant s'élève à 5 %; pour l'assurance sur la vie, il s'élève à 2,5 %.119
¹	Le droit calculé sur la prime nette au comptant s'élève à 5 %; pour l'assurance sur la vie, il s'élève à 2,5 %.119
²	Les contribuables sont tenus, pour chaque branche d'assurance, de faire figurer dans leur comptabilité les primes imposables et les primes exonérées.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 32 - 1 Les autorités fiscales des cantons, districts, cercles et communes et l'AFC123 se prêtent assistance dans l'accomplissement de leur tâche; elles doivent, gratuitement, se faire les communications appropriées, se donner les renseignements nécessaires et se permettre mutuellement la consultation de pièces officielles.
¹	Les autorités fiscales des cantons, districts, cercles et communes et l'AFC123 se prêtent assistance dans l'accomplissement de leur tâche; elles doivent, gratuitement, se faire les communications appropriées, se donner les renseignements nécessaires et se permettre mutuellement la consultation de pièces officielles.
²	Les autorités administratives de la Confédération, ainsi que les autorités des cantons, districts, cercles et communes autres que celles qui sont mentionnées à l'al. 1 ont l'obligation de renseigner l'AFC, si les renseignements demandés peuvent être importants pour l'exécution de la présente loi. Un renseignement ne peut être refusé que si des intérêts publics importants s'y opposent, en particulier la sécurité intérieure ou extérieure de la Confédération ou des cantons, ou si le renseignement devait gêner notablement l'autorité sollicitée dans l'accomplissement de sa tâche. Le secret des postes, téléphones et télégraphes doit être sauvegardé.
³	Les contestations portant sur l'obligation de renseigner qui incombe aux autorités administratives de la Confédération sont tranchées par le Conseil fédéral; les contestations portant sur l'obligation de renseigner qui incombe aux autorités des cantons, des districts, des cercles et des communes sont jugées par le Tribunal fédéral si le gouvernement cantonal a rejeté la demande de renseignements (art. 120 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral124).125
⁴	Les organisations auxquelles ont été confiées des tâches relevant de l'administration publique sont, dans les limites de ces tâches, astreintes en matière de renseignements aux mêmes obligations que les autorités. L'al. 3 est applicable par analogie.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 35 Renseignements du contribuable - 1 Le contribuable doit renseigner en conscience l'AFC sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer l'assujettissement ou les bases de calcul du droit; il doit en particulier:
¹	Le contribuable doit renseigner en conscience l'AFC sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer l'assujettissement ou les bases de calcul du droit; il doit en particulier:
^a	remplir complètement et exactement les relevés et déclarations d'impôt, ainsi que les questionnaires;
^b	tenir ses livres avec soin et les produire, à la requête de l'autorité, avec la pièces justificatives et autres documents.
²	La contestation de l'assujettissement ne libère pas de l'obligation de donner des renseignements.
³	Si l'obligation de donner des renseignements est contestée, l'AFC rend une décision.129

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 37 Contrôle - 1 L'AFC contrôle l'accomplissement de l'obligation de s'inscrire comme contribuable; elle contrôle également les relevés et paiements des droits.
¹	L'AFC contrôle l'accomplissement de l'obligation de s'inscrire comme contribuable; elle contrôle également les relevés et paiements des droits.
²	L'AFC peut, pour élucider les faits, examiner sur place les livres du contribuable, les pièces justificatives et autres documents.
³	S'il se révèle que le contribuable n'a pas rempli ses obligations légales, l'occasion doit lui être donnée de s'expliquer sur les manquements constatés.
⁴	Si le différend ne peut être vidé, l'AFC rend une décision.
⁵	Les constatations faites à l'occasion d'un contrôle selon l'al. 1 ou 2 auprès d'une banque ou caisse d'épargne au sens de la loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques et les caisses d'épargne130, auprès de la Banque nationale suisse ou auprès d'une centrale des lettres de gage ne doivent être utilisées que pour l'application des droits de timbre. Le secret bancaire doit être respecté.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.