A-4544/2019 - 2020-05-05 - Impôts indirects - MWST; Ermessenseinschätzung (2009)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-4544/2019, A-4545/2019

Urteil vom 5. Mai 2020

Richter Daniel Riedo (Vorsitz),

Besetzung Richter Keita Mutombo,
Richterin Sonja Bossart Meier,

Gerichtsschreiberin Anna Strässle.

A._______ GmbH, Gipsergeschäft,

(...),

vertreten durch
Parteien
Kern Treuhandpartner AG,

(...),

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz,

Gegenstand MWST; Ermessenseinschätzung (2009-2013).

Sachverhalt:

A.
Die A._______ GmbH (nachfolgend: Steuerpflichtige) bezweckt gemäss Handelsregistereintrag unter anderem (Zweck). Sie führt ein Gipsergeschäft in (Ort) und ist seit dem 5. März 2003 bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.

B.

B.a Im November 2014 und Oktober 2015 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Mehrwertsteuerkontrolle durch, welche sich über die Abrechnungsperioden 1. Quartal 2009 bis 4. Quartal 2013 erstreckte. Dabei stellte die ESTV unter anderem fest, dass die Buchführung den gesetzlichen Anforderungen nicht genüge, weshalb sie die erzielten Umsätze nach pflichtgemässem Ermessen festsetze. Mit den Einschätzungsmitteilungen [EM] Nr. (...) für die Steuerperiode 2009 sowie Nr. (...) für die Steuerperioden 2010 bis 2013, beide datierend vom 27. Juni 2016, forderte die ESTV von der Steuerpflichtigen Mehrwertsteuern im Betrag von Fr. 5'963.-- nebst Verzugszins ab 15. Oktober 2009 (mittlerer Verfall) bzw. Fr. 39'913.-- nebst Verzugszins ab 31. August 2012 (mittlerer Verfall) nach (Steuerkorrektur zugunsten der ESTV).

B.b Mit Eingabe vom 3. Februar 2017 brachte die nunmehr vertretene Steuerpflichtige vor, die Berechnungen in den beiden EM seien willkürlich vorgenommen worden und bat um Zustellung eines einsprachefähigen Entscheids.

B.c In der Folge erliess die ESTV am 5. Juni 2018 zwei Verfügungen, in welchen sie sowohl das Recht, eine Ermessenseinschätzung vorzunehmen, als auch die Steuerkorrektur für die jeweilige Steuerperiode zugunsten der ESTV nebst Verzugszins bestätigte.

B.d Mit Schreiben vom 29. Juni 2018 bzw. vom 29. November 2018 erhob die Steuerpflichtige bei der ESTV Einsprache gegen die beiden Verfügungen vom 5. Juni 2018.

B.e Nach weiterer Korrespondenz mit der Steuerpflichtigen hiess die ESTV mit je separaten Einspracheentscheiden vom 11. Juli 2019 für die Steuerperiode 2009 zum einen und die Steuerperioden 2010 bis 2013 zum anderen die Einsprache in geringem Umfang gut, wies sie im Übrigen jedoch ab. Sie setzte die Steuerforderung für die Steuerperiode 2009 (Zeit vom 1. Januar 2009 bis 31. Dezember 2009) sowie für die Steuerperioden 2010 bis 2013 (Zeit vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2013) fest und erkannte, die Steuerpflichtige schulde ihr für die Steuerperiode 2009 Mehrwertsteuern in Höhe von Fr. 5'895.-- zuzüglich Verzugszins seit dem 15. Oktober 2009 (mittlerer Verfall) sowie für die Steuerperioden 2010 bis 2013 solche in Höhe von Fr. 39'907.-- zuzüglich Verzugszins ab 31. August 2013 (mittlerer Verfall).

Die ESTV gab im Wesentlichen zu bedenken, aufgrund diverser Buchführungsmängel sei der Buchhaltung zu Recht die Beweiskraft abgesprochen worden. Ihre angewendete Schätzungsmethode, den Umsatz anhand des verbuchten Wareneinkaufs und des Aufwands für Fremdarbeiten in Verbindung mit Erfahrungssätzen zu kalkulieren, sei sachgerecht, wobei es der Steuerpflichtigen nicht gelinge, die Unrichtigkeit zu beweisen. Die Erfahrungszahlen seien nicht einfach schematisch angewendet worden, da der Grenznähe und dem Umstand Rechnung getragen worden sei, dass die Steuerpflichtige vornehmlich Neubauten ausführe. Die Tätigkeit des Geschäftsführers spiele für die Kalkulation des Umsatzes keine Rolle. Bei von Drittfirmen erbrachten reinen Arbeitsleistungen, handle es sich nicht um Fremdarbeiten, welche in einem Materialaufwandkonto zu verbuchen seien, sondern um Aufwendungen für fremdes Personal, welche in einem Personalaufwandkonto zu erfassen gewesen wären; ein solches Konto habe die Steuerpflichtige aber nur im Jahr 2013 geführt. Die Rechnungen für die im Jahr 2009 verbuchten Aufwendungen für Fremdarbeiten würden nicht vorliegen, jene für das Jahr 2010 nur unvollständig. Ob es reine Arbeitsleistungen gewesen seien, könne somit nicht überprüft werden. Der Anteil sei daher mittels einer Pauschale auf 20 % der verbuchten Fremdarbeit festgesetzt worden. Sie (die ESTV) habe zudem im Rahmen des Einspracheverfahrens die für die Jahre 2011 bis 2013 vollständig eingereichten Rechnungen überprüft und bei gewissen Rechnungen akzeptiere sie, dass es sich um Arbeitsleistungen handle. Die Umsatzkalkulation für die Jahre 2010 bis 2013 werde somit im Rahmen des Einspracheentscheids korrigiert. Der Zuschlag von 5 % auf den Drittleistungen gemäss Buchhaltung sei gerechtfertigt, da die erzielte Marge mindestens den Aufwand für die administrative Arbeit im Zusammenhang mit den Aufträgen decken müsse. Sie habe in ihrer Berechnung in den beiden EM den geschätzten Anteil von 20 % reiner Arbeitsleistungen nicht konsequent abgezogen, was zu korrigieren sei. Sodann sei die separate Kalkulation des geschätzten Materialanteils, welcher angeblich von zugemietetem Personal verbraucht worden sei, aufzugeben. Da nicht auf den Lohnaufwand abgestellt worden sei, spiele das Argument, zugemietete Arbeitskräfte würden die Marge schmälern, keine Rolle. Auch angebliche Garantiearbeiten, für welche zusätzliches Material eingekauft werden musste, habe die Steuerpflichtige nicht nachweisen können. Da sich allfällige Abgrenzungsfehler am Anfang und am Ende der Kontrollperiode ausgleichen würden, könne die Steuerpflichtige - welche sich diese Fehler selbst zuzuschreiben habe - daraus nichts für sich ableiten. Bezüglich der Steuerperioden 2010 bis 2013 lässt sie
verlauten, dass sie nicht an einen Entscheid der kantonalen Steuerbehörde gebunden sei.

C.
Mit Eingabe vom 6. September 2019 liess die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde gegen die beiden Einspracheentscheide vom 11. Juli 2019 erheben. Sie beantragt sinngemäss, die Einspracheentscheide aufzuheben und die «festgesetzte Mehrwertsteuerschuld» für die Steuerperiode 2009 auf Fr. 1'405.-- sowie für die Steuerperioden 2010 bis 2013 auf Fr. 3'692.-- herabzusetzen; unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Vor-
instanz. Zur Begründung bringt die Beschwerdeführerin unter anderem vor, es seien «in den kontrollierten Jahren gewisse Mängel festzustellen», weshalb sie [den ersten Teil der] Schätzungsmethode der ESTV, den Umsatz anhand des verbuchten Materialaufwandes von 30 % zu berechnen, akzeptiere. Die Aufrechnung der Fremdarbeiten inkl. Bruttogewinnmarge von 5 % werde hingegen bestritten und sei gänzlich aus der Schätzung zu streichen. Es liege nämlich im Ermessen des Unternehmers, ob er Fremdarbeiten/Drittleistungen im Material- oder Personalaufwand ausweise. Im Baugewerbe würden oft Akontorechnungen ausgestellt, welche den Materialanteil nicht aufzeigten. Sodann werde auf einer Baustelle das Material durch den Unternehmer - und nicht durch den «Unterakkordanten» - bestellt und organisiert. Im Konto Fremdarbeiten seien folglich reine Arbeitsleistungen verbucht worden.

D.
Die ESTV (nachfolgend: Vorinstanz oder ESTV) beantragt mit Vernehmlassungen vom 4. November 2019, die Beschwerde sei hinsichtlich der Steuerperiode 2009 unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin abzuweisen. Was die Steuerperioden 2010 bis 2013 betreffe, sei die Beschwerde im Umfang von Fr. 3'360.-- teilweise gutzuheissen, im Übrigen jedoch unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin abzuweisen. Da die Beschwerdeführerin keine wesentlichen, neuen Vorbringen äussere, verweise sie - so die Vorinstanz - auf ihre ausführlichen Argumente in den Einspracheentscheiden vom 11. Juli 2019. Als Begründung hält die Vorinstanz für alle im Streit liegenden Steuerperioden erneut entgegen, die Buchhaltung habe Mängel enthalten, was nicht mehr bestritten sei. Unbestritten sei auch die Umsatzkalkulation auf der Grundlage des verbuchten Wareneinkaufs. Streitig sei lediglich noch der aufgrund der verbuchten Fremdarbeiten kalkulierte Umsatzanteil. Die Beschwerdeführerin habe in ihrer Buchhaltung beim Materialaufwand ein Konto Fremdarbeiten geführt, weshalb bei einer Umsatzkalkulation anhand des Materialaufwands sowohl der Wareneinkauf als auch die Fremdarbeiten zur Kalkulationsgrundlage gehöre. Sie habe den Anteil reiner Arbeitsleistungen an den gesamten Fremdarbeiten geschätzt: Für die Jahre 2009 und 2010 habe sie eine Pauschale von 20 % eruiert und für die übrigen Jahre den effektiv nachgewiesenen Anteil reiner Arbeitsleistungen vom Gesamtaufwand der Fremdarbeiten verwendet. Allgemeine Ausführungen der Beschwerdeführerin zur Materialbeschaffung und unter anderem auch ein Vergleich mit einer Offerte aus dem Internet könnten nicht als Nachweis für eine offensichtlich unrichtige Umsatzschätzung dienen. Betreffend die Steuerperiode 2013 sei ihr ein Rechnungsfehler unterlaufen; die nachgewiesenen reinen Arbeitsleistungen würden nicht Fr. 69'212.40, sondern Fr. 109'212.40 respektive 27 % der gesamten Fremdarbeit betragen. Daher reduziere sich der kalkulierte Umsatz im Jahr 2013 und es ergebe sich eine Gutschrift im Betrag von Fr. 3'360.--.

E.
Mit Stellungnahme vom 20. Dezember 2019 wiederholt die Beschwerdeführerin ihre Einwände und stellt sich neu auf den Standpunkt, für die Steuerperiode 2009 ergebe sich eine «Steuerschuld» von Fr. 231.-- sowie für die Steuerperioden 2010 bis 2013 ein «MWST Guthaben» von
Fr. 16'230.--. Auch die Rechnungen aus dem Geschäftsjahr 2018 würden zeigen, dass die Aufrechnung der Fremdarbeit zum steuerbaren Umsatz unrechtmässig erfolgt sei; bei sämtlichen Rechnungen - welche in der Höhe jener der Steuerperioden 2009 bis 2013 entsprechen würden - sei nämlich kein Material verrechnet worden.

F.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien sowie die eingereichten Unterlagen wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1

1.1.1 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid bzw. jede Verfügung ein selbständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten. Es ist gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung in einem gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulassen, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen. Die Frage der Vereinigung von Verfahren steht im Ermessen des Gerichts. Sie hängt mit dem Grundsatz der Prozessökonomie zusammen, wonach ein Verfahren im Interesse aller Beteiligten möglichst einfach, rasch und zweckmässig zum Abschluss gebracht werden soll (vgl. anstelle vieler: BGE 131 V 222 E. 1 und BGE 128 V 124 E. 1; Urteil des BVGer A-6390/2016 und A-6393/2016 vom 14. September 2017 E. 1.1.1, mit weiterem Hinweis; André Moser et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 3.17).

1.1.2 Die nämliche Beschwerdeführerin hat vorliegend eine Beschwerde gegen zwei Einspracheentscheide der Vorinstanz erhoben. In der Beschwerde werden für die unterschiedlichen Steuerperioden dieselben Rechtsfragen aufgeworfen, so insbesondere, ob die von der ESTV bei der Beschwerdeführerin vorgenommenen Ermessenseinschätzungen rechtskonform sind. Der blosse Umstand, dass sich der Sachverhalt teilweise unter dem früheren Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300) und teilweise unter dem revidierten Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG; SR 641.20) verwirklicht hat (vgl. dazu sogleich: E. 1.3.1), steht in der vorliegenden Konstellation einer Verfahrensvereinigung nicht entgegen (vgl. Urteil des BGer 2C_1077/2012 und 2C_1078/2012 vom 24. Mai 2014 E. 1.1; Urteil des BVGer A-6390/2016 und A-6393/2016 vom 14. September 2017 E. 1.1.2, mit weiteren Hinweisen). Vor diesem Hintergrund erscheint es aus prozessökonomischen Gründen als angezeigt, die beiden Beschwerdeverfahren A-4544/2019 und A-4545/2019 zu vereinigen.

1.2 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Vorliegend stellen die angefochtenen Einspracheentscheide vom 11. Juli 2019 solche Verfügungen dar. Eine Ausnahme nach Art. 32 VGG liegt diesbezüglich nicht vor. Zudem ist die Vorinstanz eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig.

Die Beschwerdeführerin ist als Adressatin der angefochtenen Einspracheentscheide zu deren Anfechtung legitimiert (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG). Die Beschwerde wurde im Übrigen frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG).

Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.

1.3

1.3.1 Am 1. Januar 2010 ist das MWSTG in Kraft getreten. Das MWSTG löste das vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2009 in Kraft gewesene aMWSTG ab. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG).

Die materielle Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts richtet sich demnach, soweit die Steuerperiode 2009 betroffen ist, nach dem aMWSTG. Für den Zeitraum ab dem 1. Januar 2010 bzw. die Steuerperioden 2010 bis 2013 ist das MWSTG anwendbar.

1.3.2 Demgegenüber ist gemäss Art. 113 Abs. 3 MWSTG das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinne dieser Vorschrift grundsätzlich auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens des MWSTG hängigen Verfahren anwendbar (vgl. aber zur restriktiven Handhabung von Art. 113 Abs. 3 MWSTG anstelle vieler: Urteil des BVGer A-5098/2016 vom 4. Juli 2017 E. 1.3.2, mit Hinweis).

1.3.3 Kein Verfahrensrecht in diesem engen Sinn stellen etwa Themen wie die Buchführungspflicht, das Selbstveranlagungsprinzip, die Ermessensveranlagung oder gar der Verzugszins dar, so dass vorliegend für die Steuerperiode 2009 noch altes Recht anwendbar ist (Urteil des BVGer A-6686/2018 und A-6691/2018 vom 30. August 2019 E. 1.4.3, mit weiteren Hinweisen; Ralf Imstepf, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: Kommentar MWSTG], Art. 113 Rz. 25).

1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).

1.5 Im Beschwerdeverfahren gilt die Untersuchungsmaxime, wonach die entscheidende Behörde den rechtlich relevanten Sachverhalt von sich aus abklären und darüber ordnungsgemäss Beweis führen muss (teilweise eingeschränkt durch Mitwirkungspflichten der Verfahrensbeteiligten). Die Beschwerdeinstanz nimmt jedoch nicht von sich aus zusätzliche Sachverhaltsabklärungen vor oder untersucht weitere Rechtsstandpunkte, für die sich aus den vorgebrachten Rügen oder den Akten nicht zumindest Anhaltspunkte ergeben (BVGE 2010/64 E. 1.4.1; Moser et al., a.a.O., Rz. 1.49 ff., 1.54 f., 3.119 ff.).

1.6 Ist ein Sachverhalt nicht erstellt bzw. bleibt ein Umstand unbewiesen, ist zu regeln, wer die Folgen der Beweislosigkeit trägt. Im Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass die Steuerbehörde die (objektive) Beweislast für Tatsachen trägt, welche die Steuerpflicht als solche begründen oder die Steuerforderung erhöhen (steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen). Demgegenüber ist die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und steuermindernden Tatsachen beweisbelastet, das heisst für solche Tatsachen, welche eine Steuerbefreiung oder Steuerbegünstigung bewirken (anstelle vieler: Urteil des BGer 2C_715/2013 vom 13. Januar 2014 E. 2.3.3; Urteil des BVGer A-6390/2016 und A-6393/2016 vom 14. September 2017 E. 1.4, mit weiteren Hinweisen).

2.

2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130 BV, Art. 1 Abs. 1 aMWSTG sowie Art. 1 Abs. 1 MWSTG).

2.2

2.2.1 Nach altem Recht unterlagen der Mehrwertsteuer insbesondere die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b aMWSTG). Sie waren steuerbar, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsah (Art. 18 f. aMWSTG). Als Dienstleistung galt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG; vgl. auch zur subjektiven Mehrwertsteuerpflicht: Art. 21 Abs. 1 und Abs. 2 aMWSTG).

2.2.2 Nach neuem Recht unterliegen der Mehrwertsteuer die im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Inlandsteuer, Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Als Leistung gilt die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts (Art. 3 Bst. c MWSTG). Sie besteht in einer Lieferung oder einer Dienstleistung (vgl. Art. 3 Bst. d und e MWSTG; vgl. auch zur subjektiven Mehrwertsteuerpflicht und zur Steuerbefreiung: Art. 10 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG [in der bis 31. Dezember 2017 geltenden Fassung gemäss AS 2009 5203] und Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG).

2.2.3 Die Mehrwertsteuer wird vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet (Art. 24 Abs. 1 Satz 1 MWSTG).

Im aMWSTG wurde für die Entgeltsbemessung zwar an die Aufwendung des Leistungsempfängers angeknüpft (Art. 33 aMWSTG), über die Korrekturmöglichkeit von Art. 44 Abs. 2 aMWSTG aber letztlich in der Regel das gleiche Ergebnis wie im neuen Recht erreicht (Ivo P. Baumgartner et al., Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 6 Rz. 4; Urteil des BVGer A-6686/2018 und A-6691/2018 vom 30. August 2019 E. 2.2.3).

2.3

2.3.1 Nach dem früheren Recht erfolgte die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer nach dem Selbstveranlagungsprinzip (vgl. Art. 46 f. aMWSTG; BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteil des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1). Bei festgestellter Steuerpflicht (vgl. Art. 56 Abs. 1 aMWSTG) hatte der Leistungserbringer selbst und unaufgefordert über seine Umsätze sowie Vorsteuern abzurechnen und innert 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag an die ESTV abzuliefern.

2.3.2 Grundsätzlich gilt das hiervor (E. 2.3.1) Gesagte auch unter dem Regime des MWSTG: Auch hier erfolgen Veranlagung und Entrichtung der Inlandsteuer nach dem Selbstveranlagungsprinzip. So hat die steuerpflichtige Person eigenständig festzustellen, ob sie die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht (Art. 10 ) erfüllt (vgl. Art. 66 Abs. 1 MWSTG), die Steuerforderung selber zu ermitteln (vgl. Art. 71 MWSTG) und diese innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode zu begleichen (Art. 86 Abs. 1 MWSTG). Das Selbstveranlagungsprinzip wurde zwar leicht gelockert (Urteil des BGer 2C_678/2012 vom 17. Mai 2013 E. 2.1; Urteil des BVGer A-361/2017 vom 30. Oktober 2018 E. 4.2.2), bedeutet jedoch weiterhin, wie bereits nach dem alten Recht, dass der Leistungserbringer selbst für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht bzw. -forderung verantwortlich ist (BGE 140 II 202 E. 5.4; Urteile des BVGer A-5892/2018 vom 4. Juli 2019 E. 2.4.1 und A-3821/2017 vom 24. April 2019 E. 2.1).

2.4

2.4.1 Gemäss Art. 58 Abs. 1 aMWSTG hatte der Mehrwertsteuerpflichtige seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht sowie für die Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen.

Art. 70 Abs. 1 MWSTG verpflichtet den Mehrwertsteuerpflichtigen zur ordnungsgemässen Buchführung nach handelsrechtlichen Grundsätzen.

2.4.2 Die Buchführung ist das lückenlose und planmässige Aufzeichnen sämtlicher Geschäftsvorfälle einer Unternehmung auf der Grundlage von Belegen. Sie schlägt sich in den Geschäftsbüchern und den zugehörigen Aufzeichnungen nieder (vgl. [zum aMWSTG und MWSTG] Urteil des BVGer A-6686/2018 und A-6691/2018 vom 30. August 2019 E. 2.4.2; [zum MWSTG] Urteil des BVGer A-5892/2018 vom 4. Juli 2019 E. 2.4.2, mit weiteren Hinweisen; Beatrice BLUM, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2. Aufl. 2019, Art. 70 Rz. 4 ff., insb. Rz. 5).

2.5

2.5.1 Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor (Verstoss gegen die formellen Buchführungsvorschriften) oder stimmen die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht überein (Verstoss gegen die materiellen Buchführungsregeln), nimmt die ESTV eine sog. Ermessenseinschätzung vor (vgl. Art. 60 aMWSTG, Art. 79 MWSTG).

2.5.2 Art. 60 aMWSTG und Art. 79 MWSTG unterscheiden nach dem Ausgeführten zwei voneinander unabhängige Konstellationen, welche zu einer Ermessenseinschätzung führen:

Zum einen ist eine Ermessenseinschätzung bei ungenügenden Aufzeichnungen vorzunehmen. Eine Schätzung hat damit insbesondere auch dann zu erfolgen, wenn - bei feststehender Steuerpflicht - die Verstösse gegen die formellen Buchhaltungsvorschriften als derart gravierend zu qualifizieren sind, dass sie die materielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen. Letzteres liegt etwa dann vor, wenn ein Kassabuch einen Minussaldo aufweist, denn aus einer Barkasse kann per definitionem nicht mehr Geld herausgenommen werden als eingelegt worden ist ([zum aMWSTG und MWSTG] Urteile des BVGer A-6686/2018 und A-6691/2018 vom 30. August 2019 E. 2.5.2 sowie A-6390/2016 und A-6393/2016 vom 14. September 2017 E. 2.4.2; [zum MWSTG] Urteil des BVGer A-5892/2018 vom 4. Juli 2019 E. 2.5.2, mit weiteren Hinweisen).

Zum anderen kann selbst eine formell einwandfreie Buchführung die Durchführung einer Schätzung erfordern, wenn die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen. Dies ist nach der Rechtsprechung dann der Fall, wenn die in den Büchern enthaltenen Geschäftsergebnisse von den von der Steuerverwaltung erhobenen branchenspezifischen Erfahrungszahlen wesentlich abweichen und die kontrollierte Person nicht in der Lage ist, allfällige besondere Umstände, auf Grund welcher diese Abweichungen erklärt werden können, nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen (vgl. anstelle vieler: [zum aMWSTG und MWSTG] Urteile des BVGer A-6686/2018 und A-6691/2018 vom 30. August 2019 E. 2.5.2 sowie A-6390/2016 und A-6393/2016 vom 14. September 2017 E. 2.4.2; [zum MWSTG] Urteil des BVGer A-5892/2018 vom 4. Juli 2019 E. 2.5.2, mit weiteren Hinweisen; [zum aMWSTG] Urteil des BGer 2C_311/2016 vom 23. Mai 2016 E. 2.2.1).

2.6

2.6.1 Sind die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation erfüllt, so ist die ESTV nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, eine solche nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Die Fälle, in denen die Steuerpflichtigen ihre Mitwirkungspflichten nicht wahrnehmen bzw. keine, unvollständige oder ungenügende Aufzeichnungen über ihre Umsätze führen, dürfen keine Steuerausfälle zur Folge haben (statt vieler: [zum aMWSTG und MWSTG] Urteil des BVGer A-6390/2016 und A-6393/2016 vom 14. September 2017 E. 2.5.1; [zum MWSTG] Urteil des BVGer A-5892/2018 vom 4. Juli 2019 E. 2.6.1; [zum aMWSTG] Urteil des BGer 2A.552/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.2).

2.6.2 Hat die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen, hat sie dabei diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb der steuerpflichtigen Person soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Annahmen beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (statt vieler: [zum aMWSTG und MWSTG] Urteil des BGer 2C_1077/2012 und 2C_1078/2012 vom 24. Mai 2014 E. 2.3; [zum MWSTG] Urteil des BVGer A-5892/2018 vom 4. Juli 2019 E. 2.6.2; [zum aMWSTG] Urteil des BGer 2C_950/2015 vom 11. März 2016 E. 4.5). In Betracht kommen Schätzungsmethoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen, aber auch Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen. Die brauchbaren Teile der Buchhaltung und allenfalls vorhandene Belege sind soweit wie möglich bei der Schätzung zu berücksichtigen. Sie können durchaus als Basiswerte der Ermessenstaxation fungieren (statt vieler: [zum aMWSTG und MWSTG] Urteile des BVGer A-6390/2016 und A-6393/2016 vom 14. September 2017 E. 2.5.2 sowie A-3141/2015 und A-3144/2015 vom 18. Januar 2017 E. 8.2; [zum MWSTG] Urteil des BVGer A-3821/2017 vom 24. April 2019 E. 2.4.2; Jürg Steiger, Kommentar MWSTG, a.a.O., Art. 79 Rz. 25; Pascal Mollard, TVA et taxation par estimation, ASA 69 S. 530 ff.).

2.6.3 Im Rahmen einer Ermessenstaxation ist es nach der Rechtsprechung zulässig, dass die ESTV eine Prüfung der Verhältnisse während eines Teils der Kontrollperiode vornimmt und in der Folge das Ergebnis auf den gesamten kontrollierten Zeitraum umlegt bzw. hochrechnet (sog. Umlageverfahren), vorausgesetzt die massgebenden Verhältnisse im eingehend kontrollierten Zeitabschnitt seien ähnlich wie in der gesamten Kontrollperiode (vgl. statt vieler: [zum aMWSTG und MWSTG] Urteil des BVGer A-6390/2016 und A-6393/2016 vom 14. September 2017 E. 2.5.3, mit weiteren Hinweisen; [zum aMWSTG] Urteil des BGer 2C_657/2012 vom 9. Oktober 2012 E. 3.1; [zum MWSTG] Urteil des BVGer A-5743/2015 vom 7. November 2016 E. 3.3.6; Steiger, Kommentar MWSTG, a.a.O., Art. 79 Rz. 29).

2.7 Die Vorinstanz zieht bei ihrer Arbeit Erfahrungszahlen heran, sei es im Rahmen der Prüfung der Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung, sei es für die Vornahme der Schätzung. Nach der Rechtsprechung ist das Abstellen auf Erfahrungszahlen grundsätzlich nicht zu beanstanden (statt vieler: [zum aMWSTG] BVGE 2009/60 E. 2.8; [zum MWSTG] Urteile des BVGer A-5892/2018 vom 4. Juli 2019 E. 2.7 und A-1133/2018 vom 26. September 2018 E. 2.7).

2.7.1 Erfahrungszahlen sind Ergebnisse, die aus zuverlässigen Buchhaltungen gewonnen und nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten statistisch verarbeitet werden. Sie sind keine Rechtssätze und auch keine Beweismittel (solange sie nicht z.B. durch ein Sachverständigengutachten erwiesen sind), die den ordnungsgemäss geführten Geschäftsbüchern gleichgestellt wären (Zweifel/Hunziker, Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leistung und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs [«dealing at arm's length»], ASA 77 S. 658 ff., S. 665, S. 679, mit Hinweisen; statt vieler: [zum MWSTG] Urteil des BVGer A-1133/2018 vom 26. September 2018 E. 2.7.1; [zum aMWSTG] Urteil des BVGer A-5175/2015 vom 1. März 2016 E. 2.7.1).

2.7.2 Erfahrungszahlen drücken Gesetzmässigkeiten in den Verdienstverhältnissen einzelner Branchen aus. Diese Funktion kommt ihnen aber nur dann zu, wenn sie auf einer sicheren Grundlage beruhen (Zweifel/Hunziker, a.a.O., S. 679). Sollen Erfahrungswerte Aufschluss über durchschnittliche Umsatzziffern geben, müssen sie breit abgestützt sein und sollten nebst der Betriebsstruktur und den regionalen Gegebenheiten auch die Betriebsgrösse berücksichtigen (Mollard, a.a.O., S. 553). Mit anderen Worten müssen sie aufgrund umfassender, repräsentativer, homogener und aktueller Stichproben gewonnen werden. Das verlangt, dass sie aufgrund einer genügenden Anzahl von Fällen ermittelt werden. Der Stichprobenumfang lässt sich nicht in einer absoluten Zahl bestimmen, welche für alle Branchen gültig wäre. Die Wahl der Stichproben darf nicht einseitig nur günstige oder ungünstige Verhältnisse betreffen. Sie muss alle Verhältnisse in angemessener Anzahl umfassen, um repräsentative Ergebnisse ermitteln zu können (statt vieler: [zum aMWSTG] BVGE 2009/60 E. 2.8.2 und Urteil des BVGer A-5175/2015 vom 1. März 2016 E. 2.7.2; [zum MWSTG] Urteile des BVGer A-3821/2017 vom 24. April 2019 E. 2.4.3 und A-1133/2018 vom 26. September 2018 E. 2.7.2).

2.7.3 Aus der Begründungspflicht folgt, dass die Steuerbehörde der steuerpflichtigen Person die Grundlagen der Erfahrungszahlen kundzugeben hat (Zweifel/Hunziker, a.a.O., S. 682 f.). Insbesondere hat die Behörde der steuerpflichtigen Person die Art und Weise, wie die Ermessensveranlagung zustande gekommen ist - umfassend auch die Zahlen und Erfahrungswerte - bekannt zu geben. Sodann hat sie zu erläutern, dass die zum Vergleich herangezogenen Betriebe nicht nur der gleichen Branche entstammen wie das eingeschätzte (gegebenenfalls) steuerpflichtige Unternehmen, sondern auch in anderer Hinsicht vergleichbar sind, wie z.B. betreffend Standort, Betriebsgrösse, Kundenkreis usw. Nur so ist es der steuerpflichtigen Person möglich, die Veranlagung sachgerecht anzufechten ([zum aMWSTG] BVGE 2009/60 E. 2.8.4, mit weiteren Hinweisen und Urteil des BVGer A-5175/2015 vom 1. März 2016 E. 2.7.3; [zum MWSTG] Urteil des BVGer A-1133/2018 vom 26. September 2018 E. 2.7.3).

2.7.4 Da es sich bei Erfahrungszahlen prinzipiell um Durchschnittswerte handelt, dürfen sie im Einzelfall nicht lediglich in schematischer Weise angewendet werden. In Ausübung des pflichtgemässen Ermessens muss bei der Anwendung von Erfahrungszahlen deshalb deren Streubreite (zwischen Maximal- und Minimalwert) beachtet werden, wenn eine den individuellen Verhältnissen gerecht werdende Schätzung erfolgen soll. Inwiefern die Verwaltung ihr Ermessen ausgeübt hat, ist in der Entscheidbegründung darzulegen ([zum aMWSTG] BVGE 2009/60 E. 2.8.4 und Urteil des BVGer A-5175/2015 vom 1. März 2016 E. 2.7.4, mit weiteren Hinweisen; [zum MWSTG] Urteil des BVGer A-1133/2018 vom 26. September 2018 E. 2.7.4).

2.8

2.8.1 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft das Vorliegen der Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessenstaxation - als Rechtsfrage - uneingeschränkt (vgl. E. 1.4). Als ausserhalb der Verwaltungsorganisation und Behördenhierarchie stehendes, von der richterlichen Unabhängigkeit bestimmtes Verwaltungsgericht auferlegt es sich trotz des möglichen Rügegrundes der Unangemessenheit bei der Überprüfung von zulässigerweise erfolgten Ermessensveranlagungen jedoch eine gewisse Zurückhaltung und reduziert dergestalt seine Prüfungsdichte. Grundsätzlich setzt das Bundesverwaltungsgericht nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz, wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind (statt vieler: [zum aMWSTG und MWSTG] Urteil des BGer 2C_1077/2012 und 2C_1078/2012 vom 24. Mai 2014 E. 2.5; Urteil des BVGer A-6390/2016 und A-6393/2016 vom 14. September 2017 E. 2.6.2; [zum MWSTG] Urteil des BVGer A-5892/2018 vom 4. Juli 2019 E. 2.8.1; [zum aMWSTG] Urteil des BGer 2C_950/2015 vom 11. März 2016 E. 4.5).

2.8.2 Für das Vorliegen der Voraussetzungen einer Ermessenseinschätzung ist nach der vorn genannten Beweislastregel (vgl. E. 1.6) die ESTV beweisbelastet. Sind die Voraussetzungen einer Ermessenseinschätzung erfüllt («erste Stufe») und erscheint die vorinstanzliche Schätzung nicht bereits im Rahmen der durch das Bundesverwaltungsgericht mit der gebotenen Zurückhaltung (E. 2.8.1) vorzunehmenden Prüfung als pflichtwidrig («zweite Stufe»), obliegt es - in Umkehr der allgemeinen Beweislast - der steuerpflichtigen Person, den Nachweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen («dritte Stufe»; vgl. anstelle vieler: [zum aMWSTG und MWSTG] Urteil des BVGer A-6686/2018 und A-6691/2018 vom 30. August 2019 E. 2.7.2; [zum MWSTG] Urteil des BVGer A-5892/2018 vom 4. Juli 2019 E. 2.8.2; [zum aMWSTG] Urteil des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.2). Weil das Ergebnis der Ermessensveranlagung selbst auf einer Schätzung beruht, kann sich die steuerpflichtige Person gegen eine zulässigerweise durchgeführte Ermessenseinschätzung nicht mit allgemeiner Kritik zur Wehr setzen. Vielmehr hat sie darzulegen, dass die von der ESTV vorgenommene Schätzung offensichtlich fehlerhaft ist, und hat sie auch den Beweis für ihre vorgebrachten Behauptungen zu erbringen ([zum aMWSTG und MWSTG] Urteile des BVGer A-6390/2016 und A-6393/2016 vom 14. September 2017 E. 2.6.3 sowie A-3141/2015 und A-3144/2015 vom 18. Januar 2017 E. 8.3.3; [zum MWSTG] Urteil des BVGer A-5892/2018 vom 4. Juli 2019 E. 2.8.2; [zum aMWSTG] Urteil des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.3).

3.

3.1 Im vorliegenden Fall hat die Vorinstanz bei der Beschwerdeführerin für die Steuerperiode 2009 zum einen und für die Steuerperioden 2010 bis 2013 zum anderen Ermessenseinschätzungen vorgenommen. Hierbei ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin in den massgeblichen Jahren subjektiv mehrwertsteuerpflichtig war und in dieser Zeit der Mehrwertsteuer unterliegende Umsätze erzielt hat (E. 2.2). Sodann liegt nicht im Streit, dass aus dem Jahr 2009 keine Rechnungen von Leistungserbringern vorhanden waren und einige (aber nicht alle) aus dem Jahr 2010 erst mit der Einsprache eingereicht wurden. Für diese beiden Jahre konnten die in der Buchhaltung ausgewiesenen Umsätze nicht belegt werden. Im Jahr 2012 waren zwei Barzahlungen nicht verbucht, für ein Darlehen in bar ist unbestrittenermassen erst mit der Einsprache ein Beleg vorgelegt und ein Nachweis für die Mittelherkunft zum Erwerb von Wohneigentum im Jahr 2010 nicht erbracht worden. In den Jahren 2009, 2012 und 2013 wies das Kassakonto während mehrerer Tage Minussaldi aus, obwohl solche - wie die Vorinstanz zurecht vorbringt - naturgemäss nicht möglich sind bzw. einen soliden Beweis darstellen, dass Transaktionen nicht oder fehlerhaft verbucht worden sind (Urteile des BGer 2C_82/2014 vom 6. Juni 2014 E. 4.2 und 2A.693/2006 vom 26. Juli 2007 E. 4.2; Urteile des BVGer A-4480/2012 vom 12. Februar 2014 E. 5.2.2, mit weiterem Hinweis und A-705/2008 vom 12. April 2010 E. 5).

Aufgrund dieser Mängel in der Buchführung war die Vorinstanz nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet (E. 2.6.1), den massgebenden Umsatz der Beschwerdeführerin in den strittigen Steuerperioden ermessensweise zu ermitteln. Im Rahmen der zu beurteilenden Beschwerde wird zumindest nicht in Abrede gestellt, dass die formellen Buchhaltungsvorschriften nicht eingehalten worden sind. Vielmehr anerkennt die Beschwerdeführerin ausdrücklich, dass in den kontrollierten Jahren «gewisse Mängel festzustellen» seien und es «teils auch erwiesen [sei, dass es] Mängel in der Buchhaltung [gebe, da] in der Kassa Minussaldi ausgewiesen wurden». Sie erklärt sich grundsätzlich mit der Vornahme einer Ermessenseinschätzung einverstanden (Beschwerde, S. 3). Weitere Ausführungen hierzu erübrigen sich damit - auch mit Blick darauf, dass der Materialaufwand im Vergleich zum Umsatz über den Erfahrungszahlen der ESTV lag.

3.2 Da die Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessenseinschätzung unbestrittenerweise gegeben waren bzw. sind («erste Stufe»; vgl. E. 2.8.2), ist im Folgenden noch strittig und zu prüfen, - und zwar mit der gebotenen Zurückhaltung (E. 2.8.1) - ob die Vorinstanz die Ermessensveranlagung pflichtgemäss vorgenommen hat («zweite Stufe» [E. 2.8.2], nachfolgend: E. 3.3) und, falls dies zu bejahen ist, ob es der Beschwerdeführerin gelingt, die Unrichtigkeit der vorinstanzlichen Schätzung nachzuweisen (sog. «dritte Stufe» [E. 2.8.2], dazu nachfolgend: E. 3.4).

3.3

3.3.1 Die Beschwerdeführerin führt ihre in Rechnung gestellten baugewerblichen Arbeiten teilweise selbst aus oder lässt diese durch Drittfirmen erledigen, wobei deren Leistungen an die Kunden weiterverrechnet werden. Die ESTV hat daher die Umsätze aus eigenen Arbeiten und aus Fremdarbeiten in den vorliegenden Ermessenseinschätzungen anhand des ausgewiesenen Materialaufwandes (hierzu: E. 3.3.1.1; verbucht unter Wareneinkauf [Konto 3000]) und anhand des verbuchten Aufwandes für Fremdarbeiten (nachfolgend: E. 3.3.1.2; verbucht unter Fremdarbeiten [Konto 3500]) je separat geschätzt. Sowohl den Wareneinkauf als auch die Fremdarbeiten führte die Beschwerdeführerin in ihrer Erfolgsrechnung unter der «Kontengruppe» Warenaufwand.

Da die Annahme der ESTV nachvollziehbar ist, dass mit Fremdarbeiten geringere Margen erzielt werden, als mit eigenen Leistungen, ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz eine separate Kalkulation der eigenen Arbeiten und der Fremdarbeiten vorgenommen hat.

3.3.1.1 Die ESTV bewertete den Materialaufwand mit 30 % des Umsatzes und berechnete in einem ersten Schritt den kalkulierten Umsatz aus eigenen Arbeiten, indem sie den durch die Beschwerdeführerin in ihrer Buchhaltung ausgewiesenen Materialaufwand mit 30 % bewertete und auf 100 % hochrechnete (Materialaufwand * 100 / 30; es wurde somit ein Bruttogewinn von 70 % unterstellt).

Die Beschwerdeführerin bestreitet diesen Teil der Umsatzschätzung im Rahmen ihrer Beschwerde und Stellungnahme zu Recht nicht mehr. Die Vorinstanz hat nämlich ihrem Erfahrungswert «Materialaufwand in Prozent des Umsatzes» 54 Gipserunternehmen zu Grunde gelegt, welche einen Durchschnittswert des Materialaufwandes von 24 % aufweisen (Minimalwert von 7 %, Maximalwert von 41 %), wobei 89 % der Betriebe einen Materialanteil von maximal 30 % ausweisen. Die Vorinstanz bezog dabei nur jene Betriebe ein, die in Betriebsgrösse (durchschnittlicher Umsatz kleiner als [Betrag] Fr.) und Betriebsstruktur (Betriebe, die mehrheitlich Neubauten erstellen und somit eine geringere Marge erzielen) mit jenem der Beschwerdeführerin vergleichbar sind und passte den Durchschnittswert - insbesondere wegen der unmittelbaren Grenznähe - zu Gunsten der Beschwerdeführerin von 24 % auf 30 % an. Insgesamt hat die Vorinstanz die Erfahrungszahl «Materialaufwand in Prozent des Umsatzes» somit nicht bloss schematisch angewendet, sondern den individuellen Begebenheiten der Beschwerdeführerin angepasst. Dieser (erste) Teil der Schätzung erscheint somit im Rahmen einer vom Bundesverwaltungsgericht unter der gebotenen Zurückhaltung vorgenommenen Prüfung nicht als offensichtlich pflichtwidrig (vgl. zur Methode, den Umsatz ausgehend vom ausgewiesenen Warenaufwand anhand von Erfahrungszahlen des Bruttogewinns hochzurechnen auch: Urteile des BVGer A-5892/2018 vom 4. Juli 2019 E. 3.3, A-3821/2017 vom 24. April 2019 E. 3.2 [mit einer ähnlichen Methode] und A-746/2007 vom 6. November 2009 E. 6.3.1).

3.3.1.2 In einem zweiten Schritt schätzte die ESTV die Umsätze aus Fremdarbeiten in den vorliegenden Ermessenseinschätzungen anhand des verbuchten Aufwandes für Fremdarbeiten. Hierfür zog die ESTV dem durch die Beschwerdeführerin in ihrer Buchhaltung ausgewiesenen (Gesamt-)Aufwand für Fremdarbeiten für die Jahre 2011 bis 2013 die anhand von Rechnungen betreffend Fremdarbeit effektiv nachgewiesenen reinen Arbeitsleistungen ab, welche durch die Beschwerdeführerin im Konto Fremdarbeiten verbucht worden sind. Bezüglich der Jahre 2009 und 2010, in welchen unbestrittenermassen keine bzw. unvollständige Rechnungen betreffend Fremdarbeiten vorhanden waren, brachte die ESTV eine anhand der Jahre 2011 bis 2013 plausibilisierte Pauschale von 20 % für reine Arbeitsleistungen in Abzug. Da sie diese Pauschale von 20 % in den beiden EM nicht konsequent abgezogen hatte, korrigierte die ESTV dieses Versäumnis zu Recht im Rahmen ihrer Einspracheentscheide, was für die Steuerperiode 2009 zu einer Gutschrift von Fr. 68.-- und in den Steuerperioden 2010 bis 2013 zu einer solchen von Fr. 6.-- führte. Den kalkulierten Umsatz aus Fremdarbeiten ermittelte die ESTV, indem sie diesen auf 105 % des oberwähnten bereinigten Aufwandes für Fremdarbeit ansetzte bzw. einen Bruttogewinnzuschlag von 5 % festlegte.

3.3.1.3 Das Total des kalkulierten Gesamtumsatzes resultierte aus der Summe des kalkulierten Umsatzes aus eigenen Arbeiten (E. 3.3.1.1) und jenem aus Fremdarbeiten (E. 3.3.1.2). Dieses Resultat bereinigte die ESTV für die Jahre 2011 bis 2013 um die ausgewiesenen Debitorenverluste, wobei sie sich für die Jahre 2009 und 2010 - in Ermangelung belegter Debitorenverluste - ebenfalls einer Schätzung in Höhe von 2.5 % behelfen musste.

3.3.2 Auch der zweite Teil der Schätzung («kalkulierter Umsatz aus Fremdarbeiten», E. 3.3.1.2) und die nicht im Streit liegende Bereinigung um die Debitorenverluste (E. 3.3.1.3) erscheint im Rahmen einer vom Bundesverwaltungsgericht unter der gebotenen Zurückhaltung vorgenommenen Prüfung - mit Ausnahme der Höhe der Pauschale von 20 % (hierzu nachfolgend: E. 3.3.2.3) - aus folgenden Gründen nicht als offensichtlich pflichtwidrig:

3.3.2.1 Die Vorinstanz stellt für die Ermittlung des Umsatzes aus Fremdarbeiten - wie gezeigt - auf den ausgewiesenen (Gesamt-)Aufwand für Fremdarbeiten ab und reduzierte diesen um die mittels Rechnungen effektiv nachgewiesenen reinen Arbeitsleistungen bzw. um eine entsprechende Pauschale. Die Vorinstanz hat anlässlich der Kontrolle nämlich festgestellt, dass einigen Drittleistern das Material durch die Beschwerdeführerin zur Verfügung gestellt wurde (Vernehmlassungsbeilage [VB] 2). Ist dies der Fall, sind die Materialkosten bereits im Materialaufwand (vorliegend verbucht unter Wareneinkauf [Konto 3000]) enthalten und der Drittleister hat reine Arbeitsleistungen erbracht («Drittarbeiten ohne eigenen Materialeinsatz»), welche zu Recht vom Umsatz aus Fremdarbeiten in Abzug zu bringen sind. In Übereinstimmung mit der Vorinstanz wäre eher nicht zu erwarten, dass solche reinen Arbeitsleistungen in einem Materialaufwandkonto erfasst würden. Die Beschwerdeführerin setzt sich gegen diesen Abzug nicht zur Wehr; sie stellt sich vielmehr auf den Standpunkt, bei dem gesamten ausgewiesenen Aufwand für Fremdarbeiten handle es sich um reine Arbeitsleistungen und plädiert letztlich auf einen hundertprozentigen Abzug (vgl. hierzu nachfolgend: E. 3.4.2).

3.3.2.2 Für die Berechnung der Höhe des Abzuges der reinen Arbeitsleistungen behalf sich die Vorinstanz im Rahmen des Einspracheentscheides der dem Konto 3500 zugrunde liegenden Rechnungen für die Jahre 2011 bis 2013. Sie teilte diese in drei bzw. vier verschiedene Rechnungstypen auf:

- In der Rechnung wurde eine bestimmte Anzahl Stunden - multipliziert mit einem Entgelt pro Stunde - verrechnet;

- Die Rechnung enthielt eine bestimmte Anzahl Quadratmeter/Laufmeter mit dem entsprechenden Entgelt pro Quadratmeter/Laufmeter;

- Es wurde eine Pauschale verrechnet;

- Es wurde eine Pauschale verrechnet, wobei der Leistungserbringer schriftlich bestätigt hat, dass er reine Arbeitsleistungen erbracht hat.

Die Vorinstanz akzeptierte hierbei den ersten und letzten Rechnungstypen als reine Arbeitsleistungen. Beim zweiten Rechnungstypen ging sie von Fremdarbeit aus und bei der Pauschale (ohne Bestätigung) konnte - laut Vorinstanz - die Leistung nicht qualifiziert werden. Alsdann hat sie alle eingereichten Rechnungen der als reine Arbeitsleistungen akzeptierten Rechnungstypen zusammengezählt und zu dem Total der verbuchten Fremdarbeiten des jeweiligen Jahres (2011 bis 2013) ins Verhältnis gesetzt. Hierbei machten die nachgewiesenen reinen Arbeitsleistungen im Jahr 2011 19 %, im Jahr 2012 24 % und im Jahr 2013 17 % der verbuchten Fremdarbeit aus. Im Rahmen des vorliegenden Verfahrens stellte die Vorinstanz fest, dass ihr bei ihrer Kalkulation für das Jahr 2013 ein Rechnungsfehler unterlaufen ist. Die nachgewiesenen reinen Arbeitsleistungen betragen nicht Fr. 69'212.40, sondern Fr. 109'212.40, was im Jahr 2013 zu einem reduzierten kalkulierten Umsatz aus Fremdarbeit führt. Gegenüber dem Einspracheentscheid ergibt sich deshalb zu Recht eine Gutschrift von Fr. 3'360.--. In dieser Höhe ist die Beschwerde dem Antrag der Vorinstanz entsprechend gutzuheissen. Dieser Rechnungsfehler wirkt sich auch auf den Prozentsatz der nachgewiesenen reinen Arbeitsleistungen im Verhältnis zu den verbuchten Fremdarbeiten des Jahres 2013 aus: Er beträgt nicht mehr 17 %, sondern 27 %.

Die Vorinstanz hat sich für die Eruierung des Abzuges der reinen Arbeitsleistungen auf die eingereichten Rechnungen der Beschwerdeführerin und deren in der Erfolgsrechnung des jeweiligen Jahres verbuchten Betrag «Fremdarbeiten» gestützt. Sie hat die ungenügende Buchhaltung der Beschwerdeführerin im Rahmen ihrer Schätzung ergänzt/rekonstruiert, indem sie sich auf die brauchbaren Beträge in der Buchhaltung und auf die ausgewiesenen Belege berief (vgl. hierzu: E. 2.6.2) und hiermit die individuellen Verhältnisse der Beschwerdeführerin berücksichtigt. Dass sie die eingereichten Rechnungen in drei bzw. vier Rechnungstypen unterteilte und den Rechnungstypen «Pauschale (ohne Bestätigung)» mangels weiterer Angaben nicht als reine Arbeitsleistungen qualifizierte, ist nicht zu beanstanden. Gleiches gilt für die Fakturen, bei welchen eine bestimmte Anzahl Quadratmeter/Laufmeter mit einem entsprechenden Entgelt pro Quadratmeter/Laufmeter in Rechnung gestellt wurden. Nicht von der Hand zu weisen ist diesbezüglich nämlich unter anderem, dass teilweise bei weiteren Rechnungen desselben Monteurs anhand der Anzahl Arbeitsstunden (multipliziert mit dem entsprechenden Entgelt) abgerechnet wurde oder gar neben der Verrechnung anhand der Anzahl Quadratmeter/Laufmeter jeweils separat eine bestimmte Anzahl Arbeitsstunden in Rechnung gestellt wurden (vgl. VB 11, Belegnachweis Jahr 2011, Belege 2-4, 9-12 und 24-27). In Übereinstimmung mit der Vorinstanz ist somit nicht davon auszugehen, dass es sich bei dieser Art von Rechnungsstellung um (reine) Arbeitsleistungen gehandelt haben soll, sondern Material verarbeitet worden ist. Unter all diesen Aspekten erscheint die Eruierung des Abzuges der reinen Arbeitsleistungen anhand der eingereichten Rechnungen der Beschwerdeführerin als durchaus sachgerecht festgesetzt.

3.3.2.3 Für die massgeblichen Jahre 2009 und 2010 waren hingegen auch nach Durchführung des Einspracheverfahrens keine bzw. unvollständige Rechnungen betreffend Fremdarbeit vorhanden. Die Vorinstanz behalf sich zur Plausibilisierung ihrer Pauschale daher der im Rahmen des Einspracheverfahrens eingereichten Rechnungen für die Jahre 2011 bis 2013. Dies ist nicht zu beanstanden, da es im Rahmen einer Ermessenstaxation grundsätzlich sogar zulässig ist, eine Prüfung der Verhältnisse während eines Teils der Kontrollperiode vorzunehmen und in der Folge das Ergebnis auf den gesamten kontrollierten Zeitraum hochzurechnen, sofern sich die massgebenden Verhältnisse vergleichen lassen (sog. Umlageverfahren, vgl. bereits: E. 2.6.3). Vorliegend sind den Akten keine stichhaltigen Hinweise für die Annahme zu entnehmen, dass sich die Verhältnisse bei der Beschwerdeführerin in den Jahren 2009 und 2010 rechtswesentlich von denjenigen in den Jahren 2011 bis 2013 unterschieden. Auch die Beschwerdeführerin behauptet dies nicht.

Ursprünglich machten die nachgewiesenen reinen Arbeitsleistungen im Jahr 2011 19 %, im Jahr 2012 24 % und im Jahr 2013 17 % der verbuchten Fremdarbeiten aus, woraus ein Durchschnittswert von 20 % resultierte. Wie gezeigt, hat sich der Wert für das Jahr 2013 aufgrund eines Rechnungsfehlers der Vorinstanz und ihres teilweisen Gutheissungsantrags in der Vernehmlassung mittlerweile auf 27 % erhöht (zum Ganzen: E. 3.3.2.2), was sich selbstverständlich auch auf den Durchschnittswert auswirkt. Die Vorinstanz hält im Rahmen ihrer Vernehmlassung allerdings weiter an ihrer Pauschale von 20 % fest und zwar mit der Begründung, die nachgewiesenen reine Arbeitsleistungen im Jahr 2011 würden 19 % der gesamten verbuchten Fremdarbeiten ausmachen, weshalb die Höhe von 20 % durchaus plausibel erscheine.

Dieser Ansicht ist nicht zu folgen. Es gibt vorliegend keinen sachlich gerechtfertigten Grund, zur Plausibilisierung der Pauschale nicht mehr auf die im Rahmen des Einspracheverfahrens eingereichten Rechnungen der Jahre 2011 bis 2013 abzustellen bzw. von deren Durchschnittswert abzuweichen und lediglich die Rechnungen des Jahres 2011 als Vergleich heranzuziehen. Zwar lässt sich aus den Akten erkennen, dass der Wert für die nachgewiesenen reinen Arbeitsleistungen im Verhältnis zu den verbuchten Fremdarbeiten im Laufe der massgeblichen Jahre stetig anstieg. Hierfür lässt sich aber kein sachlicher Grund finden und wird von der Vorinstanz auch nicht vorgetragen; jedenfalls kann der Zeitaspekt allein nicht als massgebliche Erklärung dienen. Somit ist der Pauschale der Durchschnittswert der Jahre 2011 bis 2013 in Höhe von 23.3 % zugrunde zu legen und die Umsatzkalkulationen für die Jahre 2009 und 2010 sind unter diesem Aspekt wie folgt zu korrigieren:

Im Jahr 2009 ist der ausgewiesene (Gesamt-)Aufwand für Fremdarbeiten von Fr. 88'717.-- um die Pauschale von 23.3 %, folglich um Fr. 20'671.--, zu reduzieren. Dieser bereinigte Aufwand für Fremdarbeiten von neu Fr. 68'046.-- ist um den Bruttogewinnzuschlag von 5 % (Fr. 3'402.--; vgl. hierzu: E. 3.3.2.4) zu erhöhen. Der kalkulierte Umsatz aus Fremdarbeit von Fr. 71'448.-- ist sodann mit dem gleichbleibenden Umsatz aus eigenen Arbeiten (Fr. 542'160.--) zu addieren, woraus sich ein Total des kalkulierten Gesamtumsatzes von neu Fr. 613'608.-- ergibt. Dieses Total wird sodann um gleichbleibende Debitorenverluste (hierzu: E. 3.3.2.5) von Fr. 15'439.-- reduziert, woraus der neue bereinigte Umsatz von Fr. 598'169.-- resultiert. Letzterer wird um den Umsatz gemäss Buchhaltung von Fr. 523'676.-- vermindert, woraus eine neue Differenz von Fr. 74'493.-- rührt, welche zum Satz von 7.6 % - und somit zu Fr. 5'661.-- - zu versteuern ist. Für die Steuerperiode 2009 ergeben sich somit neu Mehrwertsteuern in Höhe von Fr. 5'661.-- sowie für die Steuerperiode 2010 solche in Höhe von Fr. 22'235.-- (hier verhält sich die neue Berechnung gleich); je zuzüglich Verzugszins. In der Höhe der daraus resultierenden Gutschrift von
Fr. 234.-- für die Steuerperiode 2009 (Differenz von Fr. 5'895.-- und Fr. 5'661.--) und von Fr. 492.-- für die Steuerperiode 2010 (Differenz von Fr. 22'727.-- und Fr. 22'235.--) ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen.

3.3.2.4 Den kalkulierten Umsatz aus Fremdarbeit ermittelte die Vorinstanz, indem sie diesen auf 105 % des bereinigten Aufwandes für Fremdarbeiten ansetzte. Die Vorinstanz kann sich laut eigenen Angaben bzgl. der Marge von 5 % nicht auf verlässliche Erfahrungszahlen berufen. Da die Beschwerdeführerin die Fremdarbeiten den Kunden weiterverrechnet, ist insgesamt nicht von der Hand zu weisen, dass die dabei erzielte Marge mindestens den Aufwand der Beschwerdeführerin für die Administration im Zusammenhang mit den entsprechenden Aufträgen decken muss. Auch diese Marge erscheint als durchaus sachgerecht festgesetzt, was letztlich auch nicht substantiiert bestritten ist.

3.3.2.5 Schliesslich bereinigte die Vorinstanz - wie erwähnt - das Total des kalkulierten Gesamtumsatzes (Summe des kalkulierten Umsatzes aus eigenen Arbeiten und aus Fremdarbeiten) für die Jahre 2011 bis 2013 um die ausgewiesenen Debitorenverluste bzw. mittels einer eingereichten Liste der Beschwerdeführerin. Etwas anderes ist den Akten nicht zu entnehmen und wird auch nicht geltend gemacht. Bezüglich der Jahre 2009 und 2010 musste sich die Vorinstanz - in Ermangelung belegter Debitorenverluste - ebenfalls einer Schätzung behelfen. Hierbei stützte sie sich auf die (leicht aufgerundete) Relation der durch die Beschwerdeführerin angegebenen Debitorenverluste im Jahr 2011 zum Total des kalkulierten Gesamtumsatzes in Höhe von rund 2.5 %.

Auch hier hat sich die Vorinstanz grundsätzlich auf die brauchbaren Beträge in der Buchhaltung der Beschwerdeführerin bzw. auf deren eingereichte Liste gestützt und diese - soweit sie vorhanden waren - als Grundlage verwendet. Die Höhe des Betrages der Debitorenverluste von rund 2.5 % des Totals des kalkulierten Gesamtumsatzes wird von der Beschwerdeführerin denn auch nicht bestritten. Alsdann hat die Vorinstanz - trotz einer leichten Reduktion des Totals des kalkulierten Umsatzes, welche sich unbestrittenermassen auch auf die geschätzte Höhe der Debitorenverluste von 2.5 % auswirken würde - weiterhin den ursprünglichen Wert gemäss ihrer EM abgezogen. Dies wirkt sich aber jedenfalls nicht zuungunsten der Beschwerdeführerin aus. Insgesamt erscheinen auch die Debitorenverluste als durchaus sachgerecht festgesetzt.

3.3.3 Nach dem Dargelegten kann das Vorgehen der Vorinstanz bei der Schätzung insgesamt - abgesehen von der hiervor genannten Pauschale für die reinen Arbeitsleistungen (E. 3.3.2.3) - nicht als pflichtwidrig gelten. Ebenso wenig sind Berechnungsfehler erkennbar.

3.4

3.4.1 Die bisherigen Ausführungen ergeben, dass die Vorinstanz zur Vornahme einer Ermessenseinschätzung berechtigt war (E. 3.1) und dabei - bis auf das soeben Erwähnte - pflichtgemäss vorgegangen ist (E. 3.3). Unter diesen Umständen ist nun auf «dritter Stufe» zu untersuchen, ob es der Beschwerdeführerin gelingt, nachzuweisen, dass die Schätzung der Vor-
instanz offensichtlich unrichtig ist bzw. dass dieser dabei erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind (vgl. E. 2.8.2).

3.4.2

3.4.2.1 Die Beschwerdeführerin macht diesbezüglich lediglich geltend, die Aufrechnung der Fremdarbeiten inkl. Bruttogewinnmarge entspreche nicht der Realität und sei gänzlich aus der Schätzung zu streichen. Es gebe nämlich keine einheitliche Definition der Fremdarbeit und es liege - da auch im Gesetz nichts geregelt sei - im Ermessen des Unternehmers, ob er Fremdarbeiten/Drittleistungen im Material- oder Personalaufwand ausweise. Sie stellt sich auf den Standpunkt, dass es sich bei den im Konto 3500 verbuchten Fremdarbeiten lediglich um reine Arbeitsleistungen ohne Materialaufwand gehandelt habe. Sie habe nur «Personal inkl. Werkzeuge ohne Materialanteil zur Verfügung gestellt» erhalten und «dies auch so verrechnet». Sie habe nach bestem Wissen und Gewissen für sämtliche Positionen der Fremdarbeiten die dazugehörigen Belege eingereicht. Es sei aber unumstritten, dass im Baugewerbe oft Akontorechnungen ausgestellt werden, welche den Materialanteil nicht aufzeigten.

Hierzu entgegnet die Vorinstanz, aus einer E-Mail an das ehemalige Treuhandunternehmen der Beschwerdeführerin gehe hervor, dass im Konto Fremdarbeiten (tatsächlich) auch reine Arbeitsleistungen enthalten waren, weshalb sie für die Umsatzschätzung den Anteil reiner Arbeitsleistungen an den gesamten Fremdarbeiten geschätzt habe. Die Beschwerdeführerin habe sodann die Möglichkeit erhalten, Bestätigungen einzuholen, dass lediglich reine Arbeitsleistungen erbracht worden seien, um allenfalls einen höheren Abzug belegen zu können. Der Vorinstanz seien keine entsprechenden Unterlagen zugestellt worden. Die Sichtung aller im Konto Fremdarbeiten verbuchten Rechnungen habe ergeben, dass reine Arbeitsleistungen lediglich bei den fakturierten Leistungen, bei welchen in der Rechnung eine bestimmte Anzahl Stunden - multipliziert mit einem Entgelt pro Stunde - verrechnet wurden und bei den Pauschalrechnungen mit Bestätigung des Leistungserbringers, dass er reine Arbeitsleistungen erbracht hat, belegt seien. Die Beschwerdeführerin habe in ihrer Buchhaltung beim Materialaufwand ein Konto Fremdarbeiten geführt, weshalb bei einer Umsatzkalkulation anhand des Materialaufwands sowohl der Wareneinkauf als auch die Fremdarbeiten zur Kalkulationsgrundlage gehören würden (je separat).

3.4.2.2 Wie gezeigt (E. 3.3.2.1), ist es im vorliegenden Fall nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz den ausgewiesenen (Gesamt-)Aufwand für Fremdarbeiten um die mittels Rechnungen effektiv nachgewiesenen reinen Arbeitsleistungen bzw. um eine entsprechende Pauschale reduzierte. Dies mit Blick auf die Feststellung der Vorinstanz, dass einigen Drittleistern das Material durch die Beschwerdeführerin tatsächlich zur Verfügung gestellt wurde und der Drittleister daher reine Arbeitsleistungen erbracht hat. Dass die Vorinstanz die eingereichten Rechnungsbelege in unterschiedliche Rechnungstypen unterteilte und diese teilweise nicht als reine Arbeitsleistungen qualifizierte, ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Die Eruierung des Abzuges der reinen Arbeitsleistungen anhand der eingereichten Belege der Beschwerdeführerin erscheint - wie gezeigt - als durchaus sachgerecht festgesetzt (zum Ganzen bereits: E. 3.3.2.2). In Erwägung 3.3.2.1 wurde bereits ausgeführt, dass reine Arbeitsleistungen grundsätzlich Aufwendungen für fremdes Personal darstellen und eine Verbuchung unter «Warenaufwand» bzw. «Fremdarbeiten» eher nicht zu erwarten ist. Es ist aber mit der Vorinstanz einig zu gehen, dass vorliegend letztlich offen gelassen werden kann, wie solche Arbeitsleistungen zu verbuchen sind. Wie ebenso bereits dargestellt (E. 3.3.1), führte die Beschwerdeführerin in ihrer Erfolgsrechnung nämlich tatsächlich sowohl den Wareneinkauf als auch die Fremdarbeiten unter der «Kontengruppe» Warenaufwand. Die Vorgehensweise der Vorinstanz, bei ihrer Umsatzkalkulation anhand des Materialaufwandes sowohl den Wareneinkauf (Konto 3000) als auch die Fremdabreiten (Konto 3500) beizuziehen, erscheint daher durchaus sachgerecht. Den ihr obliegenden Unrichtigkeitsnachweis bzw. den Beweis, dass es sich bei dem gesamten ausgewiesenen Aufwand für Fremdarbeiten um reine Arbeitsleistungen handle, erbringt die Beschwerdeführerin mit ihren Ausführungen jedenfalls nicht.

3.4.3

3.4.3.1 Die Beschwerdeführerin rügt sodann, es liege in der Natur der Sache, dass auf einer Baustelle das Material durch den Unternehmer - und nicht durch den «Unterakkordanten» - bestellt, organisiert und dem «Unterakkordanten» zur Verfügung gestellt werde. Es könne nämlich nicht angehen, dass auf ein und derselben Baustelle für dieselbe Arbeit unterschiedliche Materialien eingesetzt würden. Die Beschwerdeführerin verweist zur Untermauerung ihrer Aussage auf zwei Beilagen, welche aufzeigen würden, dass sie das Material für eine Arbeitsgemeinschaft beschafft habe. Auch andere Gipserunternehmen in der Region seien gleicher Meinung und hätten ihnen dies bestätigt. Sodann versucht die Beschwerdeführerin anhand zweier Beispiele aufzuzeigen, dass es bei der Ermessenseinschätzung der Vorinstanz zu einer Doppelbesteuerung gekommen sei. Und zwar bei einer Massanfertigung von Fensterbänken durch die B._______ AG und von Elektroanlagen durch die C._______ AG. Hierbei seien bei der Abrechnung des Auftrages mittels Weiterfakturierung an den Kunden und bei der Aufrechnung in der Ermessenseinschätzung zu Unrecht Mehrwertsteuern abgeliefert worden. Dass der Auftraggeber für die Beschaffung des Materials zuständig sei, ergebe sich auch aus Art. 327 OR. Wie genau der «Unterakkordant» Rechnung stelle, bleibe ihm überlassen (Geldakkord oder Zeitakkord; vgl. Art. 326a OR). Recherchen im Internet würden aufzeigen, dass auch bei jenen Fakturen, bei welchen eine bestimmte Anzahl Quadratmeter mit dem entsprechenden Entgelt pro Quadratmeter verrechnet worden sei, wegen der Höhe des in Rechnung gestellten Betrages das Material unmöglich inkludiert sein könne. Es handle sich um reine Arbeitsleistungen.

Die Vorinstanz ist der Meinung, dass bei der Ausführung von Bauvorhaben regelmässig eine Mehrzahl von Unternehmern beteiligt sei und sich zahlreiche Vertrags- und Organisationsstrukturen herausgebildet hätten. Aufgrund von allgemeinen Ausführungen könne deshalb nicht darauf geschlossen werden, wer bei einzelnen Aufträgen das Material beschaffe, wer dieses verbaue und wer für Garantiearbeiten aufzukommen habe. Diese könnten daher nicht als Nachweis für eine offensichtlich unrichtige Umsatzschätzung dienen. Da bei den Rechnungen der Nachweis eines arbeitsrechtlichen Verhältnisses fehle, sei der Hinweis auf Art. 326a und Art. 327 OR nicht zielführend. Sodann sei sie bei Rechnungen, welche eine bestimmte Anzahl Quadratmeter/Laufmeter mit dem entsprechenden Entgelt pro Quadratmeter/Laufmeter enthielten, deshalb nicht von reinen Arbeitsleistungen ausgegangen, weil bei anderen Fakturen eine bestimmte Anzahl Arbeitsstunden jeweils separat in Rechnung gestellt worden sei. Ein Vergleich mit einer Offerte aus dem Internet tauge vorliegend nicht.

3.4.3.2 Es ist mit der Vorinstanz einig zu gehen, dass die beiden eingereichten Beilagen der Beschwerdeführerin, welche aufzeigen sollen, dass das Material jeweils durch die Beschwerdeführerin bestellt, organisiert und zur Verfügung gestellt werde, nicht als Nachweis für eine offensichtlich fehlerhafte Umsatzschätzung der ESTV ausreichen. Sie bringen nämlich durchaus keine Klarheit darüber, ob es sich tatsächlich um das gesamte zur Erfüllung des Werkvertrages benötigte Material gehandelt hat und wer genau dieses gelieferte Material verbaut hat. Auch allgemeine Ausführungen der Beschwerdeführerin darüber, dass es doch in der Natur der Sache liege, dass auf einer Baustelle das Material durch den Unternehmer bestellt, organisiert und zur Verfügung gestellt werde, reichen hierfür nicht aus. Ebenso wenig taugt die unbelegte Behauptung der Beschwerdeführerin im Rahmen ihrer Stellungnahme, andere Unternehmen seien gleicher Meinung und hätten dies bestätigt.

Was die beiden Rechnungen im Zusammenhang mit den jeweiligen Lieferungen von Fensterbänken und Elektro-Anlagen anbelangt, ist der Vor-
instanz beizupflichten, dass es sich eindeutig nicht um reine Arbeitsleistungen gehandelt haben kann. Vielmehr wurden ja gerade Fensterbänke und Elektroanlagen durch spezialisierte Unternehmen extra für bestimmte Baustellen massangefertigt. Es ist nicht glaubwürdig, dass die Beschwerdeführerin diesen spezialisierten Unternehmen das Material zur Verfügung gestellt hat. In den beiden Fakturen wird gerade auch Material in Rechnung gestellt. Diese wurden somit zu Recht in der Ermessenseinschätzung nicht als reine Arbeitsleistungen abgezogen. Schliesslich kann auch der Einwand der Doppelbesteuerung nicht gelten, da die Vorinstanz vom bereinigten geschätzten Umsatz den verbuchten Umsatz in Abzug gebracht hat und es somit nicht zu einer Doppelbelastung gekommen ist.

Wie bereits in Erwägung 3.4.2.2 ausgeführt, kann vorliegend letztlich offengelassen werden, wie die fraglichen Arbeitsleistungen zu verbuchen sind. Anhand der möglichen Erscheinungsformen des Akkordlohnes zwingend darauf schliessen zu wollen, dass nun die Beschwerdeführerin in casu für die Beschaffung des Materials zuständig war, läuft fehl. Dieser Hinweis vermag nämlich weder aufzuzeigen, wie es sich im vorliegenden Fall tatsächlich verhalten hat, noch erscheint der Verweis auf das Arbeitsrecht - mangels vorliegendem Nachweis eines arbeitsrechtlichen Verhältnisses - als einschlägig.

Die Beschwerdeführerin beruft sich auf Internetrecherchen, welche aufzeigten, dass bei Fakturen, bei welchen eine bestimmte Anzahl Quadratmeter/Laufmeter mit einem entsprechenden Entgelt pro Quadratmeter/Laufmeter in Rechnung gestellt wurden, das Material unmöglich inkludiert sein könne. Dieser Schluss ergebe sich aufgrund der geringen Höhe des in Rechnung gestellten Betrages. Auch dieses Argument verfängt nicht: Wie bereits in Erwägung 3.3.2.2 ausgeführt, ist nämlich nicht von der Hand zu weisen, dass bei anderen Rechnungen anhand der Anzahl Arbeitsstunden (multipliziert mit dem entsprechenden Entgelt) abgerechnet wurde oder gar neben der Verrechnung anhand der Anzahl Quadratmeter/Laufmeter jeweils separat eine bestimmte Anzahl Arbeitsstunden in Rechnung gestellt wurden. Es ist somit gerade nicht davon auszugehen, dass es sich bei dieser Art von Rechnungsstellung um reine Arbeitsleistungen gehandelt hat, sondern zusätzlich Material verarbeitet worden ist. Eine zufälligerweise aufgefundene Offerte aus dem Internet vermag diesen Schluss nicht umzustossen. Ähnlich wie bei den Erfahrungszahlen wäre diesbezüglich mindestens erforderlich, dass der beigezogene Rechnungsbetrag von einem Betrieb stammt, der nicht nur der gleichen Branche angehört, sondern auch in anderer Hinsicht vergleichbar ist, wie z.B. betreffend Standort, Betriebsgrösse und Kundenkreis (vgl. E. 2.7.3). Hierzu fehlen die Angaben gänzlich. Unklar bleibt letztlich auch, wie die Vorinstanz zu Recht einwendet, ob das für den Auftrag der Beschwerdeführerin verwendete Isolationsmaterial mit demjenigen gemäss Offerte aus dem Internet in Bezug auf die Kosten (und Qualität) vergleichbar wäre. Auch die im Rahmen der Stellungnahme eingereichten aktuellen Rechnungen aus dem Jahr 2018, in welchen explizit aufgeführt wird, dass kein Material verrechnet wurde, eignen sich nicht als Beweis, da sie nachträglich erstellt wurden bzw. nicht die hier streitbetroffenen Perioden betreffen.

3.4.4 Im vorliegenden Verfahren hat die Beschwerdeführerin die folgenden von ihr im Rahmen ihrer Einsprache noch vorgebrachten Rügen fallen gelassen: der Einsatz von «Unterakkordanten» schmälere die Marge; bei Arbeiten von Dritten sei die Qualität oft schlechter, was zu Garantiearbeiten führe; wären keine Abgrenzungsfehler begangen worden, würde sich kein Fehlbetrag ergeben; teilweise zeigten Rechnungen, dass Leistungen im Konto Fremdarbeiten von Firmen verbucht worden seien, welche gar kein Personal vermieten würden; und für das Jahr 2012 sei auf die Ermessenseinschätzung der kantonalen Steuerbehörde abzustellen. Auch die Akten geben keinen Anlass, weiter auf diese Vorbringen einzugehen.

3.4.5 Insgesamt bringt die Beschwerdeführerin weiter nichts vor und auch den vorliegenden Aktenstücken ist nichts zu entnehmen, was die Ermessenseinschätzungen der Vorinstanz als offensichtlich unrichtig zu qualifizieren vermöchte. Im Ergebnis misslingt der Beschwerdeführerin der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der vorinstanzlichen Schätzungen. Damit erweisen sich die angefochtenen Einspracheentscheide insgesamt - mit Ausnahme des in Erwägung 3.3.2.3 zur Höhe der Pauschale Ausgeführten - als rechtmässig. Die Beschwerde ist aufgrund der Pauschale von neu 23.3 % in Höhe von Fr. 234.-- für die Steuerperiode 2009 sowie von Fr. 492.-- für die Steuerperiode 2010 teilweise gutzuheissen. Sodann führt der Berechnungsfehler in der Kalkulation der Vorinstanz für das Jahr 2013 zu einer Gutschrift in Höhe von Fr. 3'360.--; auch in dieser Höhe ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen (vgl. E. 3.3.2.2). Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen.

4.

4.1 Die Verfahrenskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt; unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG).

Die Vorinstanz hat in den Einspracheentscheiden die Mehrwertsteuerforderungen für das Jahr 2009 auf Fr. 5'895.-- und für die Jahre 2010 bis 2013 auf Fr. 39'907.-- (insgesamt Fr. 45'802.--) festgesetzt. Das Bundesverwaltungsgericht setzt die Forderungen hingegen für das Jahr 2009 auf Fr. 5'661.-- (Fr. 5'895.-- reduziert um die Gutschrift von Fr. 234.--) und für die massgeblichen Jahre 2010 bis 2013 auf Fr. 36'055.-- ([Fr. 39'907.-- vermindert um die beiden Gutschriften von Fr. 492.-- und Fr. 3'360.--]; insgesamt Fr. 41'716.--) fest, womit die Beschwerdeführerin zu knapp 9 % obsiegt.

Somit sind die unter Berücksichtigung des reduzierten Verfahrensaufwandes zufolge der Verfahrensvereinigung auf insgesamt Fr. 3'800.-- festzusetzenden Verfahrenskosten vor dem Bundesverwaltungsgericht (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 2 Abs. 1 und Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) der überwiegend unterliegenden Beschwerdeführerin im Umfang von 91 % und damit in Höhe von rund Fr. 3'460.-- aufzuerlegen. Dieser Betrag ist den von der Beschwerdeführerin geleisteten Kostenvorschüssen in der Höhe von insgesamt Fr. 3'800.-- zu entnehmen. Der Restbetrag in Höhe von Fr. 340.-- ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Keine Verfahrenskosten sind Vorinstanzen aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG).

4.2 Die zu 9 % obsiegende Beschwerdeführerin hat im entsprechenden Umfang Anspruch auf Parteientschädigung (Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7 Abs. 1 VGKE).

Da der Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin keine Kostennote eingereicht hat, ist die Parteientschädigung aufgrund der Akten festzusetzen (Art. 14 Abs. 2 VGKE). Wie aus Art. 12 i.V.m. Art. 8 Abs. 2 und Art. 10 Abs. 1 VGKE hervorgeht, hat die Entschädigung für die Parteientschädigung nicht jeden erdenklichen, sondern nur den notwendigen Aufwand zu ersetzen (vgl. Urteile des BVGer A-3121/2017 vom 1. September 2017 E. 5.3, A-6903/2015 vom 25. April 2016 E. 10).

Die reduzierte Parteientschädigung wird vorliegend praxisgemäss auf Fr. 510.-- festgesetzt.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Verfahren A-4544/2019 und A-4545/2019 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde wird im Sinne von Erwägung 3.3.2.2 und 3.3.2.3 teilweise gutgeheissen; im Übrigen jedoch abgewiesen (E. 3.4.5).

3.
Die Verfahrenskosten in Höhe von insgesamt Fr. 3'800.-- werden der Beschwerdeführerin in Höhe von Fr. 3'460.-- auferlegt. Dieser Betrag wird den von der Beschwerdeführerin geleisteten Kostenvorschüssen in der Höhe von insgesamt Fr. 3'800.-- entnommen. Der Restbetrag in Höhe von Fr. 340.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

4.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 510.-- auszurichten.

5.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Daniel Riedo Anna Strässle

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 130 * - 1 La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
¹	La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
²	Pour l'imposition des prestations du secteur de l'hébergement, la loi peut fixer un taux plus bas, inférieur au taux normal et supérieur au taux réduit.105
³	Si, par suite de l'évolution de la pyramide des âges, le financement de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité n'est plus assuré, la Confédération peut, dans une loi fédérale, relever de 1 point au plus le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée et de 0,3 point au plus son taux réduit.106
^3bis	Les taux sont augmentés de 0,1 point pour financer l'infrastructure ferroviaire.107
^3ter	Pour garantir le financement de l'assurance-vieillesse et survivants, le Conseil fédéral relève le taux normal de 0,4 point, le taux réduit de 0,1 point et l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement de 0,1 point, si le principe de l'harmonisation de l'âge de référence des femmes et des hommes dans l'assurance-vieillesse et survivants est inscrit dans la loi.108
^3quater	Le produit du relèvement visé à l'al. 3ter est attribué intégralement au Fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants.109
⁴	5 % du produit non affecté de la taxe sont employés à la réduction des primes de l'assurance-maladie en faveur des classes de revenus inférieures, à moins que la loi n'attribue ce montant à une autre utilisation en faveur de ces classes.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
¹	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
²	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
^a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
^b	un impôt sur l'acquisition, par un destinataire se trouvant sur le territoire suisse, de prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger (impôt sur les acquisitions);
^c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
³	La perception s'effectue selon les principes suivants:
^a	la neutralité concurrentielle;
^b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
^c	la transférabilité de l'impôt.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 3 Définitions - Au sens de la présente loi, on entend par:
^a	territoire suisse: le territoire de la Confédération et les enclaves douanières étrangères au sens de l'art. 3, al. 2, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD)4;
^b	biens: les choses, mobilières et immobilières, ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les biens analogues;
^c	prestation: le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité;
^d	livraison:
^d1	le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom,
^d2	le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière,
^d3	le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^e	prestation de services: toute prestation qui ne constitue pas une livraison; il y a également prestation de services dans les cas suivants:
^e1	des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers,
^e2	il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés;
^f	contre-prestation: valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation;
^g	activité relevant de la puissance publique: activité d'une collectivité publique, ou d'une personne ou organisation mandatée par une collectivité publique, qui est de nature non entrepreneuriale, notamment de nature non commerciale et n'entrant pas en concurrence avec l'activité des entreprises privées, même si des émoluments, des contributions ou des taxes sont perçus pour cette activité;
^h	personnes étroitement liées:
^h1	les détenteurs d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs,
^h2	les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées;
ⁱ	dons: libéralités consenties à un tiers sans qu'aucune contre-prestation au sens de la législation sur la TVA ne soit attendue; les libéralités sont également considérées comme des dons:
ⁱ¹	lorsqu'elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d'indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo,
ⁱ²	lorsqu'il s'agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d'utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation d'utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges;
^j	organisation d'utilité publique: organisation qui répond aux critères de l'art. 56, let. g, LIFD;
^k	facture: tout document par lequel une prestation est facturée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les transactions commerciales.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 10 Principe - 1 Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
¹	Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
^a	fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise, ou
^b	a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse.13
^1bis	Exploite une entreprise quiconque:
^a	exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, quelle que soit la valeur de l'apport des éléments qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne valent pas contre-prestation, et
^b	agit en son propre nom vis-à-vis des tiers.14
^1ter	L'acquisition, la détention et l'aliénation de participations visées à l'art. 29, al. 2 et 3, constitue une activité entrepreneuriale.15
²	Est libéré de l'assujettissement quiconque:
^a	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, un chiffre d'affaires total inférieur à 100 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
^b	exploite une entreprise ayant son siège à l'étranger qui, quel que soit le chiffre d'affaires réalisé, fournit, sur le territoire suisse, exclusivement un ou plusieurs des types de prestations suivants:
^b1	prestations exonérées de l'impôt,
^b2	prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1; n'est toutefois pas libéré de l'assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l'impôt,
^b3	livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;
^c	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, au titre d'association sportive ou culturelle sans but lucratif et gérée de façon bénévole ou d'institution d'utilité publique, un chiffre d'affaires total inférieur à 250 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2.17
^2bis	Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).18
³	L'entreprise ayant son siège sur le territoire suisse et tous ses établissements stables qui se trouvent sur le territoire suisse forment ensemble un sujet fiscal.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 24 - 1 L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
¹	L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
²	Lorsque la prestation est fournie à une personne étroitement liée (art. 3, let. h), la contre-prestation correspond à la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants.57
³	En cas d'échange, la contre-prestation correspond à la valeur marchande de la prestation fournie en contrepartie.
⁴	Lorsqu'il y a réparation avec échange de biens, la contre-prestation ne comprend que le coût du travail exécuté.
⁵	Lorsqu'une prestation est effectuée en paiement d'une dette, le montant de la dette ainsi éteinte vaut contre-prestation.
⁶	N'entrent pas dans la base de calcul de l'impôt:
^a	les impôts sur les billets d'entrée ni les droits de mutation et la TVA elle-même due sur la prestation;
^b	les montants que l'assujetti reçoit du destinataire de la prestation en remboursement des frais engagés au nom et pour le compte de celui-ci, pour autant qu'ils soient facturés séparément (postes neutres);
^c	la part de la contre-prestation afférant à la valeur du sol en cas d'aliénation d'un bien immobilier;
^d	les taxes cantonales comprises dans le prix des prestations et destinées à des fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets, dans la mesure où ces fonds versent des contributions aux établissements qui assurent ces tâches.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 327 - 1 Sauf accord ou usage contraire, l'employeur fournit au travailleur les instruments de travail et les matériaux dont celui-ci a besoin.
¹	Sauf accord ou usage contraire, l'employeur fournit au travailleur les instruments de travail et les matériaux dont celui-ci a besoin.
²	Si, d'entente avec l'employeur, le travailleur fournit lui-même des instruments de travail ou des matériaux, il est indemnisé convenablement, sauf accord ou usage contraire.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 326^a - 1 Lorsqu'en vertu du contrat le travailleur travaille aux pièces ou à la tâche, l'employeur doit lui indiquer le taux du salaire avant le début de chaque travail.
¹	Lorsqu'en vertu du contrat le travailleur travaille aux pièces ou à la tâche, l'employeur doit lui indiquer le taux du salaire avant le début de chaque travail.
²	Si l'employeur omet de donner ces indications, il paye le salaire selon le taux fixé pour un travail identique ou analogue.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 326^a - 1 Lorsqu'en vertu du contrat le travailleur travaille aux pièces ou à la tâche, l'employeur doit lui indiquer le taux du salaire avant le début de chaque travail.
¹	Lorsqu'en vertu du contrat le travailleur travaille aux pièces ou à la tâche, l'employeur doit lui indiquer le taux du salaire avant le début de chaque travail.
²	Si l'employeur omet de donner ces indications, il paye le salaire selon le taux fixé pour un travail identique ou analogue.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 327 - 1 Sauf accord ou usage contraire, l'employeur fournit au travailleur les instruments de travail et les matériaux dont celui-ci a besoin.
¹	Sauf accord ou usage contraire, l'employeur fournit au travailleur les instruments de travail et les matériaux dont celui-ci a besoin.
²	Si, d'entente avec l'employeur, le travailleur fournit lui-même des instruments de travail ou des matériaux, il est indemnisé convenablement, sauf accord ou usage contraire.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 66 Déclaration d'assujettissement et retrait de la déclaration - 1 L'assujetti au sens de l'art. 10 doit s'annoncer à l'AFC spontanément et par écrit dans les 30 jours qui suivent le début de son assujettissement. L'AFC lui communique un numéro incessible, conformément à la loi fédérale du 18 juin 2010 sur le numéro d'identification des entreprises115; ce numéro est enregistré.116
¹	L'assujetti au sens de l'art. 10 doit s'annoncer à l'AFC spontanément et par écrit dans les 30 jours qui suivent le début de son assujettissement. L'AFC lui communique un numéro incessible, conformément à la loi fédérale du 18 juin 2010 sur le numéro d'identification des entreprises115; ce numéro est enregistré.116
²	Lorsque l'assujettissement prend fin conformément à l'art. 14, al. 2, l'assujetti doit l'annoncer par écrit à l'AFC dans les 30 jours suivant la fin de l'activité entrepreneuriale, mais au plus tard à la fin de la procédure de liquidation.
³	Celui qui est assujetti uniquement à l'impôt sur les acquisitions (art. 45, al. 2) doit s'annoncer par écrit à l'AFC dans les 60 jours qui suivent la fin de l'année civile pendant laquelle les conditions de l'assujettissement sont remplies et déclarer en même temps ses acquisitions.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 71 Remise du décompte - 1 L'assujetti est tenu de remettre spontanément le décompte de la créance fiscale à l'AFC, en la forme prescrite, dans les 60 jours qui suivent l'expiration de la période de décompte.
¹	L'assujetti est tenu de remettre spontanément le décompte de la créance fiscale à l'AFC, en la forme prescrite, dans les 60 jours qui suivent l'expiration de la période de décompte.
²	Si l'assujettissement prend fin, le délai commence à courir à partir de ce moment.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 86 Paiement de l'impôt - 1 L'assujetti doit acquitter la créance fiscale née pendant une période de décompte dans les 60 jours qui suivent la fin de cette période.
¹	L'assujetti doit acquitter la créance fiscale née pendant une période de décompte dans les 60 jours qui suivent la fin de cette période.
²	Si l'assujetti ne fait aucun versement ou acquitte un montant manifestement trop bas, l'AFC engage après sommation une poursuite visant au recouvrement du montant provisoirement dû pour la période de décompte concernée. Si l'assujetti n'établit pas de décompte ou qu'il établit un décompte manifestement incomplet, l'AFC détermine, dans les limites de son pouvoir d'appréciation, le montant provisoirement dû.
³	L'opposition formée par l'assujetti entraine l'ouverture de la procédure de mainlevée. La levée de l'opposition relève de la compétence de l'AFC dans le cadre d'une procédure de décision et d'une procédure de réclamation.
⁴	La décision relative à l'opposition peut faire l'objet d'une réclamation auprès de l'AFC dans les dix jours suivant sa notification. Sous réserve de l'al. 5, la décision sur réclamation est définitive.
⁵	Si l'AFC a déterminé le montant provisoirement dû sur la base de son pouvoir d'appréciation en vertu de l'al. 2, la décision sur réclamation peut faire l'objet d'un recours auprès du Tribunal administratif fédéral. Ce recours n'a pas d'effet suspensif, sauf si le tribunal l'ordonne à la suite d'une requête justifiée. Le Tribunal administratif fédéral statue en dernier ressort.
⁶	L'art. 85a de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP)151 n'est pas applicable.
⁷	Le recouvrement d'un montant d'impôt selon l'al. 2 n'affecte pas la fixation de la créance fiscale définitive, régie par les art. 72, 78 et 82. Si la créance fiscale n'est pas fixée en raison de l'inaction de l'assujetti, notamment parce que ce dernier ne corrige pas les erreurs conformément à l'art. 72 et ne requiert pas le prononcé d'une décision au sens de l'art. 82, les montants d'impôt déterminés par l'AFC selon l'al. 2 sont également considérés comme une créance fiscale dès l'échéance de la prescription du droit de taxation.152
⁸	L'assujetti peut fournir des sûretés au sens de l'art. 93, al. 7, en lieu et place du paiement de l'impôt.
⁹	Dès réception du paiement ou des sûretés, l'AFC retire la poursuite engagée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 70 Comptabilité et conservation des pièces - 1 L'assujetti doit tenir ses livres comptables et les documents pertinents conformément aux principes du droit commercial. L'AFC peut exceptionnellement fixer des obligations allant au-delà des dispositions du droit commercial si ces contraintes sont indispensables à une perception correcte de l'impôt.
¹	L'assujetti doit tenir ses livres comptables et les documents pertinents conformément aux principes du droit commercial. L'AFC peut exceptionnellement fixer des obligations allant au-delà des dispositions du droit commercial si ces contraintes sont indispensables à une perception correcte de l'impôt.
²	L'assujetti doit conserver dûment ses livres comptables, pièces justificatives, papiers d'affaires et autres documents pertinents jusqu'à l'expiration de la prescription absolue de la créance fiscale (art. 42, al. 6). L'art. 958f du code des obligations117 est réservé.118
³	Les documents commerciaux nécessaires au calcul des prestations à soi-même ou du montant du dégrèvement ultérieur de l'impôt sur les biens immobiliers doivent être conservés pendant 20 ans (art. 31, al. 3, et 32, al. 2).
⁴	Le Conseil fédéral règle les conditions auxquelles les pièces nécessaires à l'exécution de l'impôt en vertu de la présente loi peuvent être transmises et conservées sans support papier.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 60 Remboursement pour cause de réexportation - 1 Sur demande, l'impôt perçu à l'importation est remboursé si les conditions d'une déduction de l'impôt préalable en vertu de l'art. 28 ne sont pas réunies et que l'une des conditions suivantes est remplie:
¹	Sur demande, l'impôt perçu à l'importation est remboursé si les conditions d'une déduction de l'impôt préalable en vertu de l'art. 28 ne sont pas réunies et que l'une des conditions suivantes est remplie:
^a	les biens non modifiés sont réexportés sans avoir été préalablement remis à un tiers dans le cadre d'une livraison sur le territoire suisse et sans avoir été utilisés auparavant;
^b	les biens ont été utilisés sur le territoire suisse mais sont réexportés en raison de l'annulation de la livraison; dans ce cas, le remboursement ne comprend ni l'impôt calculé sur la contre-prestation due pour l'utilisation des biens ou sur la perte de valeur subie du fait de leur utilisation, ni l'impôt sur le montant non remboursé des droits de douane à l'importation et des redevances dues en vertu de lois fédérales autres que douanières.
²	L'impôt est remboursé uniquement aux conditions suivantes:
^a	la réexportation a lieu dans les cinq ans à compter de la fin de l'année civile pendant laquelle l'impôt a été perçu;
^b	il est prouvé que le bien réexporté est celui qui avait été importé.
³	Dans certains cas, le remboursement peut dépendre d'une déclaration faite en bonne et due forme dans le pays étranger où le bien a été importé.
⁴	Les demandes de remboursement doivent être présentées lorsque les biens sont déclarés pour le régime de l'exportation. Les demandes de remboursement ultérieures peuvent être prises en considération si elles sont remises par écrit à l'OFDF dans les 60 jours qui suivent l'établissement du document d'exportation avec lequel les biens ont été taxés selon le régime de l'exportation (art. 61 LD108).

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 79 Taxation par voie d'estimation - 1 Si les documents comptables font défaut ou sont incomplets ou que les résultats présentés par l'assujetti ne correspondent manifestement pas à la réalité, l'AFC procède, dans les limites de son pouvoir d'appréciation, à une taxation par estimation.
¹	Si les documents comptables font défaut ou sont incomplets ou que les résultats présentés par l'assujetti ne correspondent manifestement pas à la réalité, l'AFC procède, dans les limites de son pouvoir d'appréciation, à une taxation par estimation.
²	La créance fiscale est établie par une notification d'estimation.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 2 Calcul de l'émolument judiciaire
¹	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
²	Le tribunal peut fixer un émolument judiciaire dépassant les montants maximaux visés aux art. 3 et 4, si des motifs particuliers le justifient, notamment une procédure téméraire ou nécessitant un travail exceptionnel.2
³	S'agissant de décisions relatives à des mesures provisionnelles, à la récusation, à la restitution d'un délai, à la révision ou à l'interprétation d'une décision, ainsi que de recours formés contre des décisions incidentes, les frais peuvent être revus à la baisse compte tenu du travail réduit qui en découle. Les montants minimaux mentionnés aux art. 3 et 4 doivent être respectés.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 14 Calcul des dépens
¹	Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
²	Le tribunal fixe les dépens et l'indemnité des avocats commis d'office sur la base du décompte. A défaut de décompte, le tribunal fixe l'indemnité sur la base du dossier.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 8 Dépens
¹	Les dépens comprennent les frais de représentation et les éventuels autres frais de la partie.
²	Les frais non nécessaires ne sont pas indemnisés.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 10 Honoraires d'avocat et indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat
¹	Les honoraires d'avocat et l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat sont calculés en fonction du temps nécessaire à la défense de la partie représentée.
²	Le tarif horaire des avocats est de 200 francs au moins et de 400 francs au plus, pour les mandataires professionnels n'exerçant pas la profession d'avocat, il est de 100 francs au moins et de 300 francs au plus. Ces tarifs s'entendent hors TVA.
³	En cas de contestations pécuniaires, les honoraires d'avocat ou l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat peuvent être augmentés dans une mesure appropriée.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.