2C_1104/2013 - 2014-09-04 - Finances publiques et droit fiscal - Impôts fédéral direct et cantonaux et communaux 2008

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 1104/2013

2C 1105/2013

{T 0/2}

Arrêt du 4 septembre 2014

IIe Cour de droit public

Composition
M. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Juge présidant, Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffière: Mme Vuadens

Participants à la procédure
X.________ SA,
représenté par Me Alexandre J. Schwab, avocat,
recourante,

contre

Service cantonal des contributions du canton du Valais.

Objet
Impôts cantonaux et communaux 2008-2009,
impôt fédéral direct 2008-2009; révision

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 18 septembre 2013.

Faits :

A.
La société X.________ SA (ci-après X.________ ou la Société), dont le siège social est à A.________ (commune de B.________) a pour but l'exploitation d'un café-restaurant, hôtel et discothèque.

Le 29 mai 2009, X.________ a déposé sa déclaration en matière d'impôts cantonaux et communaux (ci-après ICC) et d'impôt fédéral direct (ci-après IFD) pour l'exercice 2007/2008. Le 31 août 2010, elle a fait de même pour l'exercice 2008/2009. Les comptes de profits et pertes annexés indiquaient, pour chacun des deux exercices, un montant de 120'000 fr. au titre de " D.________/honoraires consultant ".

Après enquête, le Service cantonal des contributions du Valais (ci-après le Service cantonal) a constaté que X.________ avait versé ces montants à C.________, titulaire d'un permis L depuis 2003, puis d'un permis B depuis le 1er février 2008.

Le 29 octobre 2010, le Service cantonal a informé la contribuable qu'il allait procéder aux rappels des impôts à la source pour les périodes 2007/2008 et 2008/2009, les reprises portant sur les montants de 120'000 fr., calculées au taux de 25 %, ce qui représentait 30'000 fr. par exercice. Le 2 novembre 2010, il a notifié à X.________ les décisions de taxation modifiées en ce sens.

Le 2 décembre 2010, la Société a formé réclamation, l'avocat de la contribuable demandant un délai de 60 jours en lien avec des questions à poser à l'autorité inférieure.

Le Service cantonal a accordé à X.________ un premier délai au 1er mars 2011, puis un autre délai pour transmettre des pièces et des explications supplémentaires, prolongé au 15 mai 2011 puis à fin juillet 2011. Par la suite, deux prolongations ont encore été accordées.

Le 8 décembre 2011, l'avocat de X.________ a remis au Service cantonal un extrait du registre du commerce sud-africain selon lequel C.________ était directeur de D.________ Ltd. Il précisait que " le 100 % des honoraires versés à D.________ Ltd par X.________ Verbier SA selon contrat de mandat ad hoc, étaient versés sur le compte ouvert au nom de C.________ dans une banque luxembourgeoise " et était ensuite transféré sur le compte de la société D.________ auprès d'une banque en Afrique du Sud. X.________ demandait aussi un délai de 20 jours pour transmettre au Service cantonal les pièces indiquant les transferts effectués sur le compte de D.________ depuis le compte luxembourgeois.

Après échange de correspondance, le Service cantonal a fait suite à la demande de l'avocat et accordé un délai au 30 avril 2012 pour produire lesdits documents bancaires. Le jour de l'expiration du délai, la contribuable a demandé un délai supplémentaire de trente jours.

Le 25 mai 2012, le Service cantonal a rejeté la réclamation, relevant que X.________ n'avait pas été en mesure de fournir les documents et explications justifiant une annulation des taxations notifiées en novembre 2010.

X.________ a recouru auprès de la Commission cantonale valaisanne de recours en matière fiscale (ci-après la Commission de recours), tout en demandant un délai supplémentaire jusqu'au 20 décembre 2012 pour fournir des documents déterminants. Par décision du 23 janvier 2013 (notifiée le 23 avril 2013), la Commission de recours a rejeté le recours dans la mesure où il n'était pas sans objet et confirmé les impositions opérées par le Service cantonal. Elle a considéré que la Société n'était pas parvenue à démontrer que les montants versés sur le compte de C.________ l'avaient été pour le compte de D.________ Ltd, de sorte que ces montants devaient être soumis à l'impôt à la source. Aucun recours n'a été déposé contre cette décision qui est entrée en force.

B.
Le 22 mai 2013, X.________ Verbier SA a formé une demande de révision, subsidiairement de reconsidération à l'encontre de la décision du 23 janvier 2013. Elle a produit une déclaration écrite en anglais de D.________ Ltd, non datée, mais dont la contribuable prétendait qu'elle avait été établie le 10 mai 2013. Ce document indiquait que D.________ Ltd avait conclu un contrat avec X.________, mais que, pour des motifs politiques et fiscaux liés à l'Afrique du Sud, il avait été convenu que les montants dus à D.________ Ltd seraient payés par X.________ à C.________, qui était un employé de D.________, sur le compte de celui-ci en Europe, au nom de D.________ et que cette dernière verserait ensuite un salaire à C.________. Etaient joints un extrait du registre des sociétés concernant D.________ et deux extraits du grand livre établi par X.________ faisant état de montants de 30'000 fr. versés trimestriellement à partir de décembre 2007 jusqu'en septembre 2009 sur le compte de C.________. D'autre part, selon X.________, celui-ci percevait, sur des comptes situés à Londres et à Bruxelles, pour le compte et au nom de D.________, les honoraires que X.________ versait à cette dernière.

Par décision du 18 septembre 2013, la Commission de recours a rejeté la demande de révision dans la mesure de sa recevabilité.

C.
A l'encontre de cette décision, X.________ déclare former un "recours" au Tribunal fédéral en concluant en substance à ce que la lettre du 10 mai 2013 soit considérée comme un motif de révision et au renvoi de la cause à la Commission de recours pour ré-ouverture de la procédure d'instruction et prononcé d'un jugement révisé sur la base de la nouvelle preuve.

La Commission de recours, tout en renvoyant à sa décision, conclut au rejet du recours dans la mesure de sa recevabilité. L'Administration fédérale des contributions propose de rejeter le recours, en se ralliant à la décision du 18 décembre 2013.

X.________ a formulé des observations finales, soutenant que le refus de prendre en considération la lettre produite et ses annexes comme preuves était arbitraire. Elle a au surplus indiqué avoir cessé toute activité depuis fin octobre 2010 et annoncé sa prochaine liquidation.

Considérant en droit :

1.
La décision attaquée a des effets concernant tant l'ICC que l'IFD. Le fait que la Commission de recours ait rendu un seul arrêt pour les deux catégories d'impôts (ICC et IFD) et le recourant un seul recours est admissible (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264). Par souci d'unification par rapport à d'autres cantons dans lesquels deux décisions sont rendues, la Cour de céans a toutefois ouvert deux dossiers, l'un concernant l'ICC (2C 1104/2013), l'autre l'IFD (2C 1105/2013). Comme l'état de fait est identique et que l'argumentation présentée ci-après vaut pour les deux causes, celles-ci seront jointes et il sera statué dans un seul arrêt (cf. art. 71 LTF et 24 PCF [RS 273]; arrêt 2C 416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 1, non publié in ATF 140 I 68 mais in RDAF 2014 II 40).

2.

2.1. La recourante, pourtant dûment représentée par un avocat, n'a pas qualifié son recours. Cette désignation incomplète ne saurait lui nuire, à condition que son recours remplisse les exigences de la voie de droit ouverte. La cause relevant du droit public (art. 82 let. a LTF) et ne tombant pas sous le coup des exceptions de l'art. 83 LTF, elle peut en principe faire l'objet d'un recours en matière de droit public (cf. également art. 146 LIFD et 73 al. 1 LHID).

2.2. Déposé en temps utile et dans les formes requises (art. 42 al. 1 et 2 LTF), le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF) rendue par une autorité cantonale supérieure de dernière instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF; art. 150 al. 2 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 [LF/VS]; RS/VS 642.1). Par ailleurs, il a été interjeté par la contribuable, destinataire de la décision attaquée et qui a un intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification (art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière.

3.

3.1. La recourante a annoncé qu'elle avait cessé ses activités et qu'elle allait être prochainement liquidée. Comme elle figure encore, sans mention d'une liquidation, au registre du commerce, cette annonce n'a en l'état aucune portée dans la présente cause.

3.2. Le litige porte exclusivement sur la révision. A juste titre, la recourante ne critique pas le refus de la Commission de recours d'envisager sa requête sous l'angle d'une demande de reconsidération, dès lors que dans la procédure cantonale, la contribuable s'en était rapporté à justice sur ce point.

4.
La motivation du recours doit être complète; il n'est, sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce, pas possible de présenter de nouveaux griefs passé le délai de recours (cf. arrêt 2C 347/2012 consid. 2.6 non publié in ATF 139 II 185). Lorsqu'une réplique est déposée, le recourant peut certes compléter sa motivation, mais uniquement dans la mesure où cela s'avère nécessaire pour répondre aux déterminations des autres participants à la procédure (ATF 135 I 19 consid. 2.2 p. 21; arrêts 4A 617/2013 du 30 juin 2014 consid. 2.2; 1C 128/2013 du 17 juin 2014 consid. 2). Dans ses déterminations finales, la recourante formule pour la première fois le grief d'arbitraire en lien avec l'établissement des faits, critiquant directement la position de la Commission de recours qui aurait arbitrairement refusé de prendre en compte à titre de moyen de preuve la pièce produite à l'appui de sa demande de révision et ses annexes. Un tel grief formé après l'expiration du délai de recours est irrecevable.

5.

5.1. La Commission de recours a rejeté, dans la mesure de sa recevabilité, la demande de révision en se fondant sur plusieurs motifs distincts : premièrement, elle a considéré que la déclaration écrite par la recourante, rédigée en anglais et non datée, n'avait pas la force probante suffisante pour démontrer que les honoraires versés à C.________ étaient effectivement reversés à la société D.________ (consid. 2c1); deuxièmement, se fondant sur un arrêt du Tribunal fédéral (cause 4A 213/2009), la Commission de recours a estimé que cette lettre qui, selon la recourante, aurait été établie le 10 mai 2013, était postérieure à sa décision, de sorte qu'elle ne pouvait donner matière à révision (consid. 2c2); troisièmement, même si cette lettre était admise comme motif de révision, celle-ci serait exclue, car la recourante aurait pu déposer une déclaration écrite de la société D.________ déjà dans le cadre ordinaire des procédures de taxation, de réclamation et de recours, si elle avait fait preuve d'un minimum de diligence (consid. 2c3)

Il en découle que la décision attaquée est fondée sur une triple motivation, les deux premières conduisant à l'irrecevabilité de la demande de révision en raison de l'absence de motif valable, la dernière, subsidiaire, conduisant à son rejet sur le fond.

5.2. Selon la jurisprudence, en pareil cas, soit lorsque la décision attaquée comporte plusieurs motivations indépendantes, alternatives ou subsidiaires, toutes suffisantes pour sceller le sort de la cause, la partie recourante doit, sous peine d'irrecevabilité, démontrer que chacune d'elles est contraire au droit (ATF 138 I 97 consid. 4.1.4 p. 100; ATF 133 IV 119 consid. 6.3 p. 120 s.). Dès que l'une des motivations permet de maintenir la décision entreprise, le recours doit être rejeté (ATF 133 III 221 consid. 7 p. 228; 132 I 13 consid. 6 p. 20).

5.3. En l'espèce, dans son mémoire de recours, la contribuable critique le refus de la Commission de recours de tenir compte de la lettre prétendument rédigée le 10 mai 2013, d'une part, parce que celle-ci serait postérieure à la décision du 23 janvier 2013 et, d'autre part, parce qu'en faisant preuve de diligence, il lui aurait été possible de déposer une telle déclaration dans le cadre de la procédure ordinaire de taxation. En revanche, elle ne critique pas le premier point de la motivation de l'arrêt attaqué, à savoir l'absence de valeur probante liée à ce document. C'est seulement dans ses observations finales que la recourante se prévaut du contenu de cette lettre et des annexes produites avec celle-ci soutenant qu'en refusant de tenir compte de cette preuve, la Commission de recours serait tombée dans l'arbitraire. Or, comme déjà indiqué, un tel grief, formé passé le délai de recours, ne peut être pris en considération (cf. supra consid. 4).

Dans ces circonstances, à défaut d'un grief recevable à l'encontre de l'une des motivations multiples formulées par la Commission de recours, le recours doit être considéré comme irrecevable, tant en ce qu'il concerne l'IFD que l'ICC.

5.4. Au demeurant, il n'est pas inutile de rappeler à la recourante, à l'instar de ce qu'a fait la Commission de recours, que le déroulement de la procédure ordinaire, en particulier tous les délais et prolongations qu'elle a obtenus de décembre 2010 à décembre 2012, démontre que la contribuable aurait eu largement le temps d'obtenir de D.________ et même si cette dernière ne se montrait pas très empressée, des pièces démontrant la réalité des versements en faveur de cette dernière, ce qui exclut toute révision (cf. ATF 111 Ib 209 consid. 1 p. 210; arrêt 2C 1007/2011 du 12 mars 2012 consid. 4.7; en matière fiscale, arrêt 2P.112/2003 du 29 août 2003 consid. 3.3, in RDAF 2004 II 161).

6.
Dans ces circonstances, la recourante, qui succombe, supporte les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il ne sera pas alloué de dépens (art. 68 al. 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Les causes 2C 1104/2013 et 2C 1105/2013 sont jointes.

2.
Le recours est irrecevable en ce qu'il concerne l'IFD.

3.
Le recours est irrecevable en ce qu'il concerne l'ICC.

4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 3'000 fr. sont mis à la charge de la recourante.

5.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire de la recourante, au Service cantonal des contributions du canton du Valais, à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 4 septembre 2014
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Juge présidant: Seiler

La Greffière : Vuadens

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.