9C_492/2023 - 2024-03-04 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 492/2023

Urteil vom 4. März 2024

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichterin Scherrer Reber,
Gerichtsschreiber Businger.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
vertreten durch Von Graffenried AG Treuhand,
Beschwerdeführerin,

gegen

Bundesamt für Zoll und Grenzsicherheit (BAZG), Direktionsbereich Strafverfolgung,
Taubenstrasse 16, 3003 Bern,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
Widerruf einer Ausfuhrveranlagung,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 23. Juni 2023 (A-4346/2020).

Sachverhalt:

A.
Am 12. Mai 2017 meldete das Speditionsunternehmen B.________ AG im elektronischen System "e-dec" bei der Zollstelle C.________ eine Armbanduhr der Marke D.________ zur Einlagerung ins Zollfreilager in U.________ zwecks anschliessender definitiver Ausfuhr in die USA an. Als zollrechtlicher Versender wurde die A.________ AG mit Sitz in V.________ und als Empfänger die E.________ in W.________ aufgeführt. Als Ausfuhrwert wurde der Betrag von Fr. 2'041'935.- deklariert. Basierend auf dieser Zollanmeldung stellte die Zollstelle am 13. Mai 2017 eine definitive elektronische Veranlagungsverfügung für die Ausfuhr der Uhr in die USA mit vorgängiger Einlagerung ins Zollfreilager aus. Der Anmeldung entsprechend wurde die A.________ AG als Versender (Expéditeur) und die E.________ als Empfänger (Destinataire) bezeichnet.

B.

B.a. Am 23. Oktober 2019 eröffnete die damalige Eidgenössische Zollverwaltung (seit 1. Januar 2022 Bundesamt für Zoll und Grenzsicherheit BAZG) aufgrund einer Meldung der Zollstelle F.________ eine Strafuntersuchung gegen G.________ wegen Verdachts auf Widerhandlungen gegen das Zoll- und Mehrwertsteuerrecht infolge Nichtanmeldung der Einfuhr verschiedener Uhren, welche zuvor in der Schweiz gekauft und - mutmasslich unter Rückerstattung der Inlandmehrwertsteuer - ins Ausland exportiert worden waren. Die folgenden Abklärungen ergaben, dass diverse Uhren bei der A.________ AG in der Schweiz gekauft worden seien.

B.b. Am 14. Mai 2020 wurde die elektronische Veranlagungsverfügung vom 13. Mai 2017 im System des BAZG annulliert. Mit Verfügung vom 21. Juli 2020 bestätigte die Zollverwaltung den Widerruf der Veranlagungsverfügung. Sie erwog, die Ausfuhr der Uhr sei weder im Auftrag noch auf Rechnung der A.________ AG erfolgt, sondern im Auftrag von G.________, weshalb dieser Versender bzw. Exporteur sei. Diese Verfügung bestätigte das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 23. Juni 2023.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 18. August 2023 beantragt die A.________ AG dem Bundesgericht, der Widerruf der Veranlagungsverfügung sei rückgängig zu machen.
Das Bundesverwaltungsgericht verweist auf das angefochtene Urteil.

Erwägungen:

1.
Angefochten ist ein Endentscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. a und Art. 90 BGG). Die Beschwerde wurde form- und fristgerecht eingereicht (Art. 42 und Art. 100 Abs. 1 BGG).

2.

2.1. Die Beschwerdelegitimation setzt ein schutzwürdiges Interesse an der Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Urteils voraus (Art. 89 Abs. 1 lit. c BGG). Dieses besteht im praktischen Nutzen, der sich ergibt, wenn die beschwerdeführende Partei mit ihrem Anliegen obsiegt und dadurch ihre tatsächliche oder rechtliche Situation unmittelbar beeinflusst werden kann; das Rechtsschutzinteresse muss daher grundsätzlich aktuell sein (BGE 147 I 478 E. 2.2; 141 II 14 E. 4.4).
Zwar ist die Beschwerdelegitimation vom Bundesgericht von Amtes wegen zu prüfen (Art. 29 Abs. 1 BGG); ist diese aber nicht ohne Weiteres ersichtlich, obliegt es der beschwerdeführenden Partei im Rahmen der ihr obliegenden Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG), ihre Legitimation substanziiert darzulegen. Es ist nicht Aufgabe des Bundesgerichts, anhand der Akten oder weiterer Unterlagen nachzuforschen, ob die beschwerdeführende Partei allenfalls ein schutzwürdiges Interesse an der Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Urteils besitzt (BGE 139 II 328 E. 4.5; 133 II 249 E. 1.1).

2.2. Im vorliegenden Fall äussert sich die berufsmässig vertretene Beschwerdeführerin mit keinem Wort zu ihrer Legitimation, geschweige denn legt sie diese substanziiert dar. Sie macht lediglich Ausführungen zur Beschwerdefrist und zur Bevollmächtigung ihrer Vertreterin. Dies genügt vor dem Hintergrund, dass bereits die Vorinstanz das schutzwürdige Interesse angezweifelt hat (vgl. E. 1.6 des angefochtenen Urteils), nicht. Wie die nachfolgenden Erwägungen zeigen, kann denn auch keine Rede davon sein, dass das Rechtsschutzinteresse ohne Weiteres ersichtlich ist.

2.3.

2.3.1. Ausgangspunkt des vorliegenden Verfahrens ist der Widerruf der Ausfuhrveranlagung betreffend eine Uhr. Wie die Vorinstanz erwogen hat, ist die Ausfuhr der Uhr erfolgt und hat die Widerrufsverfügung der Zollverwaltung zu keiner Leistungs- bzw. Rückleistungspflicht der Beschwerdeführerin geführt (vgl. E. 1.6.2 des angefochtenen Urteils) und war auch nicht mit Kosten verbunden. Die Beschwerdeführerin hat im vorinstanzlichen Verfahren denn auch nicht geltend gemacht, dass sie ein zollrechtliches Interesse am vorliegenden Verfahren besitze. Sie hat ihr Rechtsschutzinteresse damit begründet, dass sie wegen des Widerrufs über keinen Nachweis für eine steuerbefreite Lieferung i.S.v. Art. 23 MWSTG (SR 641.20) mehr verfüge, weshalb die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) als direkte Folge des Widerrufs aus dem Verkauf der Uhr Inlandmehrwertsteuern nachgefordert habe (vgl. E. 1.6.3 des angefochtenen Urteils). Ihr Interesse am vorliegenden Verfahren ist damit ausschliesslich mehrwertsteuerrechtlicher Natur.

2.3.2. Die Vorinstanz hat die Beschwerdelegitimation trotz des fehlenden zollrechtlichen Interesses bejaht, weil die ESTV in der Begründung der Einschätzungsmitteilung ausdrücklich auf die Ausfuhrveranlagungsverfügung Bezug genommen und die Nachforderung der Inlandmehrwertsteuer damit begründet habe, dass infolge Widerrufs der Verfügung die Ausfuhr der Uhr nicht mehr nachgewiesen sei. Zudem weise die ESTV in der Publikation "MWST-Info 04 Steuerobjekt" darauf hin, dass die zollrechtlichen Bestimmungen zu beachten und die Zolldokumente für die Belange der Mehrwertsteuer aufzubewahren seien. Schliesslich habe die ESTV wegen des vorliegenden Verfahrens einen Zahlungsaufschub gewährt. Es könne nicht von vornherein ausgeschlossen werden, dass die Gutheissung der Beschwerde als Indiz gelte, das zu einer Neubeurteilung (oder einem Erlass der Nachforderung) der Inlandmehrwertsteuern führen könnte (vgl. E. 1.6.4 des angefochtenen Urteils).

2.4.

2.4.1. Mit dem Rechtsschutzinteresse bei behaupteter Reflexwirkung des Verfahrens auf ein anderes Rechtsgebiet hat sich das Bundesgericht namentlich bei den direkten Steuern befasst. Es hat ein schutzwürdiges Interesse verneint, als die Betroffene nicht die Steuerfaktoren infrage gestellt, sondern sich gegen eine Meldung der Steuerbehörden an die AHV-Ausgleichskasse betreffend Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit gewehrt hatte, weil über die Konsequenzen der Meldung im entsprechenden Verfahren von den örtlich, sachlich und funktionell zuständigen Behörden zu befinden sei (Urteil 2C 306/2009 vom 25. Januar 2010 E. 3.2). Weiter verneinte es ein Rechtsschutzinteresse, als der Betroffene eine Reflexwirkung der steuerrechtlichen Beurteilung auf eine erbrechtliche Auseinandersetzung geltend machte, weil der steuerrechtlichen Beurteilung für das Erbrecht von vornherein nur eine beschränkt präjudizielle Wirkung zukomme (Urteil 9C 611/2022 vom 14. März 2023 E. 2.3.5). Folglich ist nur zurückhaltend von einem Rechtsschutzinteresse auszugehen, wenn mit dem Rechtsmittel ausschliesslich Interessen im Hinblick auf ein anderes Rechtsgebiet verfolgt werden. Zu verlangen ist, dass im betreffenden Rechtsgebiet zwingend auf die
steuerrechtliche Beurteilung abgestellt wird, so dass der Betroffene auf das steuerrechtliche Verfahren angewiesen ist, um seine Rechte wahren zu können (vgl. FELIX RICHNER/ WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/TOBIAS F. ROHNER, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl. 2023, N. 13 zu Art. 132 ).

2.4.2. Im vorliegenden Fall wurde das Ausfuhrverfahren nach Art. 61 des Zollgesetzes vom 18. März 2005 (ZG; SR 631.0) mit der Ausfuhr der Uhr unstreitig abgeschlossen. Der Widerruf der elektronischen Ausfuhrveranlagungsverfügung hat indessen zu einer Amtshilfemeldung der Zollverwaltung an die ESTV betreffend allfälliger Auswirkungen auf die Mehrwertsteuer geführt. In der Folge hat die ESTV am 3. September 2020 eine Einschätzungsmitteilung an die Beschwerdeführerin erlassen und unter Hinweis auf die annullierte Verfügung erwogen, die Uhr sei an G.________ und nicht ins Ausland verkauft worden, weshalb eine steuerbare Inlandlieferung vorliege. Es stellt sich somit in Analogie zur Rechtsprechung bei den direkten Steuern die Frage, ob die Beschwerdeführerin die Ausfuhrveranlagungsverfügung der Zollbehörden benötigt, um ihre Rechte im Mehrwertsteuerverfahren wahren zu können.

2.4.3. Wie bereits die Vorinstanz erwogen hat, ist die Ausfuhrveranlagungsverfügung der Zollbehörden keine zwingende materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung nach Art. 23 Abs. 2 Ziff. 1 und Abs. 3 MWSTG. Aufgrund des im Mehrwertsteuerverfahren geltenden Grundsatzes der freien Beweiswürdigung (Art. 81 Abs. 3 MWSTG) kann der Ausfuhrnachweis auch anders als mit einer Verfügung erbracht werden (vgl. REGINE SCHLUCKEBIER, in: Zweifel/Beusch/ Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, MWSTG, 2015, N. 49 ff. zu Art. 23; REGINE SCHLUCKEBIER, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], Kommentar MWSTG, 2. Aufl. 2019, N. 41 ff. zu Art. 23). Dies ergibt sich auch ausdrücklich aus dem von der Vorinstanz zitierten "MWST-Info 04 Steuerobjekt". Zwar empfiehlt die ESTV dort, die Zolldokumente für die Belange der Mehrwertsteuer aufzubewahren, weist aber darauf hin, dass die Ausfuhrbefreiung wegen des Grundsatzes der freien Beweiswürdigung auch anderweitig geltend gemacht werden kann (Ziff. 8.2.1). Weiter hat die Vorinstanz zutreffend erwogen, dass im zollrechtlichen Verfahren nicht zu prüfen sei, ob die Beschwerdeführerin Anspruch auf Befreiung von der Inlandmehrwertsteuer infolge direkter Auslandlieferung habe bzw.
ob die Verweigerung der Befreiung durch die ESTV zu Recht erfolgt sei. Diese Beurteilung finde im mehrwertsteuerrechtlichen Verfahren statt (vgl. E. 3 des angefochtenen Urteils).

2.4.4. Vor diesem Hintergrund kann keine Rede davon sein, dass die Beschwerdeführerin auf die Ausfuhrveranlagungsverfügung angewiesen ist, um ihre Rechte im Mehrwertsteuerverfahren wahren zu können. Zwar ist mit der Vorinstanz davon auszugehen, dass sich nicht von vornherein ausschliessen lässt, dass die Gutheissung der Beschwerde indirekt Auswirkungen auf die mehrwertsteuerrechtliche Beurteilung haben könnte (vgl. E. 1.6.4 des angefochtenen Urteils). Dies genügt indessen nicht, um von einem Rechtsschutzinteresse bezüglich des Zollverfahrens auszugehen. Nachdem das Vorliegen einer Ausfuhrveranlagungsverfügung wie erwähnt nicht notwendig ist für eine Steuerbefreiung nach Art. 23 MWSTG, ist nicht ersichtlich, welches Interesse die Beschwerdeführerin daran hat, den Nachweis der Ausfuhr der Uhr im zollrechtlichen Rechtsmittelverfahren zu erbringen, damit sie im mehrwertsteuerrechtlichen Verfahren über ein entsprechendes Dokument verfügt, obwohl sie den Nachweis auch direkt im mehrwertsteuerrechtlichen Verfahren erbringen könnte. Ausser einer Verzögerung des Verfahrens gewinnt die Beschwerdeführerin dadurch nichts, gerade weil im zollrechtlichen Verfahren nicht beurteilt wird, ob die Beschwerdeführerin Anspruch auf Befreiung von der
Inlandmehrwertsteuer hat. Insoweit ist kein aktuelles Interesse am zollrechtlichen Ausfuhrverfahren ersichtlich; die Beschwerdeführerin hat im mehrwertsteuerrechtlichen Verfahren den Nachweis zu erbringen, dass sie die Uhr nicht an G.________, sondern ins Ausland verkauft hat.

2.4.5. Ebenso ist kein aktuelles Interesse an der Frage ersichtlich, ob das Ausfuhrverfahren mit der Ausfuhr der Uhr ordnungsgemäss abgeschlossen wurde und ein Widerruf bereits deshalb und ungeachtet der Frage nach dem Versender unzulässig war (Art. 61 Abs. 4 ZG). Denn die Beschwerdeführerin behauptet nicht, dass die ESTV im Mehrwertsteuerverfahren an eine inhaltlich falsche, aber formell nicht mehr widerrufbare Ausfuhrveranlagungsverfügung der Zollbehörden gebunden wäre.
Auf die Beschwerde ist folglich mangels eines Rechtsschutzinteresses nicht einzutreten.

3.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen werden nicht zugesprochen (Art. 68 Abs. 1 -3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 4. März 2024

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Der Gerichtsschreiber: Businger

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 29 Esame - 1 Il Tribunale federale esamina d'ufficio la sua competenza.
¹	Il Tribunale federale esamina d'ufficio la sua competenza.
²	In caso di dubbio, procede a uno scambio di opinioni con l'autorità che presume competente.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 23 Prestazioni esenti dall'imposta - 1 L'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero non è dovuta sulle prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo.
¹	L'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero non è dovuta sulle prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo.
²	Sono esenti dall'imposta:
¹	la fornitura di beni trasportati o spediti direttamente all'estero, eccettuata la messa a disposizione degli stessi per l'uso o il godimento;
¹⁰	le prestazioni di servizi effettuate in nome proprio da agenzie di viaggio e organizzatori di manifestazioni, purché gli stessi si avvalgano di forniture di beni e prestazioni di servizi che terzi effettuano all'estero; se tali prestazioni di terzi sono effettuate sia sul territorio svizzero sia all'estero, è esente dall'imposta soltanto la quota della prestazione di servizi dell'agenzia di viaggio o dell'organizzatore concernente le prestazioni all'estero;
¹¹	la fornitura di beni secondo l'articolo 17 capoverso 1bis LD a viaggiatori in partenza per l'estero o in provenienza dall'estero.
²	la messa a disposizione di beni per l'uso o il godimento, segnatamente la loro locazione o il loro noleggio, purché il destinatario stesso della fornitura utilizzi i beni prevalentemente all'estero;
³	la fornitura di beni per i quali è comprovato che sono rimasti sotto vigilanza doganale sul territorio svizzero nell'ambito del regime di transito (art. 49 LD54), del regime di deposito doganale (art. 50-57 LD), del regime di ammissione temporanea (art. 58 LD) o del regime di perfezionamento attivo (art. 59 LD), purché il regime sia concluso regolarmente o con autorizzazione successiva dell'Ufficio federale della dogana e della sicurezza dei confini (UDSC);
^3bis	la fornitura di beni per i quali è comprovato che sono rimasti sotto vigilanza doganale sul territorio svizzero a causa del loro immagazzinamento in un deposito franco doganale (art. 62-66 LD) e che non hanno perso questo statuto doganale con effetto retroattivo;
⁴	il trasferimento di beni all'estero, da sé o tramite terzi, purché non sia in relazione con una fornitura;
⁵	il trasporto o la spedizione di beni in relazione a un'importazione di beni e tutte le prestazioni connesse, fino al luogo di destinazione in cui i beni devono essere trasportati al momento della nascita del debito fiscale secondo l'articolo 56; in assenza di debito fiscale, il momento determinante è stabilito in applicazione analogica dell'articolo 69 LD;
⁶	il trasporto o la spedizione di beni in relazione a un'esportazione di beni in libera pratica doganale e tutte le prestazioni connesse;
⁷	le prestazioni di trasporto e le attività accessorie nel settore della logistica, quali il carico, lo scarico, il trasbordo, il disbrigo di operazioni o il deposito intermedio:
^7a	per le quali il luogo della prestazione di servizi secondo l'articolo 8 capoverso 1 è sul territorio svizzero, ma la prestazione di servizi è eseguita esclusivamente all'estero, o
^7b	che sono effettuate in relazione con beni posti sotto vigilanza doganale;
⁸	la fornitura di aeromobili a imprese che esercitano a titolo commerciale il trasporto aereo (traffico di trasporto o traffico charter), nella misura in cui le loro attività nei voli internazionali superino quelle nel traffico aereo interno; le trasformazioni, riparazioni e manutenzioni degli aeromobili acquistati da tali imprese di trasporto aereo nell'ambito di una fornitura; le forniture, riparazioni e manutenzioni degli oggetti installati in tali aeromobili o degli oggetti che servono al loro funzionamento; le forniture di beni destinate al rifornimento degli aeromobili, nonché le prestazioni di servizi effettuate per i bisogni immediati di tali aeromobili e del loro carico;
⁹	le prestazioni di servizi effettuate espressamente in nome e per conto di terzi da mediatori, se la prestazione oggetto della mediazione è esente dall'imposta in virtù del presente articolo oppure è effettuata unicamente all'estero; se la prestazione oggetto della mediazione è effettuata sia sul territorio svizzero sia all'estero, è esente da imposta soltanto la quota di mediazione concernente le prestazioni all'estero o le prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo;
³	Si ha esportazione diretta ai sensi del capoverso 2 numero 1 quando il bene oggetto della fornitura è esportato all'estero, in un deposito doganale aperto o in un deposito franco doganale senza essere stato utilizzato sul territorio svizzero. In caso di operazioni a catena l'esportazione diretta si estende a tutti i fornitori coinvolti. Prima della sua esportazione il bene oggetto della fornitura può essere lavorato o trasformato da incaricati dell'acquirente non contribuente.
⁴	Per garantire la neutralità concorrenziale, il Consiglio federale può esentare dall'imposta i trasporti transfrontalieri per via aerea, per via ferroviaria e in autobus.
⁵	Il Dipartimento federale delle finanze (DFF) disciplina le condizioni alle quali le forniture sul territorio svizzero in vista dell'esportazione nel traffico turistico sono esenti da imposta e definisce le prove necessarie a tale fine.60

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 132 Disposizioni transitorie
¹	Le procedure d'imposizione doganale pendenti all'atto dell'entrata in vigore della presente legge vengono concluse secondo il diritto previgente ed entro il termine assegnato dallo stesso.
²	Le autorizzazioni e gli accordi esistenti al momento dell'entrata in vigore della presente legge rimangono validi per un periodo massimo di due anni.
³	A contare dall'entrata in vigore della presente legge i depositi doganali a tenore degli articoli 42 e 46a della legge federale del 1° ottobre 1925123 sulle dogane possono essere ancora gestiti secondo il diritto previgente per un periodo massimo di due anni.
⁴	Le fideiussioni doganali esistenti al momento dell'entrata in vigore della presente legge rimangono valide; si applica il nuovo diritto.
⁵	I ricorsi contro sdoganamenti effettuati da uffici doganali, pendenti presso le direzioni di circondario al momento dell'entrata in vigore della presente legge, sono decisi dalla competente direzione di circondario; tali decisioni possono essere impugnate presso la Commissione di ricorso in materia doganale conformemente all'articolo 116.
⁶	I ricorsi contro decisioni su ricorso pronunciate dalle direzioni di circondario, pendenti presso la Direzione generale delle dogane al momento dell'entrata in vigore della presente legge, sono decisi dalla Direzione medesima.
⁷	...124

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 61
¹	Le merci in libera pratica introdotte nel territorio doganale estero o in un negozio in Svizzera in zona franca di tasse devono essere dichiarate come sottoposte al regime d'esportazione.25
²	Nel regime d'esportazione:
^a	sono determinati eventuali tributi doganali all'esportazione;
^b	è stabilito il diritto alla restituzione per le merci estere di ritorno;
^c	la persona soggetta all'obbligo di dichiarazione dichiara che l'esportazione delle merci non è oggetto di divieti o restrizioni;
^d	sono applicati i disposti federali di natura non doganale.
³	Il regime d'esportazione è reputato concluso allorché le merci sono state introdotte regolarmente nel territorio doganale estero o in un deposito franco doganale o in un negozio in Svizzera in zona franca di tasse oppure sottoposte al regime di transito.26
⁴	Il regime d'esportazione non concluso regolarmente può essere annullato.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 81 Principi - 1 Le disposizioni della PA168 sono applicabili. L'articolo 2 capoverso 1 PA non si applica alla procedura in materia di imposta sul valore aggiunto.
¹	Le disposizioni della PA168 sono applicabili. L'articolo 2 capoverso 1 PA non si applica alla procedura in materia di imposta sul valore aggiunto.
²	Le autorità accertano d'ufficio i fatti giuridicamente rilevanti.
³	Il principio del libero apprezzamento delle prove è applicabile. L'ammissione di una prova non può essere fatta dipendere esclusivamente dalla presentazione di determinati mezzi di prova.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.