2C_712/2020 - 2021-03-04 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Impôts communal, cantonal et impôt fédéral direct 2015

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 712/2020

Arrêt du 4 mars 2021

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz,
Greffier : M. Dubey.

Participants à la procédure
A.________ SA,
représentée par KPMG SA,
recourante,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève, rue du Stand 26, case postale 3937, 1211 Genève 26.

Objet
Impôts communal, cantonal et impôt fédéral direct 2015,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, du 4 août 2020 (ATA/726/2020).

Faits :

A.
B.________ SA est la société faîtière du groupe C.________. Elle avait pour filiale la société CD.________ SA (ci-après : CD.________), inscrite au registre du commerce en juin 1930, dont le but social était la fabrication, l'achat, la vente de tous produits alimentaires.

A.a. Par acte authentique du 11 juillet 2014, CD.________ a vendu à la Fondation E.________ (ci-après : la fondation), institution de prévoyance professionnelle, un immeuble commercial (ci-après : l'immeuble) sis sur la parcelle n° ***** de la commune de F.________, pour la somme de 17'000'000 fr. Selon l'art. 1 § 2 du contrat, la vente était expressément convenue et étroitement liée à la conclusion, d'une part, d'un contrat de bail signé simultanément entre la venderesse (en tant que locataire principale) et l'acquéreur (en tant que bailleur), d'une durée initiale de vingt ans et, d'autre part, d'une promesse de vente et d'achat, signée simultanément, aux termes de laquelle la venderesse rachètera l'immeuble à l'acquéreur, moyennant certaines conditions.

Le même jour, CD.________ et la fondation ont signé un contrat de bail à loyer pour une durée de vingt ans, portant sur l'immeuble vendu, afin de permettre à CD.________ de continuer à y déployer ses activités. Le loyer annuel convenu, indexé exclusivement en cas de hausse de l'indice suisse des prix à la consommation (ci-après : ISPC), s'élevait à 825'600 fr.-. Les frais d'entretien de l'immeuble étaient à la charge de CD.________.

Par un second acte authentique, également daté du 11 juillet 2014, CD.________ et la fondation ont signé une promesse irrévocable de vente et d'achat de l'immeuble pour le prix de 17'000'000 fr. indexé uniquement en cas de hausse de l'indice suisse des prix à la consommation. L'exécution de la promesse pouvait être demandée par chacune des parties en tout temps, mais dans un délai maximum de vingt-cinq ans, soit jusqu'en 2039.

Par courrier du 30 janvier 2015, CD.________ a déposé une demande de "ruling" auprès de l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève. Elle proposait de ne pas considérer la vente de l'immeuble comme une réalisation effective, parce qu'elle en restait la propriétaire économique. Le bénéfice de la vente s'était élevé à 10'375'666 fr., compte tenu de la valeur comptable de l'immeuble de 6'575'634 fr. et des frais occasionnés par la vente de 48'700 fr. Cette somme avait été affectée au remboursement des emprunts hypothécaires pour un montant de 4'100'000 fr. Le solde devait être utilisé à des fins d'investissement pour un total de 11'900'000 fr. et pour financer l'achat, au cas où l'exécution de la promesse d'achat/vente serait demandée. Pour ces raisons, elle proposait que l'immeuble fût "conservé à sa valeur comptable et amorti selon le plan historique". Une dette serait inscrite au passif en faveur de la fondation. Au niveau du résultat, le loyer serait passé en charge mais indiqué comme intérêts dans l'annexe B de la déclaration fiscale. Lors de l'exercice de l'option, la dette envers la fondation serait annulée. Si toutefois l'Administration fiscale cantonale considérait la réalisation immobilière comme effective, elle
souhaitait pouvoir constituer une provision pour remploi de 10'376'000 fr. et reporter ainsi l'imposition d'une partie du bénéfice de la vente de l'immeuble sur des biens d'exploitation immobilisés. Le 23 avril 2015, l'Administration fiscale cantonale a refusé.

A.b. Le 23 juin 2015, CD.________ a fait l'objet d'une scission, avec effet au 1er janvier 2015, en trois entités, soit:

- B.________ SA (ci-après : B.________), inscrite en juillet 2015 au registre du commerce;
- C.________ SA, inscrite au registre du commerce également en juillet 2015, radiée en juillet 2017;
- CD.________, dont la raison sociale est devenue A.________ SA (ci-après : A.________), radiée en novembre 2018.

Lors de l'opération de scission du 23 juin 2015, B.________ a repris l'obligation de rachat de l'immeuble et la provision pour gain différé et A.________ a repris l'engagement de location envers la fondation.

A.c. Dans la feuille B "dettes et provisions" de sa déclaration fiscale 2014 déposée en novembre 2015, CD.________ a mentionné une "provision produits différés" de 9'590'240 fr., comptabilisée dans son bilan au 31 décembre 2014. Par bordereaux de taxations datés du 16 mars 2016 et entrés en force, l'Administration fiscale cantonale n'a pas procédé à une reprise de cette provision.

Dans la feuille B "dettes et provisions" de sa déclaration fiscale 2015 déposée en décembre 2016, B.________ a mentionné, comme CD.________ l'année précédente, la "provision pour produits différés" pour un montant de 9'590'258 fr., résultant de son bilan au 31 décembre 2015.

A.d. Par acte du 12 novembre 2018, A.________ et B.________ ont fusionné pour former une nouvelle entité exploitée sous la raison sociale "A.________ SA" (ci-après : A.________ SA ou la contribuable).

Par acte authentique du 5 décembre 2018, la fondation a déclaré vendre l'immeuble à A.________ SA qui a exercé son droit d'emption, ainsi que deux cédules hypothécaires au capital de 5'000'000 fr. chacune, en vue de la vente par A.________ SA de l'immeuble à un tiers. La date d'exécution de la vente devait être fixée d'entente entre les parties, mais devait être identique à celle de la vente de l'immeuble par A.________ SA à un tiers. Le bail entre A.________ SA et la fondation restait en vigueur jusqu'à la date d'exécution de l'acte de vente. La vente a été fixé à 17'000'000 fr.

B.
Par bordereaux de taxation datés du 8 février 2018, l'Administration fiscale cantonale a fixé l'impôt cantonal et communal ainsi que l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2015 de B.________, qui n'avait pas encore fusionné avec A.________, à respectivement 2'340'875 fr. 05 et 861'067 fr., le bénéfice imposable étant arrêté à 10'130'200 fr. et le capital propre imposable à 10'628'789 fr. Elle a procédé à la reprise, qu'elle a ajoutée au bénéfice net et au capital propre, d'un montant de 9'590'258 fr. correspondant à la "provision pour produits différés". Par deux décisions du 20 juillet 2018, elle a rejeté la réclamation déposée par A.________ contre les décisions de taxation du 8 février 2018.

Le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève a rejeté le recours que A.________ avait déposé contre les décisions rendues le 20 juillet 2018 par l'Administration fiscale cantonale par jugement du 13 juin 2019.

Par arrêt du 4 août 2020, la Cour de justice du canton de Genève a rejeté le recours que A.________ avait déposé contre le jugement rendu le 13 juin 2019 par le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, de réformer l'arrêt rendu le 4 août 2020 par la Cour de justice du canton de Genève en ce sens que la reprise tant pour l'impôt sur le bénéfice que pour l'impôt sur le capital de la provision pour produits différés est annulée. Elle demande préalablement que soit constatée la violation de son droit d'être entendue, qu'il soit dit que la provision pour produits différés est justifiée commercialement et que sa reprise dans son bénéfice et son capital imposable est contraire au principe de l'autorité du bilan commercial.

La Cour de justice du canton de Genève n'a pas formulé d'observation sur recours. L'Administration fiscale cantonale du canton de Genève et l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours. A.________ n'a pas déposé de réplique.

Considérant en droit :

1.
L'arrêt attaqué constitue une décision finale (art. 90 LTF) rendue dans une cause de droit public par une autorité judiciaire supérieure de dernière instance cantonale (art. 82 let. a et 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) qui concerne à la fois l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal harmonisé. Le recours en matière de droit public est en principe recevable en vertu des art. 82 ss LTF, 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 73 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts cantonaux et communaux (LHID; loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14). Il est aussi conforme à la jurisprudence qui autorise le dépôt d'un seul acte de recours, lorsqu'il ressort clairement des mémoires que la partie recourante s'en prend aux deux catégories d'impôts (cf. ATF 135 II 260 ss), ce qui est le cas en l'espèce.

2.
Selon un principe général de procédure, les conclusions en constatation de droit ne sont recevables que lorsque des conclusions condamnatoires ou formatrices sont exclues; sauf situations particulières, les conclusions constatatoires ont donc un caractère subsidiaire (cf. ATF 141 II 113 consid. 1.7 p. 123; 135 I 119 consid. 4 p. 122). Dans la mesure où la recourante conclut, parallèlement à l'annulation de l'arrêt de la Cour de justice du 3 novembre 2020, à ce qu'il soit constaté que son droit d'être entendu est violé, que la provision pour produits différés est justifiée commercialement et que sa reprise dans le bénéfice et le capital imposable est contraire au principe de l'autorité du bilan commercial, elle formule des conclusions "préparatoires", puisqu'elles constituent, pour la première, une condition conduisant à la conclusion tendant à l'annulation de l'arrêt attaqué et, pour les dernières, des conditions de mise en oeuvre des art. 63 LIFD et 24 al. 4 cum art. 10 al. 1 let. LHID relatifs à l'admission de provisions en droit fiscal suisse. De telles conclusions constatatoires sont irrecevables (cf. arrêts 2C 988/2017 du 19 septembre 2018 consid. 1.2; 2C 988/2017 19 septembre 2018 2C 543/2017 du 1er février 2018 consid.
1.3 et 2C 32/2016 du 24 novembre 2016 consid. 2.1).

3.

3.1. Le litige porte sur l'admissibilité de la provision pour produits différés de 9'590'258 fr. comptabilisée par B.________ dans l'exercice comptable de la période fiscale 2015. Cette provision a été prise en compte dans le contexte suivant, qui n'est pas contesté.

3.2. Sur le plan juridique et économique, les trois contrats du 11 juillet 2014 relatifs à l'opération, que la recourante qualifie de "sale and leaseback", en raison de laquelle B.________ a constitué la provision litigieuse en 2015, ont été conclus entre la fondation et CD.________. Celle-ci a vendu l'immeuble à la fondation pour un montant de 17'000'000 fr., la fondation lui a remis à bail l'immeuble pour une durée de vingt ans, contre un loyer annuel de 825'600 fr., sous réserve d'indexation, et, enfin, les parties ont conclu une promesse irrévocable de vente et d'achat de l'immeuble pour le prix de 17'000'000 fr., indexé uniquement en cas de hausse de l'indice suisse des prix à la consommation, dont l'exécution pouvait être demandée par chacune des parties en tout temps, mais dans un délai maximum de vingt-cinq ans. Il n'est pas non plus contesté que, suite à la scission de CD.________ survenue en 2015, B.________ a repris l'obligation de rachat de l'immeuble et la provision litigieuse, tandis que A.________ a repris les droits et obligations découlant du contrat de bail.

Sous l'angle comptable, nonobstant la compensation de certains postes comptables par B.________ - dénoncée par l'autorité intimée dans ses observations sur recours du 12 octobre 2020 - cette opération a donné lieu à la comptabilisation en 2014 d'une "provision pour produits différés" (litigieuse) équivalente au montant du gain comptabilisé provenant de la vente de l'immeuble, ainsi neutralisé. Cette provision a ensuite été dissoute pour la première fois en 2014 par le biais du compte de résultat, puis en 2015, période fiscale litigieuse, et devait l'être sur une durée de vingt ans (qui correspond à la durée du contrat de bail), pour un montant annuel d'un vingtième (soit 518'381 fr., 258'984 fr. pour l'exercice 2014 en raison du pro rata temporis) par exercice comptable, montant qui équivaut à celui du loyer annuel également comptabilisé, mais aussi neutralisé dans chaque exercice comptable dès 2014 pour vingt ans.

3.3. L'instance précédente a confirmé la décision de l'autorité intimée de reprendre la provision pour produits différés dans le bénéficie et le capital imposable de la recourante pour la période fiscale 2015 jugeant qu'elle ne respectait pas le principe de périodicité et n'avait pas pour but de prévenir une perte mais de neutraliser le gain provenant de la vente de l'immeuble en 2014.

4.
La recourante soutient que le champ d'application des normes fiscales correctrices est limité aux provisions tolérées par le droit comptable et ne s'étend pas aux provisions exigées par ce dernier. A son avis, comme la comptabilisation de la provision pour produits différés en cause en l'espèce a été exigée et non pas seulement tolérée par les normes édictées par la Fondation pour les recommandations relatives à la présentation des comptes (ci-après swiss GAAP RPC), elle remplit d'emblée la condition de la justification commerciale de sorte que les dispositions prévues par l'art. 58 al. 1 let. b LIFD ne s'appliquent pas en l'espèce et que sa reprise doit être annulée.

4.1. Aux termes de l'art. 57 LIFD, l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. Selon l'art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice net imposable comprend notamment le solde du compte de résultats (let. a), ainsi que tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultats, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial (let. b). Au nombre de ces prélèvements figurent les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (let. b 2ème tiret).

4.2. De jurisprudence constante, il ressort des art. 57 et 58 LIFD que le droit fiscal renvoie au droit comptable pour déterminer le bénéfice net imposable et que les comptes établis conformément aux règles du droit comptable lient les autorités fiscales, à moins que des normes impératives du droit commercial ne soient violées ou que des normes fiscales correctrices ne l'exigent (principe de l'autorité du bilan commercial ou de déterminance; cf. notamment arrêt 2C 132/2020 du 26 novembre 2020 consid. 7.2; ATF 137 II 353 consid. 6.2 p. 359 s.; 136 II 88 consid. 3.1 p. 92; 132 I 175 consid. 2.2 p. 177 s.; 119 Ib 111 consid. 2c p. 115).

Contrairement à ce que semble soutenir la recourante, le contrôle du respect des normes comptables, même impératives, ne constitue, selon la jurisprudence, qu'une étape de l'examen des comptes que doit effectuer d'office et préalablement l'autorité fiscale en application des art. 57 et 58 LIFD (Michael Bertschinger, Die handelsrechtliche und steuerrechliche Gewinnermittlung unter dem revidierten Rechnungslegungsrecht, IFF, Stämpfli 2020, n° 184 et les références citées). Le respect du droit comptable, qui résulte des art. 957 ss du code des obligations, est une condition préalable nécessaire, mais non suffisante, de la justification commerciale d'une dépense. Dans une deuxième étape, l'autorité fiscale doit notamment s'assurer du respect des règles correctrices parmi lesquelles figure l'art. 58 al. 1 let. b LIFD (cf. arrêts 2C 508/2014 du 20 février 2015 consid. 5.3.1; 2C 911/2013 du 26 août 2014 consid. 6.1.1; cf. de manière détaillée, Michael Bertschinger, op. cit., n° 194 et les références citées; Peter Böckli, Neue OR-Rechnungslegung, Schulthess 2014, n° 228 ss, spéc. 231 et 235), comme l'a relevé à bon droit la Cour de justice. Les règles correctrices en faveur du fisc permettent aux autorités fiscales de réintroduire dans le
résultat fiscal des éléments qui n'apparaîtraient pas dans les comptes commerciaux; les dispositions fiscales conduisent à la prise en compte d'un résultat que les états financiers ne faisaient pas apparaître en toute légalité. Ces reprises peuvent concerner aussi bien des refus de charges que des réintégrations de produits du compte de résultats (Pierre-Marie Glauser, IFRS et droit fiscal IFRS et droit fiscal, Les normes true and fair et le principe de déterminance en droit fiscal suisse actuel, Archives 74, p. 529 ss, p. 537 s.),

4.3. Il est vrai que les provisions exigées par l'art. 960e al. 2 CO sont justifiées commercialement et doivent être reconnues fiscalement (arrêt 2C 1059/2019 du 1er décembre 2020 consid. 4.1.1 destiné à la publication et les références citées). Cela n'a toutefois pas pour conséquence, comme le soutient la recourante, que la provision litigieuse doit être admise. Quoi qu'elle en pense, il ne suffit pas à cette fin que l'auditeur de CD.________ ait exigé, en application de l'art. 962 al. 1 et 962a CO, le respect de la norme RPC 13 pour dresser les états financiers de cette dernière ainsi que la mise en évidence d'une "provision pour produits différés".

C'est en effet le lieu de préciser que l'établissement d'états financiers (962 ss CO) selon une norme comptable, états qui doivent au demeurant être fournis en plus des comptes annuels ("dual reporting"; art. 962 al. 1 CO) et qui ne sont pas soumis à approbation (art. 962a al. 4 in fine CO), n'a pas d'incidence fiscale, car seuls sont déterminants au plan fiscal les états financiers établis conformément aux art. 957 ss CO (Markus R. Neuhaus/Roger Kunz, in Basler Kommentar zum Obligationenrecht II, 5e éd., n° 2 ad art. 962 CO; Peter Böckli, Neue OR-Rechnungslegung, Schulthess 2014, n° 1134 s.; R. Bucheler, Abrégés de droit comptable, Articles 957 ss CO et législation sur les sociétés et autres entités, Schulthess 2015, 354 s.; Pierre-Marie Glauser, IFRS et droit fiscal IFRS et droit fiscal, Les normes true and fair et le principe de déterminance en droit fiscal suisse actuel, Archives 74, p. 529 ss, p. 548 s.). Il n'est par conséquent pas nécessaire d'examiner plus en détail les affirmations de la recourante (mémoire de recours, p. 25 ss) qui soutient que les règles fiscales correctrices et les normes comptables RPC, qui privilégient le système de true and fair view, ont toutes deux le même but, rétablir une image aussi fidèle que
possible de la réalité économique, de sorte que le respect de la norme swiss GAAP RPC 13, qui formule les standards applicables à la présentation des comptes en matière de transactions de leasing, suffirait en l'espèce, selon elle, à justifier la provision litigieuse.

En jugeant que les normes fiscales correctrices trouvent application en l'espèce, l'instance précédente n'a pas violé le droit fédéral.

4.4. Dans ce même contexte, la recourante reproche à l'instance précédente d'avoir violé son droit d'être entendue en refusant d'ordonner une expertise judiciaire tendant à établir que la provision litigieuse était exigée par la norme RPC 13. La recourante perd de vue que le refus de donner suite à une offre de preuve non pertinente ne constitue pas une violation du droit d'être entendu (cf. consid. 6.1 non publié de l'ATF 142 II 388; ATF 140 I 285 consid. 6.3.1).

5.
La recourante ne formule aucune critique à l'encontre du constat de l'instance précédente selon lequel la provision litigieuse ne répond pas aux conditions de l'art. 63 LIFD. Néanmoins, il convient d'examiner d'office ce point en vertu de l'art. 106 al. 1 LTF.

5.1. Selon l'art. 63 al. 1 LIFD, des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultat notamment pour les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé (let. a). D'après l'art. 63 al. 2 LIFD, les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice imposable.

Pour être admise en droit fiscal, la provision doit être justifiée par l'usage commercial et porter sur des faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul (arrêts 2C 1059/2019 du 1er décembre 2020 consid. 4.1.1 destiné à la publication et les références citées; 2C 581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1; 2C 392/2009 du 23 août 2010 in RF 65/2010 p. 965 ss, consid. 2.1). Le droit fiscal n'admet toutefois pas la constitution de réserves latentes par le biais de provisions, pourtant tolérées en droit des obligations et selon les usages du commerce. En particulier, les provisions constituées en vue d'une utilisation future, notamment pour faire face à des dépenses que l'entreprise devra supporter en raison de son activité future constituent des réserves; en tant que telles, elles font partie du revenu imposable et ne sauraient être déduites de ce dernier avant que la société n'ait à supporter les charges en cause, conformément au principe de périodicité du droit fiscal (arrêts arrêts 2C 581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1; 2P.17/2007 du 23 août 2007, consid. 5.3, 2A.464/2006 du 15 janvier 2007 consid. 5.2.3 et les références citées). Seules sont justifiées par l'usage commercial, et partant déductibles fiscalement, les
provisions qui sont portées au bilan en vue de couvrir un risque de perte imminent (arrêts 2C 581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1; 2C 392/2009, consid. 2.3 et les références; ATF 103 Ib 366 consid. 4 p. 370). Les provisions pour les engagements ("Verpflichtungen") de l'exercice au sens de l'art. 63 al. 1 let. a LIFD, qui entrent en considération en l'espèce, doivent reposer sur un contrat ou sur une loi. Cela comprend les engagements conditionnels, pour autant que la réalisation de la condition soit très vraisemblable. La question de savoir si une provision est justifiée par l'usage commercial doit être examinée sur la base de tous les éléments en présence et à la lumière de la situation prévalant au moment où le bilan est établi (arrêt 2C 581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1).

Lorsque des provisions, qui ont été passées en charge du compte de résultat, ne sont pas admissibles, l'autorité fiscale est en droit de procéder à la dissolution de la provision (art. 63 al. 2 LIFD). La dissolution a lieu lors de la période durant laquelle l'absence de justification commerciale de la réserve est constatée (arrêts 2C 581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1; 2C 581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1; 2C 392/2009, consid. 2.4 et 2P.17/2007, consid. 5.3 in fine, ainsi que les références citées).

5.2. En l'espèce, la recourante, qui supporte le fardeau de la preuve sur ce point (cf. sur ce point, ATF 140 II 248 consid. 3.5 et les références citées), n'expose pas que la provision serait obligatoire au sens de l'art. 960e al. 2 CO - l'auditeur de CD.________ ayant au demeurant exigé le respect de la norme RPC 13 en application des art. 962 al. 1 et 962a CO - ni quel risque imminent la "provision pour produits différés" litigieuse devait parer lors de la période fiscale 2015. En particulier, elle ne s'exprime nullement sur une éventuelle évolution, imminente et défavorable pour elle, de l'indice suisse des prix à la consommation en 2015, qui constitue, selon les contrats passés, le seul élément indéterminé autorisant une augmentation, au demeurant limitée, du prix de rachat de l'immeuble ou des loyers en cause. Il s'ensuit que la provision litigieuse a été constituée en vue d'une utilisation future, notamment pour faire face à des dépenses que l'entreprise devra supporter en raison de son activité future. C'est le lieu de remarquer également qu'en payant le prix convenu pour le rachat de l'immeuble le moment venu, la recourante ne subira pas une perte, puisqu'au prix d'achat qu'elle dépensera se substituera, dans son
patrimoine, l'immeuble racheté. C'est du reste ce qu'exposait le courrier du 30 janvier 2015 en précisant que le gain immobilier avait été affecté au remboursement des emprunts hypothécaires pour un montant de 4'100'000 fr. et que le solde devait être utilisé à des fins d'investissement pour un total de 11'900'000 fr. et au cas où l'exécution de la promesse d'achat/vente serait demandée. Dite provision constitue par conséquent une réserve que l'autorité intimée était en droit de dissoudre durant la période fiscale 2015, comme l'a jugé à juste titre l'instance précédente.

Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2015.

II. Droit cantonal et communal

6.

6.1. L'impôt sur le bénéfice des personnes morales a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats (art. 24 al. 1 let. a LHID). En vertu de l'art. 10 al. 1 let. b LHID, applicable à l'imposition des personnes morales par le biais de l'art. 24 al. 4 LHID, les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes. La loi genevoise sur l'imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM; RSGE D 3 15) prévoit des dispositions similaires en ces art. 11 , 12 al. 1 let. e qui correspondent également aux art. 57 , 58 et 63 LIFD.

Il s'ensuit que les développements qui ont conduit au rejet du recours en matière d'impôt fédéral direct sur le bénéfice valent aussi pour l'impôt cantonal et communal de la période fiscale 2015.

6.2. En vertu de l'art. 2 al. 1 let. b LHID, les cantons prélèvent un impôt sur le capital des personnes morales. L'impôt sur le capital a pour objet le capital propre (art. 29 al. 1 LHID). Le capital propre imposable comprend, pour les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives, le capital-actions ou le capital social libéré, les réserves ouvertes et les réserves latentes constituées au moyen de bénéfices imposés (art. 29 al. 2 let. a LHID). Les art. 27 et 28 LIPM contiennent des dispositions similaires. L'impôt sur le capital englobe donc les réserves ouvertes, mais ne vise les réserves latentes que si elles ont été constituées au moyen de bénéfices imposés. Tel est notamment le cas d'amortissements surfaits ou des provisions non admises qui ont fait l'objet de reprises (B. Zwahlen/A. Lissi, in: Zweifel/Beusch [Ed.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3e éd., 2017, n° 12 ad art. 29 /29a LHID). En l'espèce, la provision, reprise à bon droit, doit être ajoutée au capital imposable, ce que la recourante ne conteste du reste pas.

7. Partant, le recours est rejeté en matière d'impôt cantonal et communal pour la période fiscale 2015.

8.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours en matière d'impôt fédéral direct et en matière d'impôt cantonal et communal dans la mesure où il est recevable. Succombant, la recourante doit supporter les frais de justice (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct dans la mesure où il est recevable.

2.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal dans la mesure où il est recevable.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 20'000 fr., sont mis à la charge de la recourante.

4.
Le présent arrêt est communiqué à la représentante de la recourante, à l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 4 mars 2021
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : Dubey

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 63 Accantonamenti - 1 Sono ammessi, a carico del conto profitti e perdite, accantonamenti per:
¹	Sono ammessi, a carico del conto profitti e perdite, accantonamenti per:
^a	gli impegni sussistenti nel corso dell'esercizio e il cui ammontare è ancora indeterminato;
^b	i rischi di perdite su attivi del patrimonio circolante, segnatamente sulle merci e sui debitori;
^c	gli altri rischi di perdite imminenti nel corso dell'esercizio;
^d	futuri mandati di ricerca e di sviluppo conferiti a terzi, fino al 10 per cento dell'utile imponibile, ma complessivamente non oltre 1 milione di franchi.
²	Gli accantonamenti ammessi negli anni precedenti sono aggiunti all'utile imponibile nella misura in cui non sono più giustificati.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 10 Attività lucrativa indipendente - 1 Sono segnatamente dedotti a titolo di spese giustificate dall'uso commerciale o professionale:70
¹	Sono segnatamente dedotti a titolo di spese giustificate dall'uso commerciale o professionale:70
^a	gli ammortamenti comprovati della sostanza commerciale;
^b	gli accantonamenti per coprire impegni il cui ammontare è ancora indeterminato o per rischi di perdite imminenti;
^c	le perdite che si sono verificate sulla sostanza commerciale e che sono state allibrate;
^d	i versamenti alle istituzioni di previdenza a favore del proprio personale, sempreché sia escluso ogni uso contrario al loro scopo;
^e	gli interessi su debiti commerciali come pure gli interessi versati sulle partecipazioni ai sensi dell'articolo 8 capoverso 2;
^f	le spese di formazione e formazione continua professionali del personale, comprese le spese di riqualificazione;
^g	le sanzioni finalizzate al prelievo dell'utile illecito, nella misura in cui non abbiano carattere penale.
^1bis	Non sono deducibili segnatamente:
^a	i versamenti di retribuzioni corruttive ai sensi del diritto penale svizzero;
^b	le spese finalizzate a rendere possibili reati o che costituiscono la controprestazione per la commissione di reati;
^c	le multe e le pene pecuniarie;
^d	le sanzioni pecuniarie amministrative, nella misura in cui abbiano carattere penale.74
^1ter	Se pronunciate da autorità penali o amministrative estere, le sanzioni di cui al capoverso 1bis lettere c e d sono deducibili se:
^a	sono contrarie all'ordine pubblico svizzero; o
^b	il contribuente dimostra in modo plausibile di aver intrapreso tutto quanto si poteva ragionevolmente pretendere per conformarsi alla legge.75
²	Le perdite dei sette esercizi commerciali che precedono il periodo fiscale (art. 15) possono essere dedotte, sempreché non se ne sia potuto tenere conto per il calcolo del reddito imponibile di tali anni.76
³	Le perdite degli esercizi commerciali anteriori che non abbiano ancora potuto essere dedotte dal reddito possono essere compensate con le prestazioni di terzi destinate a equilibrare un bilancio deficitario nell'ambito di un risanamento.
⁴	I capoversi 2 e 3 si applicano anche in caso di trasferimento del domicilio fiscale o del luogo di esercizio all'interno della Svizzera.77

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 58 In generale - 1 Costituiscono utile netto imponibile:
¹	Costituiscono utile netto imponibile:
^a	il saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;
^b	tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:
^c	i ricavi non accreditati al conto profitti e perdite, compresi gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione, fatto salvo l'articolo 64. ...134
²	L'utile netto imponibile delle persone giuridiche che non tengono un conto profitti e perdite è determinato applicando per analogia il capoverso 1.
³	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 960^e - 1 I debiti devono essere contabilizzati al loro valore nominale.
¹	I debiti devono essere contabilizzati al loro valore nominale.
²	Se in considerazione di eventi passati v'è da attendersi che in esercizi futuri si verifichi un deflusso di mezzi, occorre costituire a carico del conto economico gli accantonamenti prevedibilmente necessari.
³	Possono inoltre essere costituiti accantonamenti segnatamente per:
¹	spese ricorrenti derivanti da impegni di garanzia;
²	il risanamento di immobilizzazioni materiali;
³	ristrutturazioni;
⁴	misure volte a garantire durevolmente la prosperità dell'impresa.
⁴	Gli accantonamenti che non sono più giustificati non devono obbligatoriamente essere sciolti.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 962 - 1 Sono tenute a effettuare la chiusura contabile in base a una norma contabile riconosciuta, in aggiunta al conto annuale secondo il presente titolo:
¹	Sono tenute a effettuare la chiusura contabile in base a una norma contabile riconosciuta, in aggiunta al conto annuale secondo il presente titolo:
¹	le società i cui titoli sono quotati in borsa, se la borsa lo esige;
²	le società cooperative con almeno 2000 membri;
³	le fondazioni soggette per legge alla revisione ordinaria.
²	Possono chiedere che la chiusura contabile sia effettuata in base a una norma riconosciuta:
¹	soci che rappresentino almeno il 20 per cento del capitale sociale;
²	il 10 per cento dei membri della società cooperativa o il 20 per cento di quelli dell'associazione;
³	qualsiasi socio o membro personalmente responsabile o tenuto a effettuare versamenti suppletivi.
³	L'obbligo di effettuare la chiusura contabile in base a una norma contabile riconosciuta si estingue se viene allestito un conto di gruppo in base a una norma contabile riconosciuta.
⁴	La scelta della norma riconosciuta spetta all'organo superiore di direzione o di amministrazione, salvo che lo statuto, il contratto di società o l'atto di fondazione dispongano altrimenti o che tale scelta sia operata dall'organo supremo.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 962^a - 1 Qualora la chiusura contabile sia effettuata in base a una norma contabile riconosciuta, va indicato nella stessa quale norma riconosciuta è stata applicata.
¹	Qualora la chiusura contabile sia effettuata in base a una norma contabile riconosciuta, va indicato nella stessa quale norma riconosciuta è stata applicata.
²	La norma riconosciuta scelta dall'impresa dev'essere applicata integralmente e per l'intera chiusura contabile.
³	Il rispetto della norma riconosciuta dev'essere verificato da un perito revisore abilitato. La chiusura contabile dev'essere sottoposta a revisione ordinaria.
⁴	Le chiusure contabili effettuate in base a una norma riconosciuta devono essere sottoposte all'organo supremo in occasione dell'approvazione del conto annuale, ma non devono essere formalmente approvate.
⁵	Il Consiglio federale designa le norme riconosciute. Può stabilire le condizioni cui sono subordinati la scelta di una norma o il passaggio da una norma all'altra.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 957 - 1 Devono tenere la contabilità e presentare i conti conformemente alle disposizioni seguenti:
¹	Devono tenere la contabilità e presentare i conti conformemente alle disposizioni seguenti:
¹	le imprese individuali e le società di persone con una cifra d'affari di almeno 500 000 franchi nell'ultimo esercizio;
²	le persone giuridiche.
²	Devono tenere soltanto la contabilità delle entrate e delle uscite e la contabilità del patrimonio:
¹	le imprese individuali e le società di persone con una cifra d'affari inferiore a 500 000 franchi nell'ultimo esercizio;
²	le associazioni e le fondazioni che non hanno l'obbligo di farsi iscrivere nel registro di commercio;
³	le fondazioni liberate dall'obbligo di designare un ufficio di revisione conformemente all'articolo 83b capoverso 2 CC781.
³	Alle imprese di cui al capoverso 2 si applicano per analogia i principi della tenuta regolare dei conti.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 24 In generale - 1 L'imposta sull'utile ha per oggetto l'utile netto complessivo, compresi:
¹	L'imposta sull'utile ha per oggetto l'utile netto complessivo, compresi:
^a	le spese non giustificate dall'uso commerciale e addebitate al conto perdite e profitti;
^b	i prodotti, gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione che non sono stati accreditati a detto conto;
^c	gli interessi sul capitale proprio occulto (art. 29a).
²	Non costituiscono utile imponibile:
^a	gli apporti dei soci di società di capitali e di società cooperative, compresi l'aggio e le prestazioni a fondo perso;
^b	il trasferimento della sede, dell'amministrazione, di un'impresa commerciale o di uno stabilimento d'impresa in un altro Cantone, a condizione che non intervenga né alienazione né rivalutazione contabile;
^c	l'aumento di capitale derivante da eredità, legato o donazione.
³	Le riserve occulte di una persona giuridica non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, in quanto la persona giuridica rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sull'utile vengano ripresi:
^a	in caso di trasformazione in un'impresa di persone o in un'altra persona giuridica;
^b	in caso di divisione o di separazione di una persona giuridica, in quanto vengano trasferiti uno o più esercizi o rami d'attività e nella misura in cui le persone giuridiche che sussistono dopo la scissione continuino un esercizio o un ramo d'attività;
^c	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni o di concentrazioni aventi carattere di fusione;
^d	in caso di trasferimento di esercizi o rami d'attività, nonché di immobilizzi aziendali, a una filiale svizzera. È considerata filiale una società di capitali o cooperativa al cui capitale azionario o sociale la società di capitali o cooperativa che procede al trasferimento partecipa nella misura di almeno il 20 per cento.110
^3bis	Qualora una società di capitali o una società cooperativa trasferisca una partecipazione a una società estera del medesimo gruppo, l'imposizione della differenza tra il valore determinante per l'imposta sull'utile e il valore venale della partecipazione è rinviata.111 Il rinvio dell'imposizione decade se la partecipazione trasferita è venduta a un terzo estraneo al gruppo o se la società i cui diritti di partecipazione sono stati trasferiti aliena una parte importante dei propri attivi e passivi o è liquidata.112
^3ter	In caso di trasferimento a una filiale secondo il capoverso 3 lettera d, le riserve occulte trasferite vengono tassate a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, nella misura in cui, nei cinque anni dopo la ristrutturazione, i beni trasferiti o i diritti di partecipazione o societari nella filiale vengano alienati; in tal caso la filiale può far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.113
^3quater	Partecipazioni dirette o indirette di almeno il 20 per cento al capitale azionario o sociale di un'altra società di capitali o società cooperativa, esercizi o rami di attività e immobilizzi aziendali possono essere trasferiti, al valore fino ad allora determinante per l'imposta sull'utile, tra società di capitali o cooperative svizzere che, nel contesto delle circostanze concrete, grazie alla detenzione della maggioranza dei voti o in altro modo sono riunite sotto la direzione unica di una società di capitali o cooperativa. Rimane salvo il trasferimento a una filiale svizzera secondo il capoverso 3 lettera d.114 115
^3quinquies	Se nei cinque anni seguenti un trasferimento ai sensi del capoverso 3quater i beni trasferiti sono alienati o la direzione unica è abbandonata, le riserve occulte trasferite sono tassate a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53. La persona giuridica beneficiaria può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili. Le società di capitali o cooperative svizzere riunite sotto direzione unica al momento della violazione del termine di blocco rispondono solidalmente del pagamento dell'imposta riscossa a posteriori.116
⁴	Si applicano per analogia le disposizioni relative ai beni sostitutivi (art. 8 cpv. 4), agli ammortamenti (art. 10 cpv. 1 lett. a), agli accantonamenti (art. 10 cpv. 1 lett. b) e alla deduzione delle perdite (art. 10 cpv. 1 lett. c).
^4bis	In caso di sostituzione di partecipazioni, le riserve occulte possono essere trasferite su una nuova partecipazione se la partecipazione alienata è pari almeno al 10 per cento del capitale azionario o sociale o almeno al 10 per cento degli utili e delle riserve dell'altra società e la società di capitali o la società cooperativa l'ha detenuta come tale per almeno un anno.117
⁵	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 12 Successione fiscale - 1 Alla morte del contribuente, gli eredi subentrano nei suoi diritti e obblighi fiscali. Essi rispondono solidalmente delle imposte dovute dal defunto fino a concorrenza delle loro quote ereditarie, compresi gli anticipi ereditari.
¹	Alla morte del contribuente, gli eredi subentrano nei suoi diritti e obblighi fiscali. Essi rispondono solidalmente delle imposte dovute dal defunto fino a concorrenza delle loro quote ereditarie, compresi gli anticipi ereditari.
²	Il coniuge superstite risponde fino a concorrenza della quota ereditaria e della parte di aumento o di beni comuni che, in virtù del regime dei beni, riceve in più dell'aliquota legale secondo il diritto svizzero.
³	Il partner registrato superstite risponde fino a concorrenza della quota ereditaria e dell'importo che riceve in virtù di una convenzione patrimoniale ai sensi dell'articolo 25 capoverso 1 della legge del 18 giugno 200412 sull'unione domestica registrata.13

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 2 Imposte dirette prescritte - 1 I Cantoni riscuotono le seguenti imposte:
¹	I Cantoni riscuotono le seguenti imposte:
^a	un'imposta sul reddito e un'imposta sulla sostanza delle persone fisiche;
^b	un'imposta sull'utile e un'imposta sul capitale delle persone giuridiche;
^c	un'imposta alla fonte sul reddito di determinate persone fisiche e giuridiche;
^d	un'imposta sugli utili da sostanza immobiliare.
²	I Cantoni possono stabilire che l'imposta sugli utili immobiliari è riscossa soltanto dai Comuni.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 29 - 1 L'imposta sul capitale ha per oggetto il capitale proprio.
¹	L'imposta sul capitale ha per oggetto il capitale proprio.
²	Il capitale proprio imponibile consiste:
^a	per le società di capitali e le società cooperative, nel capitale azionario o sociale liberato, nelle riserve palesi e nelle riserve occulte costituite mediante utili tassati;
^b	...
^c	per le associazioni, fondazioni e le altre persone giuridiche, nella sostanza netta determinata secondo le disposizioni applicabili alle persone fisiche.
³	I Cantoni possono prevedere una riduzione dell'imposta per il capitale proprio ascrivibile ai diritti di partecipazione secondo l'articolo 28 capoverso 1, ai diritti secondo l'articolo 24a e ai mutui concessi a società del gruppo.153

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.