2C_351/2011 - 2012-01-04 - Finances publiques et droit fiscal - Direkte Bundessteuer (1.1.-31.12.2004)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 351/2011

Urteil vom 4. Januar 2012
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Karlen, Donzallaz, Stadelmann,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
X.________ AG,
vertreten durch Ernst & Young AG,
Beschwerdeführerin,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich

Gegenstand
Direkte Bundessteuer (1.1.-31.12.2004),

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, vom 23. Februar 2011.

Sachverhalt:

A.
Die X.________ AG mit Sitz in A.________ (nachfolgend: X.________ AG) ist eine Gesellschaft mit Produktions- und Handelsaktivitäten im Bausektor, Bereich F.________technik. Sie ist eine Gruppengesellschaft des Y.________-Konzerns und ihrerseits Rechtsnachfolgerin einer gleichnamigen Gesellschaft (Übernahme durch Fusion am 25. Juni 2008, nachfolgend aus Vereinfachungsgründen ebenfalls als X.________ AG bezeichnet).
Unter der Firma Z.________ AG bestand eine weitere Gruppengesellschaft mit Sitz in B.________ (nachfolgend Z.________ AG). Sie besass eine C.________produktion, für welche sie die notwendigen D.________ selbst herstellte. Sie bediente als Produzentin sowohl Möbelindustrie und Holzfachhandel wie auch Bauindustrie und Baufachhandel, wobei rund 20 % der Produkte den Bausektor betrafen.
Zur Sanierung der Z.________ AG verzichtete die Konzernholdinggesellschaft in den Jahren 2000 bis 2002 auf Darlehen im Umfang von insgesamt Fr. ... Mio. Die Forderungsverzichte erfolgten gegen Ausgabe von Besserungsscheinen mit der Verpflichtung zur Rückzahlung, sobald u.a. das Aktienkapital der Z.________ AG wieder intakt sein sollte. Im Jahr 2004 wurde zudem das Aktienkapital der Z.________ AG von Fr. ... Mio. auf Fr. 100'000.-- herabgesetzt.
Im Rahmen der Neuordnung der Y.________-Gruppe wurde im Jahr 2002 bei der Z.________ AG die Produktion von C.________ stillgelegt und wurden die Möbel- und Holzhandelsaktivitäten an einen Dritten veräussert. Die verbleibenden Aktivitäten, welche sich auf den Sektor Bau konzentrierten (insbesondere E.________), sowie die nicht bilanzierten Werte wie Immaterialgüterrechte (abgelaufene Patente für die Herstellung von D.________), Know-how und Baukunden-Kartei verblieben weiterhin bei der Z.________ AG. Sie konnten aber in der Y.________-Gruppe genutzt werden. Trotz Veräusserung des Betriebsgrundstücks am 20. November 2003 führte die Z.________ AG ihre reduzierten Aktivitäten durch zwei langjährige Mitarbeiter weiter. Am 23. Dezember 2004 übernahm die (damalige alte) X.________ AG per Stichtag 30. November 2004 die Z.________ AG mit sämtlichen Aktiven und Passiven.

B.
Für die direkte Bundessteuer 2004 brachte die X.________ AG u.a. die Verlustvorträge der Z.________ AG von Fr. ... vom ausgewiesenen Gewinn in Abzug. Das kantonale Steueramt Zürich verweigerte die Verlustverrechnung, rechnete einen (nicht mehr umstrittenen) betriebsfremden Aufwand von Fr. ... zum steuerbaren Gewinn hinzu und ermittelte einen steuerbaren Reingewinn von Fr. ... (Veranlagungsverfügung vom 29. Januar 2007; Einspracheentscheid vom 12. Juni 2008). Die gegen den Einspracheentscheid erhobene Beschwerde wies die Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich am 27. Oktober 2008 ab. Eine dagegen gerichtete Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich blieb erfolglos. Mit Urteil vom 16. Juni 2010 hiess das Bundesgericht die Beschwerde der X.________ AG aus formellen Gründen (Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör) gut und hob das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 18. November 2009 auf.
Das Verwaltungsgericht wies die Beschwerde im zweiten Rechtsgang mit Urteil vom 23. Februar 2011 ab. Es befand, die von der X.________ AG übernommene Z.________ AG sei im Zeitpunkt der Fusion bereits liquidiert gewesen. Das schliesse eine Verrechnung der Vorjahresverluste der absorbierten Gesellschaft aus. Dass die Eidgenössische Steuerverwaltung für die Stempelabgaben und die Verrechnungssteuer darin keinen steuerbaren Vorgang erblickt habe, binde die Veranlagungsbehörde für die direkte Bundessteuer nicht. Der Grundsatz von Treu und Glauben sei nicht verletzt.

C.
Hiergegen führt die X.________ AG beim Bundesgericht Beschwerde mit dem Antrag, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 23. Februar 2011 betreffend die direkte Bundessteuer sei aufzuheben und der steuerbare Reingewinn für die Steuerperiode 2004 auf Fr. 0.-- festzusetzen.
Das Kantonale Steueramt Zürich und die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich hat auf Vernehmlassung verzichtet.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich über die direkte Bundessteuer ist zulässig (Art. 82 ff ., 86 Abs. 1 lit. d, Abs. 2 BGG; Art. 146 DBG [SR 642.11]). Die Beschwerdeführerin ist zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG).

1.2 Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (vgl. Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (vgl. Art. 42 Abs. 2 , 97 Abs. 1 und 106 Abs. 2 BGG) - vorbehältlich offensichtlicher Fehler - nur die in seinem Verfahren geltend gemachten Rechtswidrigkeiten (BGE 134 III 102 E. 1.1 S. 104 f.; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die Sachverhaltsfeststellung, soweit rechtserheblich, kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 97 Abs. 1 BGG).

2.
Streitig ist, ob die Beschwerdeführerin die Verluste der Z.________ AG, die sie per Stichtag am 30. November 2004 durch Fusion übernommen hat, mit ihren Gewinnen verrechnen kann.

2.1 Gegenstand der Gewinnsteuer der juristischen Person ist der Reingewinn (Art. 57 DBG). Vom Reingewinn der Steuerperiode (Art. 79 DBG) können Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten (Art. 67 Abs. 1 DBG). Ohne dass dies im Wortlaut zum Ausdruck kommt, haben Praxis und Doktrin diese Vorschrift auch für die Verrechnung von Verlustvorträgen einer gewinnsteuerneutral übertragenden Gesellschaft durch die übernehmende Gesellschaft im Rahmen von Unternehmensumstrukturierungen herangezogen (Urteil 2A.583/2003 vom 31. Januar 2005 E. 2.1, in: StE 2005 B 72.15.2 Nr. 7 mit Literaturhinweisen und unter Bezugnahme auf das Kreisschreiben Nr. 5 vom 1. Juni 2004 der Eidgenössischen Steuerverwaltung, "Umstrukturierungen", Ziff. 4.1.2.2.4 S. 31). Somit kann grundsätzlich auch bei der Fusion zweier Kapitalgesellschaften die aufnehmende Gesellschaft die Verlustvorträge der absorbierten Gesellschaft steuerwirksam geltend machen.

2.2 Es ist allerdings fraglich, ob sich diese Folge unmittelbar aus Art. 67 DBG ergibt, das heisst, ob die Vorschrift sich als gesetzliche Grundlage für die Übernahme eines Vorjahresverlustes der übertragenden durch die übernehmende Gesellschaft eignet. Das Bundesgericht hat im zitierten Urteil diese Frage noch nicht geklärt.
2.2.1 Auf die Übertragung der Aktiven und Passiven von einer juristischen Person auf eine andere juristische Person im Rahmen einer Unternehmensumstrukturierung (zum Beispiel durch Fusion) findet seit dem 1. Juli 2004 das Bundesgesetz vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung (Fusionsgesetz, FusG; SR 221.301) Anwendung. Dieses hat freilich nur zivilrechtliche Wirkung. Es bedarf daher einer ausdrücklichen Anordnung durch das Steuergesetz, dass die übernehmende juristische Person die Steuer der übertragenden juristischen Person zu übernehmen hat. Es geht um die sog. Steuernachfolge (Steuersukzession). Art. 54 Abs. 3 DBG regelt diese - ähnlich wie bereits Art. 12 Abs. 2 des Bundesratsbeschlusses über die Erhebung einer Wehrsteuer vom 9. Dezember 1940 (WStB; BS 6 350), per 1. Januar 1983 umbenannt im Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) - wie folgt:
"Überträgt eine juristische Person Aktiven und Passiven auf eine andere juristische Person, so sind die von ihr geschuldeten Steuern von der übernehmenden juristischen Person zu entrichten."
Dieser gesetzlichen Regelung liegt zugrunde, dass bei der Übertragung aller Aktiven und Passiven die übertragende juristische Person ohne Liquidation erlischt bzw. in der übernehmenden juristischen Person aufgeht, weshalb Letztere die von der Ersteren bis zum Erlöschen geschuldeten Steuern zu übernehmen und deren steuerlichen Pflichten zu erfüllen hat (vgl. Bauer-Balmelli/Omlin, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Bd. I/2a, 2. Aufl. 2008, N. 35 zu Art. 54 DBG; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, N. 41 ff. zu Art. 54 DBG; GLAUSER/OBERSON, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, N. 49 ff. zu Art. 54 DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 39 ff. zu Art. 54 DBG; für den BdBSt, vgl. ERNST KÄNZIG, Die eidgenössische Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], I. Teil, 2. Aufl. 1982, N. 12 ff. zu Art. 12 Abs. 2 BdBSt).
2.2.2 Die Steuernachfolge besagt aber nichts über die Fortführung der Steuerfaktoren der übertragenden juristischen Person durch die übernehmende juristische Person.
Die sich aus der sog. erweiterten Steuernachfolge von Art. 12 Abs. 2 BdBSt ergebende Pflicht zur Übernahme und Weiterführung der Steuerfaktoren der erloschenen Gesellschaft bestand nach Doktrin und Praxis nicht nur bis zum Ende der laufenden, sondern dann auch für die folgende Veranlagungsperiode. Es wurde so gehalten, wie wenn die Steuerpflicht der übertragenden juristischen Person nicht untergeht, sondern in der Steuerpflicht der übernehmenden juristischen Person weiterlebt. Es galt der Grundsatz der bemessungsrechtlichen Kontinuität als Voraussetzung für die wirtschaftliche und auch steuerrechtliche Kontinuität bereits unter dem alten Recht (vgl. KÄNZIG, a.a.O., N. 14 zu Art. 12 Abs. 2 BdBSt; bestätigt im Urteil 2A.382/1994 vom 23. April 1997 E. 2e, in: StE 1997 B 74.11 Nr. 9; ferner Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Aufl. 1985, N. 6 zu Art. 12 BdBSt; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Band, 1969, N. 199 zu § 45 StG; vgl. Urteil 2A.382/1994 vom 23. April 1997 E. 2d u. e, in: StE 1997 B 74.11 Nr. 9).
Im heutigen System der Postnumeradobesteuerung mit einjähriger Periode und Gegenwartsbemessung ergibt sich die Faktorenübernahme automatisch dadurch, dass die übernehmende juristische Person ab dem Übernahmestichtag das eigene sowie das Geschäftsergebnis, das sich aus den Aktiven und Passiven der übernommenen juristischen Person ergibt, zu versteuern hat. Soll die Übernahme steuerneutral abgewickelt werden, hat sie dabei auch die Steuerfaktoren der übernommenen juristischen Person fortzuführen, andernfalls eine Liquidation vorläge. Es gilt bereits der Grundsatz der bemessungstechnischen Kontinuität, so dass es hierfür einer ausdrücklichen gesetzlichen Grundlage nicht unbedingt bedarf (Markus Reich, Grundriss der Steuerfolgen von Unternehmensumstrukturierungen, 2000, S. 111; Urs R. Behnisch, Die Umstrukturierung von Kapitalgesellschaften, 1996, S. 229; Peter Locher, a.a.O., II. Teil, N. 41 und 43 zu Art. 54 DBG; Peter Spori, Die Umstrukturierung von Unternehmen nach neuem Bundesrecht, in: Höhn/Athanas [Hrsg.], Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, 1993, S. 313; Bauer-Balmelli/Omlin, a.a.O., N. 35 zu 54 DBG).
2.2.3 Infolge der Faktorenübernahme kann die Umstrukturierung steuerneutral vorgenommen werden. Das Bundesgericht hat mit Urteil 2A.382/1994 vom 23. April 1997 (StE 1997 B 74.11 Nr. 9) noch für das alte Recht die Faktorenübernahme bestätigt und dazu ausgeführt, diese sei zwar in Art. 12 Abs. 2 BdBSt nicht explizit vorgesehen. Doch komme in der Vorschrift der gesetzgeberische Wille zum Ausdruck, die Steuerkontinuität - wenn auch nach dem Wortlaut nur für die "laufende Veranlagungsperiode" - sicherzustellen und auf eine Abrechnung der stillen Reserven zu verzichten, sofern die Steuerpflicht in der Schweiz bestehen bleibt. "Indem Art. 12 Abs. 2 BdBSt die übernehmende Gesellschaft verpflichtet, die Steuern der übernommenen Gesellschaft für die ganze laufende Veranlagungsperiode ... zu entrichten, wird der übernehmenden Gesellschaft eine steuerliche Pflicht auferlegt, die sich nach den Grundlagen berechnet, die vor der Fusion eingetreten sind (...), und die sich auch auf eine Periode bezieht, in der die übernommene juristische Person bereits nicht mehr existiert". Das gelte dann aber auch für die Folgeperiode, da nicht anzunehmen sei, der Gesetzgeber habe für diese eine andere Lösung als für die laufende Veranlagungsperiode treffen
wollen (vgl. E. 2e). Massgebend sei die auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Fusionsvertrages bzw. der Übernahme erstellte Bilanz. In der Fusionsbilanz der übernommenen Gesellschaft würden gegenüber den bisherigen Buchwerten in der Regel keine Änderungen vorgenommen. Da sich der steuerbare Gewinn grundsätzlich nach dem Saldo der nach kaufmännischen Grundsätzen erstellten Gewinn- und Verlustverrechnung (Art. 662 ff . und Art. 957 ff . OR) unter Berücksichtigung des Saldovortrags aus dem Vorjahr bemesse (Art. 49 Abs. 1 BdBSt) und die handelsrechtlichen Grundsätze selber die Übertragung des Gewinns bzw. des Gewinnvortrags auf die übernehmende Gesellschaft vorsehen würden, sei die Faktorenübernahme für die Folgeperiode auch steuerrechtlich massgebend (E. 2f).

2.3 Was die Übernahme eines allfälligen Verlustvortrags (Art. 67 Abs. 1 DBG) betrifft, so enthalten das DBG und namentlich dessen Artikel 67 aber keine ausdrückliche Vorschrift (s. auch Hans Jakob Nold, Die zeitliche Bemessung des Gewinns im Unternehmungssteuerrecht, 1984, S. 303 ff., der daraus schliesst, dass die Berücksichtigung eines Verlustvortrags sich nicht auf das Gesetz stützen lässt). Das besprochene Urteil 2A.382/1994 vom 23. April 1997 betrifft nur die Reserven und den Gewinnvortrag und keinen Geschäftsverlust.
Die Übernahme der Steuerfaktoren beinhaltet indessen nicht nur die Anrechnung der positiven, sondern auch der negativen Ergebnisse im Sinne einer Nettogrösse, weil sich anders die bemessungsrechtliche Kontinuität nicht herstellen lässt (Reich, Grundriss, a.a.O., S. 112; Behnisch, a.a.O., S. 229). Die in die Verlustvortragsperiode (Art. 67 Abs. 1 DBG) fallenden Verluste der übertragenden Gesellschaft sind daher auch bei der übernehmenden Gesellschaft zu berücksichtigen. Diese Praxis wurde nun auch vom Bundesrat in der Botschaft zum Fusionsgesetz vom 13. Juni 2000 (BBl 2000 4370 Ziff. 1.3.9.4) ausdrücklich bestätigt. Sie ergibt sich zwar nicht direkt aus Art. 67 Abs. 1 DBG, wohl aber aus dem Grundsatz, dass ordentliche und ausserordentliche Verlustvorträge richtigerweise stets als Steuerbilanzpositionen vorzutragen (vgl. BERNHARD FELIX SCHÄRER, Verlustverrechnung von Kapitalgesellschaften im interkantonalen Doppelbesteuerungsrecht: Leistungsfähigkeitsprinzip und Schlechterstellungsverbot bei Aufwertungen und Sanierungen, S. 65) und dementsprechend aufgrund der allgemeinen Ordnung zur steuerneutralen Abwicklung von Fusionen zu berücksichtigen sind. Das ist auch in der heutigen Doktrin unbestritten (Glauser/ Oberson, a.a.O., N. 20 zu
Art. 61 DBG; Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band II, 9. Aufl. 2002, § 48 Rz. 192 S. 543 f.; Locher, a.a.O., II. Teil, N. 24 zu rev.Art. 61 DBG; Reich, Grundriss, a.a.O., S. 112 f.; Richner et al., a.a.O., N. 51 zu Art. 61 DBG; Saupper/Weidmann, in: Basler Kommentar, Fusionsgesetz, 2005, N. 82 vor Art. 3 FusG; Spori/Gerber, Fusionen und Quasifusionen im Recht der direkten Bundessteuer, ASA 71 S. 699).

3.
Der Übernahme von Vorjahresverlusten einer Gesellschaft, die im Rahmen einer Unternehmensumstrukturierung mit Aktiven und Passiven ohne Liquidation übernommen wird, sind jedoch auch Grenzen gesetzt.

3.1 Die steuerneutrale Übertragung bei Umstrukturierungen verlangt dem Grundsatz nach, dass stille Reserven den bisherigen Vermögenswerten verhaftet bleiben. Auch der Verlustvortrag ist mit dem Unternehmen verknüpft, weshalb im Rahmen der Unternehmensumstrukturierung eine gewisse wirtschaftliche Kontinuität verlangt werden muss. Das ergibt sich bereits durch Auslegung der massgebenden Steuernormen zur Übernahme der Steuerfaktoren und zur Verlustverrechnung (Art. 54 Abs. 3 und Art. 67 DBG).

3.2 Da aber nach dem Fusionsgesetz auch eine Gesellschaft in Liquidation sich als übertragende Gesellschaft an einer Fusion beteiligten kann (vgl. Art. 5 Abs. 1), darf die steuerneutrale Übertragung der stillen Reserven und die Verlustverrechnung einer Gesellschaft nicht bereits deshalb verweigert werden, weil betriebliches oder Anlagevermögen verwertet worden ist. Es bedarf daher qualifizierter Voraussetzungen, um die Übertragung stiller Reserven bzw. die gesetzlich vorgesehene Verlustverrechnung ausnahmsweise nicht zuzulassen. Das ist namentlich der Fall, wenn keine sachlichen bzw. betriebswirtschaftlichen Gründe für die Umstrukturierung vorliegen, wobei die blosse Schaffung von Verlustverrechnungspotential nicht als solcher Grund zu qualifizieren ist.

3.3 Nicht mehr erforderlich ist nach Art. 61 Abs. 1 DBG für die steuerneutrale Übertragung der stillen Reserven im Rahmen einer Fusion - im Gegensatz zur der in dieser Vorschrift (lit. b) speziell erwähnten Auf- oder Abspaltung einer juristischen Person - die Weiterführung des Betriebs. Im Unterschied zu der bis 1. Juli 2004 geltenden Fassung von Art. 61 Abs. 1 lit. b unrev.DBG verwendet die revidierte Bestimmung den zu engen Begriff "Unternehmenszusammenschluss" nicht mehr (kritisch zur bisherigen Regelung, Spori, a.a.O., S. 304; Locher, a.a.O., II. Teil, N. 30 zu Art. 61 DBG).
Schon in der Praxis zum Bundesratsbeschluss (BdBSt) wurde beim Zusammenschluss nicht verlangt, dass in sich geschlossene betriebliche Einheiten übertragen werden. Es konnten daher auch etwa Immobilien- oder Holdinggesellschaften gewinnsteuerneutral übernommen werden (Konferenz Staatlicher Steuerbeamter, Harmonisierung des Unternehmenssteuerrechts, 1995. S. 85). Es kann einem Unternehmen auch nicht verwehrt sein, eine bisher unrentable Tätigkeit aufzugeben und eine neue aufzunehmen, ohne dabei steuerliche Nachteile befürchten zu müssen (Urteil 2A.129/2007 vom 17. März 2008 E. 4.2, in StE 2009 B 72.19 Nr. 10). Zwar hat das Bundesgericht noch im Urteil 2A.538/2003 vom 31. Januar 2005 (StE 2005 B 72.15.2 Nr. 7 E. 2.2) für die Verlustübernahme bei der Fusion von Gesellschaften eine "betriebliche Kontinuität" verlangt. Inzwischen hat jedoch der revidierte Art. 61 Abs. 1 DBG auf den Begriff "Unternehmenszusammenschluss" ganz verzichtet.

3.4 Die Verlustverrechnung nach Art. 67 DBG steht überdies - wie generell jede Rechtsausübung - unter dem Vorbehalt des Missbrauchsverbots (vgl. Art. 2 Abs. 2 ZGB). So ist sie namentlich ausgeschlossen, wo eine Steuerumgehung oder ein so genannter Mantelhandel vorliegt (vgl. Brülisauer/Helbing, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2. Aufl. 2008, N. 15 zu Art. 67 DBG). Gemäss dem Kreisschreiben Nr. 5 "Umstrukturierungen" der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 1. Juni 2004 (Ziff. 4.1.2.2.4) liegt eine Steuerumgehung namentlich dann vor, wenn die zu übertragende Gesellschaft wirtschaftlich liquidiert oder in liquide Form gebracht worden ist (Mantelfusion). Nach einem Teil der Lehre muss jedoch für die Verweigerung der Verlustverrechnung immer eine Steuerumgehung vorliegen (Höhn/Waldburger, a.a.O., § 48 Rz. 193 S. 544 f.; Glauser/Oberson, a.a.O., N. 20 i.f. zu Art. 61 DBG; Spori/Gerber, a.a.O., ASA 71 S. 699).
Die Frage der Steuerumgehung stellt sich aber erst, wenn der Anwendungsbereich der lege artis ausgelegten Steuernorm abgesteckt ist. Steuernormen mit wirtschaftlichen Anknüpfungspunkten sind nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts nach wirtschaftlichen Kriterien auszulegen. Nur wenn durch richtige Auslegung und Anwendung der Norm einer missbräuchlichen Rechtsgestaltung oder einer missbräuchlichen Inanspruchnahme von Rechten nicht beizukommen ist, stellt sich die Frage der Steuerumgehung (BGE 131 II 562 E. 3.4 f.; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Vorbemerkungen Rz. 145; Reich in: Reich/Duss, a.a.O., S. 272 f.). Teilweise behilft sich das Gesetz mit Ersatztatbeständen, die einen Vorgang als rechtsmissbräuchlich sanktionieren. So regelt z.B. das Stempelsteuergesetz den Mantelhandel ausdrücklich (Art. 5 Abs. 2 lit. b StG; SR 641.10; vgl. Duss/von Ah/Sieber, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Stempelabgaben, Band II/3, N. 45 zu Art. 5 StG). Eine Generalklausel zur Bekämpfung der Steuerumgehung enthält auch Art. 21 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer (VStG; SR 642.21) als Ergänzung zu den in Absatz 1 umschriebenen Tatbeständen über die Rückerstattungsberechtigung
(ausführlich Maja Bauer-Balmelli, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, II/2, N. 35 ff. zu Art. 21 VStG).
Für die Einkommens- und Gewinnsteuer drängt sich ein solcher Ersatztatbestand nicht auf. Wie bei allen Umstrukturierungen stellt sich auch bei der Fusion durch Absorption die Frage nach der Realisierung stiller Reserven. Die Frage ist anhand der Auslegung der Steuernormen, die weitgehend wirtschaftliche Begriffe verwenden, zu beantworten. Erst danach greift allenfalls das Instrument der Steuerumgehung. Das war - nach früherem Recht - namentlich der Fall bei der Übernahme einer gewinnträchtigen Gesellschaft durch eine verschuldete Gesellschaft (Urteil 2A.148/1991 vom 30. November 1992 E. 4, in: ASA 63 S. 218; vgl. Locher, a.a.O., II. Teil, 2004, N. 41 Art. 61 und N. 11 zu Art. 67 DBG; Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. Aufl. 2008, N. 33 zu Art. 61 DBG). Im vorliegenden Fall ist die Steuerumgehungsdiskussion entbehrlich, wie die folgenden Ausführungen zeigen.

4.
Zu prüfen bleibt, ob für die Annexion der Z.________ AG durch die Rechtsvorgängerin der Beschwerdeführerin sachliche bzw. betriebswirtschaftliche Gründe gegeben waren und ob ein missbräuchliches Vorgehen ausgeschlossen werden kann.

4.1 Die Vorinstanz hat für das Bundesgericht verbindlich (Art. 97 , 105 BGG) festgestellt, dass die übertragende Z.________ AG ihre Produktion Mitte 2002 eingestellt und die Betriebsliegenschaft verkauft hatte. Ihre Produktionsanlagen seien bereits vor der Fusion abgebaut und das bilanzierte betriebliche Anlagevermögen liquidiert bzw. veräussert worden. Die Möbel- und Holzhandelsaktivitäten seien an einen europäischen Mitbewerber verkauft worden, wobei die Z.________ AG bis Ende 2002 für den Käufer noch gewisse Endfertigungsabeiten ausgeführt habe. Die Aktiven von insgesamt Fr. ...-- setzten sich gemäss Fusionsbilanz vom 30. November 2004 aus flüssigen Mitteln und Forderungen zusammen. Das Fremdkapital habe im Wesentlichen aus konzerninternen Verbindlichkeiten, Rechnungsabgrenzungen und übrigen kurzfristigen Verbindlichkeiten bestanden. Die Fusionsbilanz zeige das Bild einer in liquide Form gebrachten Gesellschaft.
Nach den Feststellungen der Vorinstanz ist zudem nicht nachgewiesen, welche Verkäufe die Z.________ AG nach Einstellung der Produktion noch vorgenommen haben soll. Die Erfolgsrechnung ergäbe keine Verkaufsaktivitäten für die letzten elf Monate vor der Fusion. Die Veräusserung des Warenlagers nach der Produktionsaufgabe stelle keine den Weiterbestand des Unternehmens in der übernehmenden Gesellschaft sichernde Geschäftstätigkeit dar, sondern sei eine typische Liquidationshandlung. Was die Herstellung der E.________ betreffe, sei nach der Produktionsaufgabe keine weitergehende reduzierte Geschäftstätigkeit der Z.________ AG zu erkennen. Vielmehr sei dieser Bereich an zwei andere Gruppengesellschaften veräussert worden. Die Beschwerdeführerin habe auch nicht aufgezeigt, inwiefern das in der D.________produktion erschaffene Know-how im Zuge der Fusion habe übertragen werden können. Die (den Baubereich betreffenden) Kundendaten seien der Beschwerdeführerin bereits im Jahre 2003 zur Verfügung gestellt worden, wobei die Veräusserung eines Kundenstammes nach Betriebsaufgabe allerdings Teil der Liquidation sei.
Nach Ansicht der Vorinstanz hat die Beschwerdeführerin demzufolge nicht nachgewiesen, dass die Z.________ AG nach Aufgabe der Produktion eine (reduzierte) Geschäftstätigkeit weitergeführt hat, die im Zuge der Fusion auf die Beschwerdeführerin übertragen wurde. Die rechtliche und wirtschaftliche Liquidation der Z.________ AG sei bereits vor der Übernahme so weit fortgeschritten gewesen, dass die übernommene Gesellschaft in liquide Form gebracht worden sei. Die Verlustvorträge seien folglich nicht mit den Gewinnen der Beschwerdeführerin zu verrechnen.

4.2 Dieser Auffassung kann nur beschränkt gefolgt werden. Der Vorinstanz ist beizupflichten, dass die genannten Feststellungen tatsächlicher Art nicht auf eine Fortführung des Geschäftsbetriebs im Rahmen der Umstrukturierung schliessen lassen. Dabei handelt es sich aber um eine statische Betrachtungsweise, die den Fokus vor allem auf das Vorliegen eines Aktienmantels richtet. Angesichts der grundsätzlichen Zulässigkeit der Übernahme einer Gesellschaft in Liquidation durch Fusion (Art. 5 Abs. 1 FusG), kann auch dem Erfordernis der Betriebsübernahme und -fortführung keine wesentliche Bedeutung zukommen. Entscheidend ist nicht in erster Linie der Stand der Liquidation und ob im Zeitpunkt der Fusion bei der annektierten Gesellschaft ein funktionierender Geschäftsbetrieb noch vorhanden ist, sondern ob für die Fusion betriebswirtschaftliche Gründe vorliegen.
Die gesetzliche Regelung zur gewinnsteuerneutralen Übertragung stiller Reserven im Rahmen einer Fusion auch bei zu liquidierenden Gesellschaften (Art. 5 Abs. 1 FusG, Art. 61 Abs. 1 DBG) verlangt daher eine dynamische Betrachtung. Bei einer solchen Analyse sind weder die Werte gemäss der Übernahmebilanz per 30. November 2004 (mit Einschluss der nicht aktivierbaren Vermögenswerte) und die vorausgehende Einstellung der Produktion, noch die Weiterführung der wirtschaftlichen Existenz der annektierten Gesellschaft massgebend. Eine Rolle spielen kann dagegen das Schicksal der nicht aktivierbaren immateriellen Werte (Know-how für die D.________herstellung und übrige Produktion; Rechte an den D.________arten und an der E.________; Kundenkartei). Dass gerade der Goodwill und andere immaterielle Werte viel wertvoller sein können als die aus der Bilanz ersichtlichen Aktiven, erhellt aus einem vom Bundesgericht kürzlich beurteilten Fall (Urteil 2C 335/2008 vom 13. Oktober 2008, in: StE 2009 B 72.13.22 Nr. 51).

4.3 Da die Produktionseinstellung bei der Z.________ AG bereits Mitte 2002 erfolgte und die Übertragung der weiteren materiellen wie auch der immateriellen Werte auf Dritte (Bereich möbelindustrielle Fertigungen einschliesslich des sog. "Sortimentskunden"-Stammes), auf weitere Gruppengesellschaften und auf die Beschwerdeführerin (D.________produktion, E.________, Kundendatei für "Nichtsortimentsware") sich über eine längere Zeit hinzog, sind die Werte in der Bilanz per Fusionsstichtag nicht allein aussagekräftig. Die Baukundenkartei stand der Beschwerdeführerin bereits im Jahr 2003 zur Verfügung. Es steht auch unbestrittenermassen fest, dass die Beschwerdeführerin in den Jahren 2003 bis 2005 eine Umsatzsteigerung von Fr. ... Mio. (2003) auf ... Mio (2005) verzeichnete, was ein wesentliches Indiz dafür ist, dass die Beschwerdeführerin aus der Umstrukturierung Profit zog. Der pauschale Hinweis der Vorinstanz, diese Umsatzzunahme könnte auch auf "andere, plausible Gründe" zurückzuführen sein, vermag diese Umsatzsteigerung nicht zu erklären. Im Übrigen weist die Vorinstanz (angefochtenes Urteil S. 13) selbst darauf hin, dass mit der Betriebseinstellung der Z.________ AG eine bedeutende Mitbewerberin weggefallen sei und dies der
Beschwerdeführerin erlaubt habe, in das Marktvakuum vorzustossen.

4.4 Der Schluss der Vorinstanz, dass in der Beschwerdeführerin keine wirtschaftliche Kontinuität der ehemaligen Z.________ AG zu erkennen sei, lässt sich damit nicht aufrecht erhalten. Die weiteren Feststellungen tatsächlicher Art der Vorinstanz führen zu keinem anderen Ergebnis. Dass die Beschwerdeführerin nicht im Einzelnen aufgezeigt hat, wie das Fachwissen in der D.________fabrikation und das verbliebene Know-how in der Produktion auf die Beschwerdeführerin übertragen worden sei, vermag die Tatsache, dass eine erhebliche Umsatzsteigerung stattgefunden hat, nicht zu entkräften. Das Argument erweist sich auch angesichts der sehr ausführlichen Sachdarstellung der Beschwerdeführerin in den vorinstanzlichen Verfahren als haltlos. Die Beschwerdeführerin hat zudem nachvollziehbar dargelegt, weshalb es seit dem Fusionsbeschluss im Jahre 2002 bis zur Fusion zu Verzögerungen kam (u.a. Rechtsstreitigkeiten mit Dritten). Das erklärt, weshalb die Z.________ AG ihre immateriellen Werte der Beschwerdeführerin bereits im Jahre 2003 unentgeltlich zur Verfügung stellte.
Das Ziel der Fusion bestand denn auch in der Zusammenlegung der im Bereich der F.________technik (Bausektor) tätigen Rechtsvorgängerin der Beschwerdeführerin mit der - nach der Strukturbereinigung und Veräusserung der nichtprofitablen Bereiche - gleichfalls vorab in dieser Sparte aktiven Z.________ AG. Diese Bündelung der Kräfte machte aus ökonomischer Sicht durchaus Sinn. Die verschiedenen Massnahmen im Konzern beruhen auf sachlichen Überlegungen zur Erhaltung der Stärkung der Y.________-Gruppe. Dass dabei auch steuerplanerische Aspekte eine Rolle gespielt haben, ist legitim und lässt die Umstrukturierung nicht als rechtsmissbräuchlich erscheinen.

4.5 Die Verlustanrechnung ist folglich zu anerkennen. Damit kann die Frage, welche Bedeutung der Zustimmung der Abteilung Revisorat der Eidgenössischen Steuerverwaltung zum Ruling vom 30. November 2004 und Befreiung von der Verrechnungssteuer im hier vorliegenden Zusammenhang zukommt, offen gelassen werden.

5.
Die Beschwerde ist nach dem Gesagten gutzuheissen und das angefochtene Urteil aufzuheben. Der steuerbare Reingewinn der Beschwerdeführerin für die Steuerperiode vom 1. Januar bis 31. Dezember 2004 ist infolge der Verlustverrechnung auf Fr. 0.-- festzusetzen.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind dem Kanton Zürich, der Vermögensinteressen verfolgt, aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Dieser hat der Beschwerdeführerin zudem eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 BGG).
Die Festsetzung der Kosten und Entschädigung für das kantonale Verfahren wird der Vorinstanz übertragen (Art. 67 und 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 23. Februar 2011 wird aufgehoben und der steuerbare Reingewinn für die Steuerperiode 1. Januar bis 31. Dezember 2004 auf Fr. 0.-- festgesetzt. Die Sache wird zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zurückgewiesen.

2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 5'000.-- wird dem Kanton Zürich auferlegt.

3.
Der Kanton Zürich hat die Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 5'000.-- zu entschädigen.

4.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 4. Januar 2012

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmann

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 79 Période fiscale - 1 L'impôt sur le bénéfice net est fixé et prélevé pour chaque période fiscale.167
¹	L'impôt sur le bénéfice net est fixé et prélevé pour chaque période fiscale.167
²	La période fiscale correspond à l'exercice commercial.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 67 Déduction des pertes - 1 Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale (art. 79) peuvent être déduites du bénéfice net de cette période, à condition qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces années.
¹	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale (art. 79) peuvent être déduites du bénéfice net de cette période, à condition qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces années.
²	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du bénéfice peuvent également être défalquées des prestations qui sont destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement, à condition que celles-ci ne constituent pas des apports selon l'art. 60, let. a.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 54 - 1 L'assujettissement débute le jour de la fondation de la personne morale, de l'installation de son siège ou de son administration effective en Suisse ou encore le jour où elle y acquiert un élément imposable.
¹	L'assujettissement débute le jour de la fondation de la personne morale, de l'installation de son siège ou de son administration effective en Suisse ou encore le jour où elle y acquiert un élément imposable.
²	L'assujettissement prend fin le jour de la clôture de la liquidation de la personne morale, le jour du déplacement de son siège ou de son administration effective à l'étranger ou encore le jour où disparaît l'élément imposable en Suisse.
³	En cas de transfert des actifs et passifs d'une personne morale à une autre, les impôts dus par la personne morale reprise doivent être acquittés par la personne morale reprenante.
⁴	Le transfert temporaire de siège à l'étranger ainsi que toutes les autres mesures au sens de la législation fédérale sur l'approvisionnement économique du pays ne sont pas assimilés à la fin de l'assujettissement.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 957 - 1 Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre:
¹	Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre:
¹	les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires supérieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
²	les personnes morales.
²	Les entreprises suivantes ne tiennent qu'une comptabilité des recettes et des dépenses ainsi que du patrimoine:
¹	les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires inférieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
²	les associations et les fondations qui n'ont pas l'obligation de requérir leur inscription au registre du commerce;
³	les fondations dispensées de l'obligation de désigner un organe de révision en vertu de l'art. 83b, al. 2, CC797.
³	Le principe de régularité de la comptabilité s'applique par analogie aux entreprises visées à l'al. 2.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 61 Restructurations - 1 Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
¹	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou une partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitation ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.
³	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses, qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille au sens de l'art. 61, al. 1, let. d, est réservé.
⁴	Si, dans les cinq ans qui suivent un transfert selon l'al. 3, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est abandonnée durant cette période, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue aux art. 151 à 153. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.
⁵	La société qui, ensuite de la reprise des actifs et passifs d'une société de capitaux ou d'une société coopérative subit une perte comptable sur la participation qu'elle détient dans cette société, ne peut déduire cette perte sur la plan fiscal; tout bénéfice comptable sur la participation est imposable.

SR 221.301 Loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine (Loi sur la fusion, LFus) - Loi sur la fusion LFus Art. 3 Principe - 1 La fusion de sociétés peut résulter:
¹	La fusion de sociétés peut résulter:
^a	de la reprise d'une société par une autre (fusion par absorption);
^b	de leur réunion en une nouvelle société (fusion par combinaison).
²	La fusion entraîne la dissolution de la société transférante et sa radiation du registre du commerce.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 2 - 1 Chacun est tenu d'exercer ses droits et d'exécuter ses obligations selon les règles de la bonne foi.
¹	Chacun est tenu d'exercer ses droits et d'exécuter ses obligations selon les règles de la bonne foi.
²	L'abus manifeste d'un droit n'est pas protégé par la loi.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 5 - 1 Le droit d'émission a pour objet:
¹	Le droit d'émission a pour objet:
^a	la création, ainsi que l'augmentation de la valeur nominale, à titre onéreux ou gratuit, de droits de participation sous la forme
^b	...
²	Sont assimilés à la création de droits de participation, au sens de l'al. 1, let. a:
^a	les versements supplémentaires que les actionnaires ou les associés font à la société sans contre-prestation correspondante et sans que soit augmenté le capital social inscrit au registre du commerce ou le montant versé sur les parts sociales de la société coopérative;
^b	le transfert de la majorité des actions ou des parts sociales d'une société suisse qui est économiquement liquidée ou dont les actifs ont été rendus liquides;
^c	...

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 21 - 1 L'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur:
¹	L'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur:
^a	pour l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers: s'il avait au moment de l'échéance de la prestation imposable le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt;
^b	pour les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD72 et les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: s'il était propriétaire du billet de loterie au moment du tirage ou s'il est le participant en droit de percevoir le gain.
²	Le remboursement est inadmissible dans tous les cas où il pourrait permettre d'éluder un impôt.
³	Lorsque des circonstances spéciales le justifient (opérations boursières, etc.), l'ordonnance peut régler le droit au remboursement en dérogeant à l'al. 1.

SR 221.301 Loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine (Loi sur la fusion, LFus) - Loi sur la fusion LFus Art. 5 Fusion d'une société en liquidation - 1 Une société en liquidation peut participer à une fusion en tant que société transférante si la répartition de l'actif n'a pas encore commencé.
¹	Une société en liquidation peut participer à une fusion en tant que société transférante si la répartition de l'actif n'a pas encore commencé.
²	L'organe supérieur de direction ou d'administration doit présenter à l'office du registre du commerce une attestation selon laquelle la condition fixée à l'al. 1 est remplie.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.