A-2114/2009 - 2011-08-04 - Impôt anticipé - Verrechnungssteuer (Meldeverfahren)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-2114/2009

Urteil vom 4. August 2011

Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter Markus Metz,

Richter Daniel de Vries Reilingh, Richter Daniel Riedo,
Besetzung
Richterin Salome Zimmermann,

Gerichtsschreiber Urban Broger.

A._______ AG,
Parteien
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,

Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,

3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Verrechnungssteuer (Meldeverfahren).

Sachverhalt:

A.
Die deutsche Staatsangehörige G._______ hatte bis ins Jahr 2005 steuerrechtlichen Wohnsitz in Hergiswil/NW und wurde daselbst nach dem Aufwand besteuert (vgl. Art. 6 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14]). In der Steuererklärung 2003 gab sie an, ihre Lebenshaltungskosten beliefen sich auf Fr. 220'000.-. Im Wertschriften- und Guthabenverzeichnis deklarierte sie unter «Werte mit Verrechnungssteuerabzug» ein Bankkonto sowie 100 Aktien an der A._______ AG, Hergiswil/NW, für welche sie einen Steuerwert von Fr. 100'000.- und einen Bruttoertrag von Fr. 200'000.- einsetzte.

B.
Mit Veranlagungsverfügung vom 31. März 2005 legte das Kantonale Steueramt Nidwalden die Steuerfaktoren pro 2003 auf Fr. 220'000.- satzbestimmendes Einkommen und Fr. 3'000'000.- satzbestimmendes Vermögen fest. Gemäss der Schlussrechnung schuldete G._______ für das Jahr 2003 Kantons- und Gemeindesteuern in der Höhe von Fr. 32'601.- und eine direkte Bundessteuer von Fr. 17'746.50. Gleichzeitig wurde ihr für das Jahr 2003 ein Verrechnungssteueranspruch von Fr. 70'083.30 zuerkannt. Die provisorische Veranlagung pro 2004 wies die gleichen Steuerfaktoren aus.

C.
Obwohl bekannt wurde, dass G._______ per 31. Dezember 2003 einen falschen Aktienbestand deklariert hatte, nämlich 100 statt 1'000 Aktien an der A._______ AG, teilte die Finanzdirektion des Kantons Nidwalden mit Schreiben vom 5. September 2005 dem Kantonalen Steueramt Nidwalden mit, gegen G._______ werde kein Nachsteuerverfahren eröffnet. Der Grund sei, dass sie nach dem Aufwand besteuert werde, das pauschalisierte Vermögen Fr. 3'000'000.- und der Steuerbetrag Fr. 32'601.- betrage. Das korrigierte Vermögen betrage Fr. 3'894'768.-, wovon Fr. 3'700'000.- aber aufgrund von Art. 54 Abs. 2 des Gesetzes des Kantons Nidwalden vom 22. März 2000 über die Steuern des Kantons und der Gemeinden ohnehin privilegiert wären. Demnach betrüge der effektiv geschuldete Steuerbetrag (bei 1'000 statt 100 Aktien an der A._______ AG) Fr. 31'560.- und sei somit tiefer als der Betrag gemäss definitiver Veranlagung.

D.
Die A._______ AG war mit Statutendatum vom 10. Oktober 1997 und Sitz in Hergiswil/NW gegründet worden. Sie bezweckte im Wesentlichen die Verwaltung von Beteiligungsgesellschaften und die unternehmerische Beratung von Gesellschaften aller Art. Ihr Aktienkapital betrug Fr. 1'000'000.- und war in 1'000 Namenaktien eingeteilt. Alleinaktionärin der A._______ AG war G._______ (vgl. oben C). Der Anhang zur Bilanz der A._______ AG per 31. Dezember 2004 wies eine 76%-Beteiligung an der deutschen B._______ AG zum Buchwert von Fr. 23'493'120.-, aus. Weiter hielt die A._______ AG eine 100% Beteiligung an der deutschen W._______ GmbH (Buchwert: Fr. 38'640.-), eine 100% Beteiligung an der schweizerischen F._______ AG (Buchwert: Fr. 100'000.-) sowie einen 50% Anteil am Reingewinn der österreichischen E._______ KG (Kapitaleinlage: Fr. 316'000.-; Separatkonto: Fr. 690'219.-). Die Buchwerte aller Beteiligungen zusammen betrugen gemäss Bilanz der A._______ AG per 31. Dezember 2004 Fr. 24'637'979.-. Das Anlagevermögen belief sich auf Fr. 50'023'547.09. Bei einem Umlaufvermögen von Fr. 2'049'790.31, bestehend im Wesentlichen aus flüssigen Mitteln, ergab sich ein Total Aktiven von Fr. 52'073'337.40. Der Jahresgewinn 2004 betrug Fr. 36'185'107.44.

E.
Am 11. März 2005 wurde die C._______ SICAR AG mit Sitz in Luxemburg, gegründet, deren Alleinaktionärin ebenfalls G._______ war. Am 8. April 2005 verkaufte die schweizerische A._______ AG der neu gegründeten luxemburgischen C._______ SICAR AG ihre 76%-Beteiligung an der deutschen B._______ AG, wobei die Parteien vereinbarten, der Kaufpreis werde in gesonderter Urkunde festgelegt. Dies geschah in Folge mit Kaufpreisvereinbarung vom 23. Dezember 2005, in welcher der Preis auf 235'296'000.- festgelegt wurde. Ebenfalls am 8. April 2005 verkaufte G._______ sämtliche Aktien der schweizerischen A._______ AG an die C._______ SICAR AG, wobei der Preis dem Nennwert von Fr. 1'000'000.- entsprach.

F.
Am 19. September 2005 ersuchten die A._______ AG als schweizerische Dividendenschuldnerin und die C._______ SICAR AG als in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) ansässige Kapitalgesellschaft und Dividendenempfängerin bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) um Bewilligung des Meldeverfahrens gemäss Formular 823C (Gesuch um Bewilligung zur Steuerentlastung schweizerischer Dividenden aus einer direkten Kapitalbeteiligung von mindestens 25% einer in einem Mitgliedstaat der EU ansässigen Kapitalgesellschaft basierend auf Art. 15 Abs. 1 des Abkommens vom 26. Oktober 2004 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europäischen Gemeinschaft über Regelungen, die den in der Richtlinie 2003/48/EG des Rates vom 3. Juni 2003 im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen festgelegten Regelungen gleichwertig sind [ZBstA, SR 0.641.926.81]). Die ESTV lehnte das Gesuch am 19. Dezember 2005 mit der Begründung ab, eine luxemburgische SICAR erfülle die Voraussetzungen des ZBstA nicht. Dividenden, welche an die luxemburgische C._______ SICAR AG entrichtet würden, unterlägen weiterhin der Verrechnungssteuer zum vollen Satz von 35%.

G.
Im Anhang zur Bilanz der A._______ AG per 31. Dezember 2005 wurde die verkaufte Beteiligung an der B._______ AG mit Fr. 0.- vermerkt. Mit Fr. 0.- vermerkt wurden auch die Beteiligungen an der E._______ KG und der F._______ AG. Einzig die Beteiligung an der W._______ GmbH war erhalten geblieben, wobei ihr Buchwert per 31. Dezember 2005 Fr. 38'865.- betrug. Während sich damit das Anlagevermögen der A._______ AG auf Fr. 3'405'499.40 reduzierte (Vorjahr: Fr. 50'023'547.09), erhöhte sich gleichzeitig das Umlaufvermögen auf Fr. 381'173'075.96 (Vorjahr: Fr. 2'049'790.31). Einen wesentlichen Teil davon bildete die durch den Verkauf der B._______ AG entstandene Forderung von Fr. 365'791'161.60 gegenüber der neuen Aktionärin der Verkäuferin, der luxemburgischen C._______ SICAR AG. Das Total der Aktiven betrug per 31. Dezember 2005 Fr. 384'578'575.36 (Vorjahr: Fr. 52'073'337.40). Der Jahresgewinn belief sich auf Fr. 345'155'015.94.

H.

Die A._______ AG und die C._______ SICAR AG ersetzten die am 23. Dezember 2005 geschlossene Kaufpreisvereinbarung am 10. Mai 2006 durch eine neue, wobei sie die Höhe des Kaufpreises nicht änderten, aber zusätzlich festhielten, der Preis sei bis spätestens am 31. Juli 2006 zu bezahlen. Im «Addendum zur Kaufpreisvereinbarung vom 10. Mai 2006», datierend vom 3. August 2006, verschoben die Parteien die Fälligkeit der Kaufpreisforderung vom 31. Juli 2006 auf den 31. Dezember 2006 und hielten zudem Folgendes fest: «Die Zahlung des Kaufpreises ist bisher durch eine Auseinandersetzung der Verkäuferin mit der Eidgenössischen Steuerverwaltung über die Anwendung des zwischen der Schweiz und der Europäischen Union geschlossenen Zinsbesteuerungsabkommens verhindert worden. Die aus dem Verkauf der Aktien der Verkäuferin zustehende Forderung in der Höhe von 235'296'000.- sollte durch eine mindestens gleichhohe Gewinnausschüttung der Verkäuferin an die Käuferin beglichen werden. Der Käuferin steht ein Anspruch auf Ausschüttung aus ihrer Rechtsstellung als Alleinaktionärin zu. Die Verkäuferin hat per 31.12.2005 einen ausschüttungsfähigen Gewinn von Fr. 383'061'549.36». In einem weiteren Addendum vom 29. Dezember 2006 vereinbarten die Parteien eine erneute «Verlängerung der Stundung», diesmal bis zum 30. Juni 2007. Die Zahlung sollte jedoch «unverzüglich erfolgen, wenn die steuerrechtlichen Hinderungsgründe für eine gesetzesgemässe Ausschüttung entfallen sind».

I.
Ebenfalls im Jahr 2006, nämlich mit Statutenänderung vom 15. Februar 2006, erfolgte eine Umfirmierung der A._______ AG. Gleichzeitig schieden G._______ und zwei weitere Personen aus dem Verwaltungsrat der A._______ AG aus. Neu eingetragen wurde I._______, deutscher Staatsangehöriger, wohnhaft in Hergiswil/NW.

J.
Am 12. September 2006 trafen sich Vertreter der ESTV und der A._______ AG zu einer Besprechung. Nach diversen Korrespondenzen und der Umwandlung der luxemburgischen C._______ SICAR AG in die C._______ AG mit Sitz ebenfalls in Luxemburg, reichte die A._______ AG der ESTV am 16. März 2007 erneut ein Formular 823C ein und verlangte für zukünftige Dividendenausschüttungen die Anwendung des Nullsatzes mit der Begründung, die Dividendenempfängerin habe per 1. Januar 2007 den Sicar-Status aufgegeben. Alleinige Gesellschafterin auch der neuen C._______ AG sei G._______. Der Kanton Nidwalden wie auch der Kanton Zürich als neuer Wohnsitzkanton von G._______ hätten bestätigt, dass aufgrund ausreichender Substanz der C._______ AG (als luxemburgische Muttergesellschaft der A._______ AG) eine zukünftige Ausschüttung aus der A._______ AG nicht zu einem Durchgriff durch die C._______ AG (auf G._______) führe. Mit Schreiben vom 18. Juni 2007 lehnte die ESTV auch das Gesuch vom 16. März 2007 ab. Es könne kein Meldeverfahren bewilligt werden, bis über die offenen, ausschüttbaren und nicht eindeutig betriebsnotwendigen Mittel der A._______ AG per 31. Dezember 2006 abgerechnet worden sei. Dividenden, die an die luxemburgische C._______ AG entrichtet würden, unterlägen weiterhin der Verrechnungssteuer zum vollen Satz von 35%.

K.
Am 16. Juli 2007 wandte sich die A._______ AG nochmals an die ESTV. Anlässlich einer ausserordentlichen Generalversammlung vom 28. Juni 2007 sei eine Dividendenausschüttung an die luxemburgische C._______ AG beschlossen worden. Obschon sie, die A._______ AG, nicht über eine Bewilligung verfüge, beantrage sie gestützt auf die Verordnung vom 22. Dezember 2004 über die Steuerentlastung schweizerischer Dividenden aus wesentlichen Beteiligungen ausländischer Gesellschaften (nachfolgend: Steuerentlastungsverordnung, SR 672.203) in Verbindung mit Art. 15 ZBstA die Durchführung eines Meldeverfahrens. Gleichzeitig meldete die A._______ AG der ESTV eine Dividendenausschüttung von Fr. 386'000'000.- mit Fälligkeitsdatum vom 28. Juni 2007. Die ESTV teilte der A._______ AG mit Schreiben vom 1. Oktober 2007 mit, dass sie auch dieses Gesuch ablehne. Es seien Verrechnungssteuern in der Höhe von Fr. 135'100'000.- (35% von Fr. 386'000'000.-) zu überweisen.

L.
Nach weiteren Korrespondenzen erliess die ESTV am 22. Mai 2008 einen das Meldeverfahren (aus näher dargelegten Gründen) nur in kleinem Umfang zulassenden Entscheid, gegen welchen die A._______ AG am 23. Juni 2008 Einsprache erhob. Mit Schreiben vom 28. November 2008 teilte die ESTV der A._______ AG mit, sie beabsichtige, im Rahmen des hängigen Einspracheverfahrens den vorliegenden Sachverhalt als faktische Liquidation zu qualifizieren. Im Gegensatz zum angefochtenen Entscheid werde deshalb das Meldeverfahren auch für den zuvor noch als offene Gewinnausschüttung qualifizierten Betrag von Fr. 20'208'838.40 verweigert. Der zu entrichtende Verrechnungssteuerbetrag erhöhe sich gestützt auf eine Liquidationsrechnung von Fr. 128'026'906.55 auf Fr. 134'141'542.-. Selbiges teilte die ESTV mit Schreiben vom 29. Januar 2009 dem Verwaltungsrat I._______ mit und fügte an, die ESTV gehe davon aus, dass die A._______ AG ab dem 3. August 2006 faktisch liquidiert worden sei. Er, I._______, werde als seit dem 22. Februar 2006 eingetragenes Organ der A._______ AG gestützt auf Art. 15 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG, SR 642.21) haftbar gemacht.

M.
Der Einspracheentscheid der ESTV erging am 26. Februar 2009. Die ESTV wies die Einsprache ab und verfügte, die A._______ AG habe eine Verrechnungsteuer in der Höhe von Fr. 134'750'000.- zuzüglich Verzugszinsen von 5% ab dem 3. September 2006 respektive ab dem 28. Juni 2007 zu bezahlen. Begründet wurde dies im Wesentlichen wie folgt:

· In der Kaufpreisvereinbarung zwischen der A._______ AG und der C._______ SICAR AG vom 23. Dezember 2005 sei kein Zahlungsaufschub vereinbart worden. Die für das Zustandekommen eines Vertrages wesentlichen Elemente seien damals erfüllt gewesen. Mangels besonderer Abrede sei zu diesem Zeitpunkt der Kaufpreis für die Aktien der B._______ AG von 235'296'000.- aufgrund von Art. 213 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (OR, SR 220) fällig geworden. Entgegen dieser Rechtsfolge habe die A._______ AG darauf verzichtet, ihre Forderung sofort geltend zu machen. Trotz der erheblichen Summe habe sie von der Käuferin keine Sicherheiten verlangt, insbesondere sei die Forderung nie verzinst worden. Demnach hätten die Parteien gar nicht beabsichtigt, die Kaufpreisforderung als echtes Darlehen zu respektieren.

· Am 3. August 2006 sei erklärt worden, dass die Forderung der A._______ AG auf dem Weg einer Gewinnausschüttung beseitigt werden sollte. Ab diesem Zeitpunkt sei es der A._______ AG unmöglich gewesen, «auf die Geltendmachung der Kaufpreisforderung zurückzukommen». Somit hätten die Parteien die Forderung spätestens am 3. August 2006 als untergegangen erachtet. Es rechtfertige sich, den 3. August 2006 als Zeitpunkt der Entstehung der Verrechnungssteuerforderung anzunehmen.

· Das Meldeverfahren setze die Rückerstattungsberechtigung des Leistungsempfängers voraus. Verlangt sei, dass die (damalige) luxemburgische C._______ SICAR AG am 3. August 2006 ein Recht auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer gehabt hätte, was aufgrund des (damaligen) Steuerstatus der Gesellschaft nicht zweifelsfrei der Fall sei.

· Die A._______ AG sei durch die C._______ SICAR AG stellvertretend für G._______, die die A._______ AG bis im April 2005 direkt gehalten habe, faktisch liquidiert worden. Hätte G._______ die A._______ AG selber formell oder faktisch liquidiert, hätte ihr dies einige Unannehmlichkeiten bereitet. Zum einen wäre ein Meldeverfahren ausgeschlossen gewesen, da die A._______ AG nicht von einer Kapitalgesellschaft bzw. Genossenschaft beherrscht worden sei. Zum anderen wäre G._______ die Rückerstattung der Verrechnungssteuer verweigert worden, weil sie die betroffenen A._______ AG-Aktien zuweilen nicht korrekt deklariert habe.

· G._______ habe die A._______ AG an eine ausländische, jedoch ihr gehörende Gesellschaft verkauft. Damit sei bewirkt worden, dass sie das bis anhin direkt über eine schweizerische Gesellschaft gehaltene Vermögen und dessen Erträge aufgrund von Art. 6 Abs. 3 Bst. c StHG nicht mehr in die Pauschalbesteuerung habe einzubeziehen müssen.

N.
Gegen den Einspracheentscheid vom 26. Februar 2009 erhob die A._______ AG mit Eingabe vom 30. März 2009 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragte, den Einspracheentscheid unter Kostenfolgen aufzuheben. Es sei festzustellen, dass die A._______ AG zur Meldung statt Entrichtung der Verrechnungssteuer berechtigt sei. Eventualiter sei die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Den Vorwurf einer faktischen Liquidation wies die Beschwerdeführerin ebenso zurück wie den Vorwurf der Steuerumgehung. Im Wesentlichen trug sie vor:

· Im Jahr 2003 sei es innerhalb der deutschen B._______-Gruppe nach erheblichen gesellschaftsrechtlichen Veränderungen zur Neugründung der deutschen B._______ AG gekommen, wobei diese sämtliche operativen Gesellschaften übernommen habe. Es habe sich dann gezeigt, dass die schweizerische A._______ AG ungeeignet sei, den Börsengang der deutschen B._______ AG vorzubereiten. Schliesslich sei die Wahl auf Luxemburg als Standort für den Börsengang gefallen, was zur Gründung der C._______ SICAR AG geführt habe. Das erste grosse Projekt der C._______ SICAR AG sei denn auch die Vorbereitung des Börsenganges der deutschen B._______ AG gewesen. Hierfür habe G._______ am 8. April 2005 ihr gesamtes an der schweizerischen A._______ AG gehaltenes Aktienkapital als Sacheinlage auf die C._______ SICAR AG übertragen.

· Anlässlich der Besprechung vom 12. September 2006 sei der A._______ AG von der ESTV das Meldeverfahren für den Fall zugesagt worden, dass der SICAR-Statuts aufgegeben werde. Im Detail seien von der ESTV folgende drei Bedingungen aufgestellt worden: (1.) Umwandlung der C._______ SICAR AG in eine Soparfi. (2.) Rechtsgültige Bestimmung des steuerlichen Wohnsitzes der Aktionärin in der Schweiz. (3.) Bestätigung des Ansässigkeitskantons, dass die Soparfi die Substanzerfordernisse erfülle und deshalb steuerlich nicht als transparent gelte.

· Am 16. März 2007 seien die Bedingungen erfüllt gewesen und es sei deshalb ein neues Meldeverfahren beantragt worden. Dennoch habe die ESTV am 18. Juni 2007 auch dieses Gesuch abgelehnt, diesmal mit der Begründung, das Meldeverfahren könne solange nicht bewilligt werden, wie die A._______ AG nicht über die per 31. Dezember 2006 ausschüttbaren Reserven abgerechnet habe. Nach Treu und Glauben habe die A._______ AG davon ausgehen dürfen, dass ihr das Meldeverfahren gewährt werde, sobald die ihr und der Alleinaktionärin der C._______ SICAR AG gemachten Auflagen erfüllt gewesen waren. Der angefochtene Einspracheentscheid widerspreche dem Rechtsgrundsatz des Vertrauensschutzes. Die ESTV sei auf ihren Aussagen zu behaften.

· Die im Kaufvertrag vom 8. April 2005 erwähnte gesonderte Vereinbarung über den Kaufpreis der B._______ AG habe ihren Grund darin, dass die sich nahestehenden Parteien bezüglich der Höhe des Kaufpreises auf das Einvernehmen mit der Steuerverwaltung angewiesen gewesen seien. Ursprünglich habe man beabsichtigt, einen beträchtlichen Teil des Kaufpreises zeitnah durch Verrechnung mit einer Dividendenschuld zu begleichen. Deshalb habe kein Anlass bestanden, sich vertraglich über eine Verzinsung auszulassen. Das Problem habe sich erst gestellt, nachdem es wegen steuerlichen Schwierigkeiten zu Verzögerungen gekommen sei.

· Der luxemburgischen C._______ SICAR AG seien von ihrer Aktionärin G._______ durch Einlage der A._______ AG zum Nominalwert umfangreiche stille Reserven zugeführt worden. Diese hätten sich mit dem Verkauf der B._______ AG in unmittelbar ausschüttbare Reserven gewandelt. Deshalb habe für die Verkäuferin (die A._______ AG) kein Anlass bestanden, die Kaufpreisforderung zusätzlich zu sichern.

· Die C._______ SICAR AG sei in Luxemburg unbeschränkt körperschaftssteuerpflichtig. Dass die Dividendeneinkünfte aufgrund des anzuwendenden Sicar-Gesetzes als Einkünfte aus Wertpapieren steuerbefreit seien, stehe der Stellung der C._______ SICAR AG als Nutzungsberechtigte der Dividenden nicht entgegen.

O.
Die ESTV nahm mit Vernehmlassung vom 2. Juli 2009 zur Beschwerde Stellung. Sie beantragte deren Abweisung unter Kostenfolgen zu Lasten der Beschwerdeführerin.

P.
Auf die weiteren Eingaben und Vorbringen der Parteien wird - sofern entscheidwesentlich - in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1. Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Als anfechtbare Verfügungen gelten auch Einspracheentscheide der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung (Art. 5 Abs. 2 VwVG i.V.m. Art. 33 Bst. d VGG). Der angefochtene Einspracheentscheid der ESTV vom 26. Februar 2009 ist damit als eine beim Bundesverwaltungsgericht anzufechtende Verfügung zu qualifizieren. Ob ein solches Einspracheverfahren im Übrigen nötig bzw. dessen Durchführung gar zulässig war, ist angesichts des für den vorliegenden Sachverhalt einschlägigen Art. 6 Abs. 1 Steuerentlastungsverordnung zwar fraglich (vgl. Zwischenverfügung des Bundesverwaltungsgerichts A-6537/2010 vom 11. Januar 2011). Auf diese Frage muss aber nachfolgend nicht weiter eingegangen werden, da die angefochtene Verfügung vom 22. Mai 2008 als Rechtsmittel die Einsprache nannte und der Partei aus einer mangelhaften Eröffnung, also auch einer solchen mit einer fehlerhaften Rechtsmittelbelehrung, kein Nachteil erwachsen darf (Art. 38 VwVG; vgl. Lorenz Kneubühler, in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich/St. Gallen 2008 [nachfolgend: Kommentar VwVG], N 19 zu Art. 38). Als Adressatin des Einspracheentscheids ist die Beschwerdeführerin zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Im Verfahren der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege gilt als Streitgegenstand das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung bildet, in dem Umfang, in dem es im Streit liegt. Beschwerdebegehren, die neue, in der angefochtenen Verfügung nicht geregelte Fragen aufwerfen, überschreiten den Streitgegenstand und sind deshalb unzulässig. Im Rechtsmittelverfahren kann der Streitgegenstand grundsätzlich nur eingeschränkt, aber nicht ausgeweitet werden (BGE 131 II 200 E. 3.2). Was Streitgegenstand ist, bestimmt sich nach dem angefochtenen Entscheid und den Parteibegehren (BGE 133 II 35 E. 2). Vorliegend sind eine Verrechnungssteuerforderung in der Höhe von Fr. 134'750'000.-, für welche sich die ESTV im Wesentlichen auf das Vorliegen einer faktischen Liquidation stützt, sowie Zinsen zu 5% ab dem 3. September 2006 bzw. ab dem 28. Juli 2007 Streitgegenstand. Andererseits gehört zum Streitgegenstand nach wie vor die Frage der Zulassung bzw. der Erfüllung der Verrechnungssteuerpflicht im Meldeverfahren. Nicht zum Streitgegenstand gehören Fragen der Rückerstattung, es sei denn, sie stellten sich im Zusammenhang mit der Zulassung des Meldeverfahrens.

1.3. Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Verletzung von Bundesrecht - einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens (Art. 49 Bst. a VwVG) - die unrichtige bzw. unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) wie auch die Unangemessenheit der vorinstanzlichen Verfügung (Art. 49 Bst. c VwVG) gerügt werden. Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den - unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten - festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm, d.h. jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, N 1.54, unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann (vgl. BVGE 2009/61 E. 6.1 mit Verweis auf BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen).

1.4. Die Beschwerdeführerin hat dem Bundesverwaltungsgericht «für den Bedarfsfall» weitere Beweise, nämlich sechs Zeugen, angeboten. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung kann das Beweisverfahren geschlossen werden, wenn die noch im Raum stehenden Beweisanträge eine nicht erhebliche Tatsache betreffen oder offensichtlich untauglich sind, etwa weil ihnen die Beweiseignung abgeht oder umgekehrt die betreffende Tatsache aus den Akten bereits genügend ersichtlich ist (BGE 131 I 153 E. 3 mit Hinweisen; Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., N 3.144 mit Hinweisen). Das Bundesverwaltungsgericht erachtet aufgrund der ihm vorliegenden Beweise den Sachverhalt für genügend geklärt bzw. die zu bezeugenden Tatsachen für nicht erheblich. Es verzichtet auf die Einvernahme von Zeugen aufgrund des unter E. 6.3 hiernach Erläuterten.

2.

2.1. Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer u.a. auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 VStG). Die Verrechnungssteuer wird bei inländischen Sachverhalten nicht zum Zweck erhoben, den Bürger mit ihr zu belasten, sondern ist in erster Linie als steuertechnisches Mittel gedacht, um die Hinterziehung der Kantons- und Gemeindesteuern auf beweglichem Kapitalvermögen und seinem Ertrag durch die der schweizerischen Steuerhoheit unterworfenen Steuerpflichtigen einzudämmen (Botschaft des Bundesrates vom 18. Oktober 1963 betreffend den Entwurf zu einem Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, BBl 1963 II 953, 955).

2.2. Die Verrechnungssteuer wird - ihrem Charakter als Sicherungssteuer entsprechend - an der Quelle erhoben. Dabei ist die ausschüttende Gesellschaft nicht nur Steuerschuldnerin, sondern auch Steuersubjekt (Art. 10 Abs. 1 VStG; Thomas Jaussi, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Zweifel/Athanas/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Basel 2005 [hiernach: Kommentar VStG], N 1 ff. zu Art. 10). Sicherungs- und Fiskalzweck der Verrechnungssteuer aber verlangen deren Überwälzung auf den Empfänger, wozu der Steuerpflichtige unter Strafandrohung (Art. 63 VStG) öffentlich-rechtlich verpflichtet ist (BGE 131 III 546 E. 2.1; Markus Reich, Kommentar VStG, N 9 zu Art. 14). Die Verrechnungssteuer wird dem Empfänger der um die Steuer gekürzten Leistung regelmässig und nach Massgabe des Verrechnungssteuergesetzes zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 VStG; BVGE 2010/61 E. 2.3; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. Auflage, Bern 2001, § 21, S. 537, N 39). Direkten Fiskalzweck hat die Verrechnungssteuer hingegen für den im Ausland steuerpflichtigen Empfänger der steuerbaren Erträge - soweit er nicht durch ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) geschützt ist - und für den inländischen Leistungsempfänger in all den Fällen, in denen diesem die Erfüllung der materiellen Anspruchsvoraussetzungen für die Rückerstattung aberkannt wird (Maja Bauer-Balmelli/Markus Reich, Kommentar VStG, Vorbemerkungen N 71).

2.3. Was als «Ertrag beweglichen Kapitalvermögens» gilt, regelt Art. 4 Abs. 1 VStG. Steuerbar sind u.a. Erträge (Dividenden) der von einem Inländer ausgegebenen Aktien (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). Gemäss Art. 20 Abs. 1 der Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuerverordnung, VStV, SR 642.21) in der hier massgebenden Fassung vom 20. Mai 1992 (AS 1992 1200) ist steuerbarer Ertrag jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder an ihnen nahestehende Dritte, die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grund- oder Stammkapital darstellt (zur Gesetzmässigkeit dieser Bestimmung: BGE 115 Ib 279 E. 9a, BGE 118 Ib 320 E. 1a).

2.4. Art. 20 Abs. 1 VStV (in der alten wie in der neuen Fassung) bezeichnet auch Liquidationsüberschüsse als geldwerte Leistungen. Der Begriff der Liquidation wird im Steuerrecht deutlich weiter gefasst als im Handelsrecht. Nach ständiger Praxis ist die Verrechnungssteuer auf Liquidationsüberschüssen nicht nur dann geschuldet, wenn die Gesellschaft förmlich nach den Bestimmungen des Obligationenrechts aufgelöst wird, sondern auch, wenn sie durch Aufgabe ihrer Aktiven faktisch liquidiert wird. Dies ist der Fall, wenn die Aktiven veräussert oder verwertet werden und der Erlös nicht wieder investiert, sondern verteilt wird. Das kann erfolgen, wenn der Gesellschaft sämtliche Aktiven entzogen werden, aber auch dann, wenn ihr zwar einige Aktiven (wie namentlich Bankguthaben, flüssige Mittel oder Buchforderungen gegen ihre Aktionäre u.ä.) verbleiben, ansonsten jedoch die wirtschaftliche Substanz entzogen wird (Urteil des Bundesgerichts 2C_349/2008 vom 14. November 2008 E. 2.3, BGE 115 Ib 274 E. 9 u. 10; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 6191/2008 vom 10. Juni 2010 E. 2). Eine faktische Liquidation wird demnach angenommen, wenn die Gesellschaft ausgehöhlt wird, so dass die ordentliche Geschäftstätigkeit nicht mehr möglich ist (Urteil des Bundesgerichts 2C_868/2010 vom 19. April 2011 E. 4.1). Der Beginn einer faktischen Liquidation ist dann anzunehmen, wenn die Gesellschaftsaktiven versilbert werden und die Aktionäre bzw. die ihnen nahestehenden Personen den Verwertungserlös erhalten (Urteil des Bundesgerichts 2C_695/2009 vom 3. Februar 2010 E. 2.1).

3.

3.1. Der Grundmechanismus der Verrechnungssteuer gliedert sich in die Phase der Steuererhebung (Art. 1 Abs. 1 VStG) und die der Steuerrückerstattung (Art. 1 Abs. 2 VStG; vgl. Maja Bauer-Balmelli, Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer unter besonderer Berücksichtigung der Erträge aus Beteiligungen, Zürich 2001, S. 47). Aus dem Zusammenspiel von Erhebung und Rückerstattung ergibt sich die gewollte Sicherungswirkung. Die Zweiteilung zeigt sich deutlich in der Systematik des VStG, dessen erster Abschnitt (Art. 4 ff . VStG) die Erhebung regelt und der zweite (Art. 21 ff . VStG) sich mit der Steuerrückerstattung befasst. Ist der Dividendenempfänger nicht in der Schweiz steuerpflichtig, bräuchte insofern beim Dividendenschuldner keine Verrechnungssteuer erhoben zu werden, als dass beim Gläubiger weder eine schweizerische Einkommens- noch Gewinnsteuer zu besichern ist. Für den im Ausland steuerpflichtigen Empfänger der steuerbaren Erträge hat die Verrechnungssteuer jedoch wie oben in E. 2.2 erwähnt direkten Fiskalzweck, sofern er nicht durch ein Doppelbesteuerungsabkommen geschützt ist (Maja Bauer-Balmelli/Markus Reich, Kommentar VStG, Vorbemerkungen N 71).

3.2. Was die Erhebung betrifft, wird die Verrechnungssteuerpflicht gemäss Art. 11 Abs. 1 VStG entweder durch Entrichtung der Steuer (Art. 12 ff . VStG) oder durch Meldung der steuerbaren Leistung (Art. 19 und 20 VStG) erfüllt. Gemäss Art. 20 VStG kann dem Steuerpflichtigen gestattet werden, seine Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung zu erfüllen, wo bei Kapitalerträgen die Steuerentrichtung zu unnötigen Umtrieben oder zu einer offenbaren Härte führen würde. Die Verrechnungssteuerverordnung umschreibt die Fälle, in denen dieses Verfahren zulässig ist, in Art. 24 ff . VStV und zwar abschliessend (Urteil des Bundesgerichts 2C_756/2010 vom 19. Januar 2011 E. 2.2). Anspruch auf Bewilligung eines Meldeverfahrens besteht nur, wenn feststeht, dass die Personen, auf die die Steuer zu überwälzen wäre, nach Gesetz (VStG) oder Verordnung (VStV) Anspruch auf Rückerstattung der Steuer hätten (Urteil des Bundesgerichts 2C_756/2010 vom 19. Januar 2011 E. 2.2 mit Hinweis auf BGE 115 Ib 274 E. 20c; Urteil des Bundesgerichts 2C_438/2010 vom 16. Dezember 2010 E. 2.3).

3.3. Während die Rückerstattung für nationale Verhältnisse in Art. 21 ff . VStG geregelt ist, richtet sie sich im internationalen Verhältnis nach einem allfälligen DBA bzw. Staatsvertrag (oben E. 2.2) und nicht nach Art. 21 ff . VStG. Weil Art. 24 Abs. 2 VStV vorschreibt, das Meldeverfahren sei in allen Fällen nur zulässig, wenn feststehe, dass die Personen, auf die die Steuer zu überwälzen wäre (Leistungsempfänger), nach Gesetz (VStG) oder Verordnung (VStV) Anspruch auf Rückerstattung der Steuer hätten, ist auch gesagt, dass ein staatsvertraglich bzw. in einem DBA vorgesehener Rückerstattungsanspruch nicht zur Anwendung des in der VStV vorgesehenen Meldeverfahrens berechtigt (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_756/2010 vom 19. Januar 2011 E. 2.2; vgl. auch W. Robert Pfund, Die Eidgenössische Verrechnungssteuer, I. Teil, Basel 1971, Rz. 11.2 zu Art. 20). Doch ist ein besonderes Meldeverfahren auf Grund eines DBA oder eines anderen Staatsvertrages nicht ausgeschlossen (Urteil des Bundesgerichts 2C_756/2010 vom 19. Januar 2011 E. 2.2; Ivo P. Baumgartner, Kommentar VStG, N 63 zu Art. 20).

3.4. Zwischenzeitlich hat der Bundesrat mit der Steuerentlastungsverordnung eine landesrechtliche Grundlage für die Zulassung des Meldeverfahrens im internationalen Verhältnis geschaffen. Der Bundesrat stützte sich bei Erlass der Verordnung auf Art. 1 und Art. 2 Abs. 1 Bst. a des Bundesbeschlusses vom 22. Juni 1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (SR 672.2). Darin wird er ermächtigt, das Verfahren zu ordnen, das bei einer staatsvertraglich zugesicherten Rückerstattung an der Quelle erhobener schweizerischer Steuern auf Kapitalerträgen einzuhalten ist (vgl. zum Ganzen Hans-Peter Hochreutener, Meldeverfahren bei der Verrechnungssteuer, in Der Schweizer Treuhänder, 1 2/2011, S. 77 ff.). Gemäss Art. 3 Abs. 1 der Steuerentlastungsverordnung kann die ESTV der schweizerischen Gesellschaft auf Gesuch hin die Bewilligung erteilen, auf die an eine ausländische Gesellschaft ausgerichteten Dividenden direkt die im massgebenden DBA oder in einem anderen Staatsvertrag für wesentliche Beteiligungen vorgesehene Entlastung von der Verrechnungssteuer vorzunehmen (Art. 3 Abs. 1 Steuerentlastungsverordnung).

3.5. Auch im internationalen Verhältnis aber gilt, dass ein Meldeverfahren nur zugelassen wird, wenn die Rückerstattung bzw. eine durch ein DBA- oder einen anderen Staatsvertrag bewirkte Entlastung nicht in Zweifel steht. Denn an der schweizerischen Verrechnungssteuer ist speziell, dass die ausschüttende Gesellschaft nicht nur Steuerschuldnerin, sondern auch Steuersubjekt für die auf Dividendenausschüttungen anfallende Steuer ist (oben E. 2.2). Partei im Erhebungsverfahren ist denn auch regelmässig die Dividendenschuldnerin, nicht aber die Dividendenempfängerin. Letztere hat dadurch im Erhebungsverfahren weder Rechte noch Pflichten und es kann folglich über ihre Rückerstattungsberechtigung nicht abschliessend entschieden werden. Besteht eine Unsicherheit bezüglich des Ausgangs des dem Erhebungsverfahren nachgelagerten Rückerstattungsverfahren, kann diese Unsicherheit denn auch nicht im Erhebungsverfahren, sondern muss im Rückerstattungsverfahren beseitigt werden. Ergibt sich mit anderen Worten bei der Prüfung der Zulassung des Meldeverfahrens, dass sich der Rückerstattungsanspruch nicht ohne Weiteres feststellen lässt, ist die Rechtsfolge nicht die Klärung der Rückerstattungsberechtigung im Erhebungsverfahren und auch nicht die Beiladung der mutmasslich Rückerstattungsberechtigten ins Erhebungsverfahren, sondern die Erhebung der Verrechnungssteuer. Die Rückerstattung oder deren Verweigerung werden dadurch nicht präjudiziert und können im dafür vorgesehenen Rückerstattungsverfahren geklärt werden. Dies entspricht der Konzeption des VStG und der Lösung des Verordnungsgebers für nationale Sachverhalte (Art. 24 Abs. 2 VStV; Urteil des Bundesgerichts 2C_438/2010 vom 16. Dezember 2010 E. 2.3). Schliesslich hat das Bundesgericht betreffend die Frage, ob Art. 15 ZBstA ein Meldeverfahren verlange, entschieden, dass das Verfahren der Steuerbefreiung im Sinne von Art. 15 ZBstA grundsätzlich Sache der Vertragsstaaten und damit auch das Rückerstattungsverfahren grundsätzlich zulässig bleibe (Urteil des Bundesgerichts 2C_756/2010 vom 19. Januar 2011 E. 2.3).

3.6. Damit ein Meldeverfahren im internationalen Verhältnis im Sinne der Steuerentlastungsverordnung überhaupt in Frage kommt, ist verlangt, dass in einem DBA oder in einem anderen Staatsvertrag eine Steuerentlastung von Dividenden an der Quelle vorgesehen ist. Eine solche Entlastung statuiert der am 1. Juli 2005 in Kraft getretene Art. 15 Abs. 1 ZBstA, wonach Dividendenzahlungen von Tochter- an Muttergesellschaften im Quellenstaat grundsätzlich nicht besteuert werden, wenn die Muttergesellschaft mindestens zwei Jahre lang eine direkte Beteiligung von mindestens 25% am Gesellschaftskapital der Tochtergesellschaft hält. Eine ähnliche Entlastung sieht bereits Art. 10 des Abkommens vom 21. Januar 1993 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Grossherzogtum von Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-LUX, SR 0.672.951.81) vor. Demnach sind die Dividenden in dem Vertragsstaat, in dem die Dividenden zahlende Gesellschaft (Schweiz) ansässig ist, steuerbefreit, wenn der Nutzungsberechtigte der Dividenden eine im anderen Vertragsstaat (Luxemburg) ansässige Gesellschaft ist, die während mindestens zwei Jahren unmittelbar über mindestens 10% Prozent des Kapitals der die Dividenden zahlenden (schweizerischen) Gesellschaft verfügt. Zum Verhältnis zwischen ZBstA und DBA LUX ist Art. 15 Abs. 3 ZBstA einschlägig, wonach bestehende DBA, die zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des ZBstA per 1. Juli 2005 eine günstigere steuerliche Behandlung von Zahlungen von Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren vorsehen, unberührt bleiben.

4.

4.1. Vorliegend ist vorab zu beurteilen, ob die A._______ AG, wie die ESTV geltend macht, faktisch liquidiert wurde. Die ESTV gelangte erst im Rahmen des Einspracheverfahrens zu dieser Auffassung. Aus den Akten ergibt sich ohne Weiteres, dass sich die A._______ AG spätestens am 31. Dezember 2005 in liquidem Zustand befand und als einzige Beteiligung jene an der deutschen W._______ GmbH erhalten geblieben war, welche zum Buchwert von Fr. 38'865.- ausgewiesen wurde, was rund 0.01% des damaligen Totals der Aktiven von Fr. 384'578'575.36 entsprach (oben G). Unstrittig ist, dass die A._______ AG dannzumal ihre Geschäftstätigkeit eingestellt hatte.

4.2. Einzig die Tatsache aber, dass sich die Gesellschaft in einem liquidem Zustand befand und inaktiv war, genügt nicht für die Annahme einer faktischen Liquidation im Sinne der Rechtsprechung (oben E. 2.4). Verlangt ist weiter, dass der Erlös aus der Liquidation verteilt wurde, dass also die Aktionäre bzw. die ihnen nahestehenden Personen den Verwertungserlös erhielten. Die ESTV machte denn auch geltend, ein erster Teil der vollständigen Aushöhlung der A._______ AG habe im «Verzicht» vom 3. August 2006 bestanden. Im Kaufvertrag vom 8. April 2005 hätten die A._______ AG und die damalige C._______ SICAR AG nicht vereinbart, dass die Verkäuferin der Käuferin einen entsprechenden Kredit einräume. In der Kaufpreisvereinbarung vom 23. Dezember 2005 sei wiederum kein Aufschub der Kaufpreiszahlung abgemacht worden, hingegen seien an diesem Tag die für das Zustandekommen des Vertrages wesentlichen Elemente «vereint gewesen» und der Kaufpreis von 235'296'000.- sei mangels besonderer Abrede fällig geworden. In der am 3. August 2006 getroffenen Vereinbarung zwischen der A._______ AG und der damaligen C._______ SICAR AG sei dann erklärt worden, dass die Forderung der A._______ AG auf dem Weg einer Gewinnausschüttung beseitigt werden sollte. Damit habe sich die A._______ AG rechtlich bindend zu dieser Art der Abwicklung der «Kaufpreiszahlung» verpflichtet und es sei ihr ab diesem Zeitpunkt unmöglich gewesen, auf die Geltendmachung der Kaufpreisforderung zurückzukommen. Entsprechend hätten die Parteien die Forderung spätestens am 3. August 2006 als untergegangen betrachtet.

4.3. Weshalb die ESTV zum Schluss kam, es liege ein Forderungsverzicht vor, ist für das Bundesverwaltungsgericht nicht nachvollziehbar. Immerhin anerkannte die ESTV und wies selber darauf hin, dass die Parteien beabsichtigten, die Kaufpreisforderung der A._______ AG gegen die damalige C._______ SICAR AG und spätere C._______ AG mit einer Gewinnausschüttung der A._______ AG an die Muttergesellschaft (und Kaufpreisschuldnerin) zu beseitigen. Entgegen der Auffassung der ESTV stellte dies jedoch keinen Verzicht auf die Kaufpreisforderung dar und es wurde auch kein Erlös aus dem Verkauf der Beteiligungen verteilt. Vielmehr beabsichtigten die Parteien, ihre gegenseitigen Forderungen (Kaufpreis- bzw. Dividendenforderung) zu verrechnen, was sie später auch taten. Die Beschwerdeführerin hat glaubhaft dargelegt, dass die Forderung nur deswegen nicht früher durch Verrechnung getilgt wurde, weil die Bewilligung des Meldeverfahrens pendent war. Dass die stehen gelassene Forderung nicht verzinst wurde, zwingt im Übrigen und entgegen der Ansicht der ESTV nicht zum Schluss, es habe sich um ein simuliertes Darlehen gehandelt. Aus den dem Gericht vorliegenden Akten ergeben sich keine Anhaltspunkte, dass vor, während oder nach der Versilberung der Aktiven die Aktionärin der A._______ AG den Verwertungserlös in anderer Form als in der einer Dividendenausschüttung erhalten hätte. Eine faktische Liquidation im Sinne des Verrechnungssteuerrechts liegt folglich nicht vor.

4.4. Dass die A._______ AG (als Verkäuferin der B._______ AG) gleichentags zum Nennwert in ihre eigene Käuferin eingebracht wurde und erst so überhaupt eine Verrechnungssituation geschaffen wurde, ändert an dieser Beurteilung nichts, zumal sich G._______ als Verkäuferin der A._______ AG mit einer Einbringung über dem Nennwert dem Vorwurf der Transponierung (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.331/2003 vom 11. Juni 2004, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Steuerrecht 73 S. 402 E. 3.1) ausgesetzt hätte. An der Beurteilung ändert auch nichts, dass G._______ als vormalige Alleinaktionärin der A._______ AG wie auch als Alleinaktionärin der kaufenden C._______ SICAR AG bzw. der späteren C._______ AG eine in der Schweiz nach dem Aufwand besteuerte natürliche Person ist und sie mit diesem Vorgehen aus einer inländischen und bei der Besteuerung nach dem Aufwand zwingend zu berücksichtigenden Beteiligung (vgl. Art. 6 Abs. 3 Bst. c StHG) eine ausländische machte.

5.

5.1. Damit bleibt zu prüfen, ob die A._______ AG für die Dividendenausschüttung vom 28. Juni 2007 Anspruch auf Erhebung der Verrechnungssteuer im Meldeverfahren hat. Die Bewilligung eines solchen Meldeverfahrens hat sie mehrmals beantragt, die Gesuche wurden von der ESTV mit zuweilen unterschiedlicher Begründung (Steuerstatus der Dividendenempfängerin, Altreservenpraxis) abgelehnt. Zu beurteilen bleibt einzig das letzte Gesuch vom 16. Juli 2007. An dieser Stelle noch auszublenden sind dabei Fragen zum Vertrauensschutz, welchen die A._______ AG mit Berufung auf die Besprechung vom 12. September 2006 geltend macht (vgl. dazu E. 6 hiernach).

5.2. Bezüglich den Voraussetzungen des Meldeverfahrens im internationalen Verhältnis ist festzuhalten, dass sowohl das DBA LUX wie auch das ZBstA grundsätzlich eine Steuerentlastung vorsehen. Nicht strittig ist, dass die C._______ AG eine Beteiligung an der Beschwerdeführerin hielt bzw. hält, die gemäss Art. 10 Ziff. 2 Bst. b DBA LUX und Art. 15 Abs. 3 ZBstA grundsätzlich zur Reduktion bzw. vollständigen Entlastung von der schweizerischen Steuer berechtigt. Umstritten und nicht - wie im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung verlangt - ohne Weiteres feststellbar ist hingegen, ob die luxemburgische C._______ SICAR AG bzw. spätere C._______ AG als Dividendenempfängerin rückerstattungsberechtigt ist. So bleibt nicht vollständig ausgeschlossen, dass ihr in der vorliegenden Konstellation das Nutzungsrecht fehlt. Sodann erhob die ESTV nicht zuletzt im Wissen um den Steuerstatus der Alleinaktionärin der C._______ AG erhebliche Missbrauchsvorwürfe insbesondere des Inhalts, die luxemburgische Gesellschaft sei nur zwischengeschaltet worden, damit sie stellvertretend für G._______ die A._______ AG liquidiere. Ob dies zutrifft oder nicht, muss und kann vorliegend - es geht ausschliesslich um die Zulassung des Meldeverfahrens - offenbleiben. Einzig entscheidend ist wie oben in E. 3.5 erwähnt, dass die Frage der Rückerstattungsberechtigung der C._______ AG nicht zweifelsfrei und damit für vorliegende Zwecke nicht rechtsgenügend erstellt ist, was aber ein Meldeverfahren verhindert. Die Erhebung der Verrechnungssteuer hat deshalb auf dem Weg der Entrichtung der Steuer und nicht durch Meldung der steuerbaren Leistung zu erfolgen. Fragen betreffend die Rückerstattung sind im nachgelagerten Verfahren, in welchem die Dividendenempfängerin Partei sein wird, zu klären.

6.

6.1. Schliesslich beruft sich die Beschwerdeführerin auf den Vertrauensschutz. Sie macht geltend, die ESTV habe ihr anlässlich der Besprechung vom 12. September 2006 ein Meldeverfahren unter näher genannten Bedingungen versprochen. Diese Bedingungen habe sie später erfüllt, trotzdem habe die ESTV das Meldeverfahren nicht zugelassen.

6.2. Der in Art. 9 BV verankerte Schutz von Treu und Glauben bedeutet, dass der Bürger Anspruch darauf hat, in seinem berechtigten Vertrauen in behördliche Zusicherungen oder in anderes, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden geschützt zu werden. Der Vertrauensschutz bedarf einer gewissen Grundlage. Die Behörde muss durch ihr Verhalten beim Bürger eine bestimmte Erwartung ausgelöst haben. Dies geschieht durch Auskünfte oder Zusicherungen, welche auf Anfragen von Bürgern erteilt werden, kann aber auch durch sonstige Korrespondenz oder sonstiges Verhalten entstehen. Es müssen indessen verschiedene Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit sich der Private mit Erfolg auf Treu und Glauben berufen kann. So ist eine unrichtige Auskunft einer Verwaltungsbehörde nur bindend, wenn die Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte Personen gehandelt hat, wenn sie dabei für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig war oder wenn der Bürger die Behörde aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte, wenn gleichzeitig der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne Weiteres erkennen konnte und wenn er im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können sowie wenn die gesetzliche Ordnung seit der Auskunftserteilung keine Änderung erfahren hat. Zudem muss das private Interesse am Vertrauensschutz das öffentliche Interesse an der richtigen Rechtsanwendung überwiegen, damit die Berufung auf Treu und Glauben durchdringen kann (vgl. statt vieler: BGE 137 I 69 E. 2.5.1, 131 II 627 E. 6.1, 129 I 161 E. 4.1 sowie den Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts A 1391/2006 vom 16. Januar 2008 E. 2.3).

Die ESTV und die A._______ AG haben zur Frage der Zulässigkeit des Meldeverfahrens eine ausführliche Korrespondenz geführt. Ob die ESTV der Beschwerdeführerin anlässlich der Besprechung vom 12. September 2006 die Bewilligung des Meldeverfahren unter gewissen Umständen zugesichert habe, wie die Beschwerdeführerin gestützt auf eine von ihr verfasste Besprechungsnotiz mit Hilfe von Zeugen beweisen will, braucht nicht entschieden zu werden. Selbst wenn dem so gewesen wäre, konnte der A._______ AG aus einer Verweigerung des Meldeverfahrens kein rechtsgenügender Nachteil erwachsen, denn eine allfällige (entrichtete) Verrechnungssteuer hat sie von Gesetzes wegen auf die Dividendenempfängerin zu überwälzen. Zudem hat die A._______ AG auch keine Dispositionen getroffen, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden könnten. Im Übrigen wurde die allenfalls geschaffene Vertrauensbasis spätestens mit dem Schreiben der ESTV vom 18. Juni 2007 und damit noch vor der Ausschüttung der Dividende am 28. Juni 2007 zerstört.

7.

7.1. Demnach wird das Vorliegen einer faktischen Liquidation verneint, gleichzeitig jedoch die Verweigerung des Meldeverfahrens bestätigt. Bei Kapitalerträgen entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung zivilrechtlich fällig wird (Art. 12 Abs. 1 VStG). Als Fälligkeitsdatum von Dividendenausschüttungen wird das Datum des Beschlusses über die Festsetzung der Dividende herangezogen (Michael Beusch, Kommentar VStG, N 33 zu Art. 12). Vorliegend war die Verrechnungssteuerforderung demnach mit Dividendenbeschluss vom 28. Juni 2007 entstanden. Fällig wurde sie nach Ablauf von 30 Tagen seit ihrer Entstehung, das heisst am 28. Juli 2007 (Art. 16 Abs. 1 Bst. c VStG). Ab diesem Datum ist ein Verzugszins von 5% geschuldet (Art. 16 Abs. 2 VStG in Verbindung mit Art. 1 Abs. 1 der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements vom 29. November 1996 über die Verzinsung ausstehender Verrechnungssteuern [SR 642.212]).

7.2. Auf der am 28. Juni 2007 beschlossenen Dividende in der Höhe von Fr. 386'000'000.- schuldet die A._______ AG demnach eine Verrechnungssteuer von Fr. 135'100'000.- sowie Zinsen zu 5% ab 28. Juli 2007. Damit könnte sich im Verhältnis zum Einspracheentscheid die Frage nach einer reformatio in peius stellen, da dort die Verrechnungssteuerforderung noch auf Fr. 134'750'000.- festgesetzt worden war. In Anbetracht dessen, dass es sich bei dieser allerdings im Wesentlichen um eine Verrechnungssteuerforderung aufgrund einer faktischen Liquidation handelte und der Beginn des Zinsenlaufes für diesen Teil der Forderung auf den 3. September 2006 gelegt wurde, stellt der vorliegende Entscheid unter notwendigem Einbezug des Zinsenlaufs im Ergebnis keine reformatio in peius dar. Auf die Frage nach deren Zulässigkeit grundsätzlich (vgl. dazu Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., N 3.200) und im vorliegenden Fall ist damit nicht weiter einzugehen.

7.3. Damit ist die Beschwerde gesamthaft abzuweisen. Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 50'000.- festzulegen (vgl. Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und im entsprechenden Umfang mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 50'000.- zu verrechnen. Eine Parteientschädigung ist bei diesem Verfahrensausgang nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen. Die Beschwerdeführerin hat der ESTV eine Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 135'100'000.- zu entrichten samt Zinsen zu 5% ab 28. Juli 2007.

2.
Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 50'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Michael Beusch Urban Broger

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 6 Imposition d'après la dépense - 1 Le canton peut octroyer aux personnes physiques le droit d'être imposées d'après la dépense au lieu de verser des impôts sur le revenu et sur la fortune si elles remplissent les conditions suivantes:
¹	Le canton peut octroyer aux personnes physiques le droit d'être imposées d'après la dépense au lieu de verser des impôts sur le revenu et sur la fortune si elles remplissent les conditions suivantes:
^a	ne pas avoir la nationalité suisse;
^b	être assujetties à titre illimité (art. 3) pour la première fois ou après une absence d'au moins dix ans;
^c	ne pas exercer d'activité lucrative en Suisse.
²	Les époux vivant en ménage commun doivent remplir l'un et l'autre les conditions de l'al. 1.
³	L'impôt qui remplace l'impôt sur le revenu est calculé sur la base des dépenses annuelles du contribuable et des personnes dont il a la charge effectuées durant la période de calcul en Suisse et à l'étranger pour assurer leur train de vie, mais au minimum14 d'après le plus élevé des montants suivants:
^a	un montant fixé par le canton;
^b	pour les contribuables chefs de ménage: sept fois le loyer annuel ou la valeur locative fixée par les autorités compétentes;
^c	pour les autres contribuables: trois fois le prix de la pension annuelle pour le logement et la nourriture au lieu du domicile au sens de l'art. 3.
⁴	L'impôt est perçu d'après le barème de l'impôt ordinaire.
⁵	Les cantons déterminent comment l'imposition d'après la dépense couvre l'impôt sur la fortune.
⁶	Le montant de l'impôt d'après la dépense doit être au moins égal à la somme des impôts sur le revenu et sur la fortune calculés selon le barème ordinaire sur le montant total des éléments bruts suivants:
^a	la fortune immobilière sise en Suisse et son rendement;
^b	les objets mobiliers se trouvant en Suisse et les revenus qu'ils produisent;
^c	les capitaux mobiliers placés en Suisse, y compris les créances garanties par gage immobilier et les revenus qu'ils produisent;
^d	les droits d'auteur, brevets et droits analogues exploités en Suisse et les revenus qu'ils produisent;
^e	les retraites, rentes et pensions de sources suisses;
^f	les revenus pour lesquels le contribuable requiert un dégrèvement partiel ou total d'impôts étrangers en application d'une convention contre les doubles impositions conclue par la Suisse.
⁷	Si les revenus provenant d'un État étranger y sont exonérés à la condition que la Suisse les impose, seuls ou avec d'autres revenus, au taux du revenu total, l'impôt est calculé non seulement sur la base des revenus mentionnés à l'al. 6, mais aussi de tous les éléments du revenu provenant de l'État-source qui sont attribués à la Suisse en vertu de la convention correspondante contre les doubles impositions.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 15 - 1 Sont responsables solidairement avec le contribuable:
¹	Sont responsables solidairement avec le contribuable:
^a	pour l'impôt anticipé dû par une personne morale, une société commerciale sans personnalité juridique ou un placement collectif de capitaux en liquidation: les personnes chargées de la liquidation, jusqu'à concurrence du produit de la liquidation;
^b	pour l'impôt anticipé dû par une personne morale ou un placement collectif de capitaux qui transfère son siège à l'étranger: les organes de cette personne ou, dans le cas de la société en commandite de placements collectifs, la banque dépositaire jusqu'à concurrence de la fortune nette de la personne morale et du placement collectif.59
²	Les personnes désignées à l'al. 1 ne répondent que des créances d'impôt, intérêts et frais qui prennent naissance, que l'autorité fait valoir ou qui échoient pendant leur gestion; leur responsabilité s'éteint si elles établissent qu'elles ont fait tout ce qu'on pouvait attendre d'elles pour déterminer et exécuter la créance fiscale.
³	La personne solidairement responsable a, dans la procédure, les mêmes droits et devoirs que le contribuable.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 213 - 1 Sauf convention contraire, le prix est exigible aussitôt que la chose est en possession de l'acheteur.
¹	Sauf convention contraire, le prix est exigible aussitôt que la chose est en possession de l'acheteur.
²	Indépendamment des dispositions sur la demeure encourue par la seule échéance du terme, le prix de vente porte intérêts, même sans interpellation, si tel est l'usage ou si l'acheteur peut retirer de la chose des fruits ou autres produits.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 6 Imposition d'après la dépense - 1 Le canton peut octroyer aux personnes physiques le droit d'être imposées d'après la dépense au lieu de verser des impôts sur le revenu et sur la fortune si elles remplissent les conditions suivantes:
¹	Le canton peut octroyer aux personnes physiques le droit d'être imposées d'après la dépense au lieu de verser des impôts sur le revenu et sur la fortune si elles remplissent les conditions suivantes:
^a	ne pas avoir la nationalité suisse;
^b	être assujetties à titre illimité (art. 3) pour la première fois ou après une absence d'au moins dix ans;
^c	ne pas exercer d'activité lucrative en Suisse.
²	Les époux vivant en ménage commun doivent remplir l'un et l'autre les conditions de l'al. 1.
³	L'impôt qui remplace l'impôt sur le revenu est calculé sur la base des dépenses annuelles du contribuable et des personnes dont il a la charge effectuées durant la période de calcul en Suisse et à l'étranger pour assurer leur train de vie, mais au minimum14 d'après le plus élevé des montants suivants:
^a	un montant fixé par le canton;
^b	pour les contribuables chefs de ménage: sept fois le loyer annuel ou la valeur locative fixée par les autorités compétentes;
^c	pour les autres contribuables: trois fois le prix de la pension annuelle pour le logement et la nourriture au lieu du domicile au sens de l'art. 3.
⁴	L'impôt est perçu d'après le barème de l'impôt ordinaire.
⁵	Les cantons déterminent comment l'imposition d'après la dépense couvre l'impôt sur la fortune.
⁶	Le montant de l'impôt d'après la dépense doit être au moins égal à la somme des impôts sur le revenu et sur la fortune calculés selon le barème ordinaire sur le montant total des éléments bruts suivants:
^a	la fortune immobilière sise en Suisse et son rendement;
^b	les objets mobiliers se trouvant en Suisse et les revenus qu'ils produisent;
^c	les capitaux mobiliers placés en Suisse, y compris les créances garanties par gage immobilier et les revenus qu'ils produisent;
^d	les droits d'auteur, brevets et droits analogues exploités en Suisse et les revenus qu'ils produisent;
^e	les retraites, rentes et pensions de sources suisses;
^f	les revenus pour lesquels le contribuable requiert un dégrèvement partiel ou total d'impôts étrangers en application d'une convention contre les doubles impositions conclue par la Suisse.
⁷	Si les revenus provenant d'un État étranger y sont exonérés à la condition que la Suisse les impose, seuls ou avec d'autres revenus, au taux du revenu total, l'impôt est calculé non seulement sur la base des revenus mentionnés à l'al. 6, mais aussi de tous les éléments du revenu provenant de l'État-source qui sont attribués à la Suisse en vertu de la convention correspondante contre les doubles impositions.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 132 Droit de timbre et impôt anticipé - 1 La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
¹	La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
²	La Confédération peut percevoir un impôt anticipé sur les revenus des capitaux mobiliers, sur les gains de loterie et sur les prestations d'assurance. Dix pour cent du produit de l'impôt anticipé est attribué aux cantons.113

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 1 - 1 La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent au sens de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)5, sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi, ainsi que sur les prestations d'assurances; dans les cas prévus par la loi, la déclaration de la prestation imposable remplace le paiement de l'impôt.6
¹	La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent au sens de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)5, sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi, ainsi que sur les prestations d'assurances; dans les cas prévus par la loi, la déclaration de la prestation imposable remplace le paiement de l'impôt.6
²	La Confédération, ou le canton pour le compte de la Confédération, rembourse l'impôt anticipé, conformément à la présente loi, au bénéficiaire de la prestation diminuée de l'impôt.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 10 - 1 L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable.
¹	L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable.
²	Lorsqu'il s'agit de placements collectifs au sens de la LPCC47, la direction du fonds, la société d'investissement à capital variable ou fixe et la société en commandite de placements collectifs sont soumis à l'impôt anticipé. Si une majorité des associés indéfiniment responsables d'une société en commandite de placements collectifs ont leur domicile à l'étranger ou si les associés indéfiniment responsables sont des personnes morales dans lesquelles participent une majorité de personnes dont le domicile ou le siège se trouvent à l'étranger, la banque dépositaire de la société en commandite de placements collectifs est solidairement responsable pour l'impôt sur les rendements versés.48

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 4 - 1 L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
¹	L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
^a	des obligations émises par une personne domiciliée en Suisse, des cédules hypothécaires et lettres de rentes émises en série, ainsi que des avoirs figurant au livre de la dette;
^b	des actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale des banques coopératives, bons de participation ou bons de jouissance, émis par une personne domiciliée en Suisse;
^c	des parts d'un placement collectif de capitaux au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)12 émises par une personne domiciliée en Suisse ou par une personne domiciliée à l'étranger conjointement avec une personne domiciliée en Suisse;
^d	des avoirs de clients auprès de banques et de caisses d'épargne suisses.
²	Le transfert du siège d'une société anonyme, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative à l'étranger est assimilé à une liquidation du point de vue fiscal; la présente disposition est applicable par analogie aux placements collectifs au sens de la LPCC.13

SR 642.211 Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA) OIA Art. 20 - 1 Est un rendement imposable d'actions, parts de sociétés à responsabilité limitée et sociétés coopératives, toute prestation appréciable en argent faite par la société aux possesseurs de droits de participation, ou
¹	Est un rendement imposable d'actions, parts de sociétés à responsabilité limitée et sociétés coopératives, toute prestation appréciable en argent faite par la société aux possesseurs de droits de participation, ou
²	Est un rendement imposable de bons de participation, de bons de jouissance et de bons de participation sociale toute prestation appréciable en argent servie aux détenteurs de bons de participation, de bons de jouissance et de bons de participation sociale de banques coopératives; le remboursement de la valeur nominale de bons de participation ou de bons de participation sociale émis gratuitement ne constitue pas un élément du rendement imposable, pour autant que la société ou la banque coopérative prouve qu'elle a payé l'impôt anticipé sur la valeur nominale lors de l'émission des titres.25
³	...26

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 21 - 1 L'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur:
¹	L'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur:
^a	pour l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers: s'il avait au moment de l'échéance de la prestation imposable le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt;
^b	pour les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD72 et les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: s'il était propriétaire du billet de loterie au moment du tirage ou s'il est le participant en droit de percevoir le gain.
²	Le remboursement est inadmissible dans tous les cas où il pourrait permettre d'éluder un impôt.
³	Lorsque des circonstances spéciales le justifient (opérations boursières, etc.), l'ordonnance peut régler le droit au remboursement en dérogeant à l'al. 1.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 11 - 1 L'obligation fiscale est exécutée par:
^a	le paiement de l'impôt (art. 12 à 18), ou
^b	la déclaration de la prestation imposable (art. 19 à 20a).49
²	L'ordonnance fixe les conditions de la non-perception de l'impôt anticipé sur les rendements de parts de placements collectifs au sens de la LPCC50 contre remise d'une déclaration bancaire (affidavit).51

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 12 - 1 Pour les revenus de capitaux mobiliers, pour les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD52 et pour les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD, la créance fiscale prend naissance au moment où échoit la prestation imposable.53 La capitalisation d'intérêts ou la décision de transférer le siège à l'étranger (art. 4, al. 2) entraîne la naissance de la créance fiscale.
¹	Pour les revenus de capitaux mobiliers, pour les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD52 et pour les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD, la créance fiscale prend naissance au moment où échoit la prestation imposable.53 La capitalisation d'intérêts ou la décision de transférer le siège à l'étranger (art. 4, al. 2) entraîne la naissance de la créance fiscale.
^1bis	En cas d'acquisition par une société de ses propres droits de participation selon l'art. 4a, al. 2, la créance fiscale naît à l'expiration du délai fixé.54
^1ter	Lorsqu'il s'agit d'un fonds de thésaurisation, la créance fiscale prend naissance au moment où le rendement imposable (art. 4, al. 1, let. c) est crédité.55
²	Pour les prestations d'assurances, la créance fiscale prend naissance au moment du versement de la prestation.
³	Si, pour une raison dépendant de sa personne, le débiteur n'est pas en mesure d'exécuter la prestation imposable à l'échéance, la créance fiscale prend naissance seulement à la date à laquelle est reporté le versement de cette prestation ou de toute autre prestation la remplaçant, mais en tout cas au moment de l'exécution effective.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 19 - 1 L'assureur doit exécuter son obligation fiscale par une déclaration de la prestation d'assurance imposable, à moins qu'avant le versement le preneur d'assurance ou un ayant droit ne lui ait signifié par écrit son opposition à la déclaration.
¹	L'assureur doit exécuter son obligation fiscale par une déclaration de la prestation d'assurance imposable, à moins qu'avant le versement le preneur d'assurance ou un ayant droit ne lui ait signifié par écrit son opposition à la déclaration.
²	Si l'impôt anticipé que l'assureur doit payer par suite de l'opposition dépasse le montant de la prestation qui doit encore être versé, l'opposition à la déclaration n'est valable que si l'opposant rembourse la différence à l'assureur.
³	Les déclarations doivent être adressées par écrit à l'AFC dans les trente jours qui suivent l'expiration de chaque mois, pour les prestations exécutées pendant ce mois.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 20 - 1 S'il apparaît que le paiement de l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers entraînerait des complications inutiles ou des rigueurs manifestes, le contribuable peut être autorisé à exécuter son obligation fiscale par une déclaration de la prestation imposable.
¹	S'il apparaît que le paiement de l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers entraînerait des complications inutiles ou des rigueurs manifestes, le contribuable peut être autorisé à exécuter son obligation fiscale par une déclaration de la prestation imposable.
²	Le Conseil fédéral définit les cas dans lesquels la procédure de déclaration est admise. La procédure de déclaration doit être admise en particulier pour les dividendes et les prestations appréciables en argent versés au sein d'un groupe suisse ou international.
³	Dans les cas visés à l'art. 16, al. 2bis, let. a et b, la procédure de déclaration est admise même si la déclaration de la prestation imposable, la demande d'autorisation du recours à la procédure de déclaration ou la demande d'application de la procédure de déclaration n'est pas déposée dans le délai imparti.67

SR 642.211 Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA) OIA Art. 24 - 1 La société peut être autorisée, à sa demande, à exécuter son obligation fiscale par une déclaration de la prestation imposable (art. 20 LIA):
¹	La société peut être autorisée, à sa demande, à exécuter son obligation fiscale par une déclaration de la prestation imposable (art. 20 LIA):
^a	lorsque l'impôt réclamé à l'occasion d'un contrôle officiel ou d'un examen des livres concerne une prestation échue au cours des années précédentes;
^b	en cas d'émission ou d'augmentation de la valeur nominale d'actions ou parts sociales au moyen de réserves de la société (actions gratuites, etc.);
^c	en cas de distribution de dividendes en nature ou d'un excédent de liquidation par cession d'actif;
^d	en cas de transfert du siège à l'étranger.
²	La procédure de déclaration est admissible seulement s'il est établi que les personnes à qui l'impôt anticipé devrait être transféré (bénéficiaires de la prestation) auraient droit au remboursement de cet impôt d'après la LIA ou l'ordonnance, et si leur nombre ne dépasse pas vingt.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 16 - 1 L'impôt anticipé échoit:
¹	L'impôt anticipé échoit:
^a	sur les intérêts des obligations de caisse et des avoirs de clients auprès de banques ou de caisses d'épargne suisses: trente jours après l'expiration de chaque trimestre commercial, pour les intérêts échus pendant ce trimestre;
^b	...
^c	sur les autres revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD62 et sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: trente jours après la naissance de la créance fiscale (art. 12);
^d	sur les prestations d'assurances: trente jours après l'expiration de chaque mois, pour les prestations exécutées pendant ce mois.
²	Un intérêt moratoire est dû, sans sommation, sur les montants d'impôt dès que les délais fixés à l'al. 1 sont échus. Le Département fédéral des finances fixe le taux de l'intérêt.63
^2bis	Aucun intérêt moratoire n'est dû si les conditions matérielles d'exécution de l'obligation fiscale par une déclaration de la prestation imposable sont remplies conformément à:
^a	l'art. 20 et ses dispositions d'exécution,
^abis	l'art. 20a et ses dispositions d'exécution, ou à
^b	la convention internationale applicable dans le cas d'espèce et ses dispositions d'exécution.65
³	L'ouverture de la faillite du débiteur ou le transfert à l'étranger de son domicile ou de son lieu de séjour entraînent l'échéance de l'impôt.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.