A-5934/2018 - 2020-02-04 - Impôts indirects - MWST (2008-2011); Prämien/Provisionen aus Mitversicherungsgeschäft, Verwaltungskostenentschädigung betr. Auszahlung CO2-Abgabe und individuelle Prämienverbilligung

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-5934/2018 und A-5937/2018

Urteil vom 4. Februar 2020

Richterin Sonja Bossart Meier (Vorsitz),

Besetzung Richter Daniel Riedo, Richter Raphaël Gani,

Gerichtsschreiberin Kathrin Abegglen Zogg.

MWST-Gruppe A._______,

Parteien vertreten durchTax Partner AG,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand MWST (2008-2011); Prämien/Provisionen aus Mitversicherungsgeschäft, Verwaltungskostenentschädigung betr. Auszahlung CO2-Abgabe und individuelle Prämienverbilligung.

Sachverhalt:

A.
Die Mehrwertsteuergruppe A._______ (nachfolgend: Steuerpflichtige), bestehend aus 16 Gruppengesellschaften, ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der ESTV eingetragen.

B.
Vom 4. bis 26. Februar 2013 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 2008 bis 4. Quartal 2011 (Zeit vom 1. Januar 2008 bis zum 31. Dezember 2011) durch. Sie schloss die Kontrolle mit zwei Einschätzungsmitteilungen (EM) vom 20. Oktober 2014 ab. Mit EM Nr. (...) (betreffend die Jahre 2008 und 2009) forderte die ESTV Steuern von Fr. (...) nach. Die EM Nr. (...) (betreffend die Jahre 2010 und 2011) resultierte in einer Steuernachbelastung in der Höhe von Fr. (...).

C.
Mit Schreiben vom 24. November 2014 liess die Steuerpflichtige die Steuernachbelastungen gemäss EM insofern bestreiten, als diese unter den Titeln «Führungsprovisionen aus Mitversicherung» sowie «Verwaltungskostenentschädigungen der Bundesämter für Gesundheit (BAG) und für Umwelt (BAFU) sowie der Kantone» erfolgt waren.

Am 16. Dezember 2014 (Valuta) bezahlte die Steuerpflichtige die mit den beiden EM nachbelastete Steuer von insgesamt Fr. (...).

D.
Zur Klärung des Sachverhalts ersuchte die ESTV die Steuerpflichtige mit Schreiben vom 10. Mai 2016, ihr zusätzliche Unterlagen einzureichen. Dieser Aufforderung kam die Steuerpflichtige am 14. Juni 2016 nach.

E.
Mit separat erlassenen Verfügungen vom 30. September 2016 setzte die ESTV die Steuernachforderungen für die Jahre 2008 und 2009 bzw. 2010 und 2011 in vollumfänglicher Bestätigung der beiden EM fest.

F.
Die dagegen erhobenen Einsprachen wies die ESTV mit Einspracheentscheiden vom 18. September 2018 ab.

G.
Gegen die Einspracheentscheide liess die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) mit zwei separaten Eingaben vom 17. Oktober 2018 Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht erheben. Sie lässt beantragen, die angefochtenen Entscheide seien unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der ESTV aufzuheben. Zur Begründung bringt sie im Wesentlichen vor, die ESTV habe zu Unrecht Umsätze aus der Führung von Mitversicherungen aufgerechnet sowie die Mehrwertsteuer auf Verwaltungskostenentschädigungen erhoben.

H.
In ihrer Vernehmlassung vom 5. Dezember 2018 beantragt die ESTV die kostenfällige Abweisung der Beschwerden.

I.
Mit Zwischenverfügungen vom 27. März 2019 forderte die Instruktionsrichterin die Verfahrensbeteiligten auf, bis am 10. April 2019 mitzuteilen und zu begründen, inwieweit sie angesichts des am 20. Februar 2019 ergangenen
Urteils des Bundesgerichts 2C_833/2016 in Sachen Mitversicherung an
ihren Anträgen festhalten.

J.
In ihrer Stellungnahme vom 9. April 2019 liess die ESTV vollumfänglich an ihren Anträgen festhalten.

K.
Mit Eingabe vom 10. April 2019 liess auch die Beschwerdeführerin vollumfänglich an ihren Beschwerdebegehren festhalten.

Auf die detaillierten Vorbringen der Parteien wird - soweit sie entscheidwesentlich sind - in den folgenden Erwägungen näher eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern in sachlicher Hinsicht keine Ausnahme nach Art. 32 VGG vorliegt und es sich bei der Vorinstanz um eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG handelt. Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Behandlung von Beschwerden gegen Einspracheentscheide der ESTV auf dem Gebiet der Mehrwertsteuern sachlich und funktionell zuständig. Die Beschwerdeführerin ist zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG) und hat die Beschwerden rechtzeitig und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG). Nachdem sie auch die Vorschüsse für die Verfahrenskosten fristgerecht geleistet hat (Art. 64 Abs. 3 i.V.m. Art. 21 Abs. 3 VwVG), ist auf die Beschwerden einzutreten.

1.2 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten und entsprechend sind auch die jeweiligen Rechtsmittel einzeln zu behandeln. Es ist gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung in einem gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulassen, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen oder identischen inhaltlichen Zusammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen. Unter den gleichen Voraussetzungen können auch getrennt eingereichte Beschwerden in einem Verfahren vereinigt werden. Die Frage der Verfahrensvereinigung steht im Ermessen des Gerichts. Aus prozessökonomischen Gründen soll ein Verfahren möglichst einfach, rasch und zweckmässig erledigt werden (BGE 131 V 222 E. 1, BGE 128 V 124 E. 1; statt vieler: Urteile des BVGer A-6686/2018 und A-6691/2018 vom 30. August 2019 E. 1.3, A-849/2014 vom 15. Juli 2015 E. 1.2; Moser/ Beusch/Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 3.17).

Die Beschwerdeführerin hat zwei gleichentags ergangene Einspracheentscheide der Vorinstanz mit je separaten Rechtsschriften, aber den weitgehend gleichen Argumenten angefochten. Die den Verfügungen zugrundeliegenden Sachverhalte sind identisch und es stellen sich dieselben Rechtsfragen. Einzig die Steuerjahre sind andere, so dass der Sachverhalt einmal nach dem alten und einmal nach dem neuen Mehrwertsteuerrecht (zum anwendbaren Recht: E. 1.4) zu beurteilen ist. Weil sich die Rechtslage bezogen auf die zu beurteilende Streitfrage kaum geändert hat, erscheint vorliegend eine Verfahrensvereinigung aus prozessökonomischen Gründen als geboten. Folglich sind die beiden unter den Fallnummern
A-5934/2018 und A-5937/2018 rubrizierten Verfahren von Amtes wegen zu vereinigen und in einem einzigen Urteil zu erledigen.

1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann einen angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. a bis c VwVG).

1.4 Am 1. Januar 2010 ist das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. In materieller Hinsicht bleiben die früheren Vorschriften auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen, entstandenen Rechtsverhältnisse und erbrachten Leistungen anwendbar (Art. 112 Abs. 1 und 2 MWSTG). Soweit vorliegend die Steuerjahre 2008 und 2009 betroffen sind, untersteht das Verfahren in materieller Hinsicht noch dem am 1. Januar 2001 in Kraft getretenen Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300). Auf die Steuerjahre 2010 und 2011 ist hingegen das MWSTG anwendbar. Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar.

2.

2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (sog. Steuerobjekt der Inlandsteuer; Art. 5 Bst. a und b aMWSTG, Art. 1 Abs. 2 Bst. a i.V.m. Art. 3 Bst. d und e sowie Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Sie sind steuerbar, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht (vgl. Art. 18 f . aMWSTG, Art. 21 und 23 MWSTG).

2.2 Steuerobjekt der Inlandsteuer bildet ein mehrwertsteuerliches Leistungsverhältnis (bzw. nach altrechtlicher Terminologie: Leistungsaustausch). Ein Leistungsverhältnis ist charakterisiert durch folgende Tatbestandsmerkmale, die kumulativ erfüllt sein müssen (vgl. Botschaft des Bundesrats zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008 [nachfolgend: Botschaft zum MWSTG], BBl 2008 6885, 6939; Camenzind et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl. 2012, S. 254 Rz. 594 ff.; Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 4 Rz. 3; vgl. auch [mit teilweise abweichender Abgrenzung der einzelnen Elemente] Felix Geiger, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2. Aufl. 2019, Art. 18 N. 2; vgl. ferner Sonja Bossart/Diego Clavadetscher, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [nachfolgend: MWSTG-Kommentar 2015], 2015, Art. 18 N. 24 f.):

Es bedarf einer Leistung zwischen zwei Beteiligten (Leistungserbringer und Leistungsempfänger; dazu E. 2.2.1);

der erbrachten Leistung muss ein Entgelt als Gegenleistung gegenüberstehen (dazu E. 2.2.2);

die Leistung und das Entgelt müssen miteinander innerlich wirtschaftlich verknüpft sein (dazu E. 2.2.3).

2.2.1 Während das aMWSTG, abgesehen von der Unterscheidung der Leistung in Lieferung und Dienstleistung, keine Umschreibung des Leistungsbegriffs enthielt, definiert Art. 3 Bst. c MWSTG die Leistung als «Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts, auch wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund behördlicher Anordnung erfolgt».

Demnach besteht eine Leistung aus folgenden drei Komponenten: 1) Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes, 2) an einen Empfänger, 3) in Erwartung eines Entgelts. Aus den Begriffen «Einräumung» und «Erwartung eines Entgelts» ergibt sich, dass der Leistungserbringer die Leistung willentlich erbringen muss (Urteil des BVGer
A-1383/2015 vom 4. März 2016 E. 3.1; Claudio Fischer/Claude Grosjean, Der Leistungsbegriff, ASA 78 S. 701 ff., S. 707; Camenzind et al., a.a.O., S. 256 Rz. 603; vgl. Geiger, a.a.O., Art. 3 N. 15). Weil aber eine Leistung auch vorliegt, wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund behördlicher Anordnung erfolgt (so bereits ausdrücklich: Art. 8 aMWSTG), können insofern auch nicht freiwillige Leistungen der Mehrwertsteuer unterworfen sein (zum aMWSTG: Urteile des BGer 2A.197/2005 vom 28. Dezember 2005 E. 4.2, 2A.273/2004 vom 1. September 2005 E. 1.1, 2A.405/2002 vom 30. September 2003 E. 3.2; Urteil des BVGer
A-1540/2006 vom 8. Januar 2008 E. 2.1.1 in fine mit weiteren Hinweisen). Die gesetzliche oder behördliche Anordnung kann demnach die Willensbildung beim Leistungserbringer bzw. die Freiwilligkeit ersetzen (Bossart/Clavadetscher, MWSTG-Kommentar 2015, Art. 18 N. 73; vgl. auch ausführlich: Fischer/Grosjean, a.a.O., S. 707). Das Vorliegen einer Leistung ist grundsätzlich aus der Sicht des Leistungserbringers zu beurteilen (Urteile des BVGer A-6671/2015 und 6674/2015 vom 9. August 2016 E. 2.2.1.2, A-1383/2015 vom 4. März 2016 E. 3.1; Bossart/Clavadetscher, MWSTG-Kommentar 2015, Art. 18 N. 45).

2.2.2 Die Entgeltlichkeit stellt ein weiteres unabdingbares Tatbestandsmerkmal eines Leistungsverhältnisses dar. Besteht kein Austauschverhältnis im erwähnten Sinn, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (BGE 132 II 353 E. 4.3; BVGE 2010/6 E. 3.1, Urteile des BVGer A-975/2015 und A-987/2015 vom 17. Dezember 2015 E. 2.2.1; Botschaft zum MWSTG, BBl 2008 6885, 6939).

Art. 3 Bst. f MWSTG umschreibt das Entgelt als «Vermögenswert, den der Empfänger oder die Empfängerin oder an seiner oder ihrer Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer Leistung aufwendet». In welcher Form das Entgelt geleistet wird, spielt im Zusammenhang mit dem Leistungsverhältnis keine Rolle. Der aufgewendete Vermögenswert kann etwa in einer Geld- oder Naturalleistung, einem Geldsurrogat, einer Forderungsverrechnung oder einer mehrwertsteuerlichen Leistung bestehen (Urteil des BVGer
A-1383/2015 vom 4. März 2016 E. 3.3 mit Hinweisen). Auch ein Verzicht auf Darlehenszins kann als Entgelt qualifizieren (vgl. Urteil des BVGer
A-1579/2006 vom 19. November 2009 E. 4.4.1). Die Frage, ob einer Gegenleistung der Charakter eines Entgelts zukommt, ist sowohl alt- als auch neurechtlich aus Sicht des Leistungsempfängers zu beurteilen (BGE 140 I 153 E. 2.5.2 und E. 3.5; Urteil des BGer 2C_928/2010 vom 28. Juni 2011 E. 3; zum Ganzen auch: Bossart/Clavadetscher, MWSTG-Kommentar 2015, Art. 18 N. 74 ff.; Camenzind et al., a.a.O., S. 262 Rz. 630).

2.2.3 Schliesslich setzt die Annahme eines Leistungsverhältnisses voraus, dass zwischen Leistung und Gegenleistung ein hinreichender Konnex besteht (statt vieler: BGE 140 II 80 E. 2.1 mit Hinweisen). Dabei genügt es, dass Leistung und Entgelt innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung das Entgelt auslöst. Zwischen Leistung und Entgelt muss damit ein kausaler, wirtschaftlicher Zusammenhang gegeben sein (BGE 141 II 182 E. 3.3, BGE 132 II 353 E. 4.1; Urteile des BVGer A-4118/2015 vom 10. November 2015 E. 2.2.2, A-3931/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.3). Für die Beantwortung der Frage, ob zwischen Leistung und Entgelt ein wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, ist (alt- wie neurechtlich) grundsätzlich auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen. Dies entspricht namentlich der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer (statt vieler: BVGE 2009/34 E. 2.2.1; Urteil des BVGer A-3497/2015 vom 25. Februar 2016 E. 2.2; Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, a.a.O., S. 121 f.;
Fischer/Grosjean, a.a.O., S. 711 f.; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 230 ff.).

2.3 Ausserhalb des Anwendungsbereichs der Mehrwertsteuer liegen namentlich die in Art. 33 Abs. 6 aMWSTG bzw. Art. 18 Abs. 2 MWSTG genannten Mittelflüsse (neurechtlich: sog. Nicht-Entgelte; altrechtlich: Nicht-Umsätze). Dazu zählen insbesondere Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge (vgl. Art. 33 Abs. 6 Bst. b aMWSTG; Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG).

Bei Subventionen wird zwar ein bestimmtes, im öffentlichen Interesse liegendes Verhalten gefördert, abgesehen davon fehlt es aber an einer Leistung an den Subventionsgeber. Zudem mangelt es auch an der verlangten inneren wirtschaftlichen Verknüpfung bzw. an einem Entgelt im mehrwertsteuerlichen Sinn: Das Gemeinwesen gibt seine Vermögenswerte nicht hin, um eine Leistung zu erhalten (vgl. BGE 141 II 182 E. 3.5, BGE 126 II 443 E. 6b ff., Urteil des BGer 2C_323/2019 vom 20. September 2019 E. 5.4, BVGE 2010/6 E. 3.2.2 mit Hinweisen; Botschaft zum MWSTG, BBl 2008 6885, 6959).

Was die im Gesetz erwähnten anderen öffentlich-rechtlichen Beiträge betrifft, so liegen auch diese nur dann ausserhalb des Anwendungsbereichs der Mehrwertsteuer, wenn kein Leistungsverhältnis vorliegt (vgl. zum neuen Recht explizit: Art. 29 MWSTV). Von einem Leistungsverhältnis ist bei staatlichen Mittelflüssen immer dann auszugehen, wenn der Staat zur Erfüllung einer ihm obliegenden Aufgabe eine individualisierte und konkrete Leistung beschafft (vgl. BGE 141 II 182 E. 3.5, Urteil des BGer 2C_233/2019 vom 29. August 2019 E. 5.3; siehe zum aMWSTG auch:
Urteil des BVGer A-5745/2015 vom 13. Juni 2016 E. 4.4.3 mit Hinweisen).

2.4 Vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer zufolge eines Leistungsverhältnisses erfasst, jedoch von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind nach Art. 18 Ziff. 18 aMWSTG und (dem inhaltlich unverändert ins neue Recht übernommenen) Art. 21 Abs. 2 Ziff. 18 MWSTG Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschliesslich der Umsätze aus der Tätigkeit als Versicherungsvertreter oder Versicherungsvertreterin, als Versicherungsmakler oder Versicherungsmaklerin.

2.4.1 Der Begriff der Versicherungs- bzw. Rückversicherungsumsätze wird weder im aMWSTG noch im MWSTG definiert. Die ESTV orientiert sich bezüglich des Versicherungsbegriffs an der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Versicherungsaufsicht (vgl. MWST-Branchen-Info 16 "Versicherungswesen", gültig ab 1. Januar 2010, Ziff. 1.2), wonach eine Versicherung durch folgende fünf begriffsnotwendige Merkmale gekennzeichnet ist: 1. das Vorhandensein eines Risikos oder einer Gefahr; 2. die Prämie als Leistung des Versicherungsnehmers; 3. die Leistung des Versicherers; 4. die Selbständigkeit der Operation; und 5. die Kompensation der Risiken nach den Gesetzen der Statistik bzw. die Planmässigkeit des Geschäftsbetriebs (BGE 114 Ib 244 E. 4.a, 107 Ib 56; Urteile des BGer 2C_833/2016 vom 20. Februar 2019 E. 3.3.2, 2C_410/2010 vom 21. Januar 2011 E. 3, 2C_506/2007 vom 13. Februar 2008 E. 6.2; BVGE 2011/5 E. 6; ausführlich: Rolf Nebel, in: Honsell/Vogt/Schnyder [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Bundesgesetz über den Versicherungsvertrag [VVG], 2001, Art. 101 N. 4 ff.).

2.4.2 Von der Mehrwertsteuer ausgenommene Umsätze aus der Tätigkeit als Versicherungsvertreter oder Versicherungsmakler erzielt, wer zwei Voraussetzungen kumulativ erfüllt. In subjektiver Hinsicht hat der Leistungserbringer als Versicherungsmakler oder Versicherungsvertreter zu gelten. In objektiver Hinsicht muss es sich um sog. berufstypische Leistungen eines Versicherungsmaklers oder Versicherungsvertreters handeln. Nicht berufsspezifische Tätigkeiten, wie etwa Dienstleistungen im Bereich der Organisation, Administration, Koordination oder Geschäftsführung bleiben der Steuer unterworfen (vgl. Urteile des BGer 2C_434/2009 vom 17. Juni 2010 E. 2.3.1, 2C_612/2007 vom 7. April 2008 E. 6.6; Urteil des BVGer
A-4516/2008 vom 5. Januar 2011 E. 4.3.2 mit Hinweisen).

Um eine Tätigkeit als Versicherungsvertreter handelt es sich nach der Praxis dann, wenn jemand im Auftrag von Versicherern Abschlüsse von Versicherungsverträgen gegen Provision vermittelt (Urteil des BGer 2C_434/2009 vom 17. Juni 2010 E. 2.4). Demgegenüber ist der Versicherungsmakler im Auftrag des Versicherungsnehmers tätig und ist insbesondere auch berechtigt, gegenüber den Versicherern als Interessensvertreter des Versicherungsnehmers aufzutreten (Urteil des BVGer A-4516/2008 vom 5. Januar 2011 E. 4.3.2.1 mit Hinweisen). Vorausgesetzt ist ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den erbrachten Leistungen und dem Abschluss von Versicherungsverträgen (vgl. Urteil des BGer 2C_612/2007 vom 7. April 2008 E. 7; siehe auch: Urteil 2C_284/2008 vom 23. September 2008 E. 3.3 f.).

2.4.3 Bei einer Mitversicherung beteiligen sich mehrere Versicherungsunternehmen an der Versicherung desselben Risikos. Dabei treten sämtliche beteiligten Versicherungsgesellschaften gegenüber dem Versicherungsnehmer als Erstversicherer auf. Die «führende Gesellschaft» übernimmt die Abwicklung des gesamten Mitversicherungsverhältnisses und vereinnahmt hierfür eine Führungsprovision oder Kostenprämie (vgl. zur Umschreibung eines Mitversicherungsverhältnisses in einem konkreten Fall: Urteil des BGer 2C_833/2016 vom 20. Februar 2019 E. 4.3.3).

2.4.3.1 Das Bundesverwaltungsgericht hat sich in einem Urteil vom 9. August 2016 (Urteil A-6671/2015 und A-6674/2015) erstmals mit der mehrwertsteuerlichen Qualifikation der Leistungen einer «führenden Gesellschaft» in Mitversicherungsverhältnissen befasst. Zu beurteilen waren dabei Mitversicherungsverhältnisse, welche nach dem Modell des Schweizerischen Versicherungsverbands (SVV) ausgestaltet waren. Im Ergebnis hat das Gericht sowohl in Anwendung des aMWSTG als auch des MWSTG einen steuerbaren Leistungsaustausch bzw. ein steuerbares Leistungsverhältnis zwischen der «führenden Gesellschaft» und den weiteren an der Mitversicherung beteiligten Versicherungsgesellschaften bejaht.

Im Einzelnen erwog das Bundesverwaltungsgericht, dass die führende Gesellschaft in den zu beurteilenden Mitversicherungsverhältnissen neben der gesamten Vertragsabwicklung auch zusätzliche, sich spezifisch aus dem Mitversicherungsverhältnis ergebende Aufgaben (Bearbeitungs- und Informationspflichten) erledige, was einen verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wert darstelle (E. 3.3.1 des erwähnten Urteils). Indem die führende Gesellschaft die Abwicklung des gesamten Mitversicherungsverhältnisses gegenüber dem Versicherungsnehmer übernehme, wickle sie den Versicherungsvertrag nicht nur hinsichtlich ihrer eigenen Quote, sondern auch in Bezug auf die Beteiligungen der Mitversicherer ab. Die führende Gesellschaft übernehme im Mitversicherungsverhältnis Aufgaben, die an sich dem Pflichtenheft der Mitversicherer zuzurechnen seien (sowie zusätzliche Koordinationsaufgaben), weshalb die Mitversicherer und namentlich nicht die Versicherungsnehmer als Leistungsempfänger der Führungsleistungen zu betrachten seien (E. 3.3.2 des Urteils). Die Entgeltserwartung ergebe sich daraus, dass sich die führende Gesellschaft vorab ausbedinge, die gesamte Kostenprämie für sich zu vereinnahmen (E. 3.3.3 des Urteils). Das Entgelt bestehe darin, dass der führenden Gesellschaft die (vorab den Mitversicherern zustehenden) Kostenprämienanteile überlassen würden (E. 3.3.4 des Urteils). Sodann liege auch eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Führungsleistung und Kostenprämie vor (E. 3.4 des Urteils). Mangels Risikodeckung stelle die Führungsleistung von ihrem Gehalt her keine von der Steuer ausgenommene Versicherungsleistung dar (E. 4.1 des Urteils). Es sei nicht aktenkundig, dass die führende Gesellschaft Abschlüsse von Versicherungen gegen Provision vermittle. Die Führungsleistungen würden daher auch nicht als von der Steuer ausgenommene Leistungen eines Versicherungsvertreters qualifizieren (E. 4.2 des Urteils).

2.4.3.2 Das Bundesgericht hat das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts für den Geltungsbereich des aMWSTG geschützt. Allfällige Steuerforderungen gestützt auf das MWSTG waren zwischenzeitlich verjährt, weshalb diesbezüglich keine höchstrichterliche Beurteilung stattfand (Urteil des BGer 2C_833/2016 vom 20. Februar 2019). Im Rahmen der materiellen Beurteilung bestätigte das Bundesgericht, dass die führende Gesellschaft zugunsten der Mitversicherer administrative Leistungen erbracht habe und sie für diese Leistungserbringung durch Überlassung der Kostenprämie entschädigt wurde (siehe E. 4.5 des Urteils). Sodann hat es das Vorliegen eines von der Steuer ausgenommenen Versicherungsumsatzes mit Blick auf die unter dem aMWSTG anwendbare Vorumsatztheorie verneint (siehe E. 5.3.1 des Urteils).

2.5 Im hier relevanten Zeitraum von 2008 bis 2011 erhob der Bund auf der Grundlage des Bundesgesetzes vom 8. Oktober 1999 über die Reduktion der CO2-Emissionen (nachfolgend: aCO2-Gesetz [AS 2000 979]; in Kraft vom 1. Mai 2000 bis zum 31. Dezember 2012; abgelöst durch das CO2-Gesetz vom 23. Dezember 2011 [SR 641.71]) eine CO2-Abgabe auf der Herstellung, Gewinnung und Einfuhr von Kohle und fossilen Brenn- und Treibstoffen. Art. 10 des aCO2-Gesetzes sah die Rückverteilung des Abgabeertrags bzw. eines Teils davon (AS 2010 951) an die Bevölkerung vor, wobei dem Bundesrat die Kompetenz eingeräumt wurde, Art und Verfahren der Verteilung zu regeln und namentlich die Kantone, öffentlich-rechtliche Körperschaften oder Private gegen angemessene Entschädigung mit der Verteilung zu beauftragen.

In Art. 25 der Verordnung vom 8. Juni 2007 über die CO2-Abgabe (nachfolgend: aCO2-Verordnung, in Kraft vom 1. Juli 2007 bis zum 31. Dezember 2012 [AS 2007 2915]; abgelöst durch die CO2-Verordnung vom 30. November 2012 [SR 641.711]) sah der Bundesrat vor, dass u.a. die Versicherer der obligatorischen Krankenversicherung im Auftrag und unter Aufsicht des BAFU den Abgabeertrag (bzw. den Ertragsanteil der Bevölkerung) an die Bevölkerung verteilen (Abs. 1), indem sie ihn mit den im Verteilungsjahr fälligen Prämienrechnungen der Versicherten verrechnen (Abs. 3). Gemäss der bis zum 31. Dezember 2010 geltenden Fassung von Art. 25 aCO2-Verordnung waren die Versicherer für ihren Aufwand mit dem Zinsvorteil zu entschädigen, der ihnen durch die vorzeitige Ausrichtung ihres Anteils am Abgabeertrag (der zu verteilende Abgabeertrag war den Versicherern bis zum 30. April des Verteilungsjahrs auszurichten) zugutekam (vgl. Abs. 6 [bzw. Abs. 8 in der ab 1. April 2010 geltenden Fassung, AS 2010 2167]). Ab dem 1. Januar 2011 galt eine Entschädigung an die Versicherer für den Vollzugsaufwand von insgesamt 30 Rappen pro Versicherten (vgl. Art. 25b aCO2-Verordnung [AS 2011 1945]).

2.6 Gemäss Art. 65 KVG (SR 832.10) gewähren die Kantone den Versicherten in bescheidenen wirtschaftlichen Verhältnissen Prämienverbilligungen (Abs. 1). Die Versicherer sind verpflichtet, bei der Prämienverbilligung über die Bestimmungen von Art. 82 KVG hinaus mitzuwirken, sofern sie dafür vom Kanton angemessen entschädigt werden (Abs. 5 [in der bis zum 31. Dezember 2011 geltenden Fassung, AS 2000 2305]). Die Mitwirkungspflicht nach Art. 82 KVG beschränkt sich - soweit vorliegend interessierend - auf das Erteilen von Auskünften und Einreichen von Unterlagen an die zuständige Behörde im Zusammenhang mit der Festsetzung der Prämienverbilligung.

3.

Im vorliegenden Fall ist erstens zu prüfen, ob die in Mitversicherungsverhältnissen erbrachten Führungsleistungen der Beschwerdeführerin bzw. ihrer Gruppengesellschaften der Mehrwertsteuer unterliegen.

3.1 Unbestritten ist, dass einzelne Gruppengesellschaften der Beschwerdeführerin als «führende Gesellschaften» in Mitversicherungsverhältnissen für ihre Führungsleistungen Kostenprämien vereinnahmt haben. Strittig ist, ob im Verhältnis zwischen der führenden Gesellschaft und den Mitversicherern ein mehrwertsteuerliches Leistungsverhältnis vorliegt und falls ja, ob die Führungsleistungen gegebenenfalls von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind.

3.1.1 Die Vorinstanz ist der Ansicht, dass das Mitversicherungsmodell der Beschwerdeführerin zwar vom Modell des SVV abweiche, dass aber die Führungstätigkeit, welche bereits Gegenstand gerichtlicher Beurteilung durch das Bundesverwaltungsgericht bildete (vorne E. 2.4.3.1), gleich geregelt sei. Auch vorliegend bestehe ein steuerbares Leistungsverhältnis zwischen der führenden Gesellschaft und den Mitversicherern.

3.1.2 Die Beschwerdeführerin stellt sich auf den Standpunkt, in ihren Mitversicherungsmodellen erbringe die führende Gesellschaft den Mitversicherern keine Leistung. Die führende Gesellschaft handle als Vertreterin der einfachen Gesellschaft (bestehend aus den an der Mitversicherung beteiligten Versicherungsunternehmen) und nicht im Auftrag oder im Interesse der einzelnen Mitversicherer. Weil die führende Gesellschaft selbst Teil dieser einfachen Gesellschaft sei, werde sie nicht zuletzt im Eigeninteresse tätig, weshalb es am Leistungswillen und damit letztlich an einer Voraussetzung für ein Leistungsverhältnis fehle.

3.2 In einem ersten Schritt ist das Vorliegen eines Leistungsverhältnisses zwischen der «führenden Gesellschaft» und den Mitversicherern zu untersuchen.

3.2.1 Mit ihrem Argument, wonach die führende Gesellschaft in ihren Mitversicherungsverhältnissen als Vertreterin der einfachen Gesellschaft handle, womit sie im Eigeninteresse tätig sei und womit auch kein Leistungswille vorliege, verkennt die Beschwerdeführerin Folgendes: Die führende Gesellschaft übernimmt die Vertragsabwicklung selbst bei Vorliegen einer einfachen Gesellschaft letztlich auch für die einzelnen Gesellschafter und damit auch in Bezug auf «fremde» Beteiligungen. Entscheidend ist, dass die führende Gesellschaft Aufgaben erledigt, die an sich dem Pflichtenheft der Mitversicherer entspringen. Insofern handelt die führende Gesellschaft, welche die Führungsaufgaben willentlich übernimmt, nicht allein im «Eigeninteresse» im Sinn von Leistungen an sich selbst oder im Sinn einer Innenleistung im Rahmen der einfachen Gesellschaft, sondern klar auch im Interesse der Mitversicherer und räumt ihnen einen wirtschaftlichen Wert ein (vgl. dazu bereits: Urteil des BVGer A-6671/2015 und
A-6674/2015 E. 3.3.1 und 3.3.2 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_833/2016 E. 4.3.3]).

Was die Entgeltserwartung anbelangt, räumt die Beschwerdeführerin selbst ein (Beschwerde, Ziff. 11), dass es «da hier bereits vertraglich festgelegt sei, dass ein Gesellschafter zusätzliche Aufgaben für die einfache Gesellschaft übernehmen soll, auch selbstverständlich sei, dass dieser zusätzliche Aufwand entsprechend entschädigt werden müsse». Damit bestätigt sie ihre Entgeltserwartung. Diesbezüglich kann sodann auf die Erwägungen im zitierten Urteil verwiesen werden, welche auch im vorliegenden Vertragsverhältnis als einschlägig anzusehen sind (Urteil des BVGer
A-6671/2015 und A-6674/2015 E. 3.3.3).

Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin ist damit auch in den vorliegend zu beurteilenden Mitversicherungsverhältnissen eine Leistung der führenden Gesellschaft an die Mitversicherer zu bejahen.

3.2.2 Was die weiteren Tatbestandselemente eines mehrwertsteuerlichen Leistungsverhältnisses betrifft, nämlich das Vorliegen eines Entgelts und die innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt, so kann auf Ziff. 2.5 der hier interessierenden Mitversicherungsvereinbarung verwiesen werden, welche folgendes festhält und der offenbar nachgelebt worden ist: «Die beteiligte Gesellschaft (gemeint ist der Mitversicherer) vergütet der [führenden Gesellschaft] für deren Geschäftsführung eine Kostenprämie der für seine (sic!) Quote in Rechnung gestellten Prämie». Mit anderen Worten überweisen oder überlassen die Mitversicherer den auf ihre Versicherungsquoten entfallenden Kostenprämienanteil der führenden Gesellschaft im Gegenzug für deren Geschäftsführung. Die Führungsleistung wird damit von den Mitversicherern entschädigt. Die Entgeltlichkeit und die innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Führungsleistung und Überlassen des Kostenprämienanteils ist gegeben. Ein mehrwertsteuerliches Leistungsverhältnis zwischen der führenden Gesellschaft und den Mitversicherern ist zu bejahen.

3.2.3 Selbst wenn nicht die Mitversicherer, sondern die einfache Gesellschaft Leistungsempfängerin der Führungsleistung wäre, würde sich an der Annahme einer entgeltlichen Leistung nichts ändern: Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts zur mehrwertsteuerlichen Behandlung von Gesellschafterbeiträgen bei einfachen Gesellschaften wird von einem Leistungsverhältnis zwischen Gesellschafter und der einfachen Gesellschaft ausgegangen, wenn die Leistung durch eine spezielle Entschädigung und nicht bloss durch Beteiligung am Gewinn und Verlust abgegolten wird (vgl. dazu Urteile des BVGer A-7029/2013 vom 20. Februar 2015 E. 5.2.2, A-1439/2006 vom 18. Juni 2007 E. 2.5 mit Verweis auf das Urteil der SRK vom 12. Oktober 2001 E. 5, publiziert in: VPB 66.42). Vorliegend wird die führende Gesellschaft für ihre zusätzlichen Aufgaben im Zusammenhang mit der Führung der Mitversicherung jedoch gerade nicht durch eine höhere Beteiligung an Gewinn und Verlust abgegolten. Vielmehr stellen die von der führenden Gesellschaft vereinnahmten Kostenprämien der Mitversicherer eine spezielle Entschädigung dar.

3.3 Es bleibt zu prüfen, ob die an die Mitversicherer erbrachte Führungsleistung als von der Steuer ausgenommene Versicherungsleistung qualifiziert.

3.3.1 Wie das Bundesverwaltungsgericht bereits entschieden hat, stellt die Führungsleistung, da sie gerade nicht darin besteht, gegenüber den Mitversicherern ein Risiko abzudecken, von ihrem Gehalt her keine von der Steuer ausgenommene Versicherungsleistung dar (vorne E. 2.4.1 und E. 2.4.3.1). Aus diesem Grund fällt eine Qualifikation als eine von der Steuer ausgenommene Vorleistung ausser Betracht (vgl. Art. 21 Abs. 3 MWSTG).

Soweit die Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang darauf hinweist, dass aus Sicht des Versicherungsnehmers eine einheitliche und homogene Versicherungsleistung vorliege, übersieht sie, dass die hier zur Diskussion stehenden Leistungen an die Mitversicherer erbracht werden. Somit stellt sich weder die Frage einer Gesamtleistung (Urteil des BVGer
A-6671/2015 und A-6674/2015 E. 5.2) noch ist die Sicht des Versicherungsnehmers von Belang.

3.3.2 Weiter lässt sich den vorliegenden Akten nicht entnehmen, dass die führende Gesellschaft die Kostenprämie für die Vermittlung von Versicherungsverträgen erhält. Gemäss Ziff. 1.3 der gruppeninternen Mitversicherungs-Vereinbarung übernimmt die führende Gesellschaft die alleinige Geschäftsführung und ist alleinige Ansprechpartnerin für den Versicherungsnehmer. Unter «Geschäftsführung» sind dabei jene Leistungen zu verstehen, die von einem Alleinversicherer typischerweise ausgeführt werden (Ziff. 1.3. der Vereinbarung; Beschwerdebeilage 3). Weil die Vermittlung von Versicherungsverträgen nicht zu den typischen Leistungen eines Alleinversicherers gehören, bilden sie - gemäss der Mitversicherungsvereinbarung der Beschwerdeführerin - auch nicht Teil der hier zu beurteilenden und mit der Kostenprämie abgegoltenen «Geschäftsführung». Eine Steuerausnahme fällt auch unter diesem Aspekt ausser Betracht.

3.4 Damit ist auch in den vorliegenden Mitversicherungsverhältnissen von einem steuerbaren Leistungsverhältnis zwischen der führenden Gesellschaft und den Mitversicherern auszugehen.

4.
Im vorliegenden Fall ist weiter zu klären, ob die ESTV zu Recht auf den Verwaltungskostenentschädigungen, welche der Beschwerdeführerin bzw. ihren Gruppengesellschaften für die Verteilung der CO2-Abgabe bzw. der individuellen Prämienverbilligung an die Versicherten ausgerichtet wurden, die Mehrwertsteuer erhoben hat.

Die Vorinstanz ist der Ansicht, auch in diesem Zusammenhang seien die Voraussetzungen eines steuerbaren Leistungsverhältnisses gegeben, während die Beschwerdeführerin sowohl das Vorliegen einer Leistung als auch eines Entgelts bestreitet.

4.1 Vorab ist zu prüfen, ob die Krankenkassen durch die Verteilung von öffentlichen Geldern dem Bund bzw. Kanton eine mehrwertsteuerliche Leistung (E. 2.2.1) erbringen.

4.1.1 Sowohl bei der Rückverteilung der CO2-Abgabe als auch bei der Auszahlung der individuellen Prämienverbilligung handelt es sich um Aufgaben, die primär dem Staat (Bund bzw. Kanton) obliegen. In beiden Fällen wurde diese Aufgabe an die Krankenkassen delegiert.

Indem die Krankenkassen für den Bund bzw. den Kanton die Auszahlung eines Geldbetrags an einen bestimmten Personenkreis vornehmen, erbringen sie dem Staat eine konkrete, individualisierte Dienstleistung, der ein Vermögenswert zukommt. Die objektiven Komponenten des Leistungsbegriffs sind damit erfüllt.

4.1.2 Die Rückverteilung der CO2-Abgabe durch die Krankenversicherer war im hier relevanten Zeitraum in Art. 25 der aCO2-Verordnung vorgesehen. Diese Bestimmung basierte auf der Delegationsnorm von Art. 10 des CO2-Gesetzes (vorne E. 2.5) und wurde in einem Vertrag zwischen dem mit dem Vollzug betrauten Bundesamt für Umwelt (Art. 29 Abs. 2 aCO2-Verordnung) und den Krankenversicherern näher ausgeführt (siehe Vorakten, [act. 3 Beilagen 2 und 3]).

Für die Auszahlung der individuellen Prämienverbilligung an die Anspruchsberechtigten durch die Krankenkassen bestand im hier relevanten Zeitraum mit Art. 65 Abs. 5 KVG eine gesetzliche Grundlage. Nach dieser Bestimmung bestand eine gesetzliche Verpflichtung der Krankenkassen zur Mitwirkung bei der Auszahlung der Prämienverbilligung insoweit, als sie für ihre Aufwände angemessen entschädigt wurden (vorne E. 2.6 [vorliegend geht es im Übrigen nicht um die Mitwirkungspflichten - nämlich die Auskunft und Herausgabe von Unterlagen für die Festsetzung der Prämienverbilligung - gestützt auf Art. 82 KVG]). Im Recht liegen sodann Leistungsvereinbarungen mit den Kantonen Schaffhausen und Aargau betreffend Durchführung der individuellen Prämienverbilligung (Vorakten, act. 5 Beilagen 2 und 3), welche offenbar für die Gruppengesellschaften der Beschwerdeführerin massgebend waren. In Art. 1 der beiden Verträge wird festgehalten, dass die Vereinbarung zwischen dem Kanton und den Krankenversicherern gelte, sofern die Versicherer den Beitritt zum Vertrag erklären. Weiter ist auch die Möglichkeit der Vertragskündigung vorgesehen (Art. 10). Nebst weiteren Abwicklungsdetails wird in den Leistungsvereinbarungen sodann die Höhe der Aufwandentschädigung, nämlich Fr. (...) bzw. Fr. (...) pro prämienverbilligungsberechtigte Person festgelegt (Art. 8 Vertrag Aargau bzw. Art. 9 Vertrag Schaffhausen).

4.1.3 Vorliegend besteht nach dem Gesagten eine gesetzliche Verpflichtung der Krankenversicherer, die Verteilung der CO2-Abgabe an ihre Versicherten vorzunehmen. Alt- wie neurechtlich liegt eine mehrwertsteuerliche Leistung selbst dann vor, wenn sie von Gesetzes wegen erfolgt. Die gesetzliche Anordnung ersetzt - wie die Beschwerdeführerin selbst einräumt - die Willensbildung bzw. die Freiwilligkeit (E. 2.2.1).

Zu prüfen bleibt einzig noch das Vorbringen der Beschwerdeführerin, wonach es ihr an der Entgeltserwartung gefehlt habe. Damit wirft sie die Rechtsfrage auf, ob die gesetzliche Anordnung auch die Entgeltserwartung ersetzt. Diese Frage kann hier allerdings offengelassen werden, denn eine solche Entgeltserwartung ist vorliegend zu bejahen: In tatsächlicher Hinsicht gibt es keine Anhaltspunkte dafür, dass die Beschwerdeführerin die Leistung unentgeltlich erbringen wollte.

4.1.4 Hinsichtlich der Verteilung der individuellen Prämienverbilligung kann dasselbe gesagt werden, weil bereits aufgrund von Art. 65 Abs. 5 KVG von einer gesetzlichen Leistungsverpflichtung auszugehen ist. Zudem kommen der Wille, einen Vermögenswert einzuräumen, als auch die Entgeltserwartung der Krankenversicherer dadurch zum Ausdruck, dass sie den entsprechenden Leistungsvereinbarungen, welche eine Entschädigung für die Durchführung der Prämienverbilligung explizit vorsehen, bewusst und willentlich beitreten und die ihnen entsprechend auferlegten Aufgaben wahrnehmen.

4.1.5 Damit sind sämtliche Komponenten des mehrwertsteuerlichen Leistungsbegriffs vorliegend erfüllt. Die Krankenkassen erbringen im Rahmen der Verteilung der CO2-Abgabe und der individuellen Prämienverbilligungen dem Staat eine Leistung (genauer eine Dienstleistung) im mehrwertsteuerlichen Sinn.

4.2 Weitere Voraussetzung des mehrwertsteuerlichen Leistungsverhältnisses bildet das Vorliegen eines Entgelts. Dieses ist definiert als Vermögenswert, den der Leistungsempfänger für den Erhalt einer Leistung aufwendet (E. 2.2.2). Zu prüfen ist, ob die hier zur Diskussion stehenden Verwaltungskostenentschädigungen Entgelte im mehrwertsteuerlichen Sinn darstellen und ob die erforderliche innere wirtschaftliche Verknüpfung (E. 2.2.3) zwischen den Leistungen «Rückverteilung CO2-Abgabe» bzw. «Auszahlung der individuellen Prämienverbilligung» und den Verwaltungskostenentschädigungen gegeben ist.

4.2.1 Vorliegend ist unbestritten, dass die Krankenversicherer vom Bund bzw. von den Kantonen ausgerichtete Verwaltungskostenentschädigungen und damit Vermögenswerte für die Verteilung der CO2-Abgabe und der individuellen Prämienverbilligung vereinnahmt haben.

Ohne Weiteres ist auch die innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen den Leistungen «Rückverteilung CO2-Abgabe» bzw. «Auszahlung der individuellen Prämienverbilligung» und den Verwaltungskostenentschädigungen ersichtlich, zumal die jeweiligen Entschädigungen im Gesetz bzw. in den Leistungsvereinbarungen klar als Entschädigung für die in Frage stehenden Leistungen ausgestaltet sind.

Weil die Verwaltungskostenentschädigung die Gegenleistung für eine konkrete und individualisierte Leistung an den Bund bzw. Kanton darstellt, liegt auch kein vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer nicht erfasster staatlicher Mittelfluss im Sinn von Art. 33 Abs. 6 Bst. b aMWSTG bzw. Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG vor.

4.2.2 Im Folgenden ist auf die Argumente einzugehen, mit welchen die Beschwerdeführerin bestreitet, dass die Verwaltungskostenentschädigungen als mehrwertsteuerliches Entgelt qualifizieren:

Nichts zu ihren Gunsten abzuleiten vermag die Beschwerdeführerin aus dem Vorbringen, bei den Verwaltungskostenentschädigungen handle es sich explizit um eine «Entschädigung», was eine Schädigung impliziere, und nicht um mehrwertsteuerliches Entgelt. Zunächst handelt es sich beim Begriff der Entschädigung um eine durchaus geläufige Bezeichnung für ein Entgelt (vgl. auch die zutreffenden Ausführungen in der Vernehmlassung S. 8 f.) und ein Indiz für Schadenersatz kann darin nicht gesehen werden. Die Verwaltungskostenentschädigung stellt die Gegenleistung für die von den Krankenkassen erbrachten Leistungen «Rückverteilung der CO2-Abgabe» bzw. «Auszahlung der individuellen Prämienverbilligung an die Versicherten» dar. Im Gegensatz zum eigentlichen Schadenersatz, der vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer ausgeschlossen wäre (vgl. für das neue Recht explizit: Art. 18 Abs. 2 Bst. i MWSTG), dient die Verwaltungskostenentschädigung der Abgeltung einer Leistung und gleicht nicht einen Schaden im Rechtssinn aus.

Für die Annahme eines Entgelts ist schliesslich auch nicht entscheidend, ob mit der Gegenleistung aus (der ohnehin nicht massgeblichen [E. 2.2.2 in fine]) Sicht der Krankenversicherer als Leistungserbringer bloss Aufwände entschädigt oder zusätzlich Gewinne realisiert werden. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger, hier der Bund bzw. der Kanton, für den Erhalt der Dienstleistung «Verteilung CO2-Abgabe» bzw. «Auszahlung individuelle Prämienverbilligung» aufwendet. Damit stellen die für den Erhalt dieser Dienstleistungen aufgewendeten Verwaltungskostenentschädigungen mehrwertsteuerliches Entgelt dar.

Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass die ESTV in ihrer Praxis (Wegleitung 2008 Rz. 427 bzw. MWST-Info 09, Ziff. 5.1) namentlich Bezugsprovisionen der Arbeitgeber für das Inkasso der Quellensteuer nicht als Entgelt behandelt, wie die Beschwerdeführerin vorbringt. Erstens liegt die mehrwertsteuerliche Qualifikation der erwähnten Bezugsprovisionen ausserhalb des vorliegenden Verfahrensgegenstands und es muss somit nicht überprüft werden, ob die fragliche Praxis überhaupt rechtens ist. Zweitens sind Verwaltungsverordnungen und damit auch Wegleitungen und MWST-Infos der ESTV für das Bundesverwaltungsgericht als Justizbehörde nicht verbindlich (statt vieler: Urteil des BVGer A-5578/2017 vom 3. Mai 2018 E. 3.7.1 und 3.7.2). Infolgedessen hat es sein Bewenden damit, dass die hier zu beurteilenden Verwaltungskostenentschädigungen in Anwendung der massgebenden gesetzlichen Bestimmungen mehrwertsteuerliches Entgelt darstellen.

4.2.3 In Bezug auf die Rückverteilung der CO2-Abgabe bis Ende 2010 vertritt die Beschwerdeführerin die Ansicht, ein lediglich möglicher, ungesicherter, zukünftiger Zinsvorteil stelle weder einen Vermögenswert dar noch werde vom Staat bzw. dem BAFU etwas «aufgewendet», es fehle somit an einem Entgelt.

Gemäss Rechtsprechung spielt es keine Rolle, in welcher Form das Entgelt geleistet wird (E. 2.2.2). Auch wenn der Leistungsempfänger üblicherweise aktiv Geld für den Erhalt der Leistung hingibt, so ist dies - wie das Beispiel der Forderungsverrechnung zeigt - nicht zwingend. Ebenfalls ist es, anders als die Beschwerdeführerin wohl meint, unschädlich, wenn ein Entgelt erst «zukünftig» realisiert wird.

In der bis Ende 2010 in Kraft gewesenen Regelung war vorgesehen, dass der zu verteilende Abgabeertrag bis zum 30. April des Verteilungsjahres an die Krankenkassen überwiesen wurde und diese im Gegenzug den Abgabeertrag mittels Prämienverrechnung im Verteilungsjahr den Versicherten zukommen lassen mussten. Die Versicherer erhielten also bis zum 30. April des Verteilungsjahrs ihren Anteil am Abgabeertrag, mussten diesen aber erst bis Ende Dezember desselben Jahres an die Versicherten verteilen. Der erhaltene Abgabeertrag stand also (in monatlich verringertem Umfang) bis Ende des Verteilungsjahres zur Verfügung und darauf konnten Zinsen erzielt werden. Die Verordnung sah vor, dass die Entschädigung in diesem Zinsvorteil bestand, der den Versicherern durch die vorzeitige Ausrichtung ihres Anteils am Abgabeertrag zugutekam (vgl. E. 2.5). Der fragliche Zinsvorteil kann als geldwerter Vorteil angesehen werden und kommt somit als Entgelt in Frage. Dass dieser geldwerte Vorteil effektiv Entgelt im vorliegenden Leistungsverhältnis darstellen soll, wird in der Verordnung explizit statuiert. Dieser Zinsvorteil wird durchaus auch (wie das Gesetz verlangt) durch den Leistungsempfänger «aufgewendet», denn der Staat wendete zusammen mit den (im Voraus) ausgerichteten Geldern auch die Möglichkeit, Zins zu erlangen, zu. Gleichzeitig verzichtete er darauf, selbst auf diesen Beträgen Zinsen zu erzielen.

Zwar musste der Zinsvorteil im Zeitpunkt der Überweisung des zu verteilenden Abgabeertrags an die Krankenkassen von diesen erst noch «erwirtschaftet» werden. Im Leistungszeitpunkt (Zeitpunkt der Rückverteilung der CO2-Abgabe von den Krankenkassen an die Versicherten) war der Zinsvorteil aber durchaus bereits realisiert und damit das Entgelt bestimmbar.

Es wird seitens der Beschwerdeführerin auch nicht grundsätzlich bestritten, dass - soweit die ESTV Aufrechnungen vorgenommen hat - Zinsvorteile effektiv erzielt wurden. Wie die ESTV in der Vernehmlassung (von der Beschwerdeführerin unbestritten) ausführt, hat diese den Zinsvorteil auch buchhalterisch erfasst und die ESTV hat diesen verbuchten Betrag offenbar ihrer Aufrechnung zugrunde gelegt (Verweis der ESTV auf Anhang 3 der Vernehmlassungsbeilage 8).

Das Vorliegen eines Entgelts ist zu bejahen.

4.3 Nach dem Gesagten ist auch ein Leistungsverhältnis hinsichtlich der Verteilung der CO2-Abgabe und der individuellen Prämienverbilligung zu bejahen. Dass die Voraussetzungen für eine Steuerausnahme erfüllt wären, wird weder geltend gemacht noch ist dies ersichtlich. Zu Recht hat damit die Vorinstanz auf den entsprechenden Verwaltungskostenentschädigungen die Mehrwertsteuer erhoben.

5.
Die Beschwerdeführerin hat die Höhe der im Einsprache- und Beschwerdeverfahren noch strittigen Steuernachforderungen betreffend Mitversicherung und Verwaltungskostenentschädigungen von Fr. (...) (Jahre 2008 und 2009) bzw. Fr. (...) (Jahre 2010 und 2012) in rechnerischer Hinsicht nicht beanstandet. Es sind diesbezüglich in den Akten auch keine offensichtlichen Mängel erkennbar.

Damit erweist sich der vorinstanzliche Entscheid als rechtmässig und die Beschwerde ist demzufolge abzuweisen.

6.
Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten des vereinigten Verfahrens, die auf Fr. 21'000.-- festzusetzen sind, der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die bereits vor der Verfahrensvereinigung geleisteten Kostenvorschüsse in der Höhe von insgesamt Fr. 12'500.-- (A-5934/2018) und Fr. 8'500.-- (A-5937/2018) sind zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.

Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Verfahren A-5934/2018 und A-5937/2018 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

3.
Die Kosten des vereinigten Verfahrens von Fr. 21'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Die geleisteten Kostenvorschüsse von Fr. 12'500.-- (A-5934/2018) und Fr. 8'500.-- (A-5937/2018) werden zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.

4.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Sonja Bossart Meier Kathrin Abegglen Zogg

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 21 - 1 Les écrits sont remis à l'autorité ou, à son adresse, à un bureau de poste suisse53 ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse le dernier jour du délai au plus tard.
¹	Les écrits sont remis à l'autorité ou, à son adresse, à un bureau de poste suisse53 ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse le dernier jour du délai au plus tard.
^1bis	Les écrits adressés à l'Institut fédéral de la propriété intellectuelle54 ne peuvent pas être remis valablement à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.55
²	Lorsque la partie s'adresse en temps utile à une autorité incompétente, le délai est réputé observé.
³	Le délai pour le versement d'avances est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur de l'autorité.56

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 29 Subventions et autres contributions de droit public - (art. 18, al. 2, let. a, LTVA)
¹	Sous réserve de l'art. 18, al. 3, LTVA, sont notamment réputées subventions ou autres contributions de droit public les contributions suivantes consenties par une collectivité publique:35
^a	les aides financières au sens de l'art. 3, al. 1, de la loi du 5 octobre 1990 sur les subventions (LSu)36;
^b	les indemnités au sens de l'art. 3, al. 2, let. a, LSu, dans la mesure où il n'y a pas de rapport de prestations;
^c	les subsides en faveur de la recherche, dans la mesure où la collectivité n'a aucun droit exclusif sur les résultats de la recherche;
^d	les fonds analogues à ceux des let. a à c versés sur la base du droit cantonal ou communal.
²	Une collectivité publique peut communiquer au destinataire des fonds que les fonds versés constituent des subventions ou d'autres contributions de droit public jusqu'à l'expiration du délai fixé à l'art. 72, al. 1, LTVA de la période fiscale au cours de laquelle le versement a lieu.37

SR 832.10 Loi fédérale du 18 mars 1994 sur l'assurance-maladie (LAMal) LAMal Art. 65 Réduction des primes par les cantons - 1 Les cantons accordent une réduction de primes aux assurés de condition économique modeste. Ils versent directement le montant correspondant aux assureurs concernés. Le Conseil fédéral peut faire bénéficier de cette réduction les personnes tenues de s'assurer qui n'ont pas de domicile en Suisse mais qui y séjournent de façon prolongée.248
¹	Les cantons accordent une réduction de primes aux assurés de condition économique modeste. Ils versent directement le montant correspondant aux assureurs concernés. Le Conseil fédéral peut faire bénéficier de cette réduction les personnes tenues de s'assurer qui n'ont pas de domicile en Suisse mais qui y séjournent de façon prolongée.248
^1bis	Pour les bas et moyens revenus, les cantons réduisent de 80 % au moins les primes des enfants et de 50 % au moins celles des jeunes adultes en formation.249
²	L'échange des données entre les cantons et les assureurs se déroule selon une procédure uniforme. Le Conseil fédéral règle les modalités après avoir entendu les cantons et les assureurs.250
³	Les cantons veillent, lors de l'examen des conditions d'octroi, à ce que les circonstances économiques et familiales les plus récentes soient prises en considération, notamment à la demande de l'assuré. Après avoir déterminé le cercle des ayants droit, les cantons veillent également à ce que les montants versés au titre de la réduction des primes le soient de manière à ce que les ayants droit n'aient pas à satisfaire à l'avance à leur obligation de payer les primes.
⁴	Les cantons informent régulièrement les assurés de leur droit à la réduction des primes.
^4bis	Le canton communique à l'assureur les données concernant les bénéficiaires du droit à la réduction des primes et le montant de la réduction suffisamment tôt pour que celui-ci puisse en tenir compte lors de la facturation des primes. L'assureur informe le bénéficiaire du montant effectif de la réduction des primes au plus tard lors de la facturation suivante.251
⁵	Les assureurs sont tenus à une collaboration qui s'étend au-delà de l'assistance administrative prévue à l'art. 82.252
⁶	Les cantons transmettent à la Confédération des données anonymes relatives aux assurés bénéficiaires, afin que celle-ci puisse examiner si les buts de politique sociale et familiale ont été atteints. Le Conseil fédéral édicte les dispositions d'exécution.253

SR 832.10 Loi fédérale du 18 mars 1994 sur l'assurance-maladie (LAMal) LAMal Art. 82 Assistance administrative dans des cas particuliers - En dérogation à l'art. 33 LPGA284, les assureurs fournissent gratuitement à la demande des autorités compétentes les renseignements et les documents nécessaires à:
^a	l'exercice du droit de recours prévu à l'art. 79a;
^b	la fixation de la réduction des primes.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.21
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.