Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Abteilung I
A-6829/2010
Urteil vom 4. Februar 2011
Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Besetzung Richter Daniel Riedo, Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiberin Susanne Raas.
1. A._______,...,
2. B._______,...,
Parteien
beide vertreten durch ...,
Beschwerdeführende,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Amtshilfe USA, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand Amtshilfe (DBA-USA).
Sachverhalt:
A.
Am 19. August 2009 schlossen die Schweizerische Eidgenossenschaft (Schweiz) und die Vereinigten Staaten von Amerika (USA) in englischer Sprache ein Abkommen über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue Service der USA betreffend UBS AG, einer nach schweizerischem Recht errichteten Aktiengesellschaft (AS 2009 5669, Abkommen 09). Darin verpflichtete sich die Schweiz, anhand im Anhang festgelegter Kriterien und gestützt auf das geltende Abkommen vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61, DBA-USA 96) ein Amtshilfegesuch der USA zu bearbeiten. Die Schweiz versprach weiter, betreffend die unter das Amtshilfegesuch fallenden geschätzten 4'450 laufenden oder saldierten Konten mithilfe einer speziellen Projektorganisation sicherzustellen, dass innerhalb von 90 Tagen nach Eingang des Gesuchs in den ersten 500 Fällen und nach 360 Tagen in allen übrigen Fällen eine Schlussverfügung über die Herausgabe der verlangten Informationen erlassen werden könne.
B.
Unter Berufung auf das Abkommen 09 richtete die amerikanische Einkommenssteuerbehörde (Internal Revenue Service [IRS] in Washington) am 31. August 2009 ein Ersuchen um Amtshilfe an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Das Gesuch stützte sich ausdrücklich auf Art. 26
|
IR 0.672.933.61 Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (avec prot., prot. d'accord et annexe) RS-0.672.933.61 Art. 26 Échange de renseignements - 1. Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements qui peuvent être pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relatives aux impôts tombant sous le coup de la Convention dans la mesure où l'imposition que cette législation prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par l'art. 1. |
|
| 1 | Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements qui peuvent être pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relatives aux impôts tombant sous le coup de la Convention dans la mesure où l'imposition que cette législation prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par l'art. 1. |
| 2 | Les renseignements reçus en vertu du par. 1 par un État contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet État et ne sont communiqués qu'aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et les organes administratifs) concernées par l'administration, l'établissement ou le recouvrement des impôts mentionnés dans le par. 1, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par le contrôle de ce qui précède. Ces personnes ou autorités n'utilisent ces renseignements qu'à ces fins. Elles peuvent révéler ces renseignements au cours d'audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements. Nonobstant ces précédentes dispositions, un État contractant peut utiliser les renseignements obtenus à d'autres fins si ces renseignements peuvent être utilisés à ces fins en vertu de la législation des deux États et si l'autorité compétente de l'État requis don |
| 3 | Les dispositions des par. 1 et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un État contractant l'obligation: |
| a | de prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celles de l'autre État contractant; |
| b | de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l'autre État contractant; |
| c | de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public. |
| 4 | Si des renseignements sont demandés par un État contractant conformément à cet article, l'autre État contractant utilise les pouvoirs dont il dispose pour obtenir les renseignements demandés, même s'il n'en a pas besoin à ses propres fins fiscales. L'obligation qui figure dans la phrase précédente est soumise aux limitations prévues au par. 3 sauf si ces limitations sont susceptibles d'empêcher un État contractant de communiquer des renseignements uniquement parce qu'il n'en a pas l'utilité dans le cadre national. |
| 5 | En aucun cas les dispositions du par. 3 ne peuvent être interprétées comme permettant à un État contractant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu'agent ou fiduciaire ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d'une personne. Nonobstant le par. 3 ou des dispositions équivalentes dans la législation interne d'un État, les autorités fiscales de l'État requis ont le pouvoir d'exiger la divulgation des renseignements précités, pour autant que cela soit nécessaire à l'accomplissement des obligations citées dans ce paragraphe. |
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IR 0.672.933.61 Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (avec prot., prot. d'accord et annexe) RS-0.672.933.61 Art. 26 Échange de renseignements - 1. Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements qui peuvent être pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relatives aux impôts tombant sous le coup de la Convention dans la mesure où l'imposition que cette législation prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par l'art. 1. |
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| 1 | Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements qui peuvent être pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relatives aux impôts tombant sous le coup de la Convention dans la mesure où l'imposition que cette législation prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par l'art. 1. |
| 2 | Les renseignements reçus en vertu du par. 1 par un État contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet État et ne sont communiqués qu'aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et les organes administratifs) concernées par l'administration, l'établissement ou le recouvrement des impôts mentionnés dans le par. 1, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par le contrôle de ce qui précède. Ces personnes ou autorités n'utilisent ces renseignements qu'à ces fins. Elles peuvent révéler ces renseignements au cours d'audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements. Nonobstant ces précédentes dispositions, un État contractant peut utiliser les renseignements obtenus à d'autres fins si ces renseignements peuvent être utilisés à ces fins en vertu de la législation des deux États et si l'autorité compétente de l'État requis don |
| 3 | Les dispositions des par. 1 et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un État contractant l'obligation: |
| a | de prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celles de l'autre État contractant; |
| b | de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l'autre État contractant; |
| c | de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public. |
| 4 | Si des renseignements sont demandés par un État contractant conformément à cet article, l'autre État contractant utilise les pouvoirs dont il dispose pour obtenir les renseignements demandés, même s'il n'en a pas besoin à ses propres fins fiscales. L'obligation qui figure dans la phrase précédente est soumise aux limitations prévues au par. 3 sauf si ces limitations sont susceptibles d'empêcher un État contractant de communiquer des renseignements uniquement parce qu'il n'en a pas l'utilité dans le cadre national. |
| 5 | En aucun cas les dispositions du par. 3 ne peuvent être interprétées comme permettant à un État contractant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu'agent ou fiduciaire ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d'une personne. Nonobstant le par. 3 ou des dispositions équivalentes dans la législation interne d'un État, les autorités fiscales de l'État requis ont le pouvoir d'exiger la divulgation des renseignements précités, pour autant que cela soit nécessaire à l'accomplissement des obligations citées dans ce paragraphe. |
C.
Am 1. September 2009 erliess die ESTV gegenüber der UBS AG eine Editionsverfügung im Sinn von Art. 20d Abs. 2 der Verordnung vom 15. Juni 1998 zum schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen vom 2. Oktober 1996 (SR 672.933.61, Vo DBA-USA). Darin verfügte sie die Einleitung des Amtshilfeverfahrens und forderte die UBS AG auf, innerhalb der in Art. 4 des Abkommens 09 festgesetzten Fristen insbesondere die vollständigen Dossiers der unter die im Anhang zum Abkommen 09 fallenden Kunden herauszugeben.
Das vorliegend betroffene Dossier des zuvor verstorbenen C._______ übermittelte die UBS AG der ESTV am 8. Dezember 2009.
D.
Am 21. Januar 2010 hiess das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil A 7789/2009 (teilweise veröffentlicht in BVGE 2010/7) eine Beschwerde gegen eine Schlussverfügung der ESTV gut, welche einen Fall der Kategorie in Ziff. 2 Bst. A/b (nachfolgend: Kategorie 2/A/b) gemäss dem Anhang des Abkommens 09 betraf. Dies geschah mit der Begründung, das Abkommen 09 sei eine Verständigungsvereinbarung und habe sich an das Stammabkommen (DBA-USA 96) zu halten, welches Amtshilfe nur bei Steuer- oder Abgabebetrug, nicht aber bei Steuerhinterziehung vorsehe.
E.
Am 31. März 2010 schloss der Bundesrat nach weiteren Verhandlungen mit den USA in englischer Sprache ein Protokoll zur Änderung des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue Service der Vereinigten Staaten von Amerika betreffend UBS AG, einer nach schweizerischem Recht errichteten Aktiengesellschaft, unterzeichnet in Washington am 19. August 2009 (Änderungsprotokoll Amtshilfeabkommen; am 7. April 2010 im ausserordentlichen Verfahren veröffentlicht, mittlerweile AS 2010 1459, nachfolgend: Protokoll 10). Gemäss Art. 3 Abs. 2 Protokoll 10 ist dieses ab Unterzeichnung und damit ab dem 31. März 2010 vorläufig anwendbar.
F.
Das Abkommen 09 und das Protokoll 10 wurden von der Bundesversammlung mit Bundesbeschluss vom 17. Juni 2010 über die Genehmigung des Abkommens zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch betreffend UBS AG sowie des Änderungsprotokolls (AS 2010 2907) genehmigt und der Bundesrat wurde ermächtigt, die beiden Verträge zu ratifizieren (die konsolidierte Version des Abkommens 09 und des Protokolls 10 findet sich in SR 0.672.933.612 und wird nachfolgend als Staatsvertrag 10 bezeichnet; die Originaltexte sind in englischer Sprache). Der genannte Bundesbeschluss wurde nicht dem Staatsvertragsreferendum gemäss Art. 141 Abs. 1 Bst. d Ziff. 3
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SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 141 Référendum facultatif - 1 Si 50 000 citoyens et citoyennes ayant le droit de vote ou huit cantons le demandent dans les 100 jours à compter de la publication officielle de l'acte, sont soumis au vote du peuple:122 |
|
| 1 | Si 50 000 citoyens et citoyennes ayant le droit de vote ou huit cantons le demandent dans les 100 jours à compter de la publication officielle de l'acte, sont soumis au vote du peuple:122 |
| a | les lois fédérales; |
| b | les lois fédérales déclarées urgentes dont la durée de validité dépasse un an; |
| c | les arrêtés fédéraux, dans la mesure où la Constitution ou la loi le prévoient; |
| d | les traités internationaux qui: |
| d1 | sont d'une durée indéterminée et ne sont pas dénonçables, |
| d2 | prévoient l'adhésion à une organisation internationale, |
| d3 | contiennent des dispositions importantes fixant des règles de droit ou dont la mise en oeuvre exige l'adoption de lois fédérales. |
| 2 | ...124 |
G.
Mit Schlussverfügung vom 23. August 2010 gab die ESTV dem Amtshilfeersuchen des IRS vom 31. August 2009 bezüglich des Nachlasses des verstorbenen C._______ statt. Die Verfügung wurde der Rechtsvertretung von A._______ und B._______ zugestellt.
H.
Dagegen erhoben A._______ und B._______ (nachfolgend: Beschwerdeführende) am 21. September 2010 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragten - unter Kosten- und Entschädigungsfolge - die Aufhebung der Schlussverfügung der ESTV vom 23. August 2010 und die Verweigerung der Amts- und Rechtshilfe an den IRS sowie die Aufhebung der Zwischenverfügung vom 1. September 2009 in Bezug auf die Beschwerdeführenden und den Nachlass. Eventualiter beantragten sie, die ESTV anzuweisen, Hinweise auf genannte unbeteiligte Dritte (darunter die beiden Beschwerdeführenden) aus den Akten zu entfernen oder zu schwärzen und den IRS darauf hinzuweisen, dass die übermittelten Daten ausschliesslich gegen Kunden der UBS AG verwendet werden dürften. Zudem sei die Rechtsmittelbelehrung dergestalt offen zu formulieren, dass gegen den Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts innert zehn Tagen nach dessen Eröffnung beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden könne, weshalb das Urteil den Beschwerdeführenden vorab per Fax und nicht später als der ESTV mitzuteilen sei. In ihrer Begründung bezweifeln die Beschwerdeführenden die Gültigkeit und Anwendbarkeit des Staatsvertrags 10. In Bezug auf den Verfügungsadressaten machen sie insbesondere und sinngemäss geltend, ein Nachlass könne nicht Verfügungsadressat sein. Steuerdelikte seien nicht vererbbar. Zudem seien die Beschwerdeführenden persönlich nie Kunden der UBS AG gewesen und würden schon deshalb nicht unter den Staatsvertrag 10 fallen.
I.
Mit Vernehmlassung vom 8. November 2010 schloss die ESTV auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf eingetreten werden könne.
J.
Am 22. November 2010 nahmen die Beschwerdeführenden zur Vernehmlassung der ESTV Stellung.
K.
Am 21. Januar 2011 stellten die Beschwerdeführenden ein Gesuch um Sistierung des Verfahrens. Ein weiteres Sistierungsgesuch mit anderer Begründung folgte am 2. Februar 2011.
Auf die weiteren Ausführungen in den Eingaben der Parteien wird - soweit sie entscheidrelevant sind - im Rahmen der Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Gemäss Art. 31
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SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 31 Principe - Le Tribunal administratif fédéral connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA)20. |
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SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet: |
|
| 1 | Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet: |
| a | de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations; |
| b | de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations; |
| c | de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations. |
| 2 | Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25 |
| 3 | Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision. |
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SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre: |
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| 1 | Le recours est irrecevable contre: |
| a | les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal; |
| b | les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires; |
| c | les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes; |
| d | ... |
| e | les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant: |
| e1 | l'autorisation générale des installations nucléaires; |
| e2 | l'approbation du programme de gestion des déchets; |
| e3 | la fermeture de dépôts en profondeur; |
| e4 | la preuve de l'évacuation des déchets. |
| f | les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires; |
| g | les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision; |
| h | les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu; |
| i | les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR); |
| j | les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles. |
| 2 | Le recours est également irrecevable contre: |
| a | les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f; |
| b | les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale. |
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SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre: |
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| 1 | Le recours est irrecevable contre: |
| a | les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal; |
| b | les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires; |
| c | les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes; |
| d | ... |
| e | les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant: |
| e1 | l'autorisation générale des installations nucléaires; |
| e2 | l'approbation du programme de gestion des déchets; |
| e3 | la fermeture de dépôts en profondeur; |
| e4 | la preuve de l'évacuation des déchets. |
| f | les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires; |
| g | les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision; |
| h | les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu; |
| i | les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR); |
| j | les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles. |
| 2 | Le recours est également irrecevable contre: |
| a | les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f; |
| b | les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale. |
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SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre: |
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| 1 | Le recours est irrecevable contre: |
| a | les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal; |
| b | les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires; |
| c | les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes; |
| d | ... |
| e | les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant: |
| e1 | l'autorisation générale des installations nucléaires; |
| e2 | l'approbation du programme de gestion des déchets; |
| e3 | la fermeture de dépôts en profondeur; |
| e4 | la preuve de l'évacuation des déchets. |
| f | les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires; |
| g | les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision; |
| h | les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu; |
| i | les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR); |
| j | les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles. |
| 2 | Le recours est également irrecevable contre: |
| a | les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f; |
| b | les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale. |
1.2. Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 1.54, unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a). Im Rechtsmittelverfahren kommt zudem - wenn auch in sehr abgeschwächter Form - das Rügeprinzip mit Begründungserfordernis in dem Sinn zu tragen, dass die Beschwerdeführenden die ihre Rügen stützenden Tatsachen darzulegen und allfällige Beweismittel einzureichen haben (Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 1.55; Christoph Auer, in: Christoph Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich/ St. Gallen 2008 [nachfolgend: VwVG-Kommentar], Art. 12 N 9 und 12). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4
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SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie. |
|
| 1 | L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie. |
| 2 | Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse. |
| 3 | Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer. |
| 4 | Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours. |
1.3. Gemäss Art. 6
|
SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 6 - Ont qualité de parties les personnes dont les droits ou les obligations pourraient être touchés par la décision à prendre, ainsi que les autres personnes, organisations ou autorités qui disposent d'un moyen de droit contre cette décision. |
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SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque: |
|
| 1 | A qualité pour recourir quiconque: |
| a | a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire; |
| b | est spécialement atteint par la décision attaquée, et |
| c | a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification. |
| 2 | A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir. |
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SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque: |
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| 1 | A qualité pour recourir quiconque: |
| a | a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire; |
| b | est spécialement atteint par la décision attaquée, et |
| c | a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification. |
| 2 | A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir. |
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SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque: |
|
| 1 | A qualité pour recourir quiconque: |
| a | a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire; |
| b | est spécialement atteint par la décision attaquée, et |
| c | a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification. |
| 2 | A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir. |
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SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque: |
|
| 1 | A qualité pour recourir quiconque: |
| a | a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire; |
| b | est spécialement atteint par la décision attaquée, et |
| c | a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification. |
| 2 | A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir. |
|
SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque: |
|
| 1 | A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque: |
| a | a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire; |
| b | est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et |
| c | a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification. |
| 2 | Ont aussi qualité pour recourir: |
| a | la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions; |
| b | l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération; |
| c | les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale; |
| d | les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours. |
| 3 | En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir. |
Die Beschwerdeführenden sind als in der Verfügung genannte Erben des verstorbenen C._______, an dessen Nachlass die angefochtene Schlussverfügung gerichtet ist, sowie als von der ESTV ins vorinstanzliche Verfahren einbezogene Personen und als möglicherweise drittbetroffene Personen zur Beschwerde legitimiert.
1.4. Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Verletzung von Bundesrecht - einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens (Art. 49 Bst. a
|
SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer: |
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| a | la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation; |
| b | la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents; |
| c | l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours. |
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SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer: |
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| a | la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation; |
| b | la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents; |
| c | l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours. |
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SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer: |
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| a | la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation; |
| b | la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents; |
| c | l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours. |
1.5. Völkerrechtliche Verträge sind gemäss Art. 31 ff. des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (SR 0.111, VRK; für die Schweiz seit 6. Juni 1990 in Kraft) auszulegen. Insbesondere sind der Staatsvertrag 10, der das DBA-USA 96 temporär überlagert, ebenso wie die darin enthaltenen Begriffe vertragsautonom auszulegen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 4, 5.1 und 5.3, A 4911/2010 vom 30. November 2010 E. 4.3).
2.
2.1.
2.1.1. Partei- und Prozessfähigkeit richten sich auch im Verwaltungsverfahren nach dem Zivilrecht. (vgl. BGE 117 II 494 E. 2; Isabelle Häner, in: VwVG-Kommentar, Art. 48 N 5). Sie werden im Bundesrecht geregelt, womit ihr Vorliegen vom Bundesverwaltungsgericht überprüft werden kann (zuvor E. 1.4; vgl. Urteil des Bundesgerichts 5A_329/2009 vom 9. September 2010 E. 2.1 mit weiteren Hinweisen). Die Prozessfähigkeit ist gegeben, wenn die zivilrechtliche Handlungsfähigkeit vorliegt, wobei sich handlungsunfähige Personen - ausgenommen wenn es um höchstpersönliche Rechte geht - durch ihren gesetzlichen Vertreter vertreten lassen müssen (vgl. Art. 12 f
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SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 12 - Quiconque a l'exercice des droits civils est capable d'acquérir et de s'obliger. |
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SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 11 - 1 Toute personne jouit des droits civils. |
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| 1 | Toute personne jouit des droits civils. |
| 2 | En conséquence, chacun a, dans les limites de la loi, une aptitude égale à devenir sujet de droits et d'obligations. |
2.1.2. Nach schweizerischem Recht kommt einem Nachlass selbst weder Partei- noch Prozessfähigkeit zu. Die Rechtsprechung anerkennt nur bei Erbengemeinschaften - wie auch bei Kollektiv- und Kommanditgesellschaften oder der Konkursmasse - die Rechtsfähigkeit, obwohl auch ihnen die Rechtspersönlichkeit fehlt, wobei die Eingabe einer Erbengemeinschaft grundsätzlich nur dann entgegengenommen wird, wenn sie von sämtlichen Erben - allenfalls deren Prozessvertreter - oder von einem rechtmässig bestellten Erbenvertreter, Willensvollstrecker oder Erbschaftsverwalter eingereicht worden ist (BGE 102 Ia 430 E. 3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 6711/2010 vom 1. Dezember 2010 E. 1.3.3; Isabelle Häner, in: VwVG-Kommentar, Art. 48 N 5; Marantelli-Sonanini/Huber, a.a.O., Art. 6 N 13).
2.1.3. Zum schweizerischen Recht gehört auch das Staatsvertragsrecht (E. 1.4). Bevor dieses zum allenfalls widersprechenden internen schweizerischen Recht ins Verhältnis gesetzt werden kann, ist zunächst das im konkreten Fall massgebende Völkerrecht festzustellen. Somit stellt sich die Frage ob der Staatsvertrag 10 oder das DBA-USA 96 - sofern sie anwendbar sind - vorliegend eine andere Auslegung der Partei- und Prozessfähigkeit verlangen. Gemäss Ziff. 1 des Anhangs zum Staatsvertrag 10 «gilt die allgemeine Voraussetzung zur Identifikation der unter ein Amtshilfeersuchen fallenden Personen für folgende natürlichen Personen als erfüllt: A. Kunden der UBS mit Wohnsitz in den USA [...]» («the general requirement to identify the persons subject to the requests for information exchange is satisfied for the following individuals: A. US domiciled clients of UBS [...]»).Art. 3 Ziff. 1 Bst. a
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IR 0.672.933.61 Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (avec prot., prot. d'accord et annexe) RS-0.672.933.61 Art. 3 Définitions générales - 1. Au sens de la présente Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente: |
|
| 1 | Au sens de la présente Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente: |
| a | le terme «personne» comprend les personnes physiques, sociétés de personnes, sociétés, successions («estates»), fiducies («trusts») et tous autres groupements de personnes; |
| b | le terme «société» désigne toute personne morale ou toute entité qui est considérée comme une personne morale aux fins d'imposition par la législation de l'État contractant dans lequel elle a été constituée; |
| c | les expressions «entreprise d'un État contractant» et «entreprise de l'autre État contractant» désignent respectivement une entreprise exploitée par un résident d'un État contractant ou une entreprise exploitée par un résident de l'autre État contractant; |
| d | le terme «national» désigne: |
| di | toute personne physique qui possède la nationalité (c'est-à-dire la citoyenneté, dans le cas des États-Unis) d'un État contractant, et |
| dii | toute personne morale, société de personnes ou association constituée conformément à la législation en vigueur dans un État contractant; |
| e | l'expression «trafic international» désigne tout transport effectué par un navire ou un aéronef sauf lorsque ce transport n'est réalisé qu'entre des points situés dans l'autre État contractant; |
| f | l'expression «autorité compétente» désigne: |
| fi | en Suisse, le Directeur de l'Administration fédérale des contributions ou son représentant autorisé; |
| fii | aux États-Unis, le Secrétaire du Trésor ou son représentant; |
| g | l'expression «Suisse» désigne la Confédération suisse; |
| h | l'expression «États-Unis» désigne les États-Unis d'Amérique, mais ne comprend pas Puerto Rico, les Îles Vierges, Guam ou tout autre territoire ou possession des États-Unis. |
| 2 | Pour l'application de la présente Convention par un État contractant, toute expression qui n'y est pas définie a le sens que lui attribue le droit de cet État concernant les impôts auxquels s'applique la Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente ou que les autorités compétentes ne conviennent d'une interprétation commune conformément aux dispositions de l'art. 25 (Procédure amiable). |
Das DBA-USA 96 wird jedoch vom Staatsvertrag 10 temporär überlagert (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 4911/2010 vom 30. November 2010 E. 4.3). Mit anderen Worten kann das DBA-USA 96 nur dann Beachtung finden, wenn sich bezüglich einer bestimmten Frage keine Antwort aus dem Staatsvertrag 10 selbst ergibt. Ziff. 1 des Anhangs zum Staatsvertrag 10 spricht nun nur von «natürlichen Personen» («individuals»), betreffend die die Kriterien des Staatsvertrags 10 zutreffen müssen, damit Amtshilfe zu leisten ist. Diese Bestimmung ist vertragsautonom auszulegen (E. 1.5). Dem Staatsvertrag 10 ist dabei die englische Fassung zugrunde zu legen, da Englisch die authentische Sprache des Staatsvertrags 10 ist (vgl. die dem Staatsvertrag 10 angefügten Declarations; Art. 33 Abs. 1
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IR 0.111 Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (avec annexe) CV Art. 33 Interprétation de traités authentifiés en deux ou plusieurs langues - 1. Lorsqu'un traité a été authentifié en deux ou plusieurs langues, son texte fait foi dans chacune de ces langues, à moins que le traité ne dispose ou que les parties ne conviennent qu'en cas de divergence un texte déterminé l'emportera. |
|
| 1 | Lorsqu'un traité a été authentifié en deux ou plusieurs langues, son texte fait foi dans chacune de ces langues, à moins que le traité ne dispose ou que les parties ne conviennent qu'en cas de divergence un texte déterminé l'emportera. |
| 2 | Une version du traité dans une langue autre que l'une de celles dans lesquelles le texte a été authentifié ne sera considérée comme texte authentique que si le traité le prévoit ou si les parties en sont convenues. |
| 3 | Les termes d'un traité sont présumés avoir le même sens dans les divers textes authentiques. |
| 4 | Sauf le cas où un texte déterminé l'emporte conformément au par. 1, lorsque la comparaison des textes authentiques fait apparaître une différence de sens que l'application des art. 31 et 32 ne permet pas d'éliminer, on adoptera le sens qui, compte tenu de l'objet et du but du traité, concilie le mieux ces textes. |
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IR 0.111 Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (avec annexe) CV Art. 31 Règle générale d'interprétation - 1. Un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but. |
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| 1 | Un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but. |
| 2 | Aux fins de l'interprétation d'un traité, le contexte comprend, outre le texte, préambule et annexes inclus: |
| a | tout accord ayant rapport au traité et qui est intervenu entre toutes les parties à l'occasion de la conclusion du traité; |
| b | tout instrument établi par une ou plusieurs parties à l'occasion de la conclusion du traité et accepté par les autres parties en tant qu'instrument ayant rapport au traité. |
| 3 | Il sera tenu compte, en même temps que du contexte: |
| a | de tout accord ultérieur intervenu entre les parties au sujet de l'interprétation du traité ou de l'application de ses dispositions; |
| b | de toute pratique ultérieurement suivie dans l'application du traité par laquelle est établi l'accord des parties à l'égard de l'interprétation du traité; |
| c | de toute règle pertinente de droit international applicable dans les relations entre les parties. |
| 4 | Un terme sera entendu dans un sens particulier s'il est établi que telle était l'intention des parties. |
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IR 0.672.933.61 Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (avec prot., prot. d'accord et annexe) RS-0.672.933.61 Art. 3 Définitions générales - 1. Au sens de la présente Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente: |
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| 1 | Au sens de la présente Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente: |
| a | le terme «personne» comprend les personnes physiques, sociétés de personnes, sociétés, successions («estates»), fiducies («trusts») et tous autres groupements de personnes; |
| b | le terme «société» désigne toute personne morale ou toute entité qui est considérée comme une personne morale aux fins d'imposition par la législation de l'État contractant dans lequel elle a été constituée; |
| c | les expressions «entreprise d'un État contractant» et «entreprise de l'autre État contractant» désignent respectivement une entreprise exploitée par un résident d'un État contractant ou une entreprise exploitée par un résident de l'autre État contractant; |
| d | le terme «national» désigne: |
| di | toute personne physique qui possède la nationalité (c'est-à-dire la citoyenneté, dans le cas des États-Unis) d'un État contractant, et |
| dii | toute personne morale, société de personnes ou association constituée conformément à la législation en vigueur dans un État contractant; |
| e | l'expression «trafic international» désigne tout transport effectué par un navire ou un aéronef sauf lorsque ce transport n'est réalisé qu'entre des points situés dans l'autre État contractant; |
| f | l'expression «autorité compétente» désigne: |
| fi | en Suisse, le Directeur de l'Administration fédérale des contributions ou son représentant autorisé; |
| fii | aux États-Unis, le Secrétaire du Trésor ou son représentant; |
| g | l'expression «Suisse» désigne la Confédération suisse; |
| h | l'expression «États-Unis» désigne les États-Unis d'Amérique, mais ne comprend pas Puerto Rico, les Îles Vierges, Guam ou tout autre territoire ou possession des États-Unis. |
| 2 | Pour l'application de la présente Convention par un État contractant, toute expression qui n'y est pas définie a le sens que lui attribue le droit de cet État concernant les impôts auxquels s'applique la Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente ou que les autorités compétentes ne conviennent d'une interprétation commune conformément aux dispositions de l'art. 25 (Procédure amiable). |
Damit ergibt sich auch aus dem vorliegend massgeblichen Völkerrecht, dass ein Nachlass nicht als eigenständige Person in das Amtshilfeverfahren gemäss Staatsvertrag 10 einbezogen werden kann. Der Nachlass kann somit auch nicht Verfügungsadressat sein. Demnach ergibt sich kein Wiederspruch mit dem internen schweizerischen Recht, der aufzulösen wäre.
2.1.4. Daran ändert auch nichts, dass der ESTV zuzustimmen ist, wenn sie in ihrer Schlussverfügung vom 23. August 2010 geltend macht, dass bezüglich der in Ziff. 2 Bst. A/b im Anhang zum Staatsvertrag 10 genannten Merkmale an das Konto und nicht an die Person des Kontoinhabers geknüpft werde. Soweit sie daraus nämlich schliesst, demzufolge könne sich eine Verfügung auch an den Nachlass richten, verkennt sie, dass die persönlichen Identifikationsmerkmale, wie sie in Ziff. 1 Bst. A und B umschrieben werden, bei der Person, gegen die sich das Verfahren richtet, gegeben sein müssen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 4911/2010 vom 30. November 2010 E. 1.4.3). Zudem ist - bevor die amerikanischen Behörden allenfalls gemäss ihrem Recht über das weitere Vorgehen entscheiden - vom Bundesverwaltungsgericht zu prüfen, ob Amtshilfe zu leisten ist.
2.2.
2.2.1. Eine allfällige Nichtigkeit einer Verfügung einer unteren Instanz ist von Amtes wegen zu beachten. Eine in diesem Sinn nichtige Verfügung ist auch ohne förmliche Anfechtung von ihrem Erlass an absolut unwirksam, weshalb die Nichtigkeit von jedermann jederzeit geltend gemacht werden kann. Fehlerhafte Verfügungen sind grundsätzlich anfechtbar und nur ausnahmsweise nichtig. Nichtig ist eine Verfügung nach der so genannten Evidenztheorie nur dann, wenn sie einen besonders schweren Mangel aufweist, der Mangel offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und die Annahme der Nichtigkeit die Rechtssicherheit nicht ernsthaft gefährdet (BGE 132 II 342 E. 2.1, 129 I 361 E. 2.1; BVGE 2008/8 E. 6.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 1684/2009 vom 14. September 2009 E. 2.2, A 7171/2008 vom 12. Mai 2009 E. 5, A 1219/2007 vom 1. Oktober 2008 E. 4.2, A 2089/2006 vom 8. März 2007 E. 6.2; Ulrich Häfelin/ Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2010, Rz. 956; Pierre Tschannen/Ulrich Zimmerli/ Markus Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 3. Aufl., Bern 2009, § 31 Rz. 13-15; Pierre Moor, Droit administratif, Bd. II, 2. Aufl., Bern 2002, Ziff. 2.3.1.2, S. 307 und Ziff. 2.3.1.4 S. 311 f.). Schwere Verfahrensfehler, wie die Unzuständigkeit der verfügenden Behörde, sind Nichtigkeitsgründe (BGE 132 II 21 E. 3.1, 129 I 361 E. 2.1, 122 I 97 E. 3a/aa, 116 Ia 215 E. 2c; Urteil des Bundesgerichts 1C_280/2010 vom 16. September 2010 E. 3.1; BVGE 2008/59 E. 4.2, 2008/8 E. 6.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 6118/2010 vom 8. Dezember 2010 E. 4.2, A 6711/2010 vom 1. Dezember 2010 E. 3.2).
2.2.2. Im Zivilrecht nimmt die Lehre Nichtigkeit an, wenn ein Entscheid sich an eine nicht existierende Partei richtet (Fabienne Hohl, Procédure civile, Bd. II, 2. Auflage, Bern 2010, N 548, S. 110; Walter J. Habscheid, Schweizerisches Zivilprozess- und Gerichtsorganisationsrecht, 2. Aufl., Basel/Frankfurt a.M. 1990, N 459 S. 259). Dieser Mangel kann nicht durch die Aufhebung des Entscheids im Beschwerdeverfahren geheilt werden, litte doch das Beschwerdeverfahren wieder am gleichen Mangel, indem die nicht existierende Person in das Verfahren einbezogen würde (Urteil des Bundesgerichts 6B_860/2008 vom 10. Juli 2009 E. 2.1 auch zum Folgenden). Nichtig sind weiter Entscheide, die gefällt werden, ohne dass Klage erhoben worden wäre, Entscheide, die nicht umgesetzt werden können oder eine Rechtsfolge nach sich ziehen, die dem schweizerischen Recht unbekannt ist, solche, die zu einer verbotenen oder gegen die guten Sitten verstossenden Leistung verurteilen (Hohl, a.a.O., N 548 S. 110 f.; Habscheid, a.a.O., N 459 S. 259), ausserdem alle Entscheide, deren Ausführung schwer gegen die Rechtsordnung verstossen würde. Abgesehen von diesen schweren, die Nichtigkeit nach sich ziehenden Fällen, sind Rechtsprechungsakte nur anfechtbar (Habscheid, a.a.O., N 455 S. 257). Diese Grundsätze sind gleichermassen im Strafprozessrecht anwendbar (Urteil des Bundesgerichts 6B_860/2008 vom 10. Juli 2009 E. 2.2; Robert Hauser/Erhard Schweri/Karl Hartmann, Schweizerisches Strafprozessrecht, 6. Aufl., Basel/Genf/München 2005, § 101 N 20 ff., insb. N 23 S. 497) und es ist kein Grund ersichtlich, sie nicht auf das öffentliche Recht zu übertragen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 6118/2010 vom 8. Dezember 2010 E. 4.3, A 6711/2010 vom 1. Dezember 2010 E. 3.3).
2.2.3. Eine nichtige Verfügung entfaltet keinerlei Rechtswirkungen und ist ex tunc sowie ohne amtliche Aufhebung rechtlich unverbindlich (BGE 132 II 342 E. 2.3, 129 I 361 E. 2.3; Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., N 955). Sie kann aufgrund ihrer fehlenden Rechtswirkung auch nicht Anfechtungsobjekt einer Verwaltungsgerichtsbeschwerde sein. Auf die Beschwerde gegen eine nichtige Verfügung ist daher nicht einzutreten, jedoch ist die Nichtigkeit im Dispositiv festzustellen (BGE 132 II 342 E. 2.3 mit weiteren Hinweisen; BVGE 2008/59 E. 4.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 5011/2009 vom 18. März 2010).
3.
Das Bundesverwaltungsgericht hat erkannt, dass eine an eine verstorbene oder verschollene Person gerichtete Schlussverfügung nichtig ist (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 6711/2010 vom 1. Dezember 2010 E. 3.4). Vorliegend ist - im Unterschied zum gerade genannten Verfahren - nicht der Verstorbene selbst Verfügungsadressat, sondern der Nachlass. Die Verfügung richtet sich insbesondere nicht gegen die Erbengemeinschaft oder die Erben, sondern gegen den Nachlass selbst. Die Beschwerdeführenden sind nur als «per Adresse» (also als Zustelladresse) in die Verfügung aufgenommen. Somit stellt sich die - von den Beschwerdeführenden aufgeworfene - Frage, ob der Nachlass Verfügungsadressat sein kann.
3.1. Zwar ist vor dem Hintergrund des DBA-USA 96 (dazu E. 2.1.3) nicht gänzlich unnachvollziehbar, wenn angenommen wird, der Nachlass könne ins Amtshilfeverfahren einbezogen werden, indessen ist dieses Abkommen auf die vorliegende Fragestellung nicht anwendbar, weil der dieses Abkommen temporär überlagernde und damit hier relevante Staatsvertrag 10 die Personen, gegen die sich das Amtshilfeverfahren richtet, eigenständig bestimmt (E. 2.1.3). Wie oben festgehalten wurde, ist der Nachlass selbst weder partei- noch prozessfähig (E. 2.1.2). Ihm kommt keine (Rechts-)Persönlichkeit zu. Damit richtet sich die Schlussverfügung der ESTV vom 23. August 2010 an eine nicht existierende Person. Nun ist eine Verfügung, die sich gegen eine nicht existierende Person richtet, grundsätzlich nichtig (E. 2.2.2). Es handelt sich um einen schweren Mangel, der - wie gesehen (E. 2.2.2) - nicht in einem Beschwerdeverfahren geheilt werden kann, da die nicht existierende Person auch im Beschwerdeverfahren nicht Partei sein kann. Dass im vorliegenden Fall dennoch Beschwerde erhoben wurde, liegt einzig daran, dass die Erben des Verstorbenen, gegen dessen Nachlass sich die Verfügung richtet, (als möglicherweise Drittbetroffene) Beschwerde führten. Sie können dies aber nicht im Namen des Nachlasses tun, denn eine Nichtperson kann sich auch nicht vertreten lassen bzw. kann nicht vertreten werden. Die Beschwerdeführenden konnten einzig in eigenem Namen Beschwerde führen. Dass Drittpersonen gegen besagte Schlussverfügung Beschwerde führten, ändert nichts daran, dass der Verfügungsadressat nicht existiert. Der Mangel, an dem die Schlussverfügung der ESTV leidet, erweist sich damit als so schwer, dass er nicht geheilt werden kann und die Nichtigkeit der Schlussverfügung zur Folge hat, sofern die einschlägigen weiteren Voraussetzungen (E. 2.2.1) gegeben sind. Dazu ist festzuhalten, dass der Mangel leicht erkennbar war, richtet sich die Schlussverfügung der ESTV vom 23. August 2010 doch klar gegen eine nicht existierende Person. Schliesslich wird die Rechtssicherheit durch die Nichtigkeit der Schlussverfügung nicht beeinträchtigt.
3.2. Damit bleibt festzuhalten, dass die Schlussverfügung der ESTV vom 23. August 2010 nichtig ist. Aufgrund einer nichtigen Schlussverfügung kann auch keine Amtshilfe geleistet werden. Da gegen eine nichtige Verfügung mangels Anfechtungsobjekt keine Beschwerde geführt werden kann, ist auf die vorliegende Beschwerde nicht einzutreten, jedoch ist die Nichtigkeit der genannten Schlussverfügung im Dispositiv festzustellen.
Auf die weiteren Rügen der Beschwerdeführenden, insbesondere auch deren Eventualanträge, ist unter diesen Umständen nicht einzugehen.
4.
4.1. In der Regel werden die Verfahrenskosten bei einem Nichteintreten der beschwerdeführenden Partei auferlegt und es wird von der Zusprechung einer Parteientschädigung abgesehen (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 6713/2007 vom 18. Juli 2008 E. 8, A 8057/2007 vom 1. April 2008 E. 5). Da vorliegend die Nichtigkeit jedoch nur aufgrund einer Beschwerde festgestellt werden konnte, die Beschwerdeführenden an der Feststellung der Nichtigkeit ein Interesse hatten und ausserdem dieser Entscheid im Ergebnis für die Beschwerdeführenden die gleichen Folgen zeitigt wie eine Gutheissung, rechtfertigt es sich, analog die Bestimmungen über die Kosten- und Entschädigungsfolgen bei Gegenstandslosigkeit von Verfahren anzuwenden (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 3418/2010 vom 8. Juli 2010 E. 4).
4.2. Wird ein Verfahren gegenstandslos, sind die Verfahrenskosten in der Regel jener Partei aufzuerlegen, deren Verhalten die Gegenstandslosigkeit bewirkt hat (vgl. Art. 5
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SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 5 Frais en cas de procédure devenue sans objet - Lorsqu'une procédure devient sans objet, les frais sont en règle générale mis à la charge de la partie dont le comportement a occasionné cette issue. Si la procédure est devenue sans objet, sans que cela soit imputable aux parties, les frais de procédure sont fixés au vu de l'état des faits avant la survenance du motif de liquidation. |
|
SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis. |
|
| 1 | En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis. |
| 2 | Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes. |
| 3 | Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure. |
| 4 | L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101 |
| 4bis | L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé: |
| a | entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires; |
| b | entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102 |
| 5 | Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106 |
|
SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 5 Frais en cas de procédure devenue sans objet - Lorsqu'une procédure devient sans objet, les frais sont en règle générale mis à la charge de la partie dont le comportement a occasionné cette issue. Si la procédure est devenue sans objet, sans que cela soit imputable aux parties, les frais de procédure sont fixés au vu de l'état des faits avant la survenance du motif de liquidation. |
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SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 15 Dépens en cas de procédure devenue sans objet - Lorsqu'une procédure devient sans objet, le tribunal examine s'il y a lieu d'allouer des dépens. L'art. 5 s'applique par analogie à la fixation des dépens. |
4.3. Damit die Nichtigkeit der Schlussverfügung der ESTV vom 23. August 2010 festgestellt werden konnte, mussten die Beschwerdeführenden die vorliegende Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht anheben. Das Verfahren wurde somit wegen des Verhaltens der Vorinstanz notwendig, welche eine nichtige Verfügung erliess. Ihr können jedoch keine Kosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2
|
SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis. |
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| 1 | En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis. |
| 2 | Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes. |
| 3 | Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure. |
| 4 | L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101 |
| 4bis | L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé: |
| a | entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires; |
| b | entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102 |
| 5 | Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106 |
4.4. Da sich die Beschwerde als gerechtfertigt erweist - nur so konnte die Nichtigkeit der Schlussverfügung festgestellt werden -, ist den anwaltlich vertretenen Beschwerdeführenden eine Parteientschädigung zuzusprechen, welche gemäss Art. 6 ff
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SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 6 Remise des frais de procédure - Les frais de procédure peuvent être remis totalement ou partiellement à une partie ne bénéficiant pas de l'assistance judiciaire prévue à l'art. 65 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative4 lorsque: |
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| a | le recours est réglé par un désistement ou une transaction sans avoir causé un travail considérable; |
| b | pour d'autres motifs ayant trait au litige ou à la partie en cause, il ne paraît pas équitable de mettre les frais de procédure à la charge de celle-ci. |
5.
Da der Entscheid im Sinne der Beschwerdeführenden ausfällt, entfällt deren rechtliches und tatsächliches Interesse an der Sistierung des Verfahrens, weshalb auf die beiden Sistierungsgesuche vom 21. Januar 2011 und vom 2. Februar 2011 schon aus diesem Grunde nicht einzutreten ist.
6.
Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83 Bst. h
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SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre: |
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| a | les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal; |
| b | les décisions relatives à la naturalisation ordinaire; |
| c | les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent: |
| c1 | l'entrée en Suisse, |
| c2 | une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit, |
| c3 | l'admission provisoire, |
| c4 | l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi, |
| c5 | les dérogations aux conditions d'admission, |
| c6 | la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation; |
| d | les décisions en matière d'asile qui ont été rendues: |
| d1 | par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger, |
| d2 | par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit; |
| e | les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération; |
| f | les décisions en matière de marchés publics: |
| fbis | les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65; |
| f1 | si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou |
| f2 | si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63; |
| g | les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes; |
| h | les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale; |
| i | les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile; |
| j | les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave; |
| k | les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit; |
| l | les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises; |
| m | les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs; |
| n | les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent: |
| n1 | l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision, |
| n2 | l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire, |
| n3 | les permis d'exécution; |
| o | les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules; |
| p | les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70 |
| p1 | une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public, |
| p2 | un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71; |
| p3 | un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73; |
| q | les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent: |
| q1 | l'inscription sur la liste d'attente, |
| q2 | l'attribution d'organes; |
| r | les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75; |
| s | les décisions en matière d'agriculture qui concernent: |
| s1 | ... |
| s2 | la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production; |
| t | les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession; |
| u | les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79); |
| v | les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national; |
| w | les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe. |
| x | les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs; |
| y | les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal; |
| z | les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe. |
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Auf die Sistierungsgesuche vom 21. Januar 2011 und vom 2. Februar 2011 wird nicht eingetreten.
2.
Es wird festgestellt, dass die Schlussverfügung der ESTV vom 23. August 2010 nichtig ist. Demzufolge kann gestützt auf diese Schlussverfügung dem IRS keine Amtshilfe geleistet werden.
3.
Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten.
4.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der Kostenvorschuss von Fr. 20'000.-- wird den Beschwerdeführenden zurückerstattet.
Diese werden ersucht, dem Bundesverwaltungsgericht eine Auszahlungsstelle bekannt zu geben.
5.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden eine Parteientschädigung in Höhe von Fr. 10'000.-- zu bezahlen.
6.
Dieser Urteil geht an:
- die Beschwerdeführenden (Einschreiben)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Einschreiben)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Susanne Raas
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