2C_182/2015 - 2015-11-03 - Finances publiques et droit fiscal - Kantons- und Gemeindesteuern 2009 Direkte Bundessteuer 2009

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_182/2015, 2C_186/2015

Urteil vom 3. November 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiberin Fuchs.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführerin,

gegen

Amt für Steuern Uri.

Gegenstand
2C_182/2015
Kantons- und Gemeindesteuern 2009,

2C_186/2015
direkte Bundessteuer 2009,

Beschwerde gegen den Entscheid des Obergerichts des Kantons Uri, Verwaltungsrechtliche Abteilung, vom 23. Januar 2015.

Sachverhalt:

A.
A.________ kaufte am 15. April 2009 eine fertig ausgebaute 5½-Zimmerwohnung, die sie am 1. Juli 2009 bezog. Im Rahmen der Steuererklärung für die Steuerperiode 2009 machte sie ab 15. April 2009 Hypothekarzinsen als abzugsfähige private Schuldzinsen geltend. Das Amt für Steuern Uri liess den Abzug in der definitiven Veranlagungsverfügung erst ab 1. Juli 2009 zu. Den diese Verfügung schützenden Einspracheentscheid der Kantonalen Steuerkommission Uri hob das Obergericht des Kantons Uri mit zwei Entscheiden vom 19. April 2013 auf und wies die Sache an die Steuerkommission zurück. Es hielt fest, dass einerseits zugunsten von A.________ die zwischen 16. April und 30. Juni 2009 bezahlten Hypothekarzinsen von Fr. 1'849.-- abzugsberechtigt seien, andererseits zu ihren Lasten für dieselbe Zeitspanne eine Eigenmietwertbesteuerung stattfinden müsse. Auf die dagegen erhobene Beschwerde trat das Bundesgericht mit Urteil vom 22. Mai 2013 nicht ein.

B.
Gemäss der Anweisung des Obergerichts schätzte das Amt für Steuern mit Verfügung vom 13. Juni 2013 die 5½-Zimmerwohnung und den Autoabstellplatz Nr. xx von A.________ für die Zeitspanne vom 15. April bis 30. Juni 2009 (Wohnung) resp. bis 30. September 2009 (Autoabstellplatz). Die gegen die Schätzungsverfügungen erhobene Einsprache bei der Steuerkommission blieb erfolglos (Einspracheentscheid vom 2. Oktober 2013). Das Obergericht wies die Beschwerde gegen den Einspracheentscheid mit Urteil vom 23. Januar 2015 ab, soweit es darauf eintrat.

C.
Mit Eingabe vom 25. Februar 2015 erhebt A.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten und beantragt, die ergänzenden Schätzungsverfügungen vom 13. Juni 2013 aufzuheben und ersatzlos zu streichen. Auf die Aufrechnung der Eigenmietwerte ab 15. resp. 16. April 2009 sei zu verzichten und die Faktoren für die Steuerperiode 2009 seien wie folgt festzulegen:

Kantons- und Gemeindesteuern steuerbares Einkommen Fr. 58'700.--
steuerbares Vermögen Fr. 89'000.--
direkte Bundessteuer steuerbares Einkommen Fr. 73'200.--

Weiter sei die Beschwerde gutzuheissen, unter Kostenfolge zulasten des Obergerichts, und es seien ihr für die verschiedenen Rechtsmittelverfahren angemessene (Partei-) Entschädigungen zuzusprechen.
Am 26. Februar 2015 reicht A.________ ein als "Addendum" zur Beschwerde bezeichnetes Schreiben ein und hält darin fest, dass neben dem Entscheid des Obergerichts vom 23. Januar 2015 sowie der in jenem Entscheid abgehandelten steueramtlichen Schätzung auch die Zwischenentscheide des Obergerichts vom 19. April 2013 angefochten würden.
Die Steuerkommission und die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde, das Obergericht verzichtet auf eine Vernehmlassung.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Staats- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidende Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt ist (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262 f.). Unter diesen Umständen ist der Beschwerdeführerin nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht zu haben; aus ihrer Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.3 S. 264; Urteil 2C_1205/2013 / 2C_1206/2013 vom 18. Juni 2015 E. 1.1). Das Bundesgericht hat für die Kantons- und Gemeindesteuern (2C_182/2015) und die direkte Bundessteuer (2C_186/2015) getrennte Dossiers angelegt. Da beide Verfahren auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen, sind die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde ist in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP [SR 273]; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gemäss Art. 82 ff . BGG i.V.m. Art. 146 DBG (SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) bzw. Art. 208 des Gesetzes vom 26. September 2010 über die direkten Steuern im Kanton Uri (StG/UR; RB 3.2211) zulässig und die Beschwerdeführerin ist zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten (Art. 42 und 100 Abs. 1 BGG). Dies gilt auch für die mit "Addendum" eingereichten Präzisierungen der Beschwerde, da auch diese noch fristgerecht erfolgt sind.

1.3. Der Antrag der Beschwerdeführerin, die Schätzungsverfügungen aufzuheben, ist im Begehren um Aufhebung des angefochtenen Urteils mitenthalten, weshalb sich eine separate Behandlung erübrigt.

1.4. Bei den Urteilen der Vorinstanz vom 19. April 2013 handelt es sich um Zwischenentscheide i.S.v. Art. 93 Abs. 1 BGG. Das Bundesgericht war auf die dagegen erhobene Beschwerde nicht eingetreten (Urteil 2C_469/2013 / 2C_470/2013 vom 22. Mai 2013). Diese können aber, wie dies die Beschwerdeführerin vorliegend tut, zusammen mit dem Endentscheid der Vorinstanz vom 23. Januar 2015 angefochten werden, da sie sich auf dessen Inhalt, insbesondere auf die Frage, ob der Eigenmietwert vorliegend zu besteuern ist, ausgewirkt haben (Art. 93 Abs. 3 BGG).

1.5. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden (BGE 139 II 404 E. 3 S. 415). In Bezug auf die Verletzung von Grundrechten, insbesondere des Willkürverbots, gilt eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 138 I 274 E. 1.6 S. 280). Das Bundesgericht prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 209 f.; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_837/2014 vom 23. Februar 2015 E. 2.2).

1.6. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die vorinstanzlichen Feststellungen können nur berichtigt werden, sofern sie entweder offensichtlich unrichtig, d.h. willkürlich ermittelt worden sind (Art. 9 BV; BGE 137 II 353 E. 5.1 S. 356; zum Begriff der Willkür in der Rechtsanwendung: BGE 138 I 49 E. 7.1 S. 51; 137 I 1 E. 2.4 S. 5) oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG).

2.
Die Beschwerdeführerin macht zunächst geltend, es sei vorliegend ein separates Verfahren über die ergänzende Schätzungsverfügung vom 13. Juni 2013 geführt worden. Das Obergericht habe nun aber in seinem Entscheid vom 23. Januar 2015 ohne vorher anzukündigen eine Zusammenführung des Verfahrens über die Schätzungsverfügungen der Liegenschaft und der Veranlagung der direkten Bundes-, Staats- und Gemeindesteuern 2009 vorgenommen.
Das Amt für Steuern hatte im Verfahren betreffend die Veranlagungen zu den Kantons- und Gemeindesteuern 2009 sowie zur direkten Bundessteuer 2009 den von der Beschwerdeführerin angebrachten Abzug für die im Zeitraum vom 16. April bis 30. Juni 2009 angefallenen Hypothekarzinsen zunächst nicht gelten lassen. Im Rechtsmittelverfahren hob das Obergericht in teilweiser Gutheissung der Beschwerde den Einspracheentscheid auf. Es erachtete den von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Abzug der Hypothekarzinsen für zulässig, stellte aber gleichzeitig fest, dass für diese Zeitspanne eine Eigenmietwertbesteuerung stattfinden müsse. Es wies die Sache an die Steuerkommission zurück, damit diese die für diesen Zeitraum noch nicht erfolgten Schätzungen vornehme. Am 13. Juni 2013 hat das Amt für Steuern die Schätzungsverfügungen für je die Wohnung sowie den Autoabstellplatz Nr. xx erlassen, wogegen sich die Beschwerdeführerin erneut wehrte. Im Rahmen des Rechtsmittelverfahrens nahm die Vorinstanz (im hier angefochtenen Urteil) die Veranlagung gestützt auf die vom Amt für Steuern für die fragliche Zeitspanne neu geschätzten Eigenmietwerte selber vor. Dabei stellte sie im Übrigen auf die in der ursprünglichen Veranlagung gemachten Berechnungen
ab. Soweit die Beschwerdeführerin vorliegend mit ihrem Vorbringen (sinngemäss) eine Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör geltend macht, ist festzuhalten, dass eine weitere Anhörung vor Anpassung der Steuerveranlagung nicht mehr erforderlich war. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV) liegt damit nicht vor. Es kann daher offen bleiben, ob die Beschwerdeführerin die Gehörsverletzung überhaupt in rechtsgenüglicher Weise gerügt hat (Art. 106 Abs. 2 BGG).

3.

3.1. Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, die Vornahme einer neuen Schätzung des Eigenmietwerts sei rechtswidrig gewesen. Die Schätzungsverfügung vom 3. Februar 2010 mit dem Hinweis "diese Schätzung gilt ab dem 1.7.2009" sei seinerzeit in Kenntnis der gesamten relevanten Fakten hinsichtlich Kaufzeitpunkt, Fertigstellung der Liegenschaft und ihrem Zuzug getroffen worden. Folglich sei die erste Schätzungsverfügung betreffend die Liegenschaft, da sie unwidersprochen geblieben sei, in Rechtskraft erwachsen. Darauf müsse sich die Steuerbehörde aus Gründen der Rechtssicherheit behaften lassen.

3.2. Die Schätzungsverfügung vom 3. Februar 2010, mit welcher das Amt für Steuern den Eigenmietwert und den Steuerwert der 5½-Zimmerwohnung ab 1. Juli 2009 festgelegt hat, ist - wie die Beschwerdeführerin vorbringt - in Rechtskraft erwachsen. Das ändert indes nichts daran, dass mit den Verfügungen vom 13. Juni 2013 die Werte für die Wohnung für den Zeitraum vom 15. April bis zum 30. Juni 2009 sowie für den Autoabstellplatz Nr. xx für den Zeitraum vom 15. April bis zum 30. September 2009 ergänzend festgesetzt werden konnten. Für diese Zeitspanne war zuvor keine Schätzung vorgenommen worden, da das Amt für Steuern davon ausgegangen war, dass die Wohnung zu diesem Zeitpunkt noch nicht bezugsbereit war. Dass sie bereits zum Zeitpunkt des Kaufs hätte bezogen werden können, war erst im Beschwerdeverfahren gegen den nicht zugelassenen Abzug der Hypothekarzinsen zu Tage getreten. Indem eine ergänzende Schätzung für diese Zeitspanne vorgenommen wurde, wurde weder die ursprüngliche Schätzungsverfügung rechtsmissbräuchlich umgangen, noch der Grundsatz von Treu und Glauben verletzt.

4.

4.1. Schliesslich beantragt die Beschwerdeführerin, auf die Besteuerung des Eigenmietwerts ab dem Kaufzeitpunkt der Wohnung statt ab dem tatsächlichen und nachgewiesenen Zuzug sei zu verzichten. Zur Begründung macht sie im Wesentlichen geltend, sie habe sich schnell für den Kauf und die Übernahme der Wohnung entscheiden müssen. Zwar habe sie den Mietvertrag für ihre bisherige Wohnung in Zürich bereits vor der Unterzeichnung des Kaufvertrags beim Notar per 30. Juni 2009 gekündigt. Danach habe sie aber den Umzug organisieren, den gesamten Hausrat verpacken, die Wohnung reinigen und Besichtigungstermine für Nachmieter durchführen müssen, was ihre physische Präsenz in Zürich bedingt habe. Sie sei daher nicht in der Lage gewesen, sofort in die neue, leere Wohnung einzuziehen.

4.2. Bei der Staats- und der direkten Bundessteuer ist der Mietwert von Grundstücken bzw. Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen steuerbar, soweit sie dem Pflichtigen aufgrund von Eigentum oder aufgrund eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (vgl. Art. 25 Abs. 1 lit. b des bis Ende 2010 in Kraft stehenden und vorliegend in materieller Hinsicht anwendbaren Gesetzes vom 17. Mai 1992 über die direkten Steuern im Kanton Uri [aStG/UR]; Art. 7 Abs. 1 StHG; Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG). Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist der Eigengebrauch nicht gegeben, wenn das Objekt leer steht, weil es nicht vermietet werden kann oder verkauft werden soll, aber trotz ernsthafter Bemühungen kein Käufer gefunden werden kann (vgl. BGE 72 I 223 E. 3 f. S. 223 ff.). Ebenfalls nicht zu besteuern ist der Eigenmietwert, wenn der Eigentümer, der aus seiner Villa weggezogen ist und sie unverzüglich veräussern will, sie bis zum Zustandekommen des Verkaufs unbewohnt lässt in der Meinung, so günstigere Bedingungen erzielen zu können (vgl. BGE 75 I 246 E. 1 f. S. 248 ff.). Eigengebrauch ist dagegen jedoch selbst dann anzunehmen, wenn der Eigentümer das Haus zwar nicht tatsächlich bewohnt, sich aber das Recht
hiezu vorbehält, ohne es auszuüben; in einem solchen Fall hat er die Liegenschaft inne, weil er sie jederzeit beziehen könnte (ASA 48 478 E. 3a; vgl. zum Ganzen Urteil 2C_773/2009 vom 23. April 2010 E. 2.1; vgl. auch Urteil 2C_431/2009 / 2C_432/2009 vom 4. Dezember 2009 E. 2.1). Entscheidend für die Frage der Besteuerung des Mietwerts ist somit nicht, ob eine Liegenschaft tatsächlich benutzt wird, sondern ob sie für den Eigengebrauch zur Verfügung steht, mithin die Möglichkeit der Nutzung besteht.

4.3. Vorliegend unbestritten ist, dass die neu erstandene Wohnung der Beschwerdeführerin bereits zum Zeitpunkt der Unterzeichnung des Kaufvertrags am 15. April 2009 bezugsbereit war. Die Beschwerdeführerin macht denn im Wesentlichen auch einzig geltend, dass es ihr nicht möglich gewesen sei, vor dem 1. Juli 2009 einzuziehen. Das vermag indes nichts daran zu ändern, dass es ihr offenstand, die Wohnung und den Autoabstellplatz bereits vor Kündigungsende der bisherigen Wohnung in Zürich - allenfalls auch nur teilweise - zu nutzen. Die Wohnung stand leer und die Beschwerdeführerin hätte sie jederzeit benutzen oder sie beziehen können. Angesichts der strengen Anforderungen der Rechtsprechung genügen ihre Vorbringen nicht, um für die fragliche Zeitspanne von 2½ Monaten einen Eigengebrauch zu verneinen. Nach dem Gesagten stand der Beschwerdeführerin die Wohnung bereits seit dem 15. April 2009 zum Eigengebrauch zur Verfügung. Die Vorinstanz hat daher zu Recht eine Eigenmietwertbesteuerung vorgenommen.

4.4. Weitere Rügen, etwa hinsichtlich der Berechnung des Eigenmietwerts oder der von der Vorinstanz konkret vorgenommenen Veranlagung der direkten Bundes-, Staats- und Gemeindesteuern 2009, bringt die Beschwerdeführerin nicht vor. Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet und ist abzuweisen.

5.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 65 , Art. 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C_182/2015 und 2C_186/2015 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer wird abgewiesen.

3.
Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern wird abgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 1'200.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Obergericht des Kantons Uri, Verwaltungsrechtliche Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 3. November 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Die Gerichtsschreiberin: Fuchs

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.88 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 21 - 1 Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
^a	tous les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance;
^b	la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;
^c	les revenus provenant de droits de superficie;
^d	les revenus provenant de l'exploitation de gravières, des sablières ou d'autres ressources du sol.
²	La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.