2C_826/2013 - 2014-04-03 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Imposta federale diretta e imposta cantonale 2006

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_826/2013,

2C_827/2013

Sentenza del 3 aprile 2014

II Corte di diritto pubblico

Composizione
Giudici federali Seiler, Giudice presidente,
Stadelmann, Kneubühler,
Cancelliere Savoldelli.

Partecipanti al procedimento
1. A.A.________,
2. B.A.________,
ricorrenti,

contro

Divisione delle contribuzioni
del Cantone Ticino,
viale S. Franscini 6, 6500 Bellinzona.

Oggetto
Imposta federale diretta e imposta cantonale 2006,

ricorso in materia di diritto pubblico contro la sentenza emanata il 31 luglio 2013 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino.

Fatti:

A.
A fine 2006, A.A.________ e la moglie B.A.________ hanno costituito la C.________ SA, tramite l'apporto di n. ... azioni al portatore della D.X.________ SA e di n. ... azioni al portatore della F.X.________ SA, di cui 40 acquistate il 31 luglio 2006 dalla D.X.________ SA, per un importo di fr. 15'000.-- per azione e dichiarate a quel momento dagli stessi come parte della loro sostanza commerciale (secondo l'opzione prevista dall'art. 18 cpv. 2 della legge federale sull'imposta federale diretta del 14 dicembre 1990 [LIFD; RS 642.11] e dall'art. 17 cpv. 2 della legge tributaria del Cantone Ticino del 21 giugno 1994 [LT; RL/TI 10.2.1.1]).
In data 9 luglio 2008, l'Ufficio circondariale di tassazione competente ha notificato ad A.A.________ e B.A.________ la decisione di tassazione concernente l'imposta cantonale (IC) e l'imposta federale diretta (IFD) per l'anno 2006 e commisurato in questo contesto la sostanza mobiliare dei coniugi in fr. 7'446'239.--. Di questa facevano parte anche le azioni della C.________ SA, valutate dal fisco in fr. 7'020'000.--.

B.
Con decisione del 21 novembre 2012, intervenuta a seguito del reclamo interposto dai contribuenti, l'ufficio di tassazione ha sostituito la sua prima valutazione del capitale azionario della C.________ SA, pari a fr. 7'020'000.-- (fr. 39'000.-- per azione), con quella svolta dall'Ufficio delle persone giuridiche, pari a fr. 5'274'000.-- (fr. 29'300.-- per azione). Nel contempo, esso ha però aggiunto ai redditi dichiarati dai contribuenti un importo di fr. 120'000.--, realizzato col trasferimento delle 40 azioni della F.X.________ SA, dichiarate dai ricorrenti al momento dell'acquisto come facenti parte della loro sostanza commerciale, dalla sostanza commerciale a quella privata degli stessi.
La decisione su reclamo, impugnata in via principale dai contribuenti per contestare l'aggiunta di fr. 120'000.-- ai loro redditi, è stata successivamente condivisa dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino. Con sentenza del 31 luglio 2013, anche la Corte cantonale ha infatti rilevato che il passaggio delle 40 azioni in discussione dalla sostanza commerciale alla sostanza privata dei contribuenti, da essa confermato, comportava un'aggiunta ai loro redditi per l'anno 2006 e che corretta era pure la quantificazione di questa aggiunta in un importo di fr. 120'000.--.

C.
Il 16 settembre 2013, A.A.________ e B.A.________ hanno impugnato il giudizio della Camera di diritto tributario con ricorso in materia di diritto pubblico davanti al Tribunale federale.
Domandando di essere uditi in sede di dibattimento, i contribuenti postulano in via principale che l'importo di fr. 120'000.--, ricondotto al trasferimento di 40 azioni della F.X.________ SA dalla sostanza commerciale a quella privata, venga defalcato dai loro redditi. Formulano inoltre una serie di conclusioni in via eventuale, di cui verrà detto, per quanto necessario, nel seguito.
Nel corso della procedura, la Corte cantonale ha chiesto che il gravame sia dichiarato inammissibile per difetto di motivazione rispettivamente che, per quanto ammissibile, sia respinto. La domanda di respingere il ricorso è giunta anche dalla Divisione delle contribuzioni e dall'Amministrazione federale delle contribuzioni. Al 12 dicembre 2013 risalgono infine le ulteriori osservazioni depositate dai ricorrenti, di cui verrà detto, per quanto necessario, più oltre.

Diritto:

1.

1.1. La Corte cantonale si è lecitamente pronunciata in un solo giudizio sia sulle imposte cantonali che sull'imposta federale diretta; in queste circostanze, i ricorrenti potevano anch'essi formulare critiche e conclusioni valide per le due categorie di imposte, senza procedere a ulteriori distinzioni (DTF 135 II 260 consid. 1.3 pag. 262 seg.). Siccome vi sono Cantoni che emanano in ogni caso decisioni indipendenti, per ciascun tipo d'imposta, il Tribunale federale ha aperto comunque due incarti distinti, per le imposte cantonali (2C_827/2013) e per l'imposta federale diretta (2C_826/2013), che si giustifica nel seguito di congiungere (sentenza 2C_415/2012 del 2 novembre 2012 consid. 1.1).
Il ricorso è stato presentato in tempo utile dai destinatari del giudizio contestato (art. 46 cpv. 1 lett. b in relazione con l'art. 100 cpv. 1 LTF), con interesse al suo annullamento (art. 89 cpv. 1 LTF), ed è pertanto di principio ammissibile quale ricorso in materia di diritto pubblico giusta l'art. 82 segg. LTF (al riguardo, cfr. anche l'art. 146 LIFD e l'art. 73 della legge federale sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni del 14 dicembre 1990 [LAID; RS 642.14]).

1.2. Nella misura in cui i ricorrenti chiedono, in via eventuale, che una futura distribuzione di dividendi della C.________ SA non venga tassata per un importo di fr. 200'000.-- rispettivamente che sia loro data la possibilità di optare per una qualifica in sostanza commerciale delle azioni della C.________ SA occorre tuttavia rilevare che essi propongono delle conclusioni nuove, e quindi inammissibili (art. 99 cpv. 2 LTF). La prima di queste due conclusioni ha inoltre per oggetto una questione meramente ipotetica, ragione per la quale dev'essere dichiarata inammissibile anche a causa dell'assenza di un interesse pratico ed attuale ad un suo esame (DTF 137 I 23 consid. 1.3.1; 137 IV 87 consid. 1; 136 I 274 consid. 1.3).
Riguardo alla conclusione con cui i ricorrenti chiedono di essere sentiti, dev'essere infine osservato che, benché possibile (art. 57 LTF; sentenza 2C_349/2012 del 18 marzo 2013 consid. 3.1), un dibattimento in contraddittorio davanti al Tribunale federale viene ordinato solo eccezionalmente e su richiesta motivata (sentenza 5A_880/2011 del 20 febbraio 2012 consid. 1.5). Nella fattispecie in esame, le condizioni per procedere in tal senso non sono tuttavia date, ragione per la quale la domanda dev'essere respinta.

2.

2.1. Con il rimedio del ricorso in materia di diritto pubblico può tra l'altro venir censurata la violazione del diritto federale (art. 95 lett. a LTF), nozione che comprende i diritti costituzionali dei cittadini (DTF 133 III 446 consid. 3.1 pag. 447 seg.). Rispettate le condizioni che prescrive l'art. 42 cpv. 2 LTF - che impone al ricorrente di spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto e quindi pure di confrontarsi con i considerandi della sentenza impugnata (DTF 134 II 244 consid. 2.1 pag. 245 seg.) - il Tribunale federale applica comunque il diritto d'ufficio (art. 106 cpv. 1 LTF) e può accogliere o respingere un ricorso anche per motivi diversi da quelli invocati o su cui si è fondata l'autorità precedente (DTF 133 II 249 consid. 1.4.1 pag. 254).
Esigenze più severe valgono invece in relazione alla denuncia della violazione di diritti fondamentali. Il Tribunale federale esamina infatti simili censure solo se l'insorgente le ha sollevate in modo preciso (art. 106 cpv. 2 LTF; DTF 134 II 244 consid. 2.2 pag. 246).

2.2. Per quanto attiene ai fatti, il Tribunale federale fonda il suo ragionamento giuridico sull'accertamento svolto dall'autorità inferiore (art. 105 cpv. 1 LTF). Esso può scostarsene solo se è stato eseguito in violazione del diritto ai sensi dell'art. 95 LTF o in modo manifestamente inesatto, ovvero arbitrario, profilo sotto il quale viene esaminato anche l'apprezzamento delle prove addotte (DTF 136 III 552 consid. 4.2 pag. 560; sentenza 2C_959/2010 del 24 maggio 2011 consid. 2.2). L'eliminazione del vizio deve inoltre poter influire in maniera determinante sull'esito della causa (art. 97 cpv. 1 LTF).
A meno che non ne dia motivo la decisione impugnata, condizione il cui adempimento dev'essere dimostrato dal ricorrente, il Tribunale federale non tiene nemmeno conto di fatti o mezzi di prova nuovi, i quali non possono in ogni caso essere posteriori al giudizio impugnato (art. 99 cpv. 1 LTF; DTF 133 IV 343 consid. 2.1 pag. 343 seg.).

2.3. Nell'impugnativa introdotta davanti al Tribunale federale, i ricorrenti si lamentano a più riprese del fatto che la Corte cantonale non avrebbe esaminato tutte le argomentazioni davanti ad essa formulate.
Siccome si arrestano sempre allo stadio della pura affermazione - e non denunciano quindi mai la violazione del diritto di essere sentiti, attraverso una critica precisa e circostanziata, secondo quanto previsto dall'art. 106 cpv. 2 LTF -, le loro censure risultano tuttavia manifestamente inammissibili.
Sull'ammissibilità delle altre critiche formulate, così come sul rispetto delle norme valide in materia di accertamento dei fatti (precedente consid. 2.2), occorrerà per contro tornare più oltre.

3.

3.1. La procedura ha per oggetto l'aggiunta ai redditi dei contribuenti, per l'anno 2006, di un importo di fr. 120'000.--, ricondotto dal fisco al trasferimento delle 40 azioni della F.X.________ SA dalla sostanza commerciale - della quale facevano parte dal loro acquisto, secondo una precisa opzione dei ricorrenti - a quella privata degli stessi.

3.2. Come detto, chiamata ad esprimersi sulla fattispecie, la Camera di diritto tributario ha giudicato anch'essa fondato l'agire delle autorità fiscali.
Nel suo giudizio, essa ha spiegato perché considerava determinante esaminare il passaggio dalla sostanza commerciale alla sostanza privata delle partecipazioni in discussione, mettendo in particolare in evidenza le ragioni che portano in tali circostanze a verificare la sussistenza e quindi a procedere all'imposizione di eventuali riserve occulte. Ciò detto, ha quindi anch'essa confermato l'avvenuto passaggio.
Escluso il sussistere di un caso di ristrutturazione ex art. 19 cpv. 1 lett. b LIFD, nell'ambito del quale l'imposizione delle riserve occulte può avvenire a posteriori, ha in un secondo tempo considerato sostenibile anche in calcolo che ha portato nella fattispecie a quantificare il reddito aggiuntivo per l'anno 2006 in fr. 120'000.--.

I. Imposta federale diretta

4.

4.1. All'imposta sul reddito sottostà la totalità dei proventi, periodici e unici; fanno eccezione gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata (art. 16 cpv. 1 e cpv. 3 LIFD).
Per quanto riguarda l'attività lucrativa indipendente, imponibili sono tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa (art. 18 cpv. 1 LIFD). Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione (art. 18 cpv. 2 LIFD).
La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto (art. 18 cpv. 2 LIFD).

4.2. Pure evocate dalla Corte cantonale, le disposizioni valide in materia di ristrutturazioni prevedono tuttavia che le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non siano imponibili quale reddito, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi in caso di trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività a una persona giuridica (art. 19 cpv. 1 lett. b LIFD; sentenza 2C_1019/2012 del 7 agosto 2013 consid. 2.1).

5.
Dopo aver formulato una serie di osservazioni che non contengono delle reali censure all'indirizzo della querelata sentenza, i ricorrenti considerano in via principale che, in assenza di una perdita di sostrato fiscale, non sia nella fattispecie possibile ammettere nessun caso di realizzazione.

5.1. Formulando le loro contestazioni, gli insorgenti sviluppano per ampie parti un discorso sostanzialmente slegato e indipendente dal giudizio impugnato contravvenendo così all'obbligo - prescritto dall'art. 42 cpv. 2 LTF e sottolineato a giusta ragione anche dalla Corte cantonale, che nella sua risposta al ricorso chiedeva che lo stesso venisse dichiarato inammissibile - di confrontarsi almeno in maniera sommaria con i considerandi dell'atto querelato (DTF 134 II 244 consid. 2.1 e 2.3 pag. 245 seg.).
Lesive delle condizioni di motivazione minime indicate nell'art. 42 cpv. 2 LTF e quindi inammissibili devono inoltre essere considerate anche quelle parti del ricorso in cui, in luogo di spiegare perché l'atto impugnato viola il diritto, gli insorgenti si limitano a porsi e a porre una serie di semplici interrogativi.

5.2. Per quanto formulata in modo ammissibile, la tesi sostenuta non può ad ogni modo essere seguita.

5.2.1. I ricorrenti sostengono la mancata perdita di sostrato fiscale, per poi negare il sussistere di una realizzazione, facendo riferimento ad atti allegati all'impugnativa. Detti documenti danno tuttavia conto di semplici proiezioni numeriche formulate sulla base di differenti ipotesi giuridiche e non dimostrano pertanto alcunché.
Già solo per questo motivo, l'argomentazione proposta - che manca in ogni caso anche di un necessario confronto con quella parte di motivazione che ha portato la Corte cantonale ad ammettere il passaggio delle azioni in discussione dalla sostanza commerciale a quella privata dei contribuenti - non necessita di essere ulteriormente approfondita e dev'essere respinta.
A titolo abbondanziale e in via generale può essere comunque ricordato che il passaggio di un bene dalla sostanza commerciale a quella privata del contribuente - avvenuto secondo la Corte cantonale anche per le 40 azioni della F.X.________ SA - costituisce ex lege un atto di alienazione rispettivamente di realizzazione (art. 18 cpv. 2 LIFD) e che proprio nell'ambito di un tale passaggio occorre quindi procedere anche all'imposizione di eventuali riserve occulte, siccome le stesse non sarebbero successivamente più imponibili (Felix Richner/ Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2a ed. 2009, ad art. 18 DBG n. 58 segg. e 79 segg.; Yves Noël, in Danielle Yersin/Yves Noël, Commentaire LIFD, 2008, ad art. 18 LIFD n. 76 segg.; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. parte, 2001, ad art. 18 LIFD n. 97, 100 segg.; autore, quest'ultimo, cui per altro pure i ricorrenti rinviano, senza trarne tuttavia le necessarie conseguenze).

5.2.2. Scartata dev'essere nel contempo l'argomentazione che, fondandosi sulle decisioni di tassazione prese nei confronti delle società coinvolte dall'Ufficio delle persone giuridiche, invoca il rispetto del "principio di unità del diritto".
All'evidenza, i fatti rispettivamente le prove in discussione non sono infatti oggetto di nessun accertamento nel giudizio impugnato (art. 105 cpv. 1 LTF) e nemmeno sono divenuti rilevanti a seguito di una nuova ed imprevedibile argomentazione giuridica dell'istanza precedente, che ne poteva permettere l'allegazione in questa sede (art. 99 cpv. 1 LTF; 2C_959/2010 del 24 maggio 2011 consid. 4.1 e 2C_162/2008 del 7 luglio 2008 consid. 2.2). Così stando le cose, i ricorrenti avrebbero quindi dovuto riferirvisi già davanti alla Corte cantonale per poi eventualmente lamentarsi con il Tribunale federale di un loro arbitrario apprezzamento (sentenza 2C_830/2013 del 6 marzo 2014 consid. 5.3).

5.2.3. Scartata l'argomentazione concernente la perdita di sostrato fiscale, cosi come per quanto indicato a titolo abbondanziale nel considerando 5.2.1, viene a cadere infine anche la critica secondo cui la tassazione non si fonderebbe su una base legale sufficiente.
Come già detto, l'atto di alienazione rispettivamente di realizzazione è in effetti indicato in quanto tale dall'art. 18 cpv. 2 LIFD, in concomitanza del trasferimento di elementi della sostanza commerciale del contribuente nella sua sostanza privata. Essendo questo passaggio stato confermato dalla Corte cantonale - con una motivazione che non occorre approfondire, siccome i ricorrenti per primi non vi si confrontano - e ritenuto d'altra parte che sia la Corte cantonale che i qui insorgenti sono concordi nel negare l'applicabilità alla fattispecie dell'art. 19 cpv. 1 lett. b LIFD, che permette il differimento dell'imposizione delle riserve occulte, non resta pertanto che confermare il principio dell'imponibilità quale reddito di queste stesse riserve.

6.
A miglior fortuna non è però votata nemmeno la critica con cui i ricorrenti sostengono che, nel caso fossero dati gli estremi teorici per ammettere un reddito, lo stesso non vada stabilito in fr. 120'000.--, bensì in un importo pari a zero.

6.1. Anche la censura presentata in via subordinata nel ricorso è in larga parte inammissibile per i motivi esposti nel considerando 5.1.
La sua inammissibilità risulta inoltre dal continuo riferimento a fatti che non emergono dal giudizio impugnato e ai quali i ricorrenti non potevano quindi semplicemente riferirsi, considerandoli come accertati (precedente consid. 2.2; Claude-Emmanuel Dubey, La procédure de recours devant le Tribunal fédéral, in François Bellanger/Thierry Tanquerel [ed.], Le contentieux administratif, 2013, 137 segg.,159 segg.; Bernard Corboz, in: Commentaire de la LTF, 2009, ad art. 105 n. 1 segg.).

6.2. Per quanto volta in maniera esplicita a denunciare un accertamento manifestamente inesatto dei fatti, e sempre per quanto ammissibile, la critica in discussione dev'essere invece respinta.
I ricorrenti rimproverano alla Camera di diritto tributario di avere confermato l'importo di fr. 120'000.-- facendo riferimento ad un accordo tra le parti, che in realtà non ci sarebbe stato. Dal giudizio impugnato risulta tuttavia che la Corte cantonale non conferma detta cifra riferendosi solo all'accordo che sarebbe stato concluso tra contribuenti e autorità fiscale, bensì perché la considera nel contempo sostenibile per una serie di altre ragioni. Così stando le cose - quand'anche un vizio nell'accertamento dei fatti vi fosse stato, questione che può essere lasciata aperta - l'eliminazione dello stesso non influirebbe affatto in maniera determinante sull'esito della causa (art. 97 cpv. 1 LTF).

II. Imposte cantonali

7.

7.1. Per quanto attiene alle imposte cantonali, gli art. 16 , 18 e 19 cpv. 1 lett. b LIFD trovano il loro corrispettivo negli art. 15, 17 e 18 cpv. 1 lett. b LT. Per questo motivo, la conclusione che occorre trarre per l'imposta cantonale dei ricorrenti non si scosta da quella già tratta per l'imposta federale diretta. Anche per quanto riguarda l'ammontare del reddito imponibile, il giudizio impugnato non opera inoltre nessuna distinzione tra imposta federale diretta ed imposta cantonale ed ha indotto il ricorrente a fare altrettanto.

7.2. Nella misura in cui è ammissibile, il ricorso interposto - con cui vengono formulate critiche e conclusioni valide sia per l'imposta federale diretta che per le imposte cantonali, senza ulteriori distinzioni - dev'essere di conseguenza respinto anche con riferimento alle imposte cantonali.

III. Spese e ripetibili

8.

8.1. Per quanto precede, nella misura in cui è ammissibile, il ricorso deve essere integralmente respinto, sia per quanto riguarda le conclusioni presentate in via principale che subordinata.

8.2. Le spese giudiziarie seguono la soccombenza e vengono quindi poste a carico dei ricorrenti, in solido (art. 66 cpv. 1 e 5 LTF). Non si assegnano ripetibili ad autorità vincenti (art. 68 cpv. 3 LTF).

Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:

1.
Le cause 2C_826/2013 e 2C_827/2013 sono congiunte.

2.
In riferimento all'imposta federale diretta (incarto 2C_827/2013), il ricorso in materia di diritto pubblico, nella misura in cui è ammissibile, è respinto.

3.
In riferimento all'imposta cantonale (incarto 2C_826/2013), il ricorso in materia di diritto pubblico, nella misura in cui è ammissibile, è respinto.

4.
Le spese giudiziarie di fr. 3'000.-- sono poste a carico dei ricorrenti, in solido.

5.
Comunicazione alla rappresentante dei ricorrenti, alla Divisione delle contribuzioni e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, nonché all'Amministrazione federale delle contribuzioni, Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo.

Losanna, 3 aprile 2014

In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero

Il Giudice presidente: Seiler

Il Cancelliere: Savoldelli

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
¹	Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
²	Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30
³	Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss.
⁴	Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 46 Stillstand - 1 Gesetzlich oder richterlich nach Tagen bestimmte Fristen stehen still:
¹	Gesetzlich oder richterlich nach Tagen bestimmte Fristen stehen still:
^a	vom siebenten Tag vor Ostern bis und mit dem siebenten Tag nach Ostern;
^b	vom 15. Juli bis und mit dem 15. August;
^c	vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar.
²	Absatz 1 gilt nicht in Verfahren betreffend:
^a	die aufschiebende Wirkung und andere vorsorgliche Massnahmen;
^b	die Wechselbetreibung;
^c	Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c);
^d	die internationale Rechtshilfe in Strafsachen und die internationale Amtshilfe in Steuersachen;
^e	die öffentlichen Beschaffungen.18

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 99 - 1 Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
¹	Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
²	Neue Begehren sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 19 - 1 Stille Reserven einer Personenunternehmung (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden:35
¹	Stille Reserven einer Personenunternehmung (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden:35
^a	bei der Übertragung von Vermögenswerten auf eine andere Personenunternehmung;
^b	bei der Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person;
^c	beim Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen im Sinne von Artikel 61 Absatz 1 oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen.36
²	Bei einer Umstrukturierung nach Absatz 1 Buchstabe b werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach den Artikeln 151-153 nachträglich besteuert, soweit während den der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahren Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte zu einem über dem übertragenen steuerlichen Eigenkapital liegenden Preis veräussert werden; die juristische Person kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen.37
³	Die Absätze 1 und 2 gelten sinngemäss für Unternehmen, die im Gesamthandverhältnis betrieben werden.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 16 - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
²	Als Einkommen gelten auch Naturalbezüge jeder Art, insbesondere freie Verpflegung und Unterkunft sowie der Wert selbstverbrauchter Erzeugnisse und Waren des eigenen Betriebes; sie werden nach ihrem Marktwert bemessen.
³	Die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen sind steuerfrei.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.