A-362/2017 - 2017-05-03 - Impôts indirects - Décision confirmée, TF 2C_543/2017 du 01.02.2018. Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); 1er semestre 2010 au 2ème semestre 2014 (01.01.2010 au 31.12.2014)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-362/2017

Arrêt du 3 mai 2017

Pascal Mollard (président du collège),

Composition Michael Beusch, Daniel Riedo, juges,

Alice Fadda, greffière.

A.________ S.A.,

représentée par
Parties
Maître Marc Labbé, Frôté & Partner,

recourante,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,

autorité inférieure.

TVA (1er semestre 2010 au 2ème semestre 2014) ;
Objet
recours omisso medio.

Faits :

A.
La société A._______ S.A. a son siège à [...]. Inscrite au registre du commerce le 14 avril 2002, elle a pour but, entre autres, la création, développement et production d'articles en matières naturelles et synthétiques [...] (Extrait du Registre du Commerce du Canton de [...] du 18 janvier 2017). Elle est immatriculée au registre de l'AFC en qualité d'assujettie depuis le 8 avril 2002.

B.
Par courrier du 19 octobre 2009, l'assujettie envoya à l'AFC une copie de son ancienne déclaration d'adhésion au taux de la dette fiscale nette (ci-après : « TDFN ») sur laquelle elle déclare exercer l'activité d' « achat et vente de services de polissages de gants en microfibre [...] - pas de production !! ». Le 4 décembre 2009, l'AFC autorisa l'usage du TDFN de 2% pour le « commerce d'achat et vente de pièces [...]» à partir du 1er janvier 2010.

C.
Suite à un contrôle effectué le 13 novembre 2015 et portant sur les périodes de décompte allant du 1er semestre 2010 au 2ème semestre 2014, l'AFC constata, entre autres, des erreurs d'imposition, le TDFN appliqué par l'assujettie ne correspondant que partiellement à ses activités. Le 24 novembre 2015, l'AFC adressa à la recourante une notification d'estimation fixant les montants de la créance fiscale pour les années 2010 à 2014 et de la correction de l'impôt en sa faveur.

D.
Par courrier du 23 décembre 2015, l'assujettie contesta le bien-fondé de la reprise d'impôt opérée selon le chiffre 1 de la notification d'estimation précitée. Elle considéra que l'attribution d'un second TDFN n'est pas adéquate tant du point de vue des dispositions légales applicables que de sa situation de fait. Selon elle, son activité serait typiquement une activité d'achat / vente de produits. Elle souligna qu'elle ne dispose pas dans ses ateliers d'une chaîne de production de tissus en microfibre mais d'un personnel qualifié pour procéder d'une part, à des contrôles de qualité de la marchandise majoritairement en provenance d'Asie, mais également à certains travaux complémentaires demandés par sa clientèle, à savoir des travaux de gaufrage ou d'impression en sérigraphie.

Ainsi, si la recourante s'accorde avec l'AFC sur le fait qu'elle déploie une seconde activité d'un autre type que celle du « commerce de textiles », elle conteste l'attribution d'un deuxième TDFN cette activité de gaufrage et impressions en sérigraphie.

E.
Par courrier du 13 janvier 2016, l'AFC répondit en substance qu'elle était prête à revoir l'estimation effectuée par l'inspecteur ayant trait à la répartition des activités (40% pour le commerce de textile et 60 % pour les ventes de textiles ayant subi un ennoblissement). Elle invita alors l'assujettie à produire des informations complémentaires. L'AFC précisa que pour la ventilation entre les différentes activités, elle imposerait au taux de 2.1% les ventes de textiles non manufacturés et au taux de 3.7% les ventes de textiles ayant subi un ennoblissement (à savoir le textile plus les travaux de gaufrage et d'impression en sérigraphie et non uniquement le travail).

F.
Par missive du 18 janvier 2016, l'assujettie requerra une décision formelle de la part de l'AFC. Cette dernière exigea, en date du 24 mars 2016, la production de preuves et d'information de la part de l'assujettie. Le 13 mai 2016, le mandataire de l'assujettie envoya les informations demandées ainsi que les fichiers relatifs à la répartition des chiffres d'affaires à l'AFC.

G.
Le 24 mai 2016, l'AFC fit part de sa détermination de procéder à une reformatio in pejus, soit de se baser non plus sur une estimation de la répartition des chiffres d'affaires mais sur une répartition effective de ces derniers. L'AFC estima que l'activité principale de l'assujettie consistant principalement en la vente de textiles ennoblis par ses soins, un TDFN de 3.7% lui était applicable et qu'un deuxième TDFN devait lui être attribué. Un délai au 6 juin 2016 fut octroyé à l'assujettie afin qu'elle se détermine sur la nouvelle notification d'estimation augmentant la correction d'impôt en faveur de l'AFC et remplaçant et annulant celle du 24 novembre 2015.

H.
Le 2 juin 2016, le mandataire de l'assujettie indiqua que cette dernière ne souhaitait pas formuler d'observations complémentaires sur le fonds autre que celles communiquées dans le cadre de sa contestation du 23 décembre 2015. Il fut également indiqué que l'assujettie souhaitait néanmoins recevoir les listings retravaillés ayant servis à la détermination des pourcentages. Enfin, par décision du 18 novembre 2016, l'AFC rejeta la contestation de l'assujettie.

I.
Le 4 janvier 2017, l'assujettie a formé réclamation à l'encontre de la précédente décision. Elle demande à ce que sa réclamation soit déférée au Tribunal administratif fédéral pour être traitée comme un recours omisso medio au sens de l'art. 83 al. 4 de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20).

La recourante conclut, sous suite de frais et dépend, à l'annulation de la décision attaquée et à ce qu'il soit constaté qu'elle n'est redevable d'aucune créance de TVA pour la période allant du 1er semestre 2010 au 2ème semestre 2014.

Les faits seront repris, pour autant que besoin, dans la partie en droit de la présente décision.

Droit :

1.

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). L'AFC étant une autorité au sens de l'art. 33 let. d LTAF, et aucune des exceptions de l'art. 32 LTAF n'étant réalisée, le Tribunal administratif fédéral est compétent ratione materiae pour juger de la présente affaire.

1.2 Concernant la compétence fonctionnelle du Tribunal, il sied d'observer ce qui suit :

1.2.1 LTVA est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. En vertu de l'art. 112 al. 1 de cette loi, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution demeurent applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. En l'espèce, le litige porte sur les périodes fiscales allant du 1er semestre 2010 au 2ème semestre 2014. C'est donc exclusivement la LTVA qui trouve application.

1.2.2 Selon la LTVA, les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les trente jours qui suivent leur notification (art. 83 LTVA). Il en résulte que l'assujetti a droit, normalement, à ce que l'AFC examine par deux fois son cas et prenne deux décisions successives à son sujet (la seconde étant soumise à des exigences de forme plus élevées), du moins s'il dépose une réclamation (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4506/2011 du 30 avril 2012 consid. 1.2.1, A-5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 3.3.2 et A-1601/2006 du 4 mars 2010 consid. 5.1.2).

En l'occurrence, la recourante demande que sa réclamation du 4 janvier 2017 contre la décision de l'AFC du 18 novembre 2016 soit déférée au Tribunal de céans pour être traitée comme un recours omisso medio au sens de l'art. 83 al. 4 LTVA. Le Tribunal administratif fédéral est donc compétent pour connaître du présent litige.

2.

Dans la présente affaire, il s'agit principalement d'analyser si les conditions de l'art. 83 al. 4 LTVA relatives au recours omisso medio sont remplies.

2.1 Aux termes de l'art. 82 al. 2 LTVA, les décisions de l'AFC doivent indiquer les voies de droit et être adéquatement motivées. L'art. 83 al. 1 LTVA prévoit que les décisions de l'AFC doivent être attaquées par le moyen de droit non dévolutif de la réclamation. L'AFC devant prendre d'innombrables décisions de taxation, il ne serait pas avisé, par souci de célérité, de lui imposer dans le cadre de la première décision déjà, de devoir respecter toutes les garanties de procédure. D'autre part, ouvrir immédiatement la procédure du recours à l'instance supérieure surchargerait inutilement cette dernière, alors que le contentieux peut souvent se régler facilement à l'échelon inférieur. Ces raisons ont amené le législateur à instaurer la procédure de réclamation, notamment en matière de TVA. Lors de cette procédure, l'AFC instruit l'affaire conformément aux principes généraux de procédure et prend une nouvelle décision, laquelle ouvre à ce moment le recours à l'instance supérieure. En d'autres termes, la procédure de réclamation est une voie permettant de régler de nombreuses questions essentiellement techniques ou de compléter l'état de fait (cf. entre autres les arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5429/2016 du 14 février 2017 consid 2.1, A-1602/2006 du 4 mars 2010 consid. 5.1.2 et A-4811/2007 du 20 juillet 2009 consid. 1.4.2.1 ; Martin Kocher, in : Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, Bâle 2015, art. 83 no 4 ss ; Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, 3e éd., Berne 2011, p. 629 s).

2.2 Conformément à l'art. 83 al. 4 LTVA, si la réclamation est déposée contre une décision de l'AFC motivée en détail, elle est transmise à titre de recours, à la demande de son l'auteur ou avec son assentiment, au Tribunal administratif fédéral (recours omisso medio, « Sprungbeschwerde »). Les règles sur le recours de l'art. 83 al. 4 LTVA constituent une « lex specialis » à l'art. 47 al. 2 PA (cf. art. 4 PA ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3493/2015 du 23 juillet 2015 consid. 1.4 et A-1184/2012 du 31 mai 2012 consid. 2.2). Le recours omisso medio est admis de manière restrictive, uniquement dans la mesure où les deux conditions cumulatives et impératives suivantes sont remplies : (i) la réclamation est déposée contre une décision de l'AFC, et (ii) cette dernière est « motivée en détail » (cf. entre autres les arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5429/2016 du 14 février 2017 consid. 2.2, A-3493/2015 du 23 juillet 2015 consid. 1.4.1 et A-679/2015 du 29 avril 2015 consid. 1.2.2).

2.3 Le Tribunal de céans a déjà eu l'occasion de se prononcer à plusieurs reprises sur l'exigence de motivation en détail au sens de l'art. 83 al. 4 LTVA (cf. entre autres les arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5429/2016 du 14 février 2017 consid. 2.3, A-3493/2015 du 23 juillet 2015 consid. 1.5.1 et A-679/2015 du 29 avril 2015 consid. 1.3.1). Il ressort, entre autres, de la jurisprudence précitée que les termes « motivée en détail » ne sont pas définis par la loi.

2.3.1 Le droit d'obtenir une décision motivée est un aspect du droit d'être entendu découlant de l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (cf. Cst. RS 101 ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6606/2012 du 30 janvier 2013 consid. 2.2.1 ; Lorenz Kneubühler, in : Auer/Müller/Schindler [édit.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zurich 2008, n°4 s. ad art. 35). Son corollaire est l'obligation pour l'autorité de motiver. L'administré doit en effet savoir pourquoi l'autorité lui a donné tort, afin de pouvoir juger de l'opportunité d'un recours, puis pour l'attaquer utilement. L'autorité de recours doit également le savoir, afin de pouvoir exercer son contrôle (cf. Felix Uhlmann/Alexandra Schilling-Schwank, in : Waldmann/Weissenberger [édit.], Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, Zurich/Bâle/Genève 2016, Art. 35 n°10 ss, Lorenz Kneubühler, Die Begründungspflicht - Eine Untersuchung über die Pflicht der Behörden zur Begründung ihrer Entscheide, Berne/Stuttgart/Vienne 1998, p. 26 s.).

L'art. 82 al. 2 LTVA prévoit que les décisions de l'AFC doivent indiquer les voies de droit et être « adéquatement motivées ». La motivation doit donc aller au-delà de la simple confirmation des résultats du contrôle. Cependant, les exigences de motivation issues de l'art. 82 al. 2 LTVA doivent être mises sur un même plan que les exigences minimales de motivation, telles qu'elles résultent en particulier du droit d'être entendu prévu par la Constitution.

2.3.2 En revanche, la « motivation en détail » au sens de l'art. 83 al. 4 LTVA correspond à une forme de motivation qualifiée et circonstanciée. La frontière entre les exigences de « motivation adéquate » et de « motivation détaillée » ne peut être déterminée de manière abstraite. Les exigences plus élevées posées par l'art. 83 al. 4 LTVA ont notamment une portée dans les cas complexes, dans lesquels l'autorité de recours ne pourrait comprendre les motifs de l'autorité inférieure que si la motivation présente une certaine densité et, en particulier, expose l'état de fait juridiquement pertinent ainsi que la subsomption de manière suffisante, tout en intégrant les arguments des parties. En revanche, lorsque l'état de fait est simple ou lorsque les questions juridiques à traiter sont claires, il n'est à priori pas exclu que les exigences de motivation de l'art. 82 al. 2 LTVA et celles de l'art. 83 al. 4 LTVA ne se différencient pas ou peu et que la motivation puisse être courte ou sommaire. Ainsi, plus un cas est complexe, plus les exigences de motivation sont élevées (cf. entre autres les arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5429/2016 du 14 février 2017 consid. 2.3.2, A-679/2015 du 29 avril 2015 consid. 1.3.1.1 et A-2650/2012 du 10 août 2012 consid. 1.2.1).

3.
En l'espèce, il s'agit de déterminer ici si les conditions du recours omisso medio sont remplies. Dans un premier temps, il sera examiné si le document du 18 novembre 2016 rendu par L'AFC constitue une décision au sens de l'art. 5 PA (consid. 3.1 ci-après). Dans une deuxième étape, pour autant qu'il s'agisse bien d'une décision, il sera analysé si elle satisfait aux exigences de motivation en détail posées par l'art. 83 al. 4 LTVA (consid. 3.2 ci-après).

3.1 S'agissant de la notion de décision, il ressort du dossier que le document du 18 novembre 2016 dont il est question ici, constitue manifestement une décision au sens de l'art. 5 PA dès lors qu'en fixant la créance fiscale de l'assujettie pour les années 2010 à 2014, il constate l'existence et l'étendue de l'obligation de cette dernière. Au surplus, le Tribunal constate que ce document contient en sa première page la mention « décision », la désignation de ses destinataires, de l'autorité de laquelle il émane et de la cause en laquelle cette dernière intervient. Il comporte également, dans les pages qui suivent, un résumé des faits pertinents de la cause, les motifs de l'autorité et un dispositif. Enfin, le document est signé et les voies de droit sont indiquées.

Ces éléments remplissent les conditions de l'art. 5 al. 1 PA, aux termes duquel, rappelons-le, sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet (i) de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations; (ii) de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations et (iii) de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.

Il sied finalement de constater que la caractérisation de ce document n'est aucunement remise en cause par les parties au présent litige. En effet, ces dernières s'accordent sur sa qualification de décision. La première condition du recours omisso medio est donc en l'espèce remplie.

3.2

S'agissant ensuite de l'exigence de motivation détaillée, le Tribunal administratif fédéral remarque en premier lieu que la constatation des faits dans la décision ici en cause n'est manifestement pas complète, dès lors que la recourante n'a à aucun moment, avant le dépôt de son recours omisso medio, fait valoir que les travaux de gaufrage et de sérigraphie effectués par elle ne constitueraient pas des travaux d'ennoblissement mais une opération marginale ne pouvant répondre à cette notion. En effet, ce n'est qu'au moment du dépôt du recours que l'assujettie a fait état de sa conception juridique divergente, selon laquelle l'impression de logo doit être, à l'instar de ce qui est prévu par le protocole n°3 de l'accord CH-EU relatif à la notion de « produits originaires » et aux méthodes de coopération administrative, considérée comme un travail marginal ne rentrant pas dans la notion d'ennoblissement de textiles. L'AFC aurait ainsi constaté erronément les faits. L'examen de la deuxième condition du recours omisso medio appelle ainsi les considérations qui suivent.

3.2.1 A cet égard, le Tribunal constate que la recourante semble se méprendre sur le rôle du recours omisso medio, la rectification d'un l'état de fait inexact ou incomplet étant précisément l'un des principaux buts de la procédure de réclamation (cf. consid. 2.1 ci-avant). Partant, l'on peut se demander, bien que le grief ne soit pas soulevé par l'AFC, si la recourante n'a pas commis un abus de droit en voulant manifestement utiliser l'institution juridique du recours omisso medio à l'encontre de la finalité pour laquelle elle a été créée et en la détournant de son but au profit d'intérêts qu'elle n'est pas destinée à protéger. Si tel était le cas, le recours devrait déjà, pour cette seule raison, être rejeté.

L'on peut ainsi également se demander si la recourante n'a pas failli à son obligation de fournir des renseignements et n'a pas adopté un comportement contradictoire ne méritant pas d'être protégé, en demandant à ce que sa réclamation soit transmise à titre de recours devant le Tribunal administratif fédéral, alors même qu'elle a manqué à son devoir de collaboration. En effet, rappelons que d'une manière générale, la TVA est soumise au principe de l'auto-taxation, l'AFC jouant avant tout un rôle de contrôleur (cf. entre autres les arrêts du Tribunal fédéral TF 2C_190/2015 du 27 juillet 2015 consid. 2.1, 2C_1077/2012 et 2C_1078/2012 du 24 mai 2014 consid. 2.1, in : Revue de droit fiscal et de droit administratif [RDAF] 2015, II, p. 171 ss ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5429/2016 du 14 février 2017 consid. 3.2.2 et A-5059/2014 du 26 février 2015 consid. 1.5.1). Pour permettre ce contrôle, l'assujetti assume certaines obligations et doit notamment renseigner l'AFC, en faisant preuve de diligence, sur tous les faits pouvant avoir de l'importance pour la constatation de l'assujettissement ou pour le calcul de l'impôt (cf. art. 68 LTVA).

Quoi qu'il en soit, ces questions peuvent souffrir de demeurer ouvertes, le recours devant de toute manière être rejeté pour les motifs exposés ci-après.

3.2.2 Concernant ensuite de l'exigence de motivation détaillée en tant que telle, il convient d'observer ce qui suit :

D'emblée, la Cour constate que la décision attaquée présente une certaine densité. Cette dernière compte douze pages, dans lesquelles les faits et le droit applicable sont exposés. Les arguments de la recourante sont également intégrés par l'AFC. Il est ainsi indéniable que la décision du 18 novembre 2016 est motivée de façon substantielle.

Néanmoins, ce qui précède ne suffit pas pour considérer que cette dernière est « motivée en détail » au sens de l'art. 83 al. 4 LTVA puisqu'à aucun moment avant le dépôt de son recours omisso medio la recourante n'a fait valoir l'apposition de logo ne saurait être qualifiée d'ennoblissement de textiles, l'AFC n'a donc pas eu l'occasion de se prononcer en toute connaissance de cause dans la procédure ayant abouti à sa décision du 18 novembre 2016. Dans ces circonstances, et compte tenu de l'exigence de motivation détaillée, le Tribunal administratif fédéral n'est pas en mesure de se faire une représentation suffisante des motifs de l'autorité inférieure. Au surplus, le principe de célérité ne saurait l'emporter sur la nécessité d'une instruction complète (cf. ATF 129 V 411 consid. 1.2 et 119 Ib 325 consid. 5b ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6139/2012 du 8 juillet 2014 consid. 5.3 et réf. cit.).

Finalement, tant par équité que par économie de procédure et respect du principe de l'égalité des armes, il se justifie que l'AFC prenne une décision sur réclamation, la recourante ayant manifestement droit, en l'espèce, à la sauvegarde du principe de la double instance (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-5429/2016 du 14 février 2017 consid. 3.2.3, A-1329/2009 du 13 juillet 2009 ; jurisprudence des autorités administratives de la Confédération [JAAC] 69.17 consid. 3a; JAAC 69.6 consid. 7;André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundeverwaltungsgerichts, Bâle 2008, p. 180; Madeleine Camprubi, in : Auer/Müller/Schindler [édit.], VwVG, Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zurich/St-Gall 2008, p. 773, ad art. 61 n° 11).

C'est donc à tort que la recourante allègue que la décision ici en cause est motivée en détail dès lors que les faits sur lesquels elle se fonde ne pouvaient, de par sa faute, être suffisamment établis. Enfin, par abondance de motivation, on rappellera qu'en tant que première instance, l'AFC dispose de moyens largement supérieurs au Tribunal administratif fédéral, tant en effectifs qu'en moyens d'investigations et pourrait par exemple ordonner de nouvelles mesures d'instructions.

Au vu de ce qui précède, force est de constater que la décision ici en cause n'est manifestement pas motivée en détail. Le grief de la recourante est donc mal fondé et doit être rejeté. Il convient ainsi de ne pas entrer en matière sur le recours omisso medio.

4.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral à constater que les conditions du recours omisso medio prévues par l'art. 83 al. 4 LTVA ne sont manifestement pas remplies. Le Tribunal de céans n'est ainsi fonctionnellement pas compétent pour se prononcer sur le présent recours. Le mémoire 4 janvier 2017 est donc irrecevable (cf. art. 9 al. 2 PA) et la cause doit être renvoyée à l'autorité inférieure afin qu'elle rende une décision sur réclamation (cf. art. 8 al. 1 PA et art. 82 al. 1 LTVA). Ceci exposé, il convient encore de rappeler qu'il n'appartient pas au Tribunal d'indiquer à l'AFC comment cette dernière doit procéder. L'autorité inférieure est en effet libre de poursuivre la présente procédure, en appliquant les normes juridiques pertinentes au cas d'espèce.

5.
Vu l'issue de la cause, les frais de procédure par Fr. 3'000.- sont mis à la charge de la recourante, en application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). Ce montant est compensé par l'avance de frais de Fr. 6'000.- déjà versée par la recourante, le solde de FR. 3'000.- lui sera restitué une fois le présent arrêt devenu définitif et exécutoire, à charge pour l'intéressé de communiquer un numéro de compte bancaire ou postal sur lequel ce montant pourra lui être versé. L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance de frais déjà versée par la recourante. Une indemnité à titre de dépens n'est allouée ni à la recourante (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité inférieure (art. 7 al. 3 FITAF).

(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Il n'est pas entré en matière sur le recours omisso medio (réclamation du 4 janvier 2017).

2.
La cause est renvoyée à L'AFC pour qu'elle se prononce sur la réclamation du 4 janvier 2017.

3.
Les frais de procédure d'un montant de Fr. 3'000.- sont mis à la charge de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais de Fr. 6'000.- déjà versée par la recourante, le solde lui sera restitué une fois le présent arrêt devenu définitif et exécutoire.

4.
Il n'est pas alloué de dépens.

5.
Le présent arrêt est adressé :

- à la recourante (Acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. 543318/PTN 0371 ; Acte judiciaire)

Le président du collège : La greffière :

Pascal Mollard Alice Fadda

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 83 Réclamation - 1 Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
¹	Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
²	La réclamation doit être adressée par écrit à l'AFC. Elle doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve et porter la signature du réclamant ou de son mandataire. Ce dernier doit justifier de ses pouvoirs de représentation en produisant une procuration écrite. Les moyens de preuve doivent être spécifiés dans le mémoire de recours et annexés à ce dernier.
³	Si la réclamation ne remplit pas ces conditions ou que les conclusions ou les motifs n'ont pas la clarté requise, l'AFC impartit au réclamant un délai supplémentaire de courte durée afin qu'il régularise sa réclamation. Elle l'avise que, s'il ne fait pas usage de cette possibilité dans le délai imparti, elle statuera sur la base du dossier ou que, si les conclusions, les motifs, la signature ou la procuration font défaut, elle déclarera la réclamation irrecevable.
⁴	Si la réclamation est déposée contre une décision de l'AFC motivée en détail, elle est transmise à titre de recours, à la demande de l'auteur de la réclamation ou avec son assentiment, au Tribunal administratif fédéral.
⁵	La procédure est poursuivie, nonobstant le retrait de la réclamation, si des indices donnent à penser que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 82 Décisions de l'AFC - 1 L'AFC rend, d'office ou sur demande de l'assujetti, toutes les décisions nécessaires à la perception de l'impôt, en particulier dans les cas suivants:
¹	L'AFC rend, d'office ou sur demande de l'assujetti, toutes les décisions nécessaires à la perception de l'impôt, en particulier dans les cas suivants:
^a	l'existence ou l'étendue de l'assujettissement est contestée;
^b	l'inscription au registre des assujettis ou la radiation est contestée;
^c	l'existence ou l'étendue de la créance fiscale, de la responsabilité solidaire ou du droit au remboursement de montants d'impôt est contestée;
^d	l'assujetti ou les personnes solidairement responsables ne versent pas l'impôt;
^e	d'autres obligations fondées sur la présente loi ou sur des ordonnances d'exécution sont contestées ou ne sont pas respectées;
^f	l'autorité détermine dans un cas d'espèce à titre préventif l'assujettissement, la créance fiscale, la base de calcul, le taux applicable ou la responsabilité solidaire, à la suite d'une requête ou parce que la mesure s'impose.
²	Les décisions sont notifiées par écrit à l'assujetti. Elles doivent être adéquatement motivées et indiquer les voies de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 47
¹	Sont autorités de recours:
^a	le Conseil fédéral, selon les art. 72 et suivants;
^b	le Tribunal administratif fédéral conformément aux art. 31 à 34 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral86;
^c	les autres autorités désignées comme autorités de recours par d'autres lois fédérales;
^d	l'autorité de surveillance, si le recours au Tribunal administratif fédéral n'est pas ouvert et que le droit fédéral ne désigne aucune autre autorité de recours.
²	Lorsqu'une autorité de recours qui ne statuerait pas définitivement a, dans un cas d'espèce, prescrit à une autorité inférieure de prendre une décision ou lui a donné des instructions sur le contenu de cette décision, celle-ci doit être déférée directement à l'autorité de recours immédiatement supérieure; son attention doit être attirée sur ce point dans l'indication des voies de droit.89
³	...90
⁴	Les instructions données par une autorité de recours lorsque celle-ci statue sur l'affaire et la renvoie à l'autorité inférieure ne sont pas assimilables à des instructions au sens de l'al. 2.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 68 Obligation de fournir des renseignements - 1 L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires.
¹	L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires.
²	La protection du secret professionnel prévue par la loi est réservée. Les détenteurs du secret professionnel ont l'obligation de présenter leurs livres et les documents pertinents; ils peuvent masquer les nom et adresse des clients ou les remplacer par des codes mais le nom de la localité doit être lisible. En cas de doute, le président de la cour compétente du Tribunal administratif fédéral, sur demande de l'AFC ou de l'assujetti, désigne des experts neutres comme organe de contrôle.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 9
¹	L'autorité qui se tient pour compétente le constate dans une décision si une partie conteste sa compétence.
²	L'autorité qui se tient pour incompétente prend une décision d'irrecevabilité si une partie prétend qu'elle est compétente.
³	Les conflits de compétence entre autorités, à l'exception des conflits de compétence avec le Tribunal fédéral, avec le Tribunal administratif fédéral ou avec des autorités cantonales, sont tranchés par l'autorité de surveillance commune ou, si celle-ci fait défaut, par le Conseil fédéral.26

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 8
¹	L'autorité qui se tient pour incompétente transmet sans délai l'affaire à l'autorité compétente.
²	L'autorité qui tient sa compétence pour douteuse ouvre sans délai un échange de vues avec l'autorité qu'elle considère comme compétente.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure
¹	Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
²	L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie.
³	Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.