A-362/2017 - 2017-05-03 - Imposte indirette - Décision confirmée, TF 2C_543/2017 du 01.02.2018. Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); 1er semestre 2010 au 2ème semestre 2014 (01.01.2010 au 31.12.2014)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-362/2017

Arrêt du 3 mai 2017

Pascal Mollard (président du collège),

Composition Michael Beusch, Daniel Riedo, juges,

Alice Fadda, greffière.

A.________ S.A.,

représentée par
Parties
Maître Marc Labbé, Frôté & Partner,

recourante,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,

autorité inférieure.

TVA (1er semestre 2010 au 2ème semestre 2014) ;
Objet
recours omisso medio.

Faits :

A.
La société A._______ S.A. a son siège à [...]. Inscrite au registre du commerce le 14 avril 2002, elle a pour but, entre autres, la création, développement et production d'articles en matières naturelles et synthétiques [...] (Extrait du Registre du Commerce du Canton de [...] du 18 janvier 2017). Elle est immatriculée au registre de l'AFC en qualité d'assujettie depuis le 8 avril 2002.

B.
Par courrier du 19 octobre 2009, l'assujettie envoya à l'AFC une copie de son ancienne déclaration d'adhésion au taux de la dette fiscale nette (ci-après : « TDFN ») sur laquelle elle déclare exercer l'activité d' « achat et vente de services de polissages de gants en microfibre [...] - pas de production !! ». Le 4 décembre 2009, l'AFC autorisa l'usage du TDFN de 2% pour le « commerce d'achat et vente de pièces [...]» à partir du 1er janvier 2010.

C.
Suite à un contrôle effectué le 13 novembre 2015 et portant sur les périodes de décompte allant du 1er semestre 2010 au 2ème semestre 2014, l'AFC constata, entre autres, des erreurs d'imposition, le TDFN appliqué par l'assujettie ne correspondant que partiellement à ses activités. Le 24 novembre 2015, l'AFC adressa à la recourante une notification d'estimation fixant les montants de la créance fiscale pour les années 2010 à 2014 et de la correction de l'impôt en sa faveur.

D.
Par courrier du 23 décembre 2015, l'assujettie contesta le bien-fondé de la reprise d'impôt opérée selon le chiffre 1 de la notification d'estimation précitée. Elle considéra que l'attribution d'un second TDFN n'est pas adéquate tant du point de vue des dispositions légales applicables que de sa situation de fait. Selon elle, son activité serait typiquement une activité d'achat / vente de produits. Elle souligna qu'elle ne dispose pas dans ses ateliers d'une chaîne de production de tissus en microfibre mais d'un personnel qualifié pour procéder d'une part, à des contrôles de qualité de la marchandise majoritairement en provenance d'Asie, mais également à certains travaux complémentaires demandés par sa clientèle, à savoir des travaux de gaufrage ou d'impression en sérigraphie.

Ainsi, si la recourante s'accorde avec l'AFC sur le fait qu'elle déploie une seconde activité d'un autre type que celle du « commerce de textiles », elle conteste l'attribution d'un deuxième TDFN cette activité de gaufrage et impressions en sérigraphie.

E.
Par courrier du 13 janvier 2016, l'AFC répondit en substance qu'elle était prête à revoir l'estimation effectuée par l'inspecteur ayant trait à la répartition des activités (40% pour le commerce de textile et 60 % pour les ventes de textiles ayant subi un ennoblissement). Elle invita alors l'assujettie à produire des informations complémentaires. L'AFC précisa que pour la ventilation entre les différentes activités, elle imposerait au taux de 2.1% les ventes de textiles non manufacturés et au taux de 3.7% les ventes de textiles ayant subi un ennoblissement (à savoir le textile plus les travaux de gaufrage et d'impression en sérigraphie et non uniquement le travail).

F.
Par missive du 18 janvier 2016, l'assujettie requerra une décision formelle de la part de l'AFC. Cette dernière exigea, en date du 24 mars 2016, la production de preuves et d'information de la part de l'assujettie. Le 13 mai 2016, le mandataire de l'assujettie envoya les informations demandées ainsi que les fichiers relatifs à la répartition des chiffres d'affaires à l'AFC.

G.
Le 24 mai 2016, l'AFC fit part de sa détermination de procéder à une reformatio in pejus, soit de se baser non plus sur une estimation de la répartition des chiffres d'affaires mais sur une répartition effective de ces derniers. L'AFC estima que l'activité principale de l'assujettie consistant principalement en la vente de textiles ennoblis par ses soins, un TDFN de 3.7% lui était applicable et qu'un deuxième TDFN devait lui être attribué. Un délai au 6 juin 2016 fut octroyé à l'assujettie afin qu'elle se détermine sur la nouvelle notification d'estimation augmentant la correction d'impôt en faveur de l'AFC et remplaçant et annulant celle du 24 novembre 2015.

H.
Le 2 juin 2016, le mandataire de l'assujettie indiqua que cette dernière ne souhaitait pas formuler d'observations complémentaires sur le fonds autre que celles communiquées dans le cadre de sa contestation du 23 décembre 2015. Il fut également indiqué que l'assujettie souhaitait néanmoins recevoir les listings retravaillés ayant servis à la détermination des pourcentages. Enfin, par décision du 18 novembre 2016, l'AFC rejeta la contestation de l'assujettie.

I.
Le 4 janvier 2017, l'assujettie a formé réclamation à l'encontre de la précédente décision. Elle demande à ce que sa réclamation soit déférée au Tribunal administratif fédéral pour être traitée comme un recours omisso medio au sens de l'art. 83 al. 4 de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20).

La recourante conclut, sous suite de frais et dépend, à l'annulation de la décision attaquée et à ce qu'il soit constaté qu'elle n'est redevable d'aucune créance de TVA pour la période allant du 1er semestre 2010 au 2ème semestre 2014.

Les faits seront repris, pour autant que besoin, dans la partie en droit de la présente décision.

Droit :

1.

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). L'AFC étant une autorité au sens de l'art. 33 let. d LTAF, et aucune des exceptions de l'art. 32 LTAF n'étant réalisée, le Tribunal administratif fédéral est compétent ratione materiae pour juger de la présente affaire.

1.2 Concernant la compétence fonctionnelle du Tribunal, il sied d'observer ce qui suit :

1.2.1 LTVA est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. En vertu de l'art. 112 al. 1 de cette loi, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution demeurent applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. En l'espèce, le litige porte sur les périodes fiscales allant du 1er semestre 2010 au 2ème semestre 2014. C'est donc exclusivement la LTVA qui trouve application.

1.2.2 Selon la LTVA, les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les trente jours qui suivent leur notification (art. 83 LTVA). Il en résulte que l'assujetti a droit, normalement, à ce que l'AFC examine par deux fois son cas et prenne deux décisions successives à son sujet (la seconde étant soumise à des exigences de forme plus élevées), du moins s'il dépose une réclamation (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4506/2011 du 30 avril 2012 consid. 1.2.1, A-5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 3.3.2 et A-1601/2006 du 4 mars 2010 consid. 5.1.2).

En l'occurrence, la recourante demande que sa réclamation du 4 janvier 2017 contre la décision de l'AFC du 18 novembre 2016 soit déférée au Tribunal de céans pour être traitée comme un recours omisso medio au sens de l'art. 83 al. 4 LTVA. Le Tribunal administratif fédéral est donc compétent pour connaître du présent litige.

2.

Dans la présente affaire, il s'agit principalement d'analyser si les conditions de l'art. 83 al. 4 LTVA relatives au recours omisso medio sont remplies.

2.1 Aux termes de l'art. 82 al. 2 LTVA, les décisions de l'AFC doivent indiquer les voies de droit et être adéquatement motivées. L'art. 83 al. 1 LTVA prévoit que les décisions de l'AFC doivent être attaquées par le moyen de droit non dévolutif de la réclamation. L'AFC devant prendre d'innombrables décisions de taxation, il ne serait pas avisé, par souci de célérité, de lui imposer dans le cadre de la première décision déjà, de devoir respecter toutes les garanties de procédure. D'autre part, ouvrir immédiatement la procédure du recours à l'instance supérieure surchargerait inutilement cette dernière, alors que le contentieux peut souvent se régler facilement à l'échelon inférieur. Ces raisons ont amené le législateur à instaurer la procédure de réclamation, notamment en matière de TVA. Lors de cette procédure, l'AFC instruit l'affaire conformément aux principes généraux de procédure et prend une nouvelle décision, laquelle ouvre à ce moment le recours à l'instance supérieure. En d'autres termes, la procédure de réclamation est une voie permettant de régler de nombreuses questions essentiellement techniques ou de compléter l'état de fait (cf. entre autres les arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5429/2016 du 14 février 2017 consid 2.1, A-1602/2006 du 4 mars 2010 consid. 5.1.2 et A-4811/2007 du 20 juillet 2009 consid. 1.4.2.1 ; Martin Kocher, in : Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, Bâle 2015, art. 83 no 4 ss ; Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, 3e éd., Berne 2011, p. 629 s).

2.2 Conformément à l'art. 83 al. 4 LTVA, si la réclamation est déposée contre une décision de l'AFC motivée en détail, elle est transmise à titre de recours, à la demande de son l'auteur ou avec son assentiment, au Tribunal administratif fédéral (recours omisso medio, « Sprungbeschwerde »). Les règles sur le recours de l'art. 83 al. 4 LTVA constituent une « lex specialis » à l'art. 47 al. 2 PA (cf. art. 4 PA ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3493/2015 du 23 juillet 2015 consid. 1.4 et A-1184/2012 du 31 mai 2012 consid. 2.2). Le recours omisso medio est admis de manière restrictive, uniquement dans la mesure où les deux conditions cumulatives et impératives suivantes sont remplies : (i) la réclamation est déposée contre une décision de l'AFC, et (ii) cette dernière est « motivée en détail » (cf. entre autres les arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5429/2016 du 14 février 2017 consid. 2.2, A-3493/2015 du 23 juillet 2015 consid. 1.4.1 et A-679/2015 du 29 avril 2015 consid. 1.2.2).

2.3 Le Tribunal de céans a déjà eu l'occasion de se prononcer à plusieurs reprises sur l'exigence de motivation en détail au sens de l'art. 83 al. 4 LTVA (cf. entre autres les arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5429/2016 du 14 février 2017 consid. 2.3, A-3493/2015 du 23 juillet 2015 consid. 1.5.1 et A-679/2015 du 29 avril 2015 consid. 1.3.1). Il ressort, entre autres, de la jurisprudence précitée que les termes « motivée en détail » ne sont pas définis par la loi.

2.3.1 Le droit d'obtenir une décision motivée est un aspect du droit d'être entendu découlant de l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (cf. Cst. RS 101 ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6606/2012 du 30 janvier 2013 consid. 2.2.1 ; Lorenz Kneubühler, in : Auer/Müller/Schindler [édit.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zurich 2008, n°4 s. ad art. 35). Son corollaire est l'obligation pour l'autorité de motiver. L'administré doit en effet savoir pourquoi l'autorité lui a donné tort, afin de pouvoir juger de l'opportunité d'un recours, puis pour l'attaquer utilement. L'autorité de recours doit également le savoir, afin de pouvoir exercer son contrôle (cf. Felix Uhlmann/Alexandra Schilling-Schwank, in : Waldmann/Weissenberger [édit.], Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, Zurich/Bâle/Genève 2016, Art. 35 n°10 ss, Lorenz Kneubühler, Die Begründungspflicht - Eine Untersuchung über die Pflicht der Behörden zur Begründung ihrer Entscheide, Berne/Stuttgart/Vienne 1998, p. 26 s.).

L'art. 82 al. 2 LTVA prévoit que les décisions de l'AFC doivent indiquer les voies de droit et être « adéquatement motivées ». La motivation doit donc aller au-delà de la simple confirmation des résultats du contrôle. Cependant, les exigences de motivation issues de l'art. 82 al. 2 LTVA doivent être mises sur un même plan que les exigences minimales de motivation, telles qu'elles résultent en particulier du droit d'être entendu prévu par la Constitution.

2.3.2 En revanche, la « motivation en détail » au sens de l'art. 83 al. 4 LTVA correspond à une forme de motivation qualifiée et circonstanciée. La frontière entre les exigences de « motivation adéquate » et de « motivation détaillée » ne peut être déterminée de manière abstraite. Les exigences plus élevées posées par l'art. 83 al. 4 LTVA ont notamment une portée dans les cas complexes, dans lesquels l'autorité de recours ne pourrait comprendre les motifs de l'autorité inférieure que si la motivation présente une certaine densité et, en particulier, expose l'état de fait juridiquement pertinent ainsi que la subsomption de manière suffisante, tout en intégrant les arguments des parties. En revanche, lorsque l'état de fait est simple ou lorsque les questions juridiques à traiter sont claires, il n'est à priori pas exclu que les exigences de motivation de l'art. 82 al. 2 LTVA et celles de l'art. 83 al. 4 LTVA ne se différencient pas ou peu et que la motivation puisse être courte ou sommaire. Ainsi, plus un cas est complexe, plus les exigences de motivation sont élevées (cf. entre autres les arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5429/2016 du 14 février 2017 consid. 2.3.2, A-679/2015 du 29 avril 2015 consid. 1.3.1.1 et A-2650/2012 du 10 août 2012 consid. 1.2.1).

3.
En l'espèce, il s'agit de déterminer ici si les conditions du recours omisso medio sont remplies. Dans un premier temps, il sera examiné si le document du 18 novembre 2016 rendu par L'AFC constitue une décision au sens de l'art. 5 PA (consid. 3.1 ci-après). Dans une deuxième étape, pour autant qu'il s'agisse bien d'une décision, il sera analysé si elle satisfait aux exigences de motivation en détail posées par l'art. 83 al. 4 LTVA (consid. 3.2 ci-après).

3.1 S'agissant de la notion de décision, il ressort du dossier que le document du 18 novembre 2016 dont il est question ici, constitue manifestement une décision au sens de l'art. 5 PA dès lors qu'en fixant la créance fiscale de l'assujettie pour les années 2010 à 2014, il constate l'existence et l'étendue de l'obligation de cette dernière. Au surplus, le Tribunal constate que ce document contient en sa première page la mention « décision », la désignation de ses destinataires, de l'autorité de laquelle il émane et de la cause en laquelle cette dernière intervient. Il comporte également, dans les pages qui suivent, un résumé des faits pertinents de la cause, les motifs de l'autorité et un dispositif. Enfin, le document est signé et les voies de droit sont indiquées.

Ces éléments remplissent les conditions de l'art. 5 al. 1 PA, aux termes duquel, rappelons-le, sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet (i) de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations; (ii) de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations et (iii) de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.

Il sied finalement de constater que la caractérisation de ce document n'est aucunement remise en cause par les parties au présent litige. En effet, ces dernières s'accordent sur sa qualification de décision. La première condition du recours omisso medio est donc en l'espèce remplie.

3.2

S'agissant ensuite de l'exigence de motivation détaillée, le Tribunal administratif fédéral remarque en premier lieu que la constatation des faits dans la décision ici en cause n'est manifestement pas complète, dès lors que la recourante n'a à aucun moment, avant le dépôt de son recours omisso medio, fait valoir que les travaux de gaufrage et de sérigraphie effectués par elle ne constitueraient pas des travaux d'ennoblissement mais une opération marginale ne pouvant répondre à cette notion. En effet, ce n'est qu'au moment du dépôt du recours que l'assujettie a fait état de sa conception juridique divergente, selon laquelle l'impression de logo doit être, à l'instar de ce qui est prévu par le protocole n°3 de l'accord CH-EU relatif à la notion de « produits originaires » et aux méthodes de coopération administrative, considérée comme un travail marginal ne rentrant pas dans la notion d'ennoblissement de textiles. L'AFC aurait ainsi constaté erronément les faits. L'examen de la deuxième condition du recours omisso medio appelle ainsi les considérations qui suivent.

3.2.1 A cet égard, le Tribunal constate que la recourante semble se méprendre sur le rôle du recours omisso medio, la rectification d'un l'état de fait inexact ou incomplet étant précisément l'un des principaux buts de la procédure de réclamation (cf. consid. 2.1 ci-avant). Partant, l'on peut se demander, bien que le grief ne soit pas soulevé par l'AFC, si la recourante n'a pas commis un abus de droit en voulant manifestement utiliser l'institution juridique du recours omisso medio à l'encontre de la finalité pour laquelle elle a été créée et en la détournant de son but au profit d'intérêts qu'elle n'est pas destinée à protéger. Si tel était le cas, le recours devrait déjà, pour cette seule raison, être rejeté.

L'on peut ainsi également se demander si la recourante n'a pas failli à son obligation de fournir des renseignements et n'a pas adopté un comportement contradictoire ne méritant pas d'être protégé, en demandant à ce que sa réclamation soit transmise à titre de recours devant le Tribunal administratif fédéral, alors même qu'elle a manqué à son devoir de collaboration. En effet, rappelons que d'une manière générale, la TVA est soumise au principe de l'auto-taxation, l'AFC jouant avant tout un rôle de contrôleur (cf. entre autres les arrêts du Tribunal fédéral TF 2C_190/2015 du 27 juillet 2015 consid. 2.1, 2C_1077/2012 et 2C_1078/2012 du 24 mai 2014 consid. 2.1, in : Revue de droit fiscal et de droit administratif [RDAF] 2015, II, p. 171 ss ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5429/2016 du 14 février 2017 consid. 3.2.2 et A-5059/2014 du 26 février 2015 consid. 1.5.1). Pour permettre ce contrôle, l'assujetti assume certaines obligations et doit notamment renseigner l'AFC, en faisant preuve de diligence, sur tous les faits pouvant avoir de l'importance pour la constatation de l'assujettissement ou pour le calcul de l'impôt (cf. art. 68 LTVA).

Quoi qu'il en soit, ces questions peuvent souffrir de demeurer ouvertes, le recours devant de toute manière être rejeté pour les motifs exposés ci-après.

3.2.2 Concernant ensuite de l'exigence de motivation détaillée en tant que telle, il convient d'observer ce qui suit :

D'emblée, la Cour constate que la décision attaquée présente une certaine densité. Cette dernière compte douze pages, dans lesquelles les faits et le droit applicable sont exposés. Les arguments de la recourante sont également intégrés par l'AFC. Il est ainsi indéniable que la décision du 18 novembre 2016 est motivée de façon substantielle.

Néanmoins, ce qui précède ne suffit pas pour considérer que cette dernière est « motivée en détail » au sens de l'art. 83 al. 4 LTVA puisqu'à aucun moment avant le dépôt de son recours omisso medio la recourante n'a fait valoir l'apposition de logo ne saurait être qualifiée d'ennoblissement de textiles, l'AFC n'a donc pas eu l'occasion de se prononcer en toute connaissance de cause dans la procédure ayant abouti à sa décision du 18 novembre 2016. Dans ces circonstances, et compte tenu de l'exigence de motivation détaillée, le Tribunal administratif fédéral n'est pas en mesure de se faire une représentation suffisante des motifs de l'autorité inférieure. Au surplus, le principe de célérité ne saurait l'emporter sur la nécessité d'une instruction complète (cf. ATF 129 V 411 consid. 1.2 et 119 Ib 325 consid. 5b ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6139/2012 du 8 juillet 2014 consid. 5.3 et réf. cit.).

Finalement, tant par équité que par économie de procédure et respect du principe de l'égalité des armes, il se justifie que l'AFC prenne une décision sur réclamation, la recourante ayant manifestement droit, en l'espèce, à la sauvegarde du principe de la double instance (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-5429/2016 du 14 février 2017 consid. 3.2.3, A-1329/2009 du 13 juillet 2009 ; jurisprudence des autorités administratives de la Confédération [JAAC] 69.17 consid. 3a; JAAC 69.6 consid. 7;André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundeverwaltungsgerichts, Bâle 2008, p. 180; Madeleine Camprubi, in : Auer/Müller/Schindler [édit.], VwVG, Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zurich/St-Gall 2008, p. 773, ad art. 61 n° 11).

C'est donc à tort que la recourante allègue que la décision ici en cause est motivée en détail dès lors que les faits sur lesquels elle se fonde ne pouvaient, de par sa faute, être suffisamment établis. Enfin, par abondance de motivation, on rappellera qu'en tant que première instance, l'AFC dispose de moyens largement supérieurs au Tribunal administratif fédéral, tant en effectifs qu'en moyens d'investigations et pourrait par exemple ordonner de nouvelles mesures d'instructions.

Au vu de ce qui précède, force est de constater que la décision ici en cause n'est manifestement pas motivée en détail. Le grief de la recourante est donc mal fondé et doit être rejeté. Il convient ainsi de ne pas entrer en matière sur le recours omisso medio.

4.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral à constater que les conditions du recours omisso medio prévues par l'art. 83 al. 4 LTVA ne sont manifestement pas remplies. Le Tribunal de céans n'est ainsi fonctionnellement pas compétent pour se prononcer sur le présent recours. Le mémoire 4 janvier 2017 est donc irrecevable (cf. art. 9 al. 2 PA) et la cause doit être renvoyée à l'autorité inférieure afin qu'elle rende une décision sur réclamation (cf. art. 8 al. 1 PA et art. 82 al. 1 LTVA). Ceci exposé, il convient encore de rappeler qu'il n'appartient pas au Tribunal d'indiquer à l'AFC comment cette dernière doit procéder. L'autorité inférieure est en effet libre de poursuivre la présente procédure, en appliquant les normes juridiques pertinentes au cas d'espèce.

5.
Vu l'issue de la cause, les frais de procédure par Fr. 3'000.- sont mis à la charge de la recourante, en application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). Ce montant est compensé par l'avance de frais de Fr. 6'000.- déjà versée par la recourante, le solde de FR. 3'000.- lui sera restitué une fois le présent arrêt devenu définitif et exécutoire, à charge pour l'intéressé de communiquer un numéro de compte bancaire ou postal sur lequel ce montant pourra lui être versé. L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance de frais déjà versée par la recourante. Une indemnité à titre de dépens n'est allouée ni à la recourante (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité inférieure (art. 7 al. 3 FITAF).

(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Il n'est pas entré en matière sur le recours omisso medio (réclamation du 4 janvier 2017).

2.
La cause est renvoyée à L'AFC pour qu'elle se prononce sur la réclamation du 4 janvier 2017.

3.
Les frais de procédure d'un montant de Fr. 3'000.- sont mis à la charge de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais de Fr. 6'000.- déjà versée par la recourante, le solde lui sera restitué une fois le présent arrêt devenu définitif et exécutoire.

4.
Il n'est pas alloué de dépens.

5.
Le présent arrêt est adressé :

- à la recourante (Acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. 543318/PTN 0371 ; Acte judiciaire)

Le président du collège : La greffière :

Pascal Mollard Alice Fadda

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 83 Reclamo - 1 Le decisioni dell'AFC sono impugnabili con reclamo entro 30 giorni dalla notificazione.
¹	Le decisioni dell'AFC sono impugnabili con reclamo entro 30 giorni dalla notificazione.
²	Il reclamo deve essere presentato per scritto all'AFC. Esso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova, nonché la firma del reclamante o del suo rappresentante. Il rappresentante deve giustificare i suoi poteri con una procura scritta. I mezzi di prova devono essere designati nell'atto di reclamo e allegati allo stesso.
³	Se il reclamo non soddisfa questi requisiti o se le conclusioni o i motivi non sono sufficientemente chiari, l'AFC assegna al reclamante un breve termine suppletivo per rimediarvi. Essa gli assegna questo termine suppletivo con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, essa deciderà in base agli atti o, qualora manchino le conclusioni, i motivi, la firma oppure la procura, non entrerà nel merito del reclamo.
⁴	Se il reclamo è presentato contro una decisione già esaustivamente motivata dell'AFC, quest'ultima, su richiesta o con il consenso del reclamante, lo trasmette come ricorso al Tribunale amministrativo federale.169
⁵	La procedura di reclamo è continuata anche in caso di ritiro del reclamo, se vi sono indizi che fanno supporre che la decisione impugnata non sia conforme alle disposizioni di legge determinanti.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 32 Eccezioni
¹	Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale pubblico non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di diritto di voto dei cittadini nonché di elezioni e votazioni popolari;
^c	le decisioni in materia di salario al merito del personale federale, in quanto non concernano la parità dei sessi;
^d	...
^e	le decisioni nel settore dell'energia nucleare concernenti:
^e1	le autorizzazioni di massima per impianti nucleari,
^e2	l'approvazione del programma di smaltimento,
^e3	la chiusura di depositi geologici in profondità,
^e4	la prova dello smaltimento;
^f	le decisioni in materia di rilascio o estensione di concessioni di infrastrutture ferroviarie;
^g	le decisioni dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^h	le decisioni in materia di rilascio di concessioni per case da gioco;
ⁱ	le decisioni in materia di rilascio, modifica o rinnovo della concessione della Società svizzera di radiotelevisione (SSR);
^j	le decisioni in materia di diritto ai sussidi di una scuola universitaria o di un altro istituto accademico.
²	Il ricorso è inoltre inammissibile contro:
^a	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante opposizione o ricorso dinanzi a un'autorità ai sensi dell'articolo 33 lettere c-f;
^b	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante ricorso dinanzi a un'autorità cantonale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5
¹	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
^a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
^b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
^c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
²	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
³	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^dquinquies	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^dquinquies	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 82 Decisioni dell'AFC - 1 D'ufficio o su richiesta del contribuente, l'AFC prende tutte le decisioni necessarie per la riscossione dell'imposta, in particolare se:
¹	D'ufficio o su richiesta del contribuente, l'AFC prende tutte le decisioni necessarie per la riscossione dell'imposta, in particolare se:
^a	l'esistenza o l'entità dell'assoggettamento è contestata;
^b	l'iscrizione o la cancellazione nel registro dei contribuenti è contestata;
^c	l'esistenza o l'entità del credito fiscale, della responsabilità solidale o della pretesa alla restituzione di imposte è contestata;
^d	il contribuente o la persona solidalmente responsabile non paga l'imposta;
^e	altri obblighi fondati sulla presente legge o su ordinanze emanate in virtù della legge non sono riconosciuti o non sono adempiuti;
^f	in un caso specifico, s'impone o si richiede di determinare d'ufficio, a titolo preventivo, l'assoggettamento, il credito fiscale, le basi di calcolo dell'imposta, l'aliquota applicabile o la responsabilità solidale.
²	Le decisioni vengono notificate per scritto al contribuente. Devono indicare i rimedi giuridici e contenere una motivazione adeguata.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 47
¹	Sono autorità di ricorso:
^a	il Consiglio federale, giusta gli articoli 72 e seguenti;
^b	il Tribunale amministrativo federale secondo gli articoli 31-34 della legge del 17 giugno 200585 sul Tribunale amministrativo federale;
^c	altre autorità che una legge federale designa come autorità di ricorso;
^d	l'autorità di vigilanza, quando non è ammesso il ricorso al Tribunale amministrativo federale e il diritto federale non designa alcun'altra autorità di ricorso.
²	Se un'autorità di ricorso che non giudica in via definitiva ha nel caso singolo prescritto a un'autorità inferiore di prendere una decisione o le ha dato istruzioni circa il contenuto della medesima, la decisione è deferita direttamente all'autorità di ricorso immediatamente superiore; il ricorrente ne è reso attento nell'indicazione dei rimedi giuridici.88
³	...89
⁴	Le istruzioni date da un'autorità di ricorso quando decide la causa e la rimanda all'autorità inferiore non sono istruzioni nel senso del capoverso 2.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
¹	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
²	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
³	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 68 Obbligo d'informazione - 1 Il contribuente deve indicare coscienziosamente all'AFC tutti i fatti che possono essere di qualche rilevanza per l'accertamento dell'assoggettamento o per il calcolo dell'imposta e inoltrare i documenti necessari.
¹	Il contribuente deve indicare coscienziosamente all'AFC tutti i fatti che possono essere di qualche rilevanza per l'accertamento dell'assoggettamento o per il calcolo dell'imposta e inoltrare i documenti necessari.
²	È fatto salvo il segreto professionale tutelato dalla legge. Le persone tenute a osservare il segreto professionale hanno l'obbligo di presentare i loro libri e i pertinenti documenti; possono celare il nome e l'indirizzo dei clienti o sostituirli con codici, ma il luogo di domicilio o di sede dev'essere leggibile. Nei casi dubbi, il presidente della camera competente del Tribunale amministrativo federale può, su richiesta dell'AFC o del contribuente, designare periti neutrali quali organi di controllo.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 9
¹	L'autorità che si reputa competente accerta la sua competenza con una decisione, qualora una parte la contesti.
²	L'autorità che si reputa incompetente prende una decisione d'inammissibilità, qualora una parte ne affermi la competenza.
³	I conflitti di competenza tra autorità, eccetto quelli con il Tribunale federale, il Tribunale amministrativo federale o le autorità cantonali, sono decisi dall'autorità comune di vigilanza o, se non ve n'è una, dal Consiglio federale.25

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 8
¹	L'autorità che si reputa incompetente trasmette senz'indugio la causa a quella competente.
²	L'autorità che dubita di essere competente provoca senza indugio uno scambio d'opinioni con quella che potrebbe esserlo.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 1 Spese processuali
¹	Le spese del procedimento dinanzi al Tribunale amministrativo federale (Tribunale) comprendono la tassa di giustizia e i disborsi.
²	La tassa di giustizia copre le spese per la fotocopiatura delle memorie delle parti e gli oneri amministrativi normalmente dovuti per i servizi corrispondenti, quali le spese di personale, di locazione e di materiale, le spese postali, telefoniche e di telefax.
³	Sono disborsi, in particolare, le spese di traduzione e di assunzione delle prove. Le spese di traduzione non vengono conteggiate se si tratta di traduzioni tra lingue ufficiali.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64
¹	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
²	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
³	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
⁴	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
⁵	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 7 Principio
¹	La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
²	Se la parte vince solo parzialmente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione.
³	Le autorità federali e, di regola, le altre autorità con qualità di parte non hanno diritto a un'indennità a titolo di ripetibili.
⁴	Se le spese sono relativamente modeste, si può rinunciare a concedere alla parte un'indennità a titolo di ripetibili.
⁵	L'articolo 6a è applicabile per analogia.7

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.