2C_99/2015 - 2015-06-02 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern 2011 Direkte Bundessteuer 2011

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_99/2015, 2C_100/2015

Urteil vom 2. Juni 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Haag,
Gerichtsschreiber Errass.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich.

Gegenstand
2C_99/2015
Staats- und Gemeindesteuern 2011,

2C_100/2015
Direkte Bundessteuer 2011,

Beschwerden gegen die Verfügungen des Verwaltungs-gerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, Einzelrichter, vom 24. November 2014.

Sachverhalt:

A.

A.________ hat Wohnsitz in U.________ (Russland) und ist Eigentümer eines Mehrfamilienhauses im Kanton Zürich. Für die Steuerperiode 2011 wurde er am 16. April 2013 ermessensweise eingeschätzt, da er keine Steuererklärung eingereicht hatte (Einkommen direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuer: Fr. 50'000.--, satzbestimmend Fr. 120'000.--; Vermögen Fr. 500'000.--, satzbestimmend Fr. 1'000'000.--). Die vom Pflichtigen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am 17. Oktober 2013 ab.

B.

Dagegen erhob A.________ am 18. November 2013 Beschwerde bzw. Rekurs an das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich. Dieses forderte ihn am 28. November 2013 zur Bezeichnung eines Zustelldomizils in der Schweiz auf, worauf A.________ beantragte, die Korrespondenz über das schweizerische Konsulat in U.________ zu führen. Eine Zustelladresse in der Schweiz nannte er nicht. Mit Entscheid vom 27. Mai 2014 wies das Steuerrekursgericht Beschwerde und Rekurs ab, soweit es darauf eintrat, und stellte fest, dass die Veranlagungsverfügung vom 16. April 2013 (direkte Bundessteuer 2011) bzw. der Einschätzungsentscheid vom 16. April 2013 (Staats- und Gemeindesteuer 2011) in Rechtskraft erwachsen seien. Der Entscheid wurde dem Pflichtigen mangels inländischer Zustelladresse am 30. Mai 2014 ohne Postversand durch Ablage in den Akten mitgeteilt; am 6. Juni 2014 wurde ihm der Entscheid gegen Empfangsbestätigung persönlich übergeben.

C.

Mit einer auf den 30. Juni 2014 datierten, am 3. Juli 2014 der Schweizerischen Post übergebenen Eingabe erhob A.________ Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich. Mit Postversand vom 10. Juli 2014 ging eine korrigierte Fassung der Beschwerdeschrift ein. Das Verwaltungsgericht forderte A.________ mit einem an seine Adresse in U.________ adressierten Schreiben vom 8. Juli 2014 auf, ein Zustelldomizil in der Schweiz zu bezeichnen, andernfalls die Mitteilungen per Publikation im Amtsblatt zugestellt würden. Ein Zustelldomizil wurde nicht bezeichnet. Mit einer am 5. September 2014 im kantonalen Amtsblatt veröffentlichten Verfügung vom 1. September 2014 forderte das Verwaltungsgericht A.________ auf, ein Zustelldomizil in der Schweiz zu bezeichnen und einen Kostenvorschuss zu bezahlen. In der Folge bezahlte der Pflichtige den Vorschuss und gab eine Zustelladresse in Zürich an. Mit Verfügung vom 24. November 2014 trat das Verwaltungsgericht auf die Beschwerden infolge Verspätung nicht ein.

D.

A.________ erhebt Beschwerde an das Bundesgericht und beantragt, es sei festzustellen, dass der Entscheid des Rekursgerichts erst durch persönliche Abholung am 6. Juni 2014 eröffnet worden sei, mithin die am 30. Juni 2014 und am 7. Juli 2014 beim schweizerischen Generalkonsulat abgegebenen Beschwerden fristgerecht beim Verwaltungsgericht eingereicht wurden; die Einsprachen gegen die ohne Rechtsmittelbelehrung erlassenen Verfügungen des kantonalen Steueramtes, des Steuerrekursgerichts und des Verwaltungsgerichts betreffend Vertreter seien zur Eröffnung zurückzuweisen; es sei festzustellen, dass § 3 der kantonalen Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG; LS 831.11) verfassungswidrig sei; alle vom kantonalen Steueramt, dem Steuerrekursgericht und dem Verwaltungsgericht erlassenen Entscheide seien aufzuheben, soweit sie sich auf § 3 VO StG stützen; es sei festzustellen, dass die Zustellung des Einschätzungsentscheids erst am 15. November 2013 erfolgt sei; die Einsprache vom 16. Dezember 2013 sei an das Steueramt zur Beurteilung zurückzuweisen; die vom Steuerrekursgericht und Verwaltungsgericht erhobenen Gerichtsgebühren seien zurückzuerstatten und ihm für das Verfahren vor dem Bundesgericht eine Parteientschädigung zu
bezahlen; eventualiter seien das steuerbare Einkommen und das steuerbare Vermögen auf Null festzulegen; es sei festzustellen, dass die am 5. September 2014 erfolgte Veröffentlichung im kantonalen Amtsblatt einen Verstoss gegen Art. 3 EMRK darstelle und es sei ihm ein Schmerzensgeld von Fr. 3'000.-- zu bezahlen.
Das Verwaltungsgericht und das kantonale Steueramt beantragen, die Beschwerde sei abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (in Bezug auf die direkte Bundessteuer) schliesst auf Abweisung. Der Beschwerdeführer repliziert.

Erwägungen:

1.

Die Vorinstanz hat für die direkte Bundessteuer und die Staats- und Gemeindesteuer einen gemeinsamen Entscheid gefällt, und der Beschwerdeführer hat diesen in einer einzigen Beschwerde bezüglich beider Steuern angefochten. Praxisgemäss eröffnet das Bundesgericht in solchen Fällen zwei Dossiers, vereinigt jedoch die beiden Verfahren (Art. 24 BZP in Verbindung mit Art. 71 BGG).

2.

2.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht ist gegen kantonal letztinstanzliche Entscheide zulässig (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG), mithin nur gegen den hier angefochtenen Entscheid des Verwaltungsgerichts. Soweit sich die Beschwerde gegen die unterinstanzlichen Entscheide oder gegen andere Entscheide des Verwaltungsgerichts richtet, ist darauf nicht einzutreten.

2.2. Das Verwaltungsgericht ist auf die bei ihm erhobene Beschwerde nicht eingetreten und hat auch nicht im Sinne einer Eventualbegründung zur Sache Stellung genommen. Unter diesen Umständen kann einzig der verwaltungsgerichtliche Nichteintretensentscheid angefochten werden mit der Folge, dass im Falle einer Gutheissung die Sache zur materiellen Entscheidung an das Verwaltungsgericht zurückgewiesen wird. Der Antrag, es sei festzustellen, dass der Entscheid des Steuerrekursgerichts erst am 6. Juni 2014 eröffnet wurde und durch die am 30. Juni 2014 und 7. Juli 2014 beim Generalkonsulat abgegebenen Beschwerden fristgerecht eingereicht wurden, kann sinngemäss als solcher Antrag auf Aufhebung des Nichteintretensentscheids betrachtet werden. Soweit aber die Beschwerde über die Anfechtung des Nichteintretens hinausgeht, ist darauf nicht einzutreten. Insbesondere sind Feststellungsbegehren subsidiär zu Leistungsbegehren und nur zulässig, wenn daran ein schutzwürdiges Feststellungsinteresse besteht; zudem kann ein Feststellungsantrag nicht abstrakte, theoretische Rechtsfragen zum Gegenstand haben, sondern nur konkrete Rechte oder Pflichten (BGE 137 II 199 E. 6.5 S. 218; 126 II 300 E. 2c S. 303). Die vom Beschwerdeführer geltend gemachte
Verfassungswidrigkeit von § 3 VO StG kann vorfrageweise im Rahmen der Beurteilung des Nichteintretens geprüft werden, soweit sie dafür von Bedeutung ist. Der Antrag, es sei festzustellen, dass § 3 VO StG verfassungswidrig sei, ist damit als solcher unzulässig.

2.3. Auf den Antrag, die EMRK-Widrigkeit der Veröffentlichung im Amtsblatt sei festzustellen, kann nicht eingetreten werden, weil dieser Antrag nicht rechtsgenüglich begründet wird (Art. 106 Abs. 2 BGG). Der Antrag auf Schmerzensgeld ist schon deshalb unzulässig, weil er vor der Vorinstanz noch nicht gestellt wurde und vor Bundesgericht neue Begehren nicht zulässig sind (Art. 99 Abs. 2 BGG).

2.4. Mit den genannten Einschränkungen ist auf die Beschwerde einzutreten. Zu beurteilen ist somit einzig, ob die Beschwerde an das Verwaltungsgericht rechtzeitig erhoben wurde bzw. ob das Verwaltungsgericht zu Recht auf die Beschwerde nicht eingetreten ist.

3.

3.1. Das Bundesgericht prüft frei und von Amtes wegen die richtige Anwendung von Bundes- und Völkerrecht (Art. 95 lit. a und b, Art. 106 Abs. 1 BGG). Die Verletzung kantonalen Rechts wird hingegen (abgesehen von den hier nicht interessierenden Art. 95 lit. c-e) vom Bundesgericht nicht frei überprüft, sondern nur darauf hin, ob durch seine Anwendung Bundesrecht verletzt wurde, namentlich ob es willkürlich angewendet wurde (BGE 138 I 143 E. 2 S. 149 f.). Zudem prüft das Bundesgericht die Verletzung von Grundrechten (mit Einschluss der Rechte aus der EMRK) und von kantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG).

3.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, wie die Vorinstanz ihn festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt bzw. vom Bundesgericht von Amtes wegen berichtigt oder ergänzt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 97 Abs. 1 BGG bzw. Art. 105 Abs. 2 BGG). Eine entsprechende Rüge, welche rechtsgenüglich substanziiert vorzubringen ist (vgl. Art. 42 Abs. 2 und Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 136 II 304 E. 2.5 S. 314 mit Hinweisen), setzt zudem voraus, dass die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Neue Tatsachen oder Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt (Art. 99 Abs. 1 BGG).

4.

4.1. Das Verwaltungsgericht geht davon aus, dass der Entscheid des Steuerrekursgerichts dem Beschwerdeführer am 30. Mai 2014 mit der Ablage in den Akten gültig eröffnet wurde. Es stützt sich dabei auf § 3 VO StG, der mangels bundesrechtlicher Regelung gemäss § 4 der kantonalen Verordnung über die Durchführung des DBG vom 4. November 1998 (LS 634.1) auch im Bereich der direkten Bundessteuer Anwendung finde. § 3 VO StG lautet:

"Unterlässt es ein Steuerpflichtiger mit Wohnsitz oder Sitz im Ausland auf Aufforderung hin, einen Vertreter in der Schweiz zu bezeichnen, kann die Zustellung durch öffentliche Bekanntmachung im kantonalen Amtsblatt ersetzt werden oder mit der gleichen Wirkung unterbleiben."

Sodann geht das Verwaltungsgericht davon aus, dass die Beschwerde erst am 3. Juli 2014 (Übergabe an die schweizerische Post) gültig erhoben wurde und deshalb verspätet war.

4.2. Der Beschwerdeführer rügt, die Zustellung per Aktenablage verstosse gegen das rechtliche Gehör und gegen Art. 6 EMRK. Sie führe zudem zu einer Diskriminierung gegenüber der fiktiven Zustellung, die gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung erst 7 Tage nach dem Zustellungsversuch erfolge; Auslandschweizer bzw. im Ausland wohnhafte Steuerpflichtige würden dadurch diskriminiert weil ihnen die Beschwerdefrist verkürzt werde.

4.3. Nach ständiger Praxis des EGMR und des Bundesgerichts fällt das Steuerveranlagungsverfahren (im Unterschied zum Steuerstrafverfahren) nicht in den Anwendungsbereich von Art. 6 EMRK (BGE 140 I 68 E. 9.2 S. 74 m.H.; Urteile des EGMR Chambaz gegen Schweiz vom 5. April 2012 [11663/04] § 38; Ferrazzini gegen Italien vom 12. Juli 2001 [44759/98] § 25 ff.). Die Rüge der Verletzung der EMRK ist deshalb unbegründet.

4.4. Die Pflicht, ein Zustelldomizil in der Schweiz zu bezeichnen, kommt nicht nur im Steuerrecht, sondern auch in anderen Gesetzen vor (vgl. z.B. Art. 39 Abs. 3 BGG; Art. 11b Abs. 1 VwVG). Sie ist Ausfluss davon, dass die Zustellung gerichtlicher Akten eine Amtshandlung ist, die ein Gericht aus völkerrechtlichen Gründen nicht ohne staatsvertragliche Regelung in einem anderen Staat vornehmen darf (BGE 136 V 295 E. 5.1 S. 305; 124 V 47 E. 3a S. 50; PETER LOCHER, Kommentar DBG, III. Teil 2015, Art. 116 Rz. 51; VERA MARANTELLI-SONANINI/SAID HUBER, Praxiskommentar VwVG, 2009, Art. 11b Rz. 6 ff.; LAURENT MERZ, Basler Kommentar zum BGG, 2. A. 2011, Art. 39 Rz. 29). Das DBG sieht generell nicht vor, Entscheide ins Ausland zuzustellen, und zwar im Unterschied zu Art. 11b VwVG auch dann, wenn das Völkerrecht eine solche Zustellung nicht verbieten würde (Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer [Botschaft über die Steuerharmonisierung] vom 25. Mai 1983 [Botschaft zum DBG], BBl 1983 III 1 ff., 206 f.). Darin, dass ein Beschwerdeführer, der dieser Pflicht nicht nachkommt, gewisse Nachteile erleidet, kann keine Diskriminierung von Personen, die im
Ausland wohnen, erblickt werden.

4.5. Wie vorzugehen ist, wenn der im Ausland wohnhafte Beschwerdeführer kein Zustelldomizil in der Schweiz bezeichnet, ist für die kantonalen Steuern nicht bundesrechtlich geregelt, so dass das kantonale Recht hierfür Bestimmungen aufstellen kann. Für die Bundessteuer besagt Art. 116 DBG, dass eine Verfügung oder ein Entscheid an einen Steuerpflichtigen, dessen Aufenthalt unbekannt ist oder der sich im Ausland befindet, ohne in der Schweiz einen Vertreter zu haben, durch Publikation im kantonalen Amtsblatt eröffnet werden kann (Art. 116 Abs. 2 DBG). Diese Bestimmung steht im Fünften Teil "Verfahrensrecht", im Zweiten Titel "Allgemeine Verfahrensgrundsätze" und gilt aufgrund dieser systematischen Stellung mangels abweichender Bestimmungen auch für die im Fünften Titel geregelten Beschwerdeverfahren, mithin auch vor dem kantonalen Steuerrekursgericht. Die Frage, ob damit eine kantonale Regelung vereinbar ist, welche die Eröffnung durch Ablage in den Akten vorsieht (bejahend RICHNER/FREI/ KAUFMANN, Handkommentar zum DBG, 2003, Art. 116 Rz. 43; verneinend PETER LOCHER, Kommentar DBG, Teil III, 2015, Art. 116 Rz. 53) kann aber aus den nachstehenden Gründen offen bleiben:

4.6. Der Beschwerdeführer macht nämlich geltend, er habe die Beschwerde nicht erst am 3. Juli 2014 erhoben, sondern bereits am 30. Juni 2014 dem schweizerischen Generalkonsulat in U.________ übergeben. Zum Beleg dazu legt er eine vom schweizerischen Generalkonsul in U.________ unterzeichnete Quittung vom 30. Juni 2014 vor mit dem Wortlaut:

"Hiermit bestätige ich, dass ich heute Nachmittag von Ihnen einen an das Steuerrekursgericht Zürich adressierten Umschlag entgegengenommen habe.
Der Umschlag wird mit dem nächstmöglichen Diplomatenkurier in die Schweiz weitergeleitet. Für die fristgerechte Zustellung übernimmt das Generalkonsulat keine Gewähr."

Das Wort "Steuerrekursgericht" ist handschriftlich durchgestrichen und darüber "Verwaltungsgericht" angebracht.
Dieses Dokument befindet sich bereits in den Akten des Verwaltungsgerichts, und zwar als Beilage zu einer weiteren Eingabe des Beschwerdeführers, datiert vom 31. Juli 2014, Poststempel vom 8. August 2014, worin der Beschwerdeführer Bezug nimmt auf seine "am 29. Juni und 6. Juli 2014" eingereichte Beschwerde und eine Adressänderung in U.________ mitteilt. Dem Brief ist eine Quittung angeheftet, wonach der Generalkonsul am 6. August 2014 wiederum die Entgegennahme eines an das Verwaltungsgericht adressierten Umschlags bestätigt, sowie eine Kopie der bereits erwähnten Quittung vom 30. Juni 2014. Ferner findet sich in den Akten des Verwaltungsgerichts ein von der Post in "CH 3070" am 3. Juli 2014 abgestempelter Briefumschlag mit der Adresse des Verwaltungsgerichts und dem Absender des Beschwerdeführers in U.________. Handschriftlich steht an der Stelle, wo der Datumstempel angebracht ist "30.6.2014". Es erscheint durchaus plausibel, dass es sich bei diesem Umschlag um die Sendung handelt, die der Beschwerdeführer dem Generalkonsul am 30. Juni 2014 in U.________ übergab, die alsdann mit Diplomatenpost nach Bern gelangte und dort in Ostermundigen LZB (Postleitzahl 3070) der Post übergeben wurde. Zwar ist die handschriftliche
Durchstreichung von "Steuerrekursgericht" und Ersetzung durch "Verwaltungsgericht" geeignet, Zweifel daran zu wecken, ob der Umschlag wirklich die Beschwerde an das Verwaltungsgericht enthielt. Indessen reicht der Beschwerdeführer vor Bundesgericht eine vom Generalkonsul in U.________ unterschriebene Bestätigung vom 15. Dezember 2014 ein mit dem Wortlaut:

"Hiermit wird man bestätigt, dass die Korrektur in der Quittung vom 30.06.2014 an der schweizerischen Vertretung in U.________ gemacht wurde."

Es handelt sich dabei zwar um ein Novum. Dieses wurde jedoch erst durch den Nichteintretensentscheid - bzw. die damit bekundete Nichtberücksichtigung der Quittung vom 30. Juni 2014 - veranlasst und ist daher zulässig.

4.7. Der Beschwerdeführer trägt die Beweislast für die Einhaltung einer Beschwerdefrist (BGE 127 I 133 E. 7b S. 139 f.; 122 V 60 E. 1b S. 61 f.; 109 Ia 183 E. 3b S. 185). Die Anforderungen an einen Beweis können jedoch nicht übersteigert werden. Das Bundesgericht gelangt in Würdigung der bereits in den vorinstanzlichen Akten befindlichen sowie der vom Beschwerdeführer eingereichten Unterlagen (E. 4.6) und der Vorbringen des Beschwerdeführers zum Ergebnis, dass die Beschwerde tatsächlich am 30. Juni 2014dem schweizerischen Generalkonsulat in U.________ übergeben wurde.

4.8. Die Beschwerdefrist beginnt für die direkte Bundessteuer mit dem auf die Eröffnung des angefochtenen Entscheids folgenden Tage und gilt als eingehalten, wenn die Eingabe am letzten Tag der Frist beim Gericht eingelangt ist, der schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung im Ausland übergeben wurde. Fällt der letzte Tag auf einen Samstag, Sonntag oder staatlich anerkannten Feiertag, so läuft die Frist am nächstfolgenden Werktag ab (Art. 133 Abs. 1 i.V.m. Art. 140 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG). Das Verwaltungsgericht geht in E. 2.1 des angefochtenen Entscheids davon aus, dass auch für die kantonalen Steuern gemäss § 11 VRG/ZH die gleiche Regelung gilt.

4.9. Die Beschwerde wurde am 30. Juni 2014 einer schweizerischen konsularischen Vertretung übergeben (vorne E. 4.7). Selbst wenn der Entscheid des Steuerrekursgerichts mit der Ablage in den Akten am 30. Mai gültig eröffnet wurde, ist damit die Beschwerdefrist eingehalten: Sie begann am 31. Mai 2014. Der 30. Tag der Frist (29. Juni) war ein Sonntag; die Frist endete damit am 30. Juni 2014. Die Beschwerde war rechtzeitig und das Verwaltungsgericht hätte darauf eintreten müssen. Der angefochtene Entscheid ist aufzuheben und die Sache zur materiellen Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.

5.

Die Beschwerde erweist sich damit als begründet, soweit darauf einzutreten ist. Die Gerichtskosten wären damit an sich dem unterliegenden Kanton Zürich, um dessen Vermögensinteressen es geht, aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Jedoch hat unnötige Kosten zu bezahlen, wer sie verursacht hat (Art. 66 Abs. 3 BGG). Vorliegend hat der Beschwerdeführer in seiner Beschwerde an das Verwaltungsgericht zur Fristeinhaltung nur ausgeführt, der Entscheid des Steuerrekursgerichts sei ihm erst durch persönliche Abholung am 6. Juni 2014 eröffnet worden, so dass die Beschwerdefrist bis zum 7. Juli 2014 laufe. Dass er die Beschwerde am 30. Juni 2014 dem Konsulat in U.________ übergeben hatte, machte er nicht geltend und ging auch nicht aus den Akten hervor. Erst mit der Adressänderungsmitteilung vom 31. Juli 2014 legte er die besagte Quittung des Generalkonsuls vom 30. Juni 2014 bei, aber ohne jeglichen Kommentar. Erst vor Bundesgericht hat er dargelegt, dass er die Beschwerde dem Generalkonsul übergeben habe und weitere Unterlagen geliefert, welche als rechtsgenüglicher Beweis für die rechtzeitige Übergabe qualifiziert werden können (vorne E. 4.6). Dem Verwaltungsgericht kann daher kein Vorwurf gemacht werden, dass es die rechtsgültige
Eingabe erst per 3. Juli annahm; vielmehr hat der Beschwerdeführer durch sein wenig durchsichtiges Verhalten das Verfahren vor Bundesgericht erst verursacht, so dass ihm die Kosten aufzuerlegen sind. Eine Parteientschädigung an den Beschwerdeführer ist schon aus diesem Grund nicht gerechtfertigt und zudem auch deshalb nicht, weil er nicht anwaltlich vertreten ist.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C_99/2015 und 2C_100/2015 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerden werden gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist. Der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 24. November 2014 wird aufgehoben und die Sache wird zur materiellen Beurteilung an das Verwaltungsgericht zurückgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, Einzelrichter, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 2. Juni 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Errass

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

IR 0.101 Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH) CEDH Art. 6 Droit à un procès équitable - 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
¹	Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
²	Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie.
³	Tout accusé a droit notamment à:
^a	être informé, dans le plus court délai, dans une langue qu'il comprend et d'une manière détaillée, de la nature et de la cause de l'accusation portée contre lui;
^b	disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa défense;
^c	se défendre lui-même ou avoir l'assistance d'un défenseur de son choix et, s'il n'a pas les moyens de rémunérer un défenseur, pouvoir être assisté gratuitement par un avocat d'office, lorsque les intérêts de la justice l'exigent;
^d	interroger ou faire interroger les témoins à charge et obtenir la convocation et l'interrogation des témoins à décharge dans les mêmes conditions que les témoins à charge;
^e	se faire assister gratuitement d'un interprète, s'il ne comprend pas ou ne parle pas la langue employée à l'audience.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 39 Domicile - 1 Les parties sont tenues d'indiquer au Tribunal fédéral leur domicile ou leur siège.
¹	Les parties sont tenues d'indiquer au Tribunal fédéral leur domicile ou leur siège.
²	Elles peuvent en outre lui indiquer une adresse électronique et accepter que les notifications leur soient faites par voie électronique.13
³	Les parties domiciliées à l'étranger doivent élire en Suisse un domicile de notification. À défaut, le Tribunal fédéral peut s'abstenir de leur adresser des notifications ou les publier dans une feuille officielle.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 11^b
¹	Les parties qui déposent des conclusions dans une procédure sont tenues de communiquer à l'autorité l'adresse de leur domicile ou de leur siège. Si elles sont domiciliées à l'étranger, elles doivent élire un domicile de notification en Suisse, à moins que le droit international ou l'autorité étrangère compétente n'autorise la notification directe dans l'État considéré.33
²	Les parties peuvent en outre indiquer une adresse électronique et accepter que les notifications leur soient faites par voie électronique. Le Conseil fédéral peut prévoir que d'autres informations doivent être fournies pour permettre la notification par voie électronique.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 39 - 1 Les effets de la progression à froid sur l'impôt frappant le revenu des personnes physiques seront compensés intégralement par une adaptation équivalente des barèmes et des déductions en francs opérées sur le revenu. Les montants doivent être arrondis aux 100 francs supérieurs ou inférieurs.
¹	Les effets de la progression à froid sur l'impôt frappant le revenu des personnes physiques seront compensés intégralement par une adaptation équivalente des barèmes et des déductions en francs opérées sur le revenu. Les montants doivent être arrondis aux 100 francs supérieurs ou inférieurs.
²	Le DFF adapte chaque année les barèmes et les déductions à l'indice suisse des prix à la consommation. Le niveau de l'indice au 30 juin précédant le début de la période fiscale est déterminant. L'adaptation est exclue si le renchérissement est négatif. L'adaptation qui a lieu après un renchérissement négatif se fait sur la base du dernier barème adapté.117
³	...118

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 116 Notification - 1 Les décisions et les prononcés sont notifiés au contribuable par écrit et doivent indiquer les voies de droit.
¹	Les décisions et les prononcés sont notifiés au contribuable par écrit et doivent indiquer les voies de droit.
²	Lorsque le contribuable n'a pas de domicile connu ou qu'il se trouve à l'étranger, sans avoir de représentant en Suisse, les décisions et prononcés peuvent lui être notifiés valablement par publication dans la Feuille officielle du canton.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 133 Délais - 1 Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit.
¹	Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit.
²	La réclamation adressée à une autorité incompétente doit être transmise sans retard à l'autorité de taxation compétente. Le délai de réclamation est considéré comme respecté lorsque la réclamation a été remise à une autorité incompétente ou à un office de poste suisse le dernier jour ouvrable du délai au plus tard.
³	Passé le délai de 30 jours, une réclamation n'est recevable que si le contribuable établit que par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d'absence du pays ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu'il l'a déposée dans les 30 jours après la fin de l'empêchement.234

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 140 Conditions à remplir par le contribuable - 1 Le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales.238 L'art. 132, al. 2, est réservé.
¹	Le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales.238 L'art. 132, al. 2, est réservé.
²	Il doit indiquer, dans l'acte de recours, ses conclusions et les faits sur lesquels elles sont fondées, ainsi que les moyens de preuve; les documents servant de preuves doivent être joints à l'acte ou décrits avec précision. Lorsque le recours est incomplet, un délai équitable est imparti au contribuable pour y remédier, sous peine d'irrecevabilité.
³	Toute erreur dans la décision attaquée et tout vice de procédure constituent des motifs de recours.
⁴	L'art. 133 s'applique par analogie.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 145 - 1 Dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l'administration.
¹	Dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l'administration.
²	Les art. 140 à 144 s'appliquent par analogie.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.