2C_1081/2013 - 2014-06-02 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_1081/2013

2C_1164/2013

Arrêt du 2 juin 2014

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier: M. Dubey.

Participants à la procédure
A.A.________,
représenté par Me Robert Zoells, avocat,
recourant,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève, rue du Stand 26, 1204 Genève.

Objet
Impôt cantonal et communal 2004 et 2005,

recours contre les arrêts de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 1ère section, du 8 octobre 2013 et
du 29 octobre 2013.

Faits:

A.
A.A.________ est le fils de B.A.________ décédé à Genève le 7 décembre 1999 à l'âge de 85 ans. De son vivant, feu B.A.________ exploitait une entreprise du bâtiment, sous la raison sociale « X.A.________ ». Il était architecte de profession. Sa société était inscrite au registre du commerce comme entreprise de travaux publics. Elle avait son siège à Y.________.

En 1999, feu B.A.________ était propriétaire de parts de sociétés immobilières (ci-après : SI), propriétaire en nom ou copropriétaire de dix-neuf immeubles locatifs évalués à son décès à environ cent millions de francs. Du vivant de feu B.A.________, ces immeubles étaient exploités à des fins locatives. Leur gestion était confiée à des régies de la place.

Dans les déclarations fiscales 1997 et 1998 adressées par ce dernier à l'Administration fiscale cantonale, ces biens avaient été déclarés dans la fortune et les revenus de la fortune privés. Ils n'avaient pas été activés dans les bilans et les comptes de pertes et profits des mois de décembre 1997 et 1998 de l'entreprise.

Dans son testament, feu B.A.________, qui était veuf, a dévolu ses biens à ses deux fils à parts égales. Il a clairement distingué, dans ses dernières volontés, l'entreprise X.A.________ des immeubles qu'il possédait. Le 7 novembre 2001, le service des successions de l'Administration fiscale cantonale a procédé à une estimation de l'entreprise, dans laquelle ne figurait aucun des immeubles précités comme immeubles commerciaux.

Le 12 juillet 2000, les héritiers ont signé un premier acte de partage partiel portant sur la propriété de l'entreprise X.A.________ dont la valeur a été fixée à 3'616'763 fr. 75, l'attribuant au contribuable, son frère ayant bénéficié d'un versement compensatoire. Aucun immeuble n'est mentionné dans l'acte comme faisant partie de l'entreprise. En janvier 2001, les héritiers se sont partagé la plupart des immeubles. Le contribuable s'est vu attribuer la propriété de huit immeubles. Certains immeubles dont feu B.A.________ ne possédait que des parts de copropriété n'ont pas été partagés et sont restés en indivision, ainsi que celui qui était en travaux à la date du partage.

Peu après ce partage, le contribuable s'est attelé à la liquidation de l'entreprise, car il ne souhaitait pas la conserver. Les immeubles dont il avait hérité ont continué à être gérés par des agents immobiliers. Souhaitant également s'en séparer, il les a progressivement mis en vente par l'entremise de courtiers professionnels.

En 2004, le contribuable a vendu cinq immeubles. En 2005, il a vendu trois parcelles dont il était propriétaire pour 370/1000 ainsi que trois autres parcelles.

Fin 2005, il a déposé sa déclaration fiscale 2004. Les immeubles dont il était encore propriétaire étaient signalés comme immeubles non commerciaux.

En 2006, le contribuable a vendu l'entreprise, après l'avoir transformée en société anonyme. Aucun des immeubles hérités n'a été intégré aux actifs de cette société, bien que celle-ci ait conservé son siège dans l'un des immeubles attribué au contribuable.

B.
Le 11 mai 2007, l'Administration fiscale cantonale a notifié au contribuable ses bordereaux pour l'impôt cantonal et communal et pour l'impôt fédéral direct 2004. Elle a intégré au bénéfice net de l'activité indépendante, au titre de l'impôt fédéral et cantonal sur le revenu, le bénéfice de 1'160'679 fr. réalisé sur la vente d'immeubles en 2004, considérant que ces biens faisaient partie de sa fortune commerciale.

Par réclamation du 11 juin 2007, le contribuable a contesté la qualification professionnelle du bénéfice réalisé sur la vente des immeubles. L'Administration fiscale cantonale a rejeté cette réclamation par décisions du 10 mai 2010.

C.
Le 25 septembre 2007, l'Administration fiscale cantonale a notifié au contribuable ses bordereaux pour l'impôt cantonal et communal et pour l'impôt fédéral direct 2005. Elle a intégré au bénéfice net de l'activité indépendante, au titre de l'impôt fédéral et cantonal sur le revenu, le bénéfice de 609'087 fr. réalisé sur la vente d'immeubles en 2005, considérant que ces biens faisaient partie de sa fortune commerciale.

Par réclamation du 19 octobre 2007, le contribuable a contesté la qualification professionnelle du bénéfice réalisé sur la vente des immeubles. L'Administration fiscale cantonale a partiellement admis la réclamation par décisions du 18 octobre 2010. Le bénéfice sur la vente d'un immeuble réalisée lors de la liquidation d'une SI devait être attribué à la fortune privée, le produit de la vente des autres immeubles constituaient un bénéfice d'activité indépendante. Le revenu soumis à l'impôt cantonal 2005 s'élevait à 1'264'354 fr. et la fortune à 45'824'204 fr.

D.
Par acte du 21 juin 2010, A.A.________ a recouru auprès de la Commission cantonale de recours en matière administrative, devenue depuis le 1er janvier 2011 le Tribunal administratif de première instance, contre les décisions sur réclamation de l'Administration fiscale cantonale du 10 mai 2010 portant sur la période fiscale 2004. Il n'a pas contesté, à cette occasion, les faits retenus par l'Administration fiscale cantonale dans les décisions attaquées (utilisation par feu B.A.________ de son entreprise pour effectuer les travaux de construction, rénovation et entretien des immeubles, etc).

De même, par acte du 18 novembre 2010, il a recouru contre les décisions sur réclamation de l'Administration fiscale cantonale du 18 octobre 2010 portant sur la période fiscale 2005. Sur demande de production du dossier fiscal du père du contribuable par le Tribunal administratif de première instance, l'Administration fiscale cantonale a indiqué qu'elle l'avait détruit en 2000. Elle disposait toutefois des déclarations 1998 et 1999 de feu B.A.________, ainsi que de documents attestant que trois ventes d'immeubles - dont l'une effectuée en consortium - réalisées par l'entreprise X.A.________ en 1979, 1987 et 1994 avaient été taxées comme professionnelles. Elle produisait par ailleurs plusieurs requêtes d'autorisation de construire déposées en lien avec les immeubles de feu B.A.________, qui démontraient la nature professionnelle des opérations immobilières faites sur les immeubles concernés.

Par jugements du 18 juillet 2012, le Tribunal administratif de première instance a rejeté les recours.

Par acte du 13 septembre 2012, A.A.________ a interjeté recours en matière d'impôt fédéral direct et en matière d'impôt cantonal et communal auprès de la Cour de justice du canton de Genève contre les jugements du 18 juillet 2012.

E.
Par arrêts du 8 octobre 2013 s'agissant de la période fiscale 2005 et du 29 octobre 2013 s'agissant de la période fiscale 2004, la Cour de justice a rejeté les recours en tant qu'ils concernaient l'impôt cantonal et communal des périodes fiscales 2004 et 2005 et les a déclarés irrecevables, parce que tardifs, en tant qu'ils concernaient l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 2004 et 2005. Feu B.A.________ exerçait une activité en tant qu'entrepreneur du bâtiment, au travers de l'entreprise générale X.A.________. Il était non seulement entrepreneur, mais architecte de profession. Saisissant les occasions qui s'offraient à lui dans le cadre de son activité professionnelle, il avait acheté au fil des ans des immeubles ou des terrains, qu'il avait rénovés ou construits non dans l'optique de les vendre mais de les louer, pour augmenter sa fortune. Il s'était servi des ressources de son entreprise pour valoriser à moindre frais les bâtiments et les terrains qu'il achetait, comme le montraient les copies de requêtes d'autorisation de construire versées à la procédure, dans lesquelles il apparaissait comme architecte ou entrepreneur de projets de rénovation, d'entretien ou de construction portant sur ses propres immeubles. Ces
différents faits et indices (acquisition des immeubles à une période où feu B.A.________ exerçait les professions d'architecte et d'entrepreneur, travaux de rénovation, d'entretien et de construction effectués par sa propre entreprise, absence de facturation de ces travaux à l'entreprise, soit prise en charge par celle-ci des frais correspondants), plaidaient en faveur de la nature commerciale des immeubles. Ces immeubles étaient demeurés commerciaux dans le patrimoine du contribuable, qui avait accepté la poursuite de ce statut fiscal en s'abstenant de formuler une déclaration de transfert dans sa fortune privée.

F.
Agissant le 18 novembre 2013 par la voie du recours en matière de droit public et celle subsidiaire du recours constitutionnel, enregistré sous le numéro d'ordre 2C_1081/2013, A.A.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt rendu le 8 octobre 2013 par la Cour de justice du canton de Genève en matière d'impôt cantonal et communal 2005 et de renvoyer la cause à l'instance précédente pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Il se plaint de la violation de l'art. 8 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14) ainsi que des art. 9 , 29 et 30 Cst.

Par mémoire du 9 décembre 2013, enregistré sous le numéro d'ordre 2C_1164/2013, A.A.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt rendu le 29 octobre 2013 par la Cour de justice du canton de Genève en matière d'impôt cantonal et communal 2004 et de renvoyer la cause à l'instance précédente pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Il formule des griefs identiques à ceux exposés dans le mémoire de recours du 18 novembre 2013.
La Cour de justice persiste dans les considérants et le dispositif des arrêts attaqués. L'Administration fiscale cantonale conclut au rejet des recours et l'Administration fédérale des contributions s'en remet à justice. Le contribuable a persisté dans les conclusions de ses recours.

Considérant en droit:

1.
Les recours déposés dans les causes 2C_1081/2013 et 2C_1164/2013 sont dirigés contre deux arrêts rendus par la Cour de justice du canton de Genève, qui concernent des situations de fait similaires et reposent sur des argumentations quasi identiques. Les griefs formulés par le recourant sont semblables. Il se justifie dès lors de joindre ces causes par économie de procédure et de statuer sur les deux recours dans un seul arrêt (cf. art. 71 LTF et 24 PCF [RS 273]).

2.
Les arrêts attaqués sont des décisions finales (art. 90 LTF) d'une autorité judiciaire supérieure ayant statué en dernière instance cantonale, rendues dans des causes de droit public et qui ne tombent pas sous le coup d'une clause d'exception de l'art. 83 LTF (art. 86 al. 1 let. a et al. 2 LTF). Le recours en matière de droit public est ouvert (cf. art. 82 let. a LTF en relation avec l'art. 73 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; loi sur l'harmonisation fiscale RS 642.14]; ATF 130 II 202 consid. 1 p. 204). La loi sur l'harmonisation fiscale assujettit en effet à l'impôt sur le revenu le produit de l'activité lucrative indépendante conformément à l'art. 8 al. 1 LHID et à l'impôt sur les gains immobiliers les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable conformément à l'art. 12 al. 1 LHID; ces deux dispositions entrent dans les matières harmonisées (art. 73 al. 1 LHID). Il s'ensuit que les recours constitutionnels subsidiaires déposés par le recourant sont irrecevables (art. 113 a contrario LTF).

3.
Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF). Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 , et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 2 LTF), ce que la partie recourante doit démontrer d'une manière circonstanciée, conformément aux exigences de motivation des art. 42 al. 2 et 106 al. 2 LTF (cf. ATF 133 II 249 consid. 1.4.3 p. 254 s.). La notion de " manifestement inexacte " correspond à celle d'arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. (ATF 136 II 447 consid. 2.1 p. 450).

Lorsque, comme en l'espèce, la partie recourante n'a pas expliqué de manière circonstanciée en quoi les deux conditions de l'art. 97 al. 1 LTF seraient réalisées, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait qui diverge de celui qui est contenu dans les actes attaqués.

4.

4.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de son application par les instances cantonales aux dispositions de la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale. Cependant, lorsque les dispositions de la loi sur l'harmonisation fiscale laissent une certaine marge de manoeuvre aux cantons, l'examen de l'interprétation du droit cantonal est limité à l'arbitraire (ATF 134 II 207 consid. 2 p. 210), dont la violation doit être motivée conformément aux exigences accrues de l'art. 106 al. 2 LTF. Aux termes de cet alinéa, le Tribunal fédéral n'examine la violation de droits fondamentaux que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

4.2. Invoquant les art. 8 CC, ainsi que 9 et 30 Cst., le recourant débat " de la saine administration des preuves " et d'appréciation arbitraire des preuves. Il n'expose toutefois pas en quoi les art. 9 et 30 Cst. lui confèrent concrètement le droit à une " saine administration des preuves ". Tel qu'il est formulé, le grief est par conséquent irrecevable parce qu'il ne respecte pas les exigences de motivation de l'art. 106 al. 2 LTF. En revanche, dans la mesure où le recourant entend se plaindre de la violation des règles relatives à la répartition du fardeau de la preuve en droit fiscal en se fondant sur l'art. 8 CC, son grief sera examiné ci-dessous.

4.3. Invoquant l'art. 29 al. 2 Cst., le recourant se plaint de n'avoir pas été entendu oralement par l'instance précédente sans exposer en quoi l'art. 29 al. 2 Cst. lui garantit un tel droit, qui du reste n'existe pas. En effet, à lui seul, l'art. 29 al. 2 Cst. ne confère pas le droit d'être entendu oralement par l'autorité (ATF 134 I 140 consid. 5.3 p. 148; 130 II 425 consid. 2.1 p. 428 s.; 122 II 464 consid. 4c p. 469). Ne répondant pas aux exigences de motivation de l'art. 106 al. 2 LTF, le grief est irrecevable.

4.4. Invoquant l'art. 9 Cst., le recourant se plaint ensuite de l'interprétation arbitraire de la loi. Ce grief se confond avec celui de la violation du droit fédéral harmonisé (cf. consid. 2 ci-dessus), également invoqué par le recourant, de sorte qu'il n'a pas de portée propre en l'espèce et ne sera pas examiné pour lui-même.

5.
L'instance précédente a correctement désigné les dispositions légales applicables et dûment exposé la jurisprudence relative à l'attribution d'immeubles à la fortune commerciale ainsi que celle relative aux conséquences qu'emporte cette qualification auprès des héritiers.

5.1. L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques provenant de l'activité lucrative indépendante (art. 7 al. 1 LHID), parmi lesquels figurent, aux termes de l'art. 8 al. 1 LHID, tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable ou du transfert dans la fortune privée d'éléments de la fortune commerciale, tandis qu'en vertu de l'art. 12 al. 1 LHID, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). Aux termes de l'art. 8 al. 2 LHID, la fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante. Les art. 8 al. 2bis et 2quater LHID n'étaient pas encore en vigueur pour les périodes fiscales 2004 et 2005 en cause en l'espèce (RO 2008 2893; FF 2005 4469).

Les cantons peuvent percevoir l'impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l'impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice (art. 12 al. 4 LHID).

5.2. Dans le canton de Genève, selon l'art. 3 al. 2 de la loi sur l'imposition des personnes physiques - Impôt sur le revenu (revenu imposable) du 22 septembre 2000 (aLIPP-IV, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2009 en vertu de l'art. 69 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 [LIPP - D 3 08]), applicable aux périodes fiscales 2004 et 2005 en cause en l'espèce, les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable ou du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Un tel produit est taxé au titre de l'impôt sur le revenu (art. 3 al.1 aLIPP-IV). En revanche, les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée sont exonérés de l'impôt, les règles sur l'imposition des gains immobiliers étant réservées (art. 10 let. i aLIPP-IV).

La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent entièrement ou de manière prépondérante à l'activité indépendante (art. 3 al. 3 aLIPP-IV). Outre les biens directement affectés à l'exercice de l'activité commerciale (immeubles utilisés comme bureaux, fonds de commerce, etc), sont considérées comme relevant d'une activité lucrative indépendante, les opérations (et notamment les ventes) portant sur des éléments de la fortune, en particulier sur des titres et des immeubles, dans la mesure où elles dépassent la simple administration de la fortune (art. 3 al. 1 aLIPP-IV).

5.3. Selon la jurisprudence, la notion d'activité indépendante de l'art. 18 LIFD est identique à celle de l'art. 8 al. 1 et 2 LHID (arrêt 2C_455/2011 du 5 avril 2012 consid. 8 et les références citées). Elle doit être comprise dans un sens large, de sorte que les bénéfices provenant d'une activité dépassant la simple administration de la fortune privée représentent le revenu imposable d'une activité lucrative indépendante et que les éléments patrimoniaux utilisés pour cette activité sont des actifs commerciaux, même s'il n'y a pas d'activité organisée sous la forme d'une entreprise (ATF 125 II 113 consid. 5b, 5d et 5e p. 122 ss). Ainsi, le commerce professionnel d'immeubles doit être qualifié d'activité lucrative indépendante au sens de l'art. 7 al. 1 LHID et entraîne l'imposition comme revenu du bénéfice en capital lorsque le bien aliéné fait partie du patrimoine commercial (2C_349/2009 du 16 novembre 2009 consid. 4.1.2). En matière de bénéfices tirés de l'aliénation d'immeubles, sont notamment des indices en faveur d'une activité excédant la simple administration de la fortune privée, le caractère systématique ou planifié des démarches effectuées, la fréquence des opérations immobilières, le rapport étroit entre l'opération
réalisée et l'activité professionnelle du contribuable, le recours à des connaissances spéciales, la durée de possession, la proportion des fonds étrangers investis dans l'opération, ainsi que le réinvestissement des produits de la vente dans de nouvelles acquisitions immobilières. Ces indices peuvent, considérés dans leur ensemble ou même isolément selon les circonstances, conduire à admettre l'existence d'une activité lucrative au sens de l'art. 18 LIFD et 8 al. 1 et 2 LHID (cf. ATF 125 II 113 consid. 6a p. 124). Ainsi, l'architecte ou l'entrepreneur, qui, dans l'exercice de sa profession, acquiert systématiquement des propriétés immobilières, est imposable au titre de commerçant d'immeubles (ATF 112 Ib 79 consid. 2a p. 81; Archives 47 p. 418 et les références citées).

5.4. Le Tribunal fédéral a nouvellement jugé que les actifs de la fortune commerciale du commerçant d'immeubles ou de titres demeurent commerciaux malgré l'écoulement du temps (cf. arrêts 2C_164/2009 du 13 août 2009 consid. 5.4; 2C_29/2008 du 28 mai 2008 consid. 3.3). Dans le même ordre d'idées, il a aussi jugé que l'appartenance d'un bien à la fortune commerciale ou privée n'est pas modifiée par une dévolution successorale. Les actifs de la fortune commerciale du de cujus demeurent commerciaux auprès de ses héritiers. Ces derniers peuvent décider de les affecter à la fortune commerciale de leur propre activité indépendante ou de les conserver en leur qualité de biens commerciaux même s'ils n'exercent pas eux-mêmes une activité indépendante; ils peuvent également choisir de les transférer dans leur fortune privée par une déclaration expresse de volonté à l'adresse du fisc (arrêts 2C_349/2009 du 16 novembre 2009 consid. 4.1.2; 2A.105/2007 du 3 septembre 2007 consid. 3.4, in RDAF 2007 II p. 299; cf. aussi Danielle Yersin, La distinction entre l'activité indépendante et la gestion de la fortune privée, dans le domaine immobilier, Archives 67 p. 114; Martin Arnold, Geschäfts- und Privatvermögen im schweizerischen
Einkommenssteuerrecht, Archives 75 p. 283 s.) ou encore les aliéner. Ce n'est qu'au moment où ils décident du transfert dans la fortune privée ou de l'aliénation que le bénéfice en capital en provenant constitue un revenu imposable au sens de l'art. 18 al. 2 LIFD. Ce système d'imposition permet aux héritiers de décider du moment de l'imposition du bénéfice en capital (arrêts 2C_349/2009 du 16 novembre 2009 consid. 4.1.2; 2A.105/2007 du 3 septembre 2007 consid. 3.4, in RDAF 2007 II p. 299).

5.5. En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 256 s.; arrêts 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 11.1; 2C_446/2012 du 16 janvier 2013 consid. 2.4, RF 68/2013 p. 378; cf. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002, p. 416 et les nombreuses références). Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (arrêts 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6; 2C_514/2009 du 25 mars 2010 consid. 5.2; 2C_47/2009 du 26 mai 2009 consid. 5.4; cf. Daniel Schär, Normentheorie und mitwirkungsorientierte Beweislastverteilung in gemischten Steuerverfahren, Archives
67 p. 433 ss, p. 448). Ces règles s'appliquent également à la procédure devant les autorités de recours en matière fiscale (arrêt 2A.105/2007 du 3 septembre 2007, consid. 4 s. in RDAF 2007 II 299).

6.

6.1. En l'espèce, le père du recourant exerçait la profession d'architecte. Il exploitait également une entreprise du bâtiment. Il a acquis les immeubles vendus en 2004 et 2005 alors qu'il exerçait ses activités lucratives principales. Se fondant sur les déclarations du recourant dans la procédure ayant conduit à l'arrêt attaqué du 8 octobre 2013, le Tribunal administratif de première instance a retenu que le père du recourant avait procédé à des travaux de rénovation et d'entretien par sa propre entreprise. Dans l'arrêt attaqué du 8 octobre 2013, l'instance précédente expose quant à elle que le recourant avait reconnu que son père s'était servi des ressources de son entreprise pour valoriser à moindre frais les bâtiments et les terrains qu'il achetait, ce qui était corroboré par les copies de requêtes d'autorisation de construire versées à la procédure, dans lesquelles ce dernier apparaissait comme architecte ou entrepreneur de projets de rénovation, d'entretien ou de construction portant sur ses propres immeubles et par l'absence de factures correspondant aux travaux effectués démontrant que dites constructions et rénovations n'avaient pas été exécutées par une autre entreprise.

Dans l'arrêt du 29 octobre 2013, l'instance précédente s'est référée aux faits qui avaient été établis dans l'arrêt du 8 octobre 2013.

Au vu de l'acquisition des immeubles à une période où feu le père du recourant exerçait les professions d'architecte et d'entrepreneur, au vu des travaux de rénovation, d'entretien et de construction effectués par sa propre entreprise et en l'absence de facturation de ces travaux à des entreprises tierces, c'est à bon droit que l'instance précédente a jugé que les immeubles vendus en 2004 et 2005 appartenaient à la fortune commerciale du père du recourant puis à la fortune commerciale du recourant, la dévolution successorale n'ayant pas modifié leur appartenance à dite fortune commerciale.

6.2. Le recourant objecte en vain que les immeubles ont été taxés du vivant de son père dans la fortune privée et qu'ils n'étaient pas comptabilisés dans les comptes de l'entreprise de bâtiment. Du moment que les immeubles servaient directement les affaires de l'entreprise de bâtiment de son père, ils appartenaient à la fortune commerciale. Le recourant prétend à tort que la jurisprudence exige que les critères destinés à trancher l'appartenance d'un bien à l'une ou l'autre fortune privée ou commerciale doivent tous être mis en commun. Les indices que la jurisprudence considère comme déterminant peuvent être appréciés dans leur ensemble ou même isolément selon les circonstances (cf. consid. 5.3 ci-dessus).

Le recourant soutient aussi en vain que l'instance précédente ne pouvait pas faire l'économie d'un examen immeuble par immeuble. En effet, il perd de vue que ce n'est pas le caractère systématique ou planifié des démarches effectuées ni la fréquence des opérations immobilières, ni la durée de possession, la proportion des fonds étrangers investis dans les opérations, ou encore le réinvestissement des produits de la vente dans de nouvelles acquisitions immobilières qui ont conduit, à bon droit, l'instance précédente à juger que les immeubles vendus en 2004 et 2005 appartenaient à la fortune commerciale du père du recourant. Ce qui a été jugé déterminant à juste titre, c'est l'intérêt économique qu'ils revêtaient pour les activités de l'entreprise de celui-ci.

Sur ce dernier point, les autorités fiscales cantonales avaient établi que le père du recourant s'était servi des ressources de son entreprise pour valoriser les bâtiments et les terrains qu'il achetait. Elles avaient constaté que ce fait était corroboré par les copies de requêtes d'autorisation de construire versées à la procédure, dans lesquelles ce dernier apparaissait comme architecte ou entrepreneur de projets de rénovation, d'entretien ou de construction portant sur ses propres immeubles. Dans ces conditions, il appartenait au recourant, eu égard aux règles de répartition du fardeau de la preuve (cf. consid. 5.5 ci-dessus), de prouver l'inverse en produisant, par exemple, des factures correspondant aux travaux effectués démontrant que dites constructions et rénovations avaient été exécutées par une autre entreprise, ce qui n'a pas été fait, comme l'instance précédente pouvait dûment le juger sans violer l'art. 8 CC.

6.3. Dans ces conditions en jugeant que les immeubles vendus en 2004 et 2005 appartenaient à la fortune commerciale du recourant, l'instance précédente n'a pas violé le droit fédéral.

7.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet des recours dans la mesure où ils sont recevables. Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Les causes 2C_1081/2013 et 2C_1164/2013 sont jointes.

2.
Les recours en matière de droit public sont rejetés dans la mesure où ils sont recevables.

3.
Les recours constitutionnels subsidiaires sont irrecevables.

4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 6'000 fr., sont mis à la charge du recourant.

5.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, à l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 1ère section, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 2 juin 2014

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président: Zünd

Le Greffier: Dubey

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 30 Garanties de procédure judiciaire - 1 Toute personne dont la cause doit être jugée dans une procédure judiciaire a droit à ce que sa cause soit portée devant un tribunal établi par la loi, compétent, indépendant et impartial. Les tribunaux d'exception sont interdits.
¹	Toute personne dont la cause doit être jugée dans une procédure judiciaire a droit à ce que sa cause soit portée devant un tribunal établi par la loi, compétent, indépendant et impartial. Les tribunaux d'exception sont interdits.
²	La personne qui fait l'objet d'une action civile a droit à ce que sa cause soit portée devant le tribunal de son domicile. La loi peut prévoir un autre for.
³	L'audience et le prononcé du jugement sont publics. La loi peut prévoir des exceptions.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.