2C_709/2008 - 2009-04-02 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 709/2008

Urteil vom 2. April 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Winiger.

Parteien
X.________,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Fürsprecher Marcel Aebi,

gegen

Stadt Zürich, vertreten durch das Steueramt der Stadt Zürich.

Gegenstand
Steuerbezug (Steuerhaftung),

Beschwerde gegen die Verfügung des kantonalen Steueramts Zürich vom 26. August 2008.

Sachverhalt:

A.
A.a X.________ ist seit dem 2. April 2001 mit Y.________ verheiratet. Beide Ehegatten sind in der "F.________ AG" in Zürich tätig, deren voll einbezahltes Aktienkapital Fr. 100'000.-- beträgt und ab 2004 von der Ehefrau deklariert wurde (2003: nur 50 Anteile à Fr. 1000.--). Beide Partner sind die einzigen zeichnungsberechtigten Verwaltungsräte dieser Gesellschaft. Daneben sind sie an der "G.________ AG" in Zug beteiligt, deren voll liberiertes Aktienkapital Fr. 500'000.-- beträgt, das ab 2004 vollständig der Ehefrau zugewiesen wurde (2003: nur eine Aktie à Fr. 1'000.--); beide Partner sind auch hier die einzigen zeichnungsberechtigten Verwaltungsräte. Das im Jahre 2002 von X.________ und Y.________ als einfache Gesellschaft zu gesamter Hand erworbene Stockwerkeigentum an der ________-Strasse in Zürich wurde im Jahre 2005 auf die Ehegattin zu Alleineigentum übertragen.
A.b Y.________ war Eigentümer eines Hotels in P.________/GR, dessen Betrieb Ende August 2003 eingestellt wurde. Die im Wesentlichen aus der Liquidation dieses Hotels entstandenen, immer noch offenen Abgabeforderungen bestehen aus einem von der Ausgleichskasse in Betreibung gesetzten Betrag von Fr. 64'092.-- für ausstehende AHV-Beiträge sowie aus nicht bezahlten Steuerforderungen (Staats- und Gemeindesteuern, Grundstückgewinnsteuer) von rund Fr. 130'000.--. Die offenen Steuerforderungen für die Staats- und Gemeindesteuern im Kanton Zürich stammen aus den Jahren 2002 bis 2005 und belaufen sich auf Fr. 72'100.15. In der ersten Hälfte des Jahres 2008 wurde gegen Y.________ ein Pfändungsverfahren durchgeführt, welches mangels anderen pfändbaren Vermögens zu einer Lohnpfändung führte.

B.
B.a Mit Gesuch vom 22. Mai 2008 beantragte X.________ den Erlass einer Haftungsverfügung im Sinne von § 12 des Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) bzw. Art. 13 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11) für die Steuerjahre 2002 bis 2005 für die Staats- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer wegen Zahlungsunfähigkeit ihres Ehemannes. Die Zahlungsunfähigkeit begründete sie mit dem im Jahre 2008 gegen ihren Ehemann durchgeführten Pfändungsverfahren, welches mangels anderen pfändbaren Vermögenswerten mit einer Lohnpfändung endete.
B.b Am 13. Juni 2008 lehnte das Steueramt der Stadt Zürich die beantragte Haftungsverfügung für die Staats- und Gemeindesteuern 2002 bis 2005 mangels rechtsgenüglichen Nachweises der Zahlungsunfähigkeit des Ehemannes ab. Eine dagegen erhobene Einsprache wies das Steueramt Zürich am 3. Juli 2008 ab, indem es einen kurzfristigen finanziellen Engpass oder ein laufendes Pfändungsverfahren als nicht ausreichend für den Nachweis der Zahlungsunfähigkeit erachtete. Einen hiergegen erhobenen Rekurs wies das kantonale Steueramt Zürich am 26. August 2008 ab. Dieses verneinte die Zahlungsunfähigkeit, weil nur die Schulden der öffentlichen Hand, nicht aber solche der privaten Gläubiger unbezahlt blieben. Sodann wurde bei der Lohnpfändung nur das Einkommen der "G.________ AG" berücksichtigt, nicht aber das höhere Salär der "F.________ AG", das in den letzten Jahren noch angehoben worden war. Schliesslich machte das Steueramt geltend, dass im Laufe der massgebenden Steuerjahre Vermögenswerte (Aktien der beiden Gesellschaften, hälftiger Anteil an Eigentumswohnung) auf die Ehefrau übertragen worden waren.

C.
Gegen diesen Entscheid des kantonalen Steueramtes Zürich erhebt X.________ mit Eingabe vom 26. September 2008 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. Sie beantragt, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben, die Vorinstanz bzw. das Steueramt der Stadt Zürich sei anzuweisen, der Beschwerdeführerin das rechtliche Gehör zu gewähren, der Kanton Zürich sei anzuweisen, den Anspruch auf die Rechtsweggarantie nach Art. 29a BV zu gewährleisten und eventualiter sei eine Haftungsverfügung für die Staats- und Gemeindesteuern der Jahre 2002 bis 2005 zu erlassen. Die Beschwerdeführerin rügt eine Verletzung des Anspruchs auf ein faires Verfahren (Art. 29 Abs. 1 BV) und der Rechtsweggarantie (Art. 29a BV), des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV), des Willkürverbots (Art. 9 BV), von Bundesrecht (Art. 8 ZGB) sowie eine unrichtige Feststellung des Sachverhalts.

D.
Während das kantonale Steueramt Zürich beantragt, die Beschwerde sei abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist, verzichten das Steueramt der Stadt Zürich sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung auf eine Stellungnahme.

Erwägungen:

1.
1.1 Beim angefochtenen Entscheid über den Wegfall der solidarischen Haftung für die noch offenen Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperioden 2002 bis 2005 handelt es sich um einen Entscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht ist daher zulässig (Art. 82 lit. a BGG).

1.2 Der vorliegend strittige, in Anwendung von kantonalem Recht (§ 12 Abs. 1 StG/ZH) ergangene Entscheid des kantonalen Steueramtes betrifft nicht die Steuerveranlagung bzw. -einschätzung (Erster bis Fünfter Abschnitt: §§ 1 - 171 StG/ZH), sondern den Steuerbezug (Sechster Abschnitt: §§ 172 ff. StG/ZH), weshalb das kantonale Steueramt als letzte Instanz entschieden hat (§ 178 Abs. 3 StG/ZH). Es handelt sich somit um einen letztinstanzlichen Entscheid im Sinne von Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG.

1.3 Obwohl es sich bei der kantonalen Steuerverwaltung nicht um ein Gericht gemäss Art. 86 Abs. 2 BGG handelt, ist die Beschwerde ans Bundesgericht gestützt auf Art. 130 Abs. 3 BGG zulässig, wonach den Kantonen eine Frist von zwei Jahren (bis am 31. Dezember 2008) unter anderem zur Einrichtung der nach Art. 86 Abs. 2 BGG erforderlichen gerichtlichen Instanzen eingeräumt worden ist.

1.4 Die Beschwerdeführerin hat am Verfahren vor der Vorinstanz teilgenommen, ist durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung. Sie ist mithin nach Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten.

1.5 Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Deren Sachverhaltsfeststellungen können nur berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG).

1.6 Gemäss Art. 42 Abs. 1 BGG hat die Rechtsschrift die Begehren und deren Begründung zu enthalten; im Rahmen der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs. 2 BGG). Die Vorbringen müssen sachbezogen sein, damit aus der Beschwerdeschrift ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid beanstandet wird (BGE 134 II 244 E. 2.1 S. 245 f.). Eine qualifizierte Rügepflicht gilt hinsichtlich der Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und von interkantonalem Recht. Das Bundesgericht prüft eine solche Rüge nur insofern, als sie in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254). Eine diesen Anforderungen genügende Begründung ist hier nur teilweise zu erkennen. Soweit eine solche qualifizierte Begründung fehlt, kann auf die Beschwerde nicht eingetreten werden.

2.
2.1 Die Beschwerdeführerin rügt vorab eine Verletzung des Anspruchs auf ein faires Verfahren (Art. 29 Abs. 1 BV) und der Rechtsweggarantie (Art. 29a BV). Sie erachtet es als fragwürdig, kurz vor Inkrafttreten der neuen kantonalen Zuständigkeitsordnung im Steuerbezug noch die Finanzdirektion bzw. das kantonale Steueramt über den Rekurs entscheiden zu lassen. Angesichts der "evidenten Interessenkollision" werde auch der Anspruch auf ein faires Verfahren (Art. 29 Abs. 1 BV) und das Recht auf eine "wirksame Beschwerde" gemäss Art. 13 EMRK verletzt.

2.2 Gemäss Art. 29a BV hat jede Person bei Rechtsstreitigkeiten Anspruch auf Beurteilung durch eine richterliche Behörde. Diese Bestimmung ist am 1. Januar 2007 in Kraft getreten. Sie wird durch Art. 86 Abs. 2 und 3 BGG konkretisiert.
Nach Art. 86 Abs. 2 BGG setzen die Kantone in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten grundsätzlich obere Gerichte als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts ein. Allerdings haben die Kantone gemäss Art. 130 Abs. 3 BGG eine Anpassungsfrist von zwei Jahren ab Inkrafttreten des Bundesgerichtsgesetzes am 1. Januar 2007, um ihre Verfahrensbestimmungen entsprechend zu ändern und den Rechtsschutz nach Art. 29a BV zu gewährleisten. Kantonale Vorschriften, welche - wie vorliegend § 178 Abs. 3 StG/ZH - eine gerichtliche Überprüfung ausschliessen, waren bis zum Ablauf der Übergangsfrist von Art. 130 Abs. 3 BGG am 31. Dezember 2008 als gesetzliche Ausnahme von der Rechtsweggarantie zu qualifizieren. Sowohl der Gesetzestext als auch die Materialien sind in diesem Punkt eindeutig (vgl. BBl 2006 S. 3075 f. und 3078). Auch die Literatur interpretiert Art. 130 Abs. 3 BGG in diesem Sinne (vgl. Urteil 2C 64/2007 vom 29. März 2007 E. 3.2 mit zahlreichen Literaturhinweisen).
Vor Ablauf der Übergangsfrist ist somit der Vorwurf der Beschwerdeführerin, das kantonale Recht genüge den Anforderungen der Rechtsweggarantie nicht, unbegründet. Der angefochtene Entscheid datiert vom 26. August 2008 und wurde demnach klarerweise vor Ablauf der Übergangsfrist am 31. Dezember 2008 eröffnet (vgl. dazu auch E. 1.2 und 1.3).

2.3 Im Übrigen verlangen weder Art. 29 Abs. 1 BV noch Art. 13 EMRK eine eigentliche Gerichtsbarkeit, d.h. auch ein verwaltungsinternes Rechtsmittel kann genügen, sofern gewisse Voraussetzungen erfüllt sind. Art. 13 EMRK kommt zudem nur im Zusammenhang mit einem von der Konvention geschützten Recht zum Zuge (BGE 133 I 49 E. 3.1 S. 55), was vorliegend nicht der Fall ist. Somit erweist sich auch diese Rüge als unbegründet, soweit wegen mangelnder Begründung (vgl. E. 1.6) überhaupt darauf eingetreten kann.

3.
3.1 Weiter rügt die Beschwerdeführerin eine Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV). Der verfassungsrechtlich garantierte Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst als Teilgehalt auch das Recht, Einsicht in alle Akten zu nehmen, die geeignet sind, Grundlage des späteren Entscheids zu bilden. Demzufolge hat eine Partei grundsätzlich das Recht, in alles, was der entscheidenden Instanz als Beweismittel eingereicht wird, Einsicht zu nehmen (BGE 119 Ib 12 E. 6b S. 20 mit Hinweisen; Urteil 2A.651/2005 vom vom 21. November 2006 E. 2.1.).

3.2 Allerdings hat vorliegend die Beschwerdeführerin gar nie Akteneinsicht verlangt, die ihr von den kantonalen Behörden verweigert worden wäre. Zudem hat das kantonale Steueramt bei seinem Entscheid nur Unterlagen berücksichtigt, die - abgesehen von den aus öffentlichen Registern (Handelsregister, Grundbuch) ersichtlichen - von der Beschwerdeführerin oder ihrem Ehemann im Rahmen des Veranlagungs- oder Bezugsverfahrens selbst eingereicht worden waren (Lohnausweise, Aufstellungen über Einkommens- und Vermögensaufteilung). Die berücksichtigten Akten konnten demnach als bekannt vorausgesetzt werden, und die Beschwerdeführerin musste mit deren Beizug rechnen. Eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör ist somit nicht ersichtlich.

4.
4.1 Gemäss § 12 Abs. 1 Satz 1 StG/ZH haften die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten solidarisch für die Gesamtsteuer. § 12 Abs. 1 Satz 2 StG/ZH hält fest, dass jeder Ehegatte jedoch nur für seinen Anteil an der Gesamtsteuer haftet, wenn einer von beiden zahlungsunfähig ist. Daraus ergibt sich, dass die Solidarhaft der Ehegatten entweder entfällt, wenn die Ehe - faktisch oder rechtlich - getrennt wird oder wenn einer der Ehegatten zahlungsunfähig ist. Während im ersten Fall die Lösungen in Bund und Kantonen unterschiedlich sind und beispielsweise der Kanton Zürich den Haftungsausschluss nicht rückwirkend anerkennt (vgl. Peter Locher, Auswirkungen einer Scheidung/Trennung im Bereich der Steuern, in: Fampra.ch 2008, S. 463 ff., insbesondere S. 485), entfaltet die Zahlungsunfähigkeit eines Ehegatten regelmässig Rückwirkung, indem diesfalls jeder Ehegatte bezüglich aller noch unbezahlten Steuern nur noch für seinen Anteil an der Gesamtsteuer haftet (Urteil 2C 306/2007 vom 13. Dezember 2007 E. 3.4 mit Hinweis auf die Weisung der kantonalen Finanzdirektion über den Bezug der Staats- und Gemeindesteuern vom 3. Juli 2005 [Zürcher Steuerbuch, Teil I, Nr. 33/013, N. 55. ff.]).

4.2 Zahlungsunfähigkeit liegt vorab dann vor, wenn Verlustscheine bestehen, der Konkurs eröffnet ist oder ein Nachlassvertrag mit Vermögensabtretung abgeschlossen wurde. Sie wird ferner anerkannt, wenn andere schlüssige Merkmale nachgewiesen werden, die das dauernde Unvermögen des einen Ehegatten belegen, seinen finanziellen Verpflichtungen nachzukommen, so z.B. wenn der Betreffende auf unbestimmte Zeit nicht über ausreichende Mittel verfügt, um seine fälligen Verpflichtungen zu erfüllen. Andererseits ist bei einem kurzfristigen finanziellen Engpass noch keine Zahlungsunfähigkeit gegeben; es muss sich um einen dauerhaften Zustand handeln (Urteil 2C 306/2007 vom 13. Dezember 2007 E. 3.4; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, N. 11 zu § 12 StG/ZH). Ein solcher dauerhafter Zustand kann ohne Willkür verneint werden, wenn die Mittellosigkeit wesentlich auf Entreicherungen zu Gunsten der eigenen Familie beruht. Die verschobenen Vermögensgegenstände liessen sich ohne weiteres und relativ kurzfristig wieder an den Veräusserer zurückführen. Dabei erübrigt es sich zu prüfen, ob das Vorgehen nicht schlicht rechtsmissbräuchlich ist. Es genügt
festzuhalten, dass es Sinn und Zweck der Haftungsbeschränkung zuwiderliefe, wenn sie durch eine Ehefrau beansprucht werden könnte, zu deren Gunsten der Gatte seine eigene Mittellosigkeit herbeigeführt hat (Urteil 2P.67/2003 vom 12. August 2003 E. 3.3, in: StR 58/2003 S. 897).

4.3 Die Beschwerdeführerin rügt eine Verletzung der Beweislastnorm von Art. 8 ZGB. Im vorliegenden Fall wird eine Aufhebung der Solidarhaft im Sinne von § 12 Abs.1 Satz 2 StG/ZH verlangt. Für den Nachweis der Zahlungsunfähigkeit ihres Partners als steuermindernde Tatsache ist jedoch die Beschwerdeführerin beweispflichtig (BGE 133 II 153 E. 4.3 S. 158 mit Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 90 zu § 132 StG/ZH). Eine Verletzung der bundesrechtlichen Regeln der Beweislastverteilung ist damit nicht ersichtlich.

4.4 Die Beschwerdeführerin macht weiter eine unrichtige Feststellung des Sachverhalts geltend. Die Vorinstanz hat vorliegend die Existenz von Schulden der öffentlichen Hand von über Fr. 200'000.-- anerkannt. Ebenfalls steht fest, dass in der ersten Hälfte des Jahres 2008 gegen den Ehemann der Beschwerdeführerin ein Pfändungsverfahren durchgeführt wurde, welches mangels anderen pfändbaren Vermögens zu einer Lohnpfändung führte. Gegenüber diesen Anhaltspunkten für eine mögliche Zahlungsunfähigkeit stellte aber die Vorinstanz fest, dass nur die Schulden der öffentlichen Hand, nicht aber solche der privaten Gläubiger unbezahlt blieben. Sodann wurde bei der Lohnpfändung nur das Einkommen der "G.________ AG" berücksichtigt, nicht aber das höhere Salär der "F.________ AG", das in den letzten Jahren noch angehoben wurde, zumal die Eheleute X.________ - Y.________ als Alleinaktionäre und einzige Verwaltungsräte die Lohnbezüge ihrer beiden Gesellschaften selbst bestimmen konnten. Schliesslich berücksichtigte die Vorinstanz, dass im Laufe der massgebenden Steuerjahre Vermögenswerte (Aktien der beiden Gesellschaften, hälftiger Anteil an der Eigentumswohnung) auf die Ehefrau übertragen worden waren. Jede dieser einlässlich belegten
Feststellungen würde für sich allein bereits genügen, ein nachhaltiges Unvermögen des Ehemannes der Beschwerdeführerin, seinen finanziellen Verpflichtungen nachzukommen, zu verneinen. Wenn die Beschwerdeführerin einwendet, die Vermögensübertragungen seien zur Abgeltung güterrechtlicher Ansprüche erfolgt, so erweist sich dieser Einwand als unbelegte Behauptung, welcher im Übrigen nicht geeignet ist, die oben dargelegten Erwägungen der Vorinstanz zu entkräften.

4.5 Der von der Beschwerdeführerin schliesslich erhobene Vorwurf der Willkür erweist sich als haltlos: Willkür im Sinne von Art. 9 BV liegt bei der Auslegung und Anwendung von Gesetzesnormen nicht bereits dann vor, wenn eine andere Auslegung ebenfalls als vertretbar oder sogar zutreffender erscheint. Wegen Willkür wird ein Entscheid nur aufgehoben, wenn er offensichtlich unhaltbar ist, zur tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft (BGE 133 I 149 E. 3.1 S. 153 mit Hinweisen). Dieser Nachweis gelingt der Beschwerdeführerin vorliegend nicht.

5.
Damit erweist sich die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.

6.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, dem Steueramt der Stadt Zürich, dem kantonalen Steueramt Zürich und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 2. April 2009

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Winiger

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 13 Responsabilità e responsabilità solidale - 1 I coniugi non separati legalmente o di fatto rispondono solidalmente dell'imposta complessiva. Tuttavia, ciascun coniuge risponde della sua quota nell'imposta complessiva quando uno di essi è insolvibile. Inoltre, i due coniugi rispondono solidalmente per la parte di imposta complessiva inerente al reddito dei figli.
¹	I coniugi non separati legalmente o di fatto rispondono solidalmente dell'imposta complessiva. Tuttavia, ciascun coniuge risponde della sua quota nell'imposta complessiva quando uno di essi è insolvibile. Inoltre, i due coniugi rispondono solidalmente per la parte di imposta complessiva inerente al reddito dei figli.
²	La responsabilità solidale dei coniugi separati legalmente o di fatto decade anche per tutti gli ammontari di imposta ancora dovuti.
³	Con il contribuente rispondono solidalmente:
^a	i figli soggetti all'autorità parentale, sino a concorrenza della loro quota nell'imposta complessiva;
^b	i soci domiciliati in Svizzera, di società semplici, in nome collettivo o in accomandita sino a concorrenza della loro quota sociale, per le imposte dovute da soci domiciliati all'estero;
^c	i compratori e i venditori di immobili siti in Svizzera, fino a concorrenza del 3 per cento del prezzo d'acquisto, per le imposte dovute da un commerciante o da un mediatore per tale attività, quando quest'ultimi non hanno domicilio fiscale in Svizzera;
^d	le persone incaricate della liquidazione d'imprese o stabilimenti d'impresa siti in Svizzera, dell'alienazione o della realizzazione di fondi siti in Svizzera, nonché di crediti garantiti con tali fondi, fino a concorrenza del ricavo netto ove il contribuente non abbia domicilio fiscale in Svizzera.
⁴	L'amministratore dell'eredità e l'esecutore testamentario rispondono solidalmente con i successori fiscali per le imposte dovute dal defunto sino a concorrenza della somma destinata al pagamento dell'imposta secondo lo stato della successione nel giorno del decesso. Non si dà responsabilità quando il responsabile prova di aver usato la diligenza imposta dalle circostanze.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
¹	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
²	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
³	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
¹	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
²	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
³	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 130 Disposizioni cantonali di esecuzione - 1 Con effetto dall'entrata in vigore del diritto processuale penale svizzero unificato, i Cantoni emanano le disposizioni di esecuzione concernenti la competenza, l'organizzazione e la procedura delle giurisdizioni inferiori in materia penale ai sensi degli articoli 80 capoverso 2 e 111 capoverso 3, incluse le disposizioni necessarie alla garanzia della via giudiziaria di cui all'articolo 29a della Costituzione federale. Se il diritto processuale penale unificato non è ancora vigente sei anni dopo l'entrata in vigore della presente legge, il Consiglio federale, previa consultazione dei Cantoni, stabilisce il termine per l'emanazione delle disposizioni di esecuzione.
¹	Con effetto dall'entrata in vigore del diritto processuale penale svizzero unificato, i Cantoni emanano le disposizioni di esecuzione concernenti la competenza, l'organizzazione e la procedura delle giurisdizioni inferiori in materia penale ai sensi degli articoli 80 capoverso 2 e 111 capoverso 3, incluse le disposizioni necessarie alla garanzia della via giudiziaria di cui all'articolo 29a della Costituzione federale. Se il diritto processuale penale unificato non è ancora vigente sei anni dopo l'entrata in vigore della presente legge, il Consiglio federale, previa consultazione dei Cantoni, stabilisce il termine per l'emanazione delle disposizioni di esecuzione.
²	Con effetto dall'entrata in vigore del diritto processuale civile svizzero unificato, i Cantoni emanano le disposizioni di esecuzione concernenti la competenza, l'organizzazione e la procedura delle autorità inferiori in materia civile ai sensi degli articoli 75 capoverso 2 e 111 capoverso 3, incluse le disposizioni necessarie alla garanzia della via giudiziaria di cui all'articolo 29a della Costituzione federale. Se il diritto processuale civile unificato non è ancora vigente sei anni dopo l'entrata in vigore della presente legge, il Consiglio federale, previa consultazione dei Cantoni, stabilisce il termine per l'emanazione delle disposizioni di esecuzione.
³	Entro due anni dall'entrata in vigore della presente legge, i Cantoni emanano le disposizioni di esecuzione concernenti la competenza, l'organizzazione e la procedura delle giurisdizioni inferiori nelle cause di diritto pubblico ai sensi degli articoli 86 capoversi 2 e 3 e 88 capoverso 2, incluse le disposizioni necessarie alla garanzia della via giudiziaria di cui all'articolo 29a della Costituzione federale.
⁴	Sino all'emanazione della legislazione esecutiva, i Cantoni possono emanare disposizioni di esecuzione in forma di atti normativi non sottostanti a referendum, sempre che sia necessario per il rispetto dei termini di cui ai capoversi 1-3.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.