A-4695/2015 - 2016-03-02 - entraide administrative et judiciaire - Referenzurteil. Amtshilfe (DBA-USA); wirtschaftliche Berechtigung

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-4695/2015

Urteil vom2. März 2016

Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),

Richter Michael Beusch,
Besetzung
Richterin Marie-Chantal May Canellas,

Gerichtsschreiberin Susanne Raas.

X._______,...,

Parteien vertreten durch ...,

Beschwerdeführer,

gegen

Eidg. Steuerverwaltung ESTV,

Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI,

Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Amtshilfe (DBA-USA); wirtschaftliche Berechtigung.

Sachverhalt:

A.

A.a Am 16. Juli 2008 richtete die Steuerbehörde der USA, der Internal Revenue Service (nachfolgend: IRS), ein Amtshilfeersuchen an die Schweiz, in dem sie um Herausgabe der Namen von Kunden einer schweizerischen Bank ersuchte, welche verdächtigt wurden, «Betrugsdelikte und dergleichen» begangen zu haben. In der Folge gerieten immer mehr Banken in den Verdacht, ihren Kunden bei der Umgehung US-amerikanischer Steuervorschriften geholfen zu haben. Seither versuchen die Schweiz und die USA einen Weg zu finden, der unter Wahrung der rechtlichen Vorschriften sowohl der Schweiz als auch der USA den betroffenen Banken eine Möglichkeit gibt, diese Vergangenheit zu bereinigen. Die betroffenen Banken können sich nämlich in den USA grundsätzlich nur dann einer Strafklage entziehen, wenn sie mit den Strafbehörden kooperieren und Daten ihrer Kunden herausgeben, während das schweizerische Recht diese Herausgabe von Kundendaten gerade untersagt.

A.b Am 29. August 2013 unterzeichneten das Eidgenössische Finanzdepartement (EFD) und das amerikanische Justizdepartement (Department of Justice, DoJ) eine gemeinsame Erklärung («Joint Statement») (die deutsche Version findet sich im Internet unter: http://www.news.admin. ch/NSBSubscriber/message/attachments/31813.pdf; die englische unter: http://www.justice.gov/iso/opa/resources/7532013829164644664074.pdf; beide letztmals besucht am 2. März 2016). In dieser Erklärung weisen die beiden Länder auf das Programm für schweizerische Banken (nachfolgend: Bankenprogramm) hin, welches die USA den Banken, die unversteuerte Konten von in den USA steuerpflichtigen Personen führten, zur Regulierung dieses Verhaltens zur Verfügung stellten (dazu im Einzelnen E. 6.4.1).

A.c Die Bank A._______ SA (nachfolgend: Bank A._______) nimmt an diesem Programm teil und hat der Steuerbehörde der USA, dem IRS entsprechende Informationen übermittelt.

B.

B.a Am 3. Februar 2015 stellte der IRS ein Amtshilfeersuchen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV). Dieses stützte sich auf Art. 26 des Abkommens vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61, DBA-USA 96) und das dazugehörige Protokoll (ebenfalls unter SR 0.672.933.61) ab. Das Ersuchen betraf ein Konto, das als «Konto ***1» bezeichnet war (die Kontonummer selbst wurde im Ersuchen nicht erwähnt) und welches sich bei der Bank A._______ befinde. Der IRS ersuchte darum, ihm die US-steuerpflichtige Person zu nennen, die in der Steuerperiode vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2011 eine Zeichnungs- oder ähnliche Berechtigung an diesem Konto hatte oder daran wirtschaftlich berechtigt gewesen sei.

B.b Im Amtshilfeersuchen beschrieb der IRS den Sachverhalt wie folgt:

Die Bank A._______ nehme als Bank der Kategorie 2 beim «Program for Non-Prosecution Agreements or Non-Target Letters for Swiss Banks» (dem Bankenprogramm) teil. Eine Bank, die die Kategorie 2 wähle, nehme an, sie könne im Zusammenhang mit nicht deklarierten Konten mit US-Bezug US-Steuerrecht oder Transaktionsrecht verletzt haben.

Der IRS ersucht um Informationen betreffend ein Konto, das als Konto ***1 bezeichnet wird. Die Person, die am Konto ***1 wirtschaftlich berechtigt sei, werde verdächtigt, «Betrugsdelikte und dergleichen» begangen zu haben. Dieser begründete Verdacht stütze sich auf Informationen aus verschiedenen Quellen, so den Umstand, dass die Bank A._______ im Rahmen des Bankenprogramms das Konto ***1 als Konto identifiziert habe, welches Muster zeige, die auf «Betrugsdelikte und dergleichen» hindeuteten, und dass die Bank Informationen zu diesem Konto geliefert habe. Weiter habe die Bank A._______ im Rahmen des Bankenprogramms auch Informationen über andere Konten und ihr grenzüberschreitendes Geschäft mit Konten mit US-Bezug geliefert. Auch habe es zusätzliche Informationen aus anderen Quellen im Rahmen des Bankenprogramms gegeben und schliesslich seien öffentlich zugängliche Informationen über die Bank beigezogen worden.

Im Rahmen des Bankenprogramms habe die Bank A._______ zugegeben, dass Bankmitarbeiter gewusst hätten, dass gewisse Konten von US-Kunden [in den USA] nicht deklariert gewesen seien. Gemäss den Erfahrungen des IRS mit Offshore-Konten würden steuerpflichtige Personen, die die notwendigen Dokumente für die korrekte Meldung nicht zur Verfügung stellten, absichtlich solche Dokumente vorenthalten, um ihre Konten und Einkünfte vor dem IRS zu verschleiern.

Zudem habe die Bank A._______ gegen das am 1. Januar 2001 in Kraft getretene «Qualified Intermediary Withholding Agreement» (nachfolgend: QI-Agreement) verstossen. Ungeachtet der aus diesem Abkommen fliessenden Verpflichtungen habe die Bank A._______ dem IRS für das vorliegende Konto ***1 keine steuerpflichtigen Einkünfte gemeldet.

Konkret zeichne sich das Konto ***1 durch die folgenden Charakteristika aus:

- Es habe zwei (Unter-)konten und beide hätten denselben wirtschaftlich Berechtigten. Das erste Konto sei im November 1998 von einem schweizerischen Anwalt eröffnet worden. Dieser habe im März 2005 ein Formular A eingereicht, welches einen US-Bürger mit US-Adresse als wirtschaftlich Berechtigten ausgewiesen habe. Im Jahr 2010 habe der Anwalt das zweite Konto eröffnet und dazu dasselbe Formular A verwendet. Beide Konten seien im April 2011 vom US-amerikanischen wirtschaftlich Berechtigten saldiert worden.

- Beide Konten seien von einer Domizilgesellschaft mit Sitz in Panama, welche im November 1998 gegründet worden sei, gehalten worden. Diese Gesellschaft sei vom gleichen Anwalt gegründet worden.

- In beiden Konten seien in der relevanten Zeitperiode US-Wertschriften gehalten worden.

- Auf dem ersten Konto seien maximal USD 11.3 Mio. gelegen, auf dem zweiten maximal USD 8.9 Mio.

- Die Bank A._______ habe nicht rechtzeitig die Formulare 1099 eingereicht und es habe kein Formular W-9 für dieses Konto gegeben.

- Der schweizerische Anwalt, der als einziger über eine Unterschriftsberechtigung für beide Konten verfügte, habe der Bank A._______ eine Kopie des US-amerikanischen Passes des wirtschaftlich Berechtigten eingereicht.

- Der schweizerische Anwalt habe eine Bestätigung über den Nicht-US-Status der Kontoinhaberin eingereicht. Das entsprechende Formular habe bescheinigt, dass die Gesellschaft in Panama Kontoinhaberin und wirtschaftlich Berechtigte des Einkommens und Vermögens auf dem Konto in Übereinstimmung mit dem US-amerikanischen Steuerrecht sei. Es gebe einen Widerspruch zwischen diesem Formular und dem Formular A.

- Der US-amerikanische wirtschaftlich Berechtigte habe über die Vermögenswerte auf dem Konto in Verletzung von Gesellschaftsrecht die Kontrolle ausgeübt: Im Februar 2010 habe der US-amerikanische wirtschaftlich Berechtigte zwei separate Überweisungen auf eine Bank in Asien verfügt. Im April 2011 habe er die Bank A._______ telefonisch instruiert, die Konten zu schliessen und das Geld seiner Familie in [Land 1] zu überweisen. Der Bank lägen keine Dokumente vor, wonach die panamaische Gesellschaft diese Anfrage oder die Transaktionen genehmigt habe.

Gemäss US-amerikanischem Recht müssten US-Bürger und Einwohner der USA das weltweit erzielte Einkommen in ihren jährlichen Steuererklärungen deklarieren. Um den IRS zu täuschen, hätten Bankmitarbeiter und US-Klienten der Bank Schritte unternommen, um grosse Beträge an US-Steuern auf betrügerische Art zu hinterziehen, indem sie unter anderem Domizilgesellschaften benutzt hätten, um falsche Dokumente zu erstellen. Sie hätten entweder falsche oder gar keine Steuerformulare eingereicht. So seien Vermögenswerte, an denen die Kunden wirtschaftlich berechtigt seien, verheimlicht und diese Werte sowie das daraus fliessende Einkommen dem IRS nicht deklariert worden.

Das US-Recht würde für Steuerzwecke Organisationsformen nicht anerkennen, wenn sie kein eigentliches Geschäft führten, sondern der Steuerumgehung dienen würden. Solche Gebilde würden auch dann nicht anerkannt, wenn der wirtschaftlich Berechtigte die von ihm getrennte Verwaltung der Gesellschaft nicht respektiere.

Für die Zwecke des Amtshilfeersuchens sei jedes Rechtssubjekt oder jede Einheit, das oder die nach dem Recht irgendeiner Jurisdiktion (einschliesslich den USA) organisiert sei und gemäss der schweizerischen Geldwäschereigesetzgebung als Domizilgesellschaft behandelt werde, als solche zu erachten. Dazu würden auch Personengesellschaften und jedes andere Rechtssubjekt gehören, für die oder für das die Bank ein Formular A (oder ein gleichwertiges Dokument) erhalten habe. Es sei dann von einem Konto einer Domizilgesellschaft mit einer wirtschaftlich berechtigten US-Person auszugehen, wenn ein Formular A (oder eine gleichwertige Dokumentation) angebe, dass das Konto eine wirtschaftlich berechtigte US-Person aufweise.

Im konkreten Fall habe die Bank Informationen übermittelt, wonach sie wusste, dass der wirtschaftlich Berechtigte am Konto ***1 eine US-Person war, sie aber dennoch die Erklärung des fehlenden US-Status im Formular W-8BEN akzeptiert habe. So habe das Konto ***1 weiterhin im Namen der in Panama domizilierten Gesellschaft gehalten werden können, wobei der wirtschaftlich Berechtigte weiterhin die Kontrolle über dieses Konto ausgeübt habe. Er habe auch Vermögen aus dem Konto ohne Genehmigung auf ein persönliches Konto übertragen und selbständig Investitionsentscheidungen getroffen, trotz der Struktur der Domizilgesellschaft und obwohl er formell dazu nicht legitimiert gewesen sei. Schliesslich habe die Bank gewusst, dass in US-Wertschriften investiert worden sei, und dennoch die «withholding tax» nicht einbehalten. So seien die Reporting-Vorschriften der Bank aufgrund des QI-Agreements mit dem IRS umgangen und US-Recht verletzt worden.

Schliesslich erklärt der IRS, im Gegensatz zu Gruppenersuchen, bei denen die Vereinigten Staaten nicht wüssten, dass ein bestimmtes Konto bestehe, werde vorliegend gerade kein Gruppenersuchen eingereicht. Daher sei der begründete Verdacht auf das Vorliegen von «Betrugsdelikten und dergleichen» grösser als bei einem Gruppenersuchen.

Zusammenfassend hält der IRS fest, er hege den begründeten Verdacht, dass das Subjekt des Ersuchens mit Hilfe und Unterstützung der Bank auf betrügerische Art und Weise eine Domizilgesellschaft (hier eine Tarngesellschaft, die für US-Steuerzwecke nicht beachtet und so behandelt wird, als existiere sie nicht) benutzt habe und, als Teil eines Lügengebäudes, mit dem Ziel, die US-Steuerbehörden zu betrügen, Dokumente vorbereitet und gehalten habe, die auf betrügerische Weise die Besitzverhältnisse am Konto ***1 falsch wiedergegeben hätten, dies alles mit der Absicht, US-Einkommenssteuerstrafrecht und ziviles Einkommenssteuerrecht zu verletzen. Dieses betrügerische Vorgehen habe zu einer illegalen und substanziellen Reduktion des Steuerbetreffnisses geführt, welches das Subjekt des Ersuchens in Bezug auf Einkommen und Gewinn, der aus US- oder ausländischen Investments stammte, bezahlte. Alles in allem glaubt der IRS, dass die Untersuchung des Subjekts des Ersuchens als einzeln identifizierte US-Person, die eine Unterschriftsberechtigung oder andere Berechtigung über das Konto hatte oder die am Konto wirtschaftlich berechtigt war und die an betrügerischem Verhalten beteiligt war, den Tatbestand von «Betrugsdelikten und dergleichen» erfülle.

Der IRS nennt im Amtshilfeersuchen zudem die anwendbaren Gesetzesbestimmungen und bezieht sich auf die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts im Zusammenhang mit «Betrugsdelikten und dergleichen». Schliesslich zählt er die Dokumente auf, die zu übermitteln er ersucht.

B.c Der IRS ersucht für die Steuerperioden vom 1. Januar 2008 bis zum 31. Dezember 2011 um diverse Bankinformationen.

B.d Er erklärt, dass das Amtshilfeersuchen den gesetzlichen und reglementarischen Vorgaben sowie der Verwaltungspraxis der USA entspreche, so dass er (der IRS) diese Informationen, wenn sie sich in seiner Zuständigkeit befinden würden, in Anwendung seines Rechts oder im ordentlichen Rahmen seiner Verwaltungspraxis erhalten könnte. Der IRS erklärt weiter ausdrücklich, dass die USA die nach ihrem innerstaatlichen Steuerverfahren üblichen Auskunftsquellen ausgeschöpft hätten.

C.
In der Folge forderte die ESTV die Bank A._______ gestützt auf Art. 10 des Bundesgesetzes vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (StAhiG, SR 521.1) am 6. Februar 2015 dazu auf, ihr die ersuchten Informationen zuzustellen und die im Ausland ansässige betroffene Person sowie die beschwerdeberechtigte Person über das laufende Amtshilfeverfahren zu informieren und aufzufordern, in der Schweiz eine zur Zustellung bevollmächtigte Person zu bezeichnen.

D.
Die Bank kam der Aufforderung der ESTV in Bezug auf die Zustellung der ersuchten Bankunterlagen nach - wobei sie dem Konto ***1 das Hauptkonto Nummer ***2 und das Unterkonto Nummer ***3 zuordnete - und konnte X._______ als betroffene Person sowie die B._______ SA (nachfolgend: B._______) als beschwerdeberechtigte Person am 2. bzw. 3. März 2015 über das Amtshilfeverfahren informieren.

E.
Nachdem sich der Rechtsvertreter von X._______ mit Schreiben vom 13. März 2015 und (am 16. März 2015 nachgereichter) Vollmacht vom 13. März 2015 gegenüber der ESTV ausgewiesen sowie um Einsicht in die wesentlichen Teile des Amtshilfeersuchens ersucht hatte, liess die ESTV ihm am 26. März 2015 eine Zusammenfassung des Ersuchens in Form eines Auszugs zukommen. Weiter informierte sie am 7. April 2015 über die beabsichtigte Übermittlung der Informationen und setzte eine Frist zur Einreichung einer Stellungnahme an. Diese ging innert erstreckter Frist am 30. April 2015 ein. Darin beantragte X._______, die Amtshilfe zu verweigern.

F.
In ihrer Schlussverfügung vom 29. Juni 2015 kam die ESTV zum Schluss, dem IRS sei die Amtshilfe zu gewähren.

G.
Mit Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht vom 30. Juli 2015 beantragt X._______ (nachfolgend: Beschwerdeführer), die Schlussverfügung der ESTV vom 29. Juni 2015 aufzuheben und die Amtshilfe zu verweigern. Eventualiter sei die Sache zur Ergänzung des Sachverhalts und zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen - alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Vorinstanz.

H.
In ihrer Vernehmlassung vom 25. August 2015 beantragt die ESTV die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.

I.
Mit Stellungnahme vom 19. Oktober 2015, welche der ESTV mit Verfügung vom 21. Oktober 2015 zugestellt wurde, hält der Beschwerdeführer an seinen Anträgen fest.

Auf die weiteren Vorbringen in den Eingaben der Parteien wird - soweit sie entscheidwesentlich sind - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen des IRS ge-stützt auf Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 zugrunde. Die Durchführung der mit diesem Abkommen vereinbarten Bestimmungen richtet sich nach dem StAhiG (Art. 1 Abs. 1 Bst. a und Art. 24 StAhiG im Umkehrschluss).

1.2 Das StAhiG hält fest, dass die Schlussverfügung der ESTV betreffend die Übermittlung von Informationen der Beschwerde den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege unterliegt. Jede der Schlussverfügung vorangehende Verfügung, einschliesslich einer Verfügung über Zwangsmassnahmen, ist sofort vollstreckbar und kann nur zusammen mit der Schlussverfügung angefochten werden (Art. 19 Abs. 1 und 5 StAhiG). Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG; SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht an-fechtbaren Verfügungen gehört damit auch die Schlussverfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG im Umkehrschluss und Art. 19 Abs. 5 StAhiG). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der Beschwerde ist somit gegeben. Der Beschwerdeführer erfüllt die Voraussetzungen der Beschwerdebefugnis nach Art. 48 Abs. 1 VwVG und Art. 19 Abs. 2 StAhiG (vgl. in diesem Sinn letztlich auch BGE 139 II 404 E. 2.1 und 2.3 sowie die in BGE 139 II 451 nicht publizierte E. 1.4 des Urteils des BGer 2C_511/2013 vom 27. August 2013). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG). Im Beschwerdeverfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist (vgl. zum Ganzen: Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl. 2010, Rz. 1623 ff.; Pierre Tschannen/Ulrich Zimmerli/Markus Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 30 Rz. 23), und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4 VwVG).

2.

2.1 Der Anspruch auf rechtliches Gehör ergibt sich aus Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101). Er umfasst eine Anzahl verschiedener verfassungsrechtlicher Verfahrensgarantien (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 1672 ff.). Dazu zählt auch die Pflicht der Behörde, alle vorgebrachten rechtserheblichen Anträge zu prüfen und ihren Entscheid ausreichend zu begründen (vgl. auch Art. 35 Abs. 1 VwVG; BGE 126 I 97 E. 2, 123 I 31 E. 2c; Urteile des BGer 2C_185/2013 E. 5.2, 5A.15/2002 vom 27. September 2002 E. 3.2; Urteil des BVGer A 1083/2014 vom 30. März 2015 E. 2.1).

2.2 Die Begründung eines Entscheids muss so abgefasst sein, dass die betroffene Person ihn sachgerecht anfechten und auch die Rechtsmittelbehörde sich mit dem Entscheid auseinandersetzen kann. Dies ist nur möglich, wenn sich beide über die Tragweite des Entscheids ein Bild machen können. In diesem Sinn müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde leiten liess und auf welche sie ihren Entscheid stützt. Sie kann sich dabei auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken. Die Gerichtspraxis verlangt nicht, dass sich eine verfügende Behörde ausdrücklich mit jeder tatbeständlichen Behauptung und jedem rechtlichen Einwand auseinandersetzt (BGE 141 III 28 E. 3.2.4). So kann auch der Verweis auf Aktenstücke genügen (BGE 140 II 262 E. 6.2). Erforderlich ist aber stets eine Auseinandersetzung mit dem konkret zu beurteilenden Sachverhalt. Erwägungen allgemeiner Art ohne Bezugnahme auf den Einzelfall genügen nicht (BGE 136 I 229 E. 5.2; BVGE 2010/35 E. 4.1.2; vgl. auch Häfelin/ Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 1706; Lorenz Kneubühler, Die Begründungspflicht, 1998, S. 22 ff.). Der Gehörsanspruch ist nach feststehender Rechtsprechung formeller Natur, mit der Folge, dass seine Verletzung ungeachtet der Erfolgsaussichten der Beschwerde grundsätzlich zur Aufhebung des mit dem Verfahrensmangel behafteten Entscheids führt (vgl. statt vieler BGE 135 I 187 E. 2.2).

2.3 Implizit rügt der Beschwerdeführer eine Verletzung des rechtlichen Gehörs, wenn er erklärt, die Ausführungen der Vorinstanz in der angefochtenen Verfügung sowie in der Vernehmlassung seien nicht genügend substantiiert, so dass er sich nicht angemessen dagegen zur Wehr setzen könne.

2.4 Dem ist entgegenzuhalten, dass die ESTV sowohl die angefochtene Verfügung als auch die Vernehmlassung ausführlich begründet hat. Neben allgemeinen Aussagen hat sie zu jedem dem Beschwerdeführer vorgeworfenen Aspekt die von ihr beigezogenen Belegstellen genannt und ausgeführt, warum sie welche Schlüsse daraus zieht. In der Vernehmlassung hat sie zudem Beweismittel aufgezählt, die der Beschwerdeführer hätte beibringen können (und bis zum Ende des vorliegenden Verfahrens immer noch hätte beibringen können), um den gegen ihn vorliegenden Verdacht zu entkräften. Dass sie in der Vernehmlassung nicht die gesamte Schlussverfügung wiederholt, sondern auf diese verweist, ist nicht zu beanstanden. Dem Beschwerdeführer ist es möglich, eine Erwägung in der Schlussverfügung, auf die in der Vernehmlassung verwiesen wird, nachzulesen. Dass der Beschwerdeführer glaubt, die entsprechende Erwägung bereits widerlegt zu haben, ändert daran nichts. Der Vorinstanz ist es - wie dem Beschwerdeführer auch - unbenommen, an ihren Vorbringen festzuhalten. Ebenso wenig liegt eine Gehörsverletzung vor, weil die Vorinstanz die Rechtsauffassung des Beschwerdeführers nicht teilt. Unter keinem Gesichtspunkt sind die Eingaben der ESTV unklar. Sie hat die Begründungspflicht nicht verletzt.

3.

3.1 Grundlage für die Leistung von Amtshilfe in Steuersachen gegenüber den USA ist Art. 26 DBA-USA 96. Demnach tauschen die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen (gemäss den Steuergesetzgebungen der beiden Vertragsstaaten erhältlichen) Auskünfte aus, die notwendig sind für die Durchführung der Bestimmungen des Abkommens oder «für die Verhütung von Betrugsdelikten und dergleichen, die eine unter das Abkommen fallende Steuer zum Gegenstand haben» (Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96). Da das US-Steuerrecht den für die Anwendung von Art. 26 DBA-USA 96 massgebenden Unterschied zwischen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug nicht kennt, wird in Ziff. 10 des gleichzeitig mit dem DBA-USA 96 vereinbarten Protokolls 96 zum Abkommen der Begriff des Steuerbetrugs im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur internationalen Rechtshilfe in Strafsachen umschrieben (vgl. dazu E. 5.2; BGE 139 II 404 E. 9.3 mit Hinweis auf die Botschaft des Bundesrates vom 10. März 1997, BBl 1997 II 1099; Urteile des BVGer A 6011/2012 vom 13. März 2013 E. 4.1, A 737/2012 vom 5. April 2012 E. 3.1.1, A 2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 3.1.1, A 5529/2008 vom 26. Januar 2009 E. 3).

3.2 Bei den gemäss Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 unter das Abkommen fallenden Steuern handelt es sich um Einkommenssteuern (Art. 2 Ziff. 1 DBA-USA 96), wobei in den USA insbesondere die Bundeseinkommensteuern in Betracht kommen (Art. 2 Ziff. 2 Bst. b DBA-USA 96). Ebenfalls dazu gehört die sog. «backup withholding tax», eine Sicherungssteuer, die auf Dividenden, Zinsen und dem Verkaufs- bzw. Rückzahlungserlös erhoben wird. Die zuständige Behörde eines Vertragsstaates erteilt auf ausdrückliches Ersuchen der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaates die Auskünfte durch Übermittlung beglaubigter Kopien von unveränderten Originalunterlagen und dokumenten (Art. 26 Ziff. 1 Bst. a und b DBA-USA 96; ausführlich dazu: Urteile des BGer 2A.551/2001 vom 12. April 2002 E. 3, 2A.250/2001 vom 6. Februar 2002 E. 5a).

4.

4.1 Die ESTV nimmt bei Ersuchen der zuständigen US-Behörden um Informationsaustausch zur Verhütung von Betrugsdelikten nach Art. 26 DBA-USA 96 eine Vorprüfung i.S.v. Art. 6 StAhiG vor. Diese beschränkt sich auf die Frage, ob die Voraussetzungen nach Art. 26 DBA-USA 96 i.V.m. Ziff. 10 des Protokolls 96 bzw. Art. 6 StAhiG glaubhaft gemacht worden sind. In diesem Verfahrensstadium der prima-facie-Vorprüfung hat die ESTV bezüglich Anfragen aus den USA noch nicht zu prüfen, ob die Voraussetzungen des Informationsaustausches erfüllt sind oder nicht.

4.2 Die ESTV hat sich erst in der Schlussverfügung im Sinn von Art. 17 StAhiG zur Frage zu äussern, ob ein begründeter Verdacht auf ein Betrugsdelikt im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96 vorliegt und ob die von den US-Steuerbehörden genannten Sachverhaltselemente und Daten tatsächlich hinreichend bestimmt sind, um nach schweizerischem Recht als Recht des ersuchten Vertragsstaates die angeforderten Daten zu beschaffen und letztlich zu einem Informationsaustausch zu schreiten. Nicht abzuklären hat sie, ob die vorgeworfenen Taten tatsächlich begangen wurden. Schliesslich hat sie mit der Schlussverfügung zu entscheiden, welche Informationen an die zuständige US-Behörde übermittelt werden dürfen (vgl. Urteil des BVGer A 7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 2.2). Haben sich hinreichende Anhaltspunkte dafür ergeben, dass der inkriminierte Sachverhalt erfüllt sein könnte, ist der Tatverdacht zu bejahen; die Amtshilfe ist nur dann zu verweigern, wenn es dem vom Amtshilfeverfahren Betroffenen gelingt, den begründeten Tatverdacht mittels Urkunden klarerweise und entscheidend zu entkräften (BGE 139 II 451 E. 2.3.3; Urteile des BVGer A 5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 4, A 6011/2012 vom 13. März 2013 E. 5 m.w.H.).

4.3 Auf das Ersuchen wird gemäss Art. 7 StAhiG nicht eingetreten, wenn (1) es zum Zweck der Beweisausforschung gestellt worden ist, (2) Informationen verlangt werden, die von den Amtshilfebestimmungen des anwendbaren Abkommens nicht erfasst sind, oder (3) das Ersuchen den Grundsatz von Treu und Glauben verletzt, z.B. wenn es auf Informationen beruht, die durch nach schweizerischem Recht strafbare Handlungen erlangt worden sind.

4.3.1 Bei letzterem hatte der Gesetzgeber vor allem den Fall vor Augen, dass ein Ersuchen auf Informationen beruhte, die zuvor «gestohlen» worden waren, insbesondere den so bezeichneten «Datendiebstahl» bei Banken (vgl. das - ans Bundesgericht weitergezogene - Urteil des BVGer A 6843/2014 vom 15. September 2015 E. 7.2 mit Hinweis auf die Botschaft des Bundesrates vom 6. Juli 2011 zum Erlass eines Steueramtshilfegesetzes, BBl 2011 6193, 6208; Charlotte Schoder, StAhiG, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über die internationale Amtshilfe in Steuersachen, 2014, Art. 7 N. 79; Daniel Holenstein, in: Zweifel/Beusch/ Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht [nachfolgend: Kommentar Internationales Steuerrecht], 2015, Art. 26 Abs. 3 N. 301 f.; François-Roger Micheli/Christian-Nils Robert, Documents volés et dénonciations fiscales, in: Jusletter 19. November 2012, N. 79). Zu denken ist aber auch beispielsweise an Fälle von Wirtschaftsspionage (Schoder, a.a.O., Art. 7 N. 79).

4.3.2

4.3.2.1 Das Prinzip, dass Staaten untereinander nach Treu und Glauben zu handeln haben, ist ein allgemeiner Grundsatz des internationalen Rechts. In Bezug auf die Auslegung und Anwendung internationaler Verträge wird er zudem in den Art. 31 und 26 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 (SR 0.111, VRK; für die Schweiz in Kraft getreten am 6. Juni 1990) konkretisiert (Urteil des BVGer A 6843/2014 vom 15. September 2015 E. 7.4.3 mit Hinweisen). Zwar haben die USA die VRK nicht ratifiziert. Weil die VRK im Bereich der Auslegungsregeln und des Prinzips von Treu und Glauben aber - wie sich aus dem Vorstehenden ergibt - Völkergewohnheitsrecht kodifiziert hat, können diese Regeln auch für Abkommen angewendet werden, welche vor Inkrafttreten der VRK geschlossen wurden (BGE 122 II 234 E. 4c) bzw. von Staaten angewendet werden, welche die VRK nicht ratifiziert haben (Urteil des BVGer A 1246/2011 vom 23. Juli 2012 E. 3.3).

4.3.2.2 Das Prinzip von Treu und Glauben ist jedoch nicht nur als Auslegungselement internationaler Verträge von Bedeutung; auch vertrauenserweckendes Verhalten selber kann im zwischenstaatlichen Verkehr verpflichtende Wirkungen entfalten. Setzt sich ein Völkerrechtssubjekt mit seinem vertrauenserweckenden Vorverhalten in Widerspruch, dann wird Treu und Glauben verletzt (sog. Estoppel). Estoppel - vorab ein Begriff des angelsächsischen Rechts - setzt voraus, dass eine Partei im Vertrauen auf Zusicherungen oder konkludente Verhaltensweisen der andern sich zu rechtlich erheblichem Handeln verleiten liess, das ihr zum Schaden gereichen würde, wenn die andere Partei später einen gegenteiligen Standpunkt einnehmen dürfte. Die typische Rechtswirkung von Estoppel liegt darin, dass unter diesen Voraussetzungen eine Partei mit einer Behauptung nicht gehört werden kann, und zwar ganz abgesehen davon, ob im übrigen Anhaltspunkte für die Richtigkeit der Behauptung vorliegen oder nicht (BGE 106 Ib 154 mit Hinweisen; Knut Ipsen, Völkerrecht, 6. Aufl., München 2014, § 19 Rz. 7; Samantha Besson/Stephan Breitenmoser/Marco Sassòli/Andreas R. Ziegler, Völkerrecht/Droit international public, 2. Aufl. 2013, S. 32, 45; Jörg-Matthias Herdegen, Völkerrecht, 13. Aufl., München2014, § 17 Rz. 3; Paul Müller/Luzius Wildhaber, Praxis des Völkerrechts, 3. Aufl. 2001, S. 43 ff;Wolfang Graf Vitzthum, in: Graf Vitzthum/Proels [Hrsg.], Völkerrecht, 6. Aufl., Berlin/Boston 2013, I Rz. 149.). Estoppel liegt somit vor, wenn Staat A etwas zusichert oder sich konkludent verhält, Staat B darauf vertraut, gestützt auf dieses Vertrauen Dispositionen trifft und Schaden erleiden würde, wenn Staat A nun den gegenteiligen Standpunkt einnehmen dürfte. Unter diesen Voraussetzungen ist Staat A an seine Zusicherung/sein konkludentes Verhalten gebunden (Walter Kälin/Astrid Epiney/Martina Caroni/Jörg Künzli, Völkerrecht, 3. Aufl. 2010, S. 80).

Die Bindungswirkung tritt ein, sobald der Akt nach aussen wahrgenommen wird; die Äusserung ist an keine besondere Form gebunden (Ipsen, a.a.O., § 19 Rz. 5; Andreas R. Ziegler, Einführung in das Völkerrecht, 3. Aufl. 2015, Rz. 176); auch blosse Deklarationen einer zuständigen Behörde können Bindungswirkung entfalten (Graf Vitzthum, a.a.O., I Rz. 149).

Das Verhalten des Organs, das die vertrauenserweckenden Zusicherungen abgibt, muss dem Staat als Völkerrechtssubjekt zugerechnet werden können, wobei hier Art. 7 VRK entsprechend angewendet wird (Ipsen, a.a.O., § 19 Rz. 8; Ziegler, a.a.O., Rz. 137). Nach Abs. 2 Bst. a dieses Artikels werden kraft ihres Amtes, ohne eine Vollmacht vorlegen zu müssen, Staatsoberhäupter, Regierungschefs und Aussenminister zur Vornahme aller sich auf den Abschluss eines Vertrags beziehenden Handlungen als Vertreter ihres Staates angesehen.

4.3.3 Zur Beweisausforschung («fishing expedition») ist hier festzuhalten, dass die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den massgeblichen Sachverhalt darzulegen. Allerdings kann von ihnen nicht erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre mit Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe) nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst noch geklärt werden (Urteil des BGer 2A.154/2003 vom 26. August 2003 E. 4.1; Urteil des BVGer B-2700/2013 vom 2. Juli 2013 E. 2; Robert Zimmermann, La coopération judiciaire internationale en matière pénale, 3. Aufl. 2009, Rz. 295). Daher verlangt die Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht den strikten Beweis des Sachverhalts, doch muss sie hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun. Allerdings werden an Amtshilfeersuchen betreffend Abgabebetrug gegenüber Amtshilfeersuchen in anderen Fällen erhöhte Anforderungen an die Begründung gestellt. So wurde ein begründeter Verdacht auf Steuer- bzw. Abgabebetrug seit jeher auch im Falle der Auskunftserteilung nach den Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und den USA verlangt (zum Ganzen: BGE 139 II 404 E. 7.2.2 und BGE 139 II 451 E. 2.1 und 2.2.1; statt vieler: Urteil des BVGer A 5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 5.1.3).

5.
Nun ist auf die tatsächlichen Voraussetzungen einzugehen, die in Bezug auf ein Amtshilfeersuchen aus den USA erfüllt sein müssen. Zunächst wird kurz der Begriff der «US-Person» dargestellt (E. 5.1), bevor die «Betrugsdelikte und dergleichen» näher beleuchtet werden (E. 5.2 f.). Schliesslich wird auf die wirtschaftliche Berechtigung (E. 5.4) und den persönlichen Geltungsbereich von Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 (E. 5.5) eingegangen.

5.1 Der Begriff der US-Person (d.h. einer in den USA steuerpflichtige Person) wird in Art. 2 Abs. 1 Ziff. 26 des Abkommens vom 14. Februar 2013 zwischen der Schweiz und den USA über die Zusammenarbeit für eine erleichterte Umsetzung von FATCA [Foreign Account Tax Compliance Act] (SR 0.672.933.63; FATCA-Abkommen) folgendermassen definiert: «Der Ausdruck bedeutet eine natürliche Person, die Staatsbürger oder Staatsbürgerin der Vereinigten Staaten oder dort ansässig ist, eine in den Vereinigten Staaten oder nach dem Recht der Vereinigten Staaten oder eines ihrer Bundesstaaten errichtete Personengesellschaft oder Gesellschaft, einen Trust, wenn (i) ein Gericht in den Vereinigten Staaten nach dem anwendbaren Recht die Befugnis hat, in Bezug auf im Wesentlichen alle Fragen im Zusammenhang mit der Verwaltung des Trusts Verfügungen zu erlassen oder Urteile zu fällen, und (ii) einer oder mehreren US-Personen die Befugnis zusteht, alle wesentlichen Entscheide betreffend den Trust zu treffen, oder einen Nachlass eines Erblassers, der US-Staatsbürger oder in den Vereinigten Staaten ansässig war. Dieser Unterabsatz ist im Sinne des U.S. Internal Revenue Code auszulegen». Gemäss dessen Ziff. I.B.7. ist dieser Begriff für die Bedeutung von «U.S. person» im Bankenprogramm massgebend. Insbesondere fallen darunter Personen mit Sitz, Wohnsitz oder Aufenthaltsrecht in den USA oder US-amerikanischer Staatsbürgerschaft (insoweit deckt sich dieser Begriff mit demjenigen vor Bestehen des FATCA-Abkommens; dazu ausführlich BVGE 2011/6 E. 7.1.1).

5.2 Weitere Voraussetzung zur Gewährung der Amtshilfe ist ein begründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96. Dieser Begriff ist nach ständiger Rechtsprechung vertragsautonom auszulegen. Er umfasst im Amtshilfebereich den Steuerbetrug (Art. 186 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11] bzw. Art. 59 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14]) sowie den Abgabebetrug gemäss Art. 14 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0). Letzterer gilt eigentlich im Bereich der vom Bund erhobenen Steuern, wird aber im Bereich der Amtshilfe auf die direkten Steuern übertragen. Die blosse Steuerhinterziehung ist hingegen vom Begriff der «Betrugsdelikte und dergleichen» nicht erfasst (Art. 175 DBG bzw. Art. 56 StHG; BGE 139 II 404 E. 9.4; statt vieler: Urteil des BVGer A 5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 6.1 mit Hinweisen, zu den Tatbeständen von Steuerhinterziehung, Steuerbetrug und Abgabebetrug in diesem Zusammenhang: E. 6.2 ff.).

5.3

5.3.1 Im von den USA per 1. Januar 2001 eingeführten sogenannten QI-System (dazu ausführlich Entscheid des BVGer A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 7.5) werden verschiedene Formulare verwendet, die es ermöglichen sollen, dass einerseits US-Personen korrekt besteuert werden und andererseits die Identität von Bankkunden geheim bleiben kann. Mit dem Formular W-8BEN oder einem diesem gleichwertigen - von der Bank kreierten - Formular bestätigt der Kunde gegenüber der Bank, dass er keine US-Person ist und einen allfälligen Anspruch auf eine reduzierte Quellensteuer auf den aus den USA stammenden Einkünften hat. Dagegen muss die Bank von einem US-Steuerzahler grundsätzlich ein Formular W-9 verlangen. Wird dieses nicht eingereicht, ist die sogenannte «backup withholding tax», eine Sicherungssteuer, zu erheben (BGE 139 II 404 E. 9.7.1).

5.3.2 Das Bundesgericht hat festgestellt, dass das falsche Ausfüllen von Formularen, welche im QI-System benötigt werden, einen Steuer- oder Abgabebetrug darstellen kann. Bei diesen Formularen handelt es sich nämlich um Urkunden im Sinn von Art. 110 Ziff. 5 Abs. 1 des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0) (BGE 139 II 404 E. 9.2.2). Gemäss Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts beruht das QI-System auf einem besonderen Vertrauensverhältnis zwischen dem IRS und dem QI, so dass auch das Ausnutzen dieses Vertrauens bei einer einfachen Lüge einen Abgabebetrug darstellen kann (statt vieler Urteil des BVGer A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 6.5.4).

5.3.3 Im Weiteren haben das Bundesverwaltungsgericht und in der Folge das Bundesgericht bereits in früheren Entscheiden darauf hingewiesen, dass sich aus dem Vorschieben einer reinen Tarngesellschaft in Verbindung mit der Angabe, diese Gesellschaft sei gemäss QI-System Nutzungsberechtigte an in Wirklichkeit direkt durch US-Personen verwalteten Vermögenswerten, ein begründeter Verdacht auf Abgabebetrug im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96 zu ergeben vermag (Urteile des BVGer A 2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7.5.5, A 7342/2008 und A 7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.4; vgl. auch BGE 139 II 404 E. 9.8). Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass im Rahmen des Amtshilfeverfahrens das Bestehen eines Betrugsdelikts oder dergleichen nicht nachgewiesen sein muss, sondern dass es genügt, wenn die feststehenden Tatsachen eine gewisse Wahrscheinlichkeit dafür begründen (Urteil des BVGer A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 5.1.6 und 6.5.5).

5.3.4 Für eine korrekt errichtete selbstständige juristische Person, deren rechtliche Organisation beachtet wird und welche die notwendigen Formalakte einhält, ist die dogmatische Trennung zwischen der juristischen Person einerseits und dem oder den an ihr Berechtigten andererseits grundsätzlich auch steuerlich zu akzeptieren. Von dieser Trennung kann allenfalls dann abgesehen werden, wenn das anwendbare Steuerrecht trotz (zivilrechtlicher) Selbständigkeit festlegt, es sei von einer transparenten Struktur auszugehen und es sei steuerlich nicht die juristische Person, sondern jemand Dritter als «Beneficial Owner» zu qualifizieren. Soweit nicht derartige steuerrechtliche Spezialbestimmungen bestehen, ist auch steuerrechtlich von zwei getrennten Steuersubjekten auszugehen (Urteil des BVGer A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 7.5.5 m.w.H.).

Umgekehrt ergibt sich aus dem Grundsatz, wonach bei Gründung und Zwischenschaltung einer juristischen Person deren eigenständige Struktur zu beachten ist, dass bei Negierung der unterschiedlichen Rechtssphären durch den wirtschaftlich Berechtigten im Ergebnis nicht von getrennten, unabhängigen Rechtssubjekten auszugehen ist. Vielmehr erscheint in diesem Fall eine Berufung auf die rechtliche Selbständigkeit als rechtsmissbräuchlich, als entgegen Treu und Glauben geltend gemacht (vgl. BGE 108 II 213 E. 6 mit Hinweisen; Urteil des BVGer A 7342/2008 und A 7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.5). Dass Gesellschaften aus QI-Sicht grundsätzlich als wirtschaftlich Berechtigte gelten, ändert nach dem Gesagten nichts daran, dass Amtshilfe geleistet werden kann, wenn die eigenständige Struktur der Gesellschaft missachtet wurde (Urteile des BVGer A-2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7.5.6 sowie A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 7.5.5 m.w.H.).

5.3.5 Im schweizerischen Bankverkehr wird das sogenannte «Formular A» zur Feststellung der an einem Konto wirtschaftlich berechtigten bzw. letztbegünstigten Person verwendet. Dieses dient nicht steuerlichen, sondern anderen Zwecken (wirtschaftliche Hintergründe, Hinweise bei Strafuntersuchungen, Geldwäscherei etc; Urteil des BVGer A 7342/2008 und A 7426/2008 vom 15. März 2009 E. 5.5.2.4). Damit ist es grundsätzlich möglich, dass auf dem «Formular A» eine andere Person als wirtschaftlich berechtigte angegeben wird als auf dem Formular «W-8BEN» und dennoch beide Formulare korrekt ausgefüllt wurden. Allein der Umstand, dass jeweils andere Personen als wirtschaftlich Berechtigte auf den beiden Formularen angegeben werden, führt noch nicht zum begründeten Verdacht, dass falsche Angaben gemacht wurden. Jedoch genügt die Tatsache, dass bezüglich identischer Vermögenswerte einmal eine, ein anderes Mal eine andere Person als wirtschaftlich Berechtigte aufgeführt wird, um weitere amtshilferelevante Abklärungen auszulösen. Treten alsdann weitere einschlägige Hinweise hinzu, kann sich ein begründeter Verdacht ergeben (Urteil des BVGer A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 6.5.6).

5.4 Zur Beurteilung, ob ein auf eine Gesellschaft lautendendes Konto wirtschaftlich durch eine US-Person gehalten wird («beneficially owned»), ist entscheidend, inwiefern die US-Person das sich auf dem Konto der Gesellschaft befindliche Vermögen und die daraus erzielten Einkünfte durch den formellen Rahmen der Gesellschaft hindurch wirtschaftlich kontrollieren und darüber verfügen kann. Hat die fragliche US-Person die Entscheidungsbefugnis darüber, wie das Vermögen auf dem Konto verwaltet wird und/oder, ob und bejahendenfalls wie dieses oder die daraus erzielten Einkünfte verwendet werden, hat sich diese aus wirtschaftlicher Sicht nicht von diesem Vermögen und den damit erwirtschafteten Einkünften getrennt (Klaus Vogel, «On Double Taxation Conventions», 3. Aufl., London/The Hague/Boston 1997, S. 562). Ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Kontrolle über das sich auf dem Konto befindliche Vermögen und die daraus erzielten Einkünfte tatsächlich in der relevanten Zeitperiode vorgelegen haben, ist im Einzelfall anhand des rein Faktischen zu beurteilen. Insbesondere sind die heranzuziehenden Kriterien bzw. Indizien auch davon abhängig, welche (Rechts-)form für die Gesellschaft gewählt wurde (BVGE 2011/6 E. 7.3.2; statt aller: Urteile des BVGer A 6118/2011 vom 5. Januar 2012 E. 4.4, A 6003/2010 vom 24. Oktober 2011 E. 4.4, A 7429/2010 vom 16. September 2011 E. 7.3.1, A-2014/2011 vom 4. August 2011 E. 8.2.3).

5.5 Nach Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 ist «in Fällen von Steuerbetrug» der Informationsaustausch nicht durch Art. 1 des Abkommens (persönlicher Geltungsbereich) eingeschränkt. Das heisst, es spielt keine Rolle, wem gegenüber die «backup withholding tax» zur Anwendung kommt und ob vom Amtshilfeersuchen auch Offshore-Gesellschaften betroffen sind. Massgebend ist einzig, dass im einen der Vertragsstaaten Informationen zur Verhütung von «Betrugsdelikten und dergleichen» benötigt werden und dass der andere Vertragsstaat über solche Informationen verfügt bzw. diese beschaffen kann (Urteile des BVGer A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 3.2, A 2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7.5.2, A 7342/2008 und A 7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.2).

6.

6.1 Das vorliegend zu beurteilende Amtshilfeersuchen erfüllt die formellen Voraussetzungen (vgl. E. 4.1). Dies wird nicht bestritten und ergibt sich aus den Akten, weshalb darauf nicht weiter eingegangen werden muss.

6.2 Zu prüfen ist, ob eine der in Art. 7 StAhiG genannten Konstellationen vorliegt. Denn, wäre dies der Fall, dürfte auf das Amtshilfeersuchen nicht eingetreten werden (E. 4.3). Nicht in Frage kommt dabei Art. 7 Bst. b StAhiG, denn die vom IRS erbetenen Informationen werden von den Amtshilfebestimmungen klarerweise umfasst. Damit bleibt darauf einzugehen, ob es sich beim Amtshilfeersuchen des IRS um eine sogenannte «fishing expedition» handeln könnte (E. 6.3) und ob die Informationen, auf denen das Ersuchen beruht, unter Verletzung schweizerischen Rechts erlangt wurden, so dass das Ersuchen Treu und Glauben verletzt (E. 6.4).

6.3

6.3.1 Die USA haben von der betroffenen Bank offensichtlich recht detaillierte Informationen über das streitbetroffene Konto (Haupt- und Unterkonto) erhalten. Die Kontonummern selbst wurden offenbar nicht übermittelt, sondern durch die Fallnummer «***1» ersetzt. Im konkreten Fall handelt es sich daher nicht um ein Gruppenersuchen, sondern um ein Ersuchen, das eine einzelne Person betrifft, auch wenn diese Person, die hinter der Fallnummer steht, den USA (noch) nicht namentlich bekannt ist. Im Amtshilfeersuchen wird nachvollziehbar dargelegt, weshalb die USA davon ausgehen, dass die (ihr noch nicht namentlich bekannte) vom Amtshilfeersuchen betroffene Person verdächtigt wird, Betrugsdelikte und dergleichen begangen zu haben (dazu E. 4.3.3). Neben allgemeinen Ausführungen enthält das Amtshilfeersuchen auch detaillierte Informationen, die - einzig - das konkrete Konto betreffen.

Schon hier ist deshalb festzuhalten, dass es sich vorliegend - weil ein Ersuchen im Einzelfall und nicht ein Gruppenersuchen vorliegt -, eine allfällige (Mit-)Schuld der Bank vorliegend nicht zu prüfen ist (vgl. Art. 2 Abs. 1 Bst. i der Verordnung vom 20. August 2014 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen [StAhiV, SR 651.11] im Umkehrschluss i.V.m. Art. 6 Abs. 2bis StAhiG).

6.3.2 Das Amtshilfeersuchen erwähnt insbesondere die Bezeichnung des Kontos als «***1». Dieser Fallnummer konnten von der Bank zweifelsfrei ein Konto und damit unmittelbar auch die daran berechtigten Personen zugeordnet werden, hatte die Bank doch selbst die Kontonummer durch die Fallnummer ersetzt. Auch wenn das Amtshilfeersuchen weder Namen noch Adresse nennt, genügt diese Umschreibung, da gemäss Art. 6 Abs. 2 Bst. a StAhiG die Identifikation der betroffenen Person auch auf andere Weise als durch Namen und Adresse erfolgen kann. In der Literatur wird als solche «andere Weise» insbesondere die Bankkontonummer erwähnt (Andreas Donatsch/Stefan Heimgartner, Frank Meyer/Madeleine Simonek, Internationale Rechtshilfe unter Einbezug der Amtshilfe im Steuerrecht, 2. Aufl. 2015, S. 238; Kommentar zum
TIEA-Model, N. 58 zu Art. 5 Abs. 5 lit. a), wobei im vorliegenden Verfahren die Fallnummer, welcher, wie erwähnt, von der Bank die Kontonummer zugeordnet werden kann, mit der Kontonummer selbst in Bezug auf die Identifikationsmöglichkeit gleichzusetzen ist. Entgegen den Protokollen zu einigen anderen DBA enthält das Protokoll zum DBA-USA 96 keine nähere Umschreibung, wie die betroffene Person zu identifizieren ist und verlangt insbesondere nicht, dass sie mit ihrem Namen zu nennen ist (zur Kontroverse bezüglich anderer DBA vgl. Donatsch/Heimgartner/Meyer/Simonek, a.a.O., S. 38 f.). Demnach genügt die Angabe einer Fallnummer, die letztlich die eindeutige Identifikation der betroffenen Person(en) zulässt.

Insofern sind vorliegend - im Gegensatz zur Situation bei Gruppenersuchen - in Bezug auf die Identifizierung der betroffenen Personen auch keine erhöhten Anforderungen an die im Ersuchen aufgezählten Umstände, insbesondere die Verhaltensweisen, zu stellen. Es ist gerade nicht notwendig, Personen anhand konkreter Verhaltensmuster zu identifizieren. Das im Amtshilfeersuchen beschriebene Verhalten dient damit nur, aber immerhin, der Darlegung von Verdachtsgründen für das Vorliegen von «Betrugsdelikten und dergleichen». In Bezug auf diesen Umstand bleibt es bei den erhöhten Anforderungen an die Begründung (E. 4.3.3).

6.3.3 Da im Amtshilfeersuchen vorliegend weitere Elemente genannt werden, so eine Diskrepanz zwischen dem Formular A und dem W-8BEN-Äquivalent sowie Transaktionen, die der Beschwerdeführer unter Missachtung der Gesellschaftsstruktur angeordnet haben soll, besteht ein begründeter Verdacht auf die genannten Delikte. Im weiteren Verfahren ist dann nur noch zu klären, ob die im Amtshilfeersuchen geltend gemachten Umstände aus der Luft gegriffen sind, oder ob sich tatsächlich Anhaltspunkte dafür in den Akten finden. Dabei können - da das Amtshilfeersuchen ja erst dazu dient, offene Punkte zu klären - durchaus Lücken oder kleinere Widersprüche zwischen dem Ersuchen und den Akten vorliegen, ohne dass dies zur Verweigerung der Amtshilfe führen würde (E. 4.3.3). Erscheinen die Vorwürfe nicht als grundlos erhoben und ergibt sich aus ihnen der Verdacht auf das Vorliegen von «Betrugsdelikten und dergleichen», ist es alsdann Sache der beschwerdeführenden Person, diesen Verdacht mittels Urkunden klarerweise zu entkräften (dazu E. 4.2). Ob im vorliegenden Verfahren tatsächlich der Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» besteht, wird weiter unten beurteilt (E. 7.1 ff.). Hier ist einzig festzuhalten, dass sich aus den im Amtshilfeersuchen geschilderten Umständen ein solcher Verdacht ergibt.

6.3.4 Nicht zu vernachlässigen ist in diesem Zusammenhang auch der Umstand, dass die Bank selber den Verdacht hegte, der Beschwerdeführer habe «Betrugsdelikte und dergleichen» begangen, und sie deshalb im Rahmen des Bankenprogramms dem DoJ nähere Informationen zum streitbetroffenen Konto übermittelte. Selbstredend vertritt die Bank dabei durchaus eigene Interessen, ist sie doch innerhalb gewisser Grenzen zur Zusammenarbeit mit den US-amerikanischen Behörden verpflichtet, wenn sie am Bankenprogramm teilnimmt. Da der Bank aber das grundlose Übermitteln von Unterlagen nichts nützt, darf das Verhalten der Bank zur Beurteilung, ob ein Anfangsverdacht vorliegt, beigezogen werden.

6.3.5 Es handelt sich demnach beim hier zu beurteilenden Ersuchen des IRS um eine zulässige gezielte Anfrage, aus der klar hervorgeht, warum der IRS eine Person, die aufgrund der Angaben im Ersuchen zweifelsfrei identifiziert werden kann, verdächtigt, «Betrugsdelikte und dergleichen» begangen zu haben. Eine «fishing expedition» liegt gerade nicht vor.

6.4

6.4.1 Wie bereits erwähnt (Sachverhalt Bst. A.b), veröffentlichten das DoJ und das EFD am 29. August 2013 ein Joint Statement, in dem sich beide Regierungen verpflichteten, das Nötige zur Beendigung des Steuerstreits zu unternehmen. Das Programm, welches das DoJ unilateral lancierte, wandte sich an jene schweizerischen Banken, die damals nicht Ziel einer strafrechtlichen Untersuchung in den USA waren. Dem DoJ ging es darum, das US-amerikanische Recht durchzusetzen. Die Schweizer Seite erklärte sich bereit, die Banken zur Teilnahme am Programm zu ermutigen. Ferner wies sie darauf hin, das schweizerische Parlament habe in einer Erklärung vom 19. Juni 2013 (AB 2013 N 1109) seine Erwartung ausgedrückt, dass der Bundesrat alle in Übereinstimmung mit dem schweizerischen Recht stehenden Massnahmen ergreifen werde, um den schweizerischen Banken eine Zusammenarbeit mit dem DoJ zu ermöglichen. Die Banken hatten eine ganze Reihe von Informationen zu ihrer Geschäftstätigkeit im Zusammenhang mit den unversteuerten Konten zu übermitteln (so zum Bankgeschäft mit US-Personen im Allgemeinen und zu den in der im Bankenprogramm genannten Periode geschlossenen Konten im Besondern. Zu den letzteren gehörten insbesondere der Maximalbetrag in USD, der in dieser Periode auf dem Konto lag, die Anzahl der an einem Konto beteiligten Personen und die Art von deren Beteiligung [«interest»], ob es von einer physischen oder von einer juristischen Person gehalten wurde, ob US-Wertschriften darin enthalten waren, Name und Funktion des Bankmitarbeiters und die vom und auf das Konto getätigten Bezüge und Überweisungen, dazu Bankenprogramm Ziffer II.D.2). Aus dem Joint Statement und der entsprechenden Pressemitteilung (abrufbar unter https://www.news.admin.ch/message/index.html? lang=de&msg-id=50049; zuletzt abgerufen am 2. März 2016) ergibt sich jedoch klar - und vorliegend zentral -, dass die USA Anfragen zu Kundendaten im ordentlichen Amtshilfeverfahren stellen müssen, d.h. auf der Basis des DBA-USA 96 und - sobald auch in den USA ratifiziert - der Änderung vom 23. September 2009. Die Schweiz verpflichtete sich sicherzustellen, dass Schweizer Banken innerhalb des bestehenden Rechts in wirksamer Weise am US-Programm teilnehmen konnten. Zudem sollten die Schweizer Banken ihre US-Kunden ausdrücklich auf das Programm der US-Steuerbehörde zur freiwilligen Selbstanzeige aufmerksam machen. US-Amtshilfegesuche würden rasch behandelt werden.

Im Rahmen der Erläuterung der Eckwerte des Bundesrates für die Kooperation der Schweizer Banken mit den US-Behörden (d.h. bei der Erläuterung der entsprechenden Musterverfügung nach Art. 271 StGB) wurde ebenfalls festgehalten: «Kundendaten sind von der Bewilligung gemäss Art. 271 StGB nicht erfasst. Diese dürfen nur im Rahmen der bestehenden Abkommen mit den USA im Bereich der Doppelbesteuerung auf dem Weg der ordentlichen Amtshilfe übermittelt werden.» In der Wegleitung zur Musterverfügung wird ebenfalls ausgeführt: «Es besteht Einvernehmen darüber, dass der Ausdruck nur persönlichen Identifikationsmerkmale des Bankkunden (Name, Adresse, Sozialversicherungsnummer, Kontonummer) umfasst.»

Im Joint Statement wurde ferner darauf hingewiesen, dass das schweizerische Parlament in einer Erklärung vom 19. Juni 2013 (AB 2013 N 1109) seine Erwartung ausgedrückt habe, dass der Bundesrat alle in Übereinstimmung mit dem schweizerischen Recht stehenden Massnahmen ergreifen werde, um den schweizerischen Banken eine Zusammenarbeit mit dem DoJ zu ermöglichen (Ziff. 2 der Erklärung lautet: «Der Nationalrat erwartet, dass der Bundesrat im Rahmen des geltenden Rechts alle
Massnahmen ergreift, um die Banken in die Lage zu versetzen, mit dem Department of Justice zu kooperieren»).

Aufgrund der hohen Bedeutung, die beide Seiten dem Schutz der Personendaten und der Privatsphäre aller Individuen gemäss ihrem Recht beimessen würden, wurde weiter betont, dass die zur Verfügung gestellten Personendaten nur zu Strafverfolgungszwecken in den USA oder zu anderen gemäss US-Recht gestatteten Zwecken verwendet werden dürfen.

Der englischen Version der Erklärung ist das Bankenprogramm angehängt.

6.4.2 Aus den erwähnten Dokumenten ist zu schliessen, dass nach der Ansicht des Bundesrates die Banken lediglich allgemeine Daten liefern sollten, darunter insbesondere die Anzahl betroffener Konten und den Gesamtbetrag der Vermögenswerte, sowie Verhaltensmuster, die es den USA erlauben würden, ein Gruppenersuchen zu stellen, welches auf diesen Verhaltensmustern beruht. Der Bundesrat bezieht sich in der Musterverfügung ausdrücklich auf generelle Angaben und Dokumentationen zum Geschäftsgebaren einer gesuchstellenden Bank sowie Informationen zu Geschäftsbeziehungen, die einen Bezug zu einer US-Person haben (dazu E. 6.4.1; zur US-Person E. 5.1) und betont, wie bereits erwähnt, dass Bankkundendaten - zu denen ausdrücklich auch die Kontonummern zählen - ausschliesslich gestützt auf Art. 26 DBA-USA 96 übermittelt werden (Ziff. 1.2 des Dispositivs der Musterverfügung und E. 6.4.1; siehe auch Botschaft des Bundesrats vom 29. Mai 2014 zu einem Bundesgesetz über Massnahmen zur Erleichterung der Bereinigung des Steuerstreits der Schweizer Banken mit den Vereinigten Staaten, BBl 2013 3947, S. 3951 ff.; der entsprechende Entwurf wurde allerdings nie zum Gesetz).

6.4.3 Das DoJ scheint hingegen davon ausgegangen zu sein, dass von den Banken nicht nur statistische Daten, sondern detaillierte Kontoinformationen übermittelt werden. So hält es in einer Pressemitteilung fest, der (damalige) Generalstaatsanwalt Eric Holder habe ausgeführt, das Programm erfordere, dass die schweizerischen Banken detaillierte Kontoinformationen zur Verfügung stellen müssten, was die Möglichkeiten verbessern würde, Steuerdollars aus der ganzen Welt in die Staatskasse der USA zurückzubringen («[...] the program's requirement that Swiss banks provide detailed account information will improve our ability to bring tax dollars back to the U.S. treasury across the globe»; oder auch: «[...] provide detailed information on an account-by-account basis on accounts in which U.S.taxpayers have a direct or indirect interest». [Department of Justice, Office of Public Affairs, United States and Switzerland Issue Joint Statement Regarding Tax Evasion Investigations vom 29. August 2013; im Internet abrufbar unter: http://www.justice.gov/opa/pr/united-states-and-switzerland-issue-joint-statement-regarding-tax-evasion-investigations; letztmals besucht am 2. März 2016]). Im Bankenprogramm werden detaillierte Kontoinformationen zwar ausdrücklich nur im Zusammenhang mit geschlossenen Konten aufgezählt (Ziff. II.D.2.b). Es wird aber auch festgehalten, dass die Banken alle Informationen liefern müssen, die für die USA notwendig sind, damit diese ein Ersuchen stellen können, um Kontoinformationen zu erhalten. Die Kooperation beinhalte die Entwicklung geeigneter Identifikationskriterien, sei aber nicht darauf eingeschränkt (Ziff. II.D.4). Aus diesen Äusserungen muss geschlossen werden, dass das DoJ von einer umfangreicheren Informationsübermittlung ausging als der Bundesrat.

6.4.4 Mit der Übermittlung der Fallnummer «***1», die in Bezug auf die Identifizierbarkeit der Übermittlung der Kontonummer gleichkommt, ist die Bank somit eher der Auffassung des DoJ gefolgt.

6.5

6.5.1 Unter dem Titel «Verbotene Handlungen für einen fremden Staat» dient Art. 271 StGB dem Schutz der Gebietshoheit und Unabhängigkeit der Schweiz (Markus Husmann, in: Niggli/Wiprächtiger, Strafrecht II, 3. Aufl. 2013, Art. 271 N. 5 f.; Dupuis et al. [Hrsg.], Code pénal, Petit Commentaire, 2012, Art. 271 N. 1). Nach Art. 31 Abs. 1 der Regierungs- und Verwaltungsorganisationsverordnung vom 25. November 1998 (RVOV, SR 172.010.1) sind die Departemente und die Bundeskanzlei zuständig für die Erteilung der in Art. 271 Ziff. 1 StGB vorgesehenen Bewilligung - Fälle von politischer oder anderer grundsätzlicher Bedeutung sind nach Art. 31 Abs. 3 RVOV dem Bundesrat zu unterbreiten (kritisch dazu: Husmann, a.a.O., Art. 271 N. 55 ff. [allgemein], insb. N. 60 [in Bezug auf die hier besprochenen Bewilligungen], wobei an dieser Stelle nicht auf diese Kritik eingegangen werden muss) -, aufgrund derer die Strafbarkeit der entsprechenden Handlungen ausgeschlossen wird. Allerdings verhindert eine entsprechende Bewilligung nur, dass eine Anklage wegen Art. 271 Ziff. 1 StGB erfolgt. Die weiteren Bestimmungen der schweizerischen Gesetzgebung sind einzuhalten (so auch die Wegleitung zur schweizerischen Musterverfügung vom 3. Juli 2013 des Eidgenössischen Finanzdepartements EFD [nachfolgend: Wegleitung Musterverfügung; im Internet unter: http://www.news.admin.ch/NSBSubscriber/message/
attachments/31820.pdf; letztmals besucht am 2. März 2016] Ziff. I sowie Ziff. II. 8 der an gleicher Stelle veröffentlichten Musterverfügung).

Der Bundesrat hat dann auch im Nachgang zum Joint Statement verschiedenen Banken eine Bewilligung entsprechend der Musterverfügung erteilt, so auch der vorliegend beteiligten Bank.

6.5.2 Eine solche Bewilligung verhindert jedoch nicht einen Verstoss gegen Art. 47 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes vom 8. November über die Banken und Sparkassen 1934 (BankG, SR 952.0). Dieser bestimmt, dass mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe bestraft wird, wer vorsätzlich ein Geheimnis offenbart, das ihm in seiner Eigenschaft als Organ, Angestellter, Beauftragter oder Liquidator einer Bank, als Organ oder Angestellter einer Prüfgesellschaft anvertraut worden ist oder das er in dieser Eigenschaft wahrgenommen hat. Wird durch eine solche Handlung ein Vermögensvorteil erzielt, beträgt die Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder es wird eine Geldstrafe verhängt (Art. 47 Abs. 1bis BankG). Die fahrlässige Begehung wird mit Busse bis zu Fr. 250'000.-- bestraft.

Weiter ist auch das Bundesgesetz über den Datenschutz vom 19. Juni 1992 (DSG, SR 235.1) zu beachten; auch bezüglich dieser Bestimmungen hat die in E. 6.5.1 dargestellte Bewilligung keinen Einfluss.

6.6 Wie bereits ausgeführt (E. 6.4.1) mussten die Vereinigten Staaten, um auf Kundendaten greifen zu können, ein Amtshilfeersuchen stellen.

6.6.1 Ein Amtshilfeverfahren hat auf Staatenebene zum Zweck, dass es der ersuchte Staat in der Hand hat, zu kontrollieren, welche Informationen dem ersuchenden Staat übermittelt werden. Der ersuchende Staat darf auf dem Staatsgebiet des ersuchten Staates keine Amtshandlungen ausüben. Dies gebietet die völkerrechtliche Souveränität der Staaten. Die Informationsbeschaffung durch oder für eine ausländische Amtsstelle stellt in der Regel eine solche Amtshandlung dar. Dem Verbot von Handlungen für einen ausländischen Staat (und nur um solche kann es vorliegend gehen), die von Personen innerhalb der Schweiz ausgeführt werden, wird - wie ausgeführt - durch Art. 271 StGB Nachachtung verschafft.

Bereits hier kann festgehalten werden, dass die Wahrung der Souveränität im vorliegenden Verfahren nur eine untergeordnete Rolle spielt: Die USA selbst haben keine Handlungen auf schweizerischem Gebiet vorgenommen und die Banken, die die Informationen lieferten, haben eine Bewilligung dazu erhalten (E. 6.5.1).

6.6.2 Auf der Ebene der einzelnen betroffenen Personen (seien dies natürliche oder juristische Personen) dient das Amtshilfeverfahren dazu, dass sich diese gegen die Übermittlung der sie betreffenden Informationen zur Wehr setzen können. Sie sollen bereits vor der Übermittlung gewisse Vorbringen geltend machen können, damit Daten nicht fälschlicherweise oder zu Unrecht übermittelt werden, was nicht mehr rückgängig gemacht werden kann.

Dieser Zweck, der Schutz des Individuums, steht hier im Vordergrund. Dies ist der Grund, weshalb die USA ein Amtshilfeersuchen stellen müssen, um diejenigen Informationen zu erhalten, welche sie zur Bekämpfung oder Verfolgung von «Betrugsdelikten und dergleichen», die eine bestimmte Person begangen hat, benötigen.

6.6.3 Vor diesem Hintergrund - dass so oder so die Durchführung eines Amtshilfeverfahrens erforderlich war - spielt es letztlich keine Rolle, ob es die Bank mit den aufgrund des Bankenprogramms übermittelten Daten den USA ermöglicht hat, ein Gruppenersuchen zu stellen (wovon der Bundesrat ausging) oder ob sie (wie vorliegend) in der Lage sind, sogar ein Einzelersuchen zu stellen. Damit ist auch nicht entscheidend, ob im Rahmen des Bankenprogramms nur statistische Daten geliefert wurden oder Daten, die einzelnen Konten zugeordnet werden können, die für sich allein genommen den USA aber ebenfalls «noch nichts nützen», sondern gleichfalls die Stellung eines Amtshilfeersuchens erfordern, damit die USA in den Besitz der Namen der mutmasslich steuerpflichtigen Personen gelangen. Entscheidend ist, dass die USA die sie interessierenden Daten nur über den Amtshilfeweg erhalten können. Dabei ist auch nicht von Belang, dass die Fallnummer von der Bank sofort einer konkreten Kontonummer zugeordnet werden kann (dies, weil es die Bank selber war, die - im Rahmen des Bankenprogramms - die Kontonummer durch die Fallnummer ersetzte, bevor sie letztere an die USA übermittelte).

6.7

6.7.1 Mit der Nennung der Fallnummer hat die Bank nicht nur allgemeine statistische Informationen geliefert, sondern solche, die einem bestimmten Kunden zugeordnet werden können und ist - wie in E. 6.4.3 erwähnt eher der «amerikanischen Auffassung» gefolgt. Zudem hat sie auch weitere recht detaillierte Informationen über das Konto übermittelt. Dieses Vorgehen könnte unter Umständen gegen Art. 47 BankG (E. 6.5.2) verstossen, womit die Daten unter Verstoss gegen schweizerische Rechtsvorschriften an die USA geliefert worden wären (ob dem so sei, muss angesichts des Resultats der nachfolgenden Ausführungen nicht entschieden werden). Damit könnte Art. 7 Bst. c StAhiG zur Anwendung kommen, wonach auf ein Amtshilfeersuchen nicht einzutreten ist, wenn es den Grundsatz von Treu und Glauben verletzt. Bereits ausgeführt wurde, dass dies bei einem Ersuchen der Fall ist, das auf Informationen beruht, die durch nach schweizerischem Recht strafbare Handlungen erlangt worden sind und dass der Gesetzgeber dabei vor allem an «gestohlene Daten» dachte (E. 4.3.1). Die vorliegende Konstellation hatte er nicht vor Augen. Hier hat die Bank selbst die Daten in Übereinstimmung mit schweizerischem Recht erhalten, die Daten also nicht durch strafbare Handlungen «erlangt» («obtenu», «ottenuto»), sondern jene höchstens durch solche Taten weiter «übermittelt». Insofern unterscheidet sich der vorliegende Fall komplett von jenen, in denen Daten - insbesondere von Bankangestellten - unrechtmässig kopiert und dann weitergegeben werden.

6.7.2 Selbst wenn die Datenübermittlung gegen Art. 47 BankG verstossen würde, müsste aber davon ausgegangen werden, dass das Ersuchen der USA nicht gegen Treu und Glauben verstösst, dies aufgrund der nachfolgenden Überlegungen:

6.7.2.1 Im Joint Statement hat sich der Bundesrat bereit erklärt, die Banken zur Teilnahme am Bankenprogramm zu ermutigen, und zugesichert, dass das geltende schweizerische Recht eine effiziente Teilnahme der Schweizer Banken gemäss den im Programm festgelegten Bedingungen ermöglicht (Joint Statement Ziff. 2). Bei dieser Zusicherung muss er sich behaften lassen: Die im Programm festgelegten Bedingungen waren dem Bundesrat bekannt. Deshalb wusste er auch, dass nach dem Abschnitt II.D.2 für jedes einzelne Konto einer US-Person, das zwischen dem 1. August 2008 und dem 31. Dezember 2014 geschlossen wurde, eine ganze Anzahl detaillierter Information zu übermitteln war. Diese umfassten zwar - nach schweizerischer Auffassung (E. 6.4.2) ausdrücklich nicht die Kontonummer, doch war bereits ohne diese wahrscheinlich, dass sie genügten, um lediglich auf ein einzelnes Konto zuzutreffen. Zudem wurde im Programm, auf das das Joint Statement verwies, festgehalten, dass die Informationen «as to each account», also für jedes einzelne Konto, zu liefern waren. Diese Zusicherung im Joint Statement stellt ein vertrauenserweckendes Verhalten dar, das eine Grundlage bilden kann für die Anwendung des Estoppel-Prinzips (E. 4.3.2.2). Der Bundesrat ist zur Abgabe einer solchen Erklärung kompetent.

Weiter hatte auch das Parlament in seiner Stellungnahme den Bundesrat aufgefordert, das rechtlich Mögliche zu unternehmen, damit die Schweizer Banken mit dem DoJ zusammenarbeiten können; auch darauf wurde im Joint Statement ausdrücklich verwiesen (E. 6.4.1). Dadurch, dass diese Stellungnahme in das Joint Statement aufgenommen wurde, war sie für die USA wahrnehmbar und erhielt Bindungswirkung (E. 4.3.2.2). Auch damit sicherte die Schweiz den USA somit ihre Kooperationsbereitschaft zu.

Zudem wurde in der Wegleitung zur Musterverfügung und in der Musterverfügung selber - und demzufolge auch in der Verfügung, die der Datenübermittlung durch die Bank zugrunde lag -, mehrmals (II.8, II.10, Dispositiv Ziff. 1.2 sowie in den entsprechenden Ziffern der Wegleitung) klar festgehalten, dass Kundendaten nur auf dem Amtshilfeweg zu erlangen seien. Aus dem Umstand, dass die Daten den USA direkt von der Bank übermittelt wurden, durfte das DoJ davon ausgehen, dass die Daten unter Wahrung des schweizerischen Rechts übermittelt worden waren, entsprechend der eben erwähnten Zusicherungen von Bundesrat und Parlament im Joint Statement (E. 6.4.2).

6.7.2.2 Aufgrund der gelieferten Daten haben die USA die Bank ins Bankenprogramm aufgenommen und das vorliegende Amtshilfegesuch eingereicht, also - bezüglich der Voraussetzungen der Anwendung des
Estoppel-Prinzips - eine Disposition getroffen. Würde die Amtshilfe unter Berufung auf Art. 7 Bst. c StAhiG verweigert, entstünde dem DoJ ein Schaden in der Form von nutzlosem Aufwand. Demzufolge ist die Schweiz aufgrund des Estoppel-Prinzips an die Zusicherung gebunden, dass das geltende schweizerische Recht eine effiziente Teilnahme der Schweizer Banken gemäss den im Programm festgelegten Bedingungen ermöglicht und kann sich nun nicht auf den Standpunkt stellen, die Übermittlung der Kontonummer verletze das Bankkundengeheimnis, weshalb nach Art. 7 Bst. c StAhiG keine Amtshilfe geleistet werden könne.

Keine Rolle spielt in diesem Zusammenhang die Rechtsnatur des Joint Statements (zur Rechtsnatur des «joint statement»: Giovanni Molo, Il «Joint Statement» per porre fine alla controversia fiscale tra le banche svizzere e gli USA, in: Novità fiscali, Nr. 11 2013, S. 21 ff., S. 24), geht es doch nicht um einen Verstoss gegen das Joint Statement selber, sondern um den auf dem allgemeinen völkerrechtlichen Prinzip von Treu und Glauben beruhenden Grundsatz des Estoppels (E. 4.3.2).

6.7.3 Die ESTV ist somit zu Recht auf das Amtshilfeersuchen eingetreten. Damit gilt es, die materiellen Voraussetzungen der Amtshilfeleistung zu prüfen.

7.
In tatsächlicher Hinsicht ist im vorliegenden Fall unbestritten, dass der Beschwerdeführer eine US-Person und damit grundsätzlich in den USA steuerpflichtig ist. Er ist US-Staatsbürger und hat dort seinen Wohnsitz. Weiter ist den Akten zu entnehmen, dass im Konto US-Wertschriften gehalten wurden. Dies ist ebenfalls nicht bestritten.

7.1 Damit ist zunächst zu prüfen, ob hinreichende Anhaltspunkte für die Annahme vorliegen, dass der Beschwerdeführer am von der B._______ gehaltenen Konto wirtschaftlich berechtigt ist (E. 5.4) und somit das Formular W-8BEN falsch ausgefüllt wurde. Sofern dies der Fall ist, liegt ein Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» vor. Ist ein solcher Verdacht gegeben, ist weiter festzustellen, ob es dem Beschwerdeführer allenfalls gelingt, diesen Verdacht mittels Urkunden klarerweise und entscheidend zu entkräften (E. 4.2). Zu diesem Zweck wird auf die Vorbringen des Beschwerdeführers einzelnen einzugehen sein. Diese Vorgehensweise darf aber nicht darüber hinwegtäuschen, dass letztlich der Gesamteindruck, wie er sich aufgrund der Akten ergibt, für die Frage entscheidend ist, ob vorliegend dem IRS Amtshilfe zu leisten ist oder nicht.

7.2

7.2.1 Auf dem am 11. März 2005 unterschriebenen Formular A, welches in den von der Bank übermittelten Akten liegt, wird der Beschwerdeführer als am streitbetroffenen Konto wirtschaftlich berechtigte Person genannt (Bankakten Paginiernummer [nachfolgend: PN] 11). Ausserdem ist eine Kopie des Reisepasses des Beschwerdeführers beigelegt (PN 12). Auch in den Kontoeröffnungsunterlagen wird der Beschwerdeführer als wirtschaftlich berechtigte Person geführt. Zudem sei er dem zuständigen Sachbearbeiter persönlich bekannt (PN 2 = Beschwerdebeilage [nachfolgend: BB] 9). Im Äquivalent zum Formular W-8BEN, nämlich dem Formular mit der Überschrift «Déclaration concernant le statut Non-US pour sociétés et autres types d'organisations» wird hingegen die B._______ als wirtschaftlich berechtigte Person genannt (PN 25 f.). Damit besteht eine Diskrepanz zwischen diesen beiden Dokumenten. Es ist also zu prüfen, ob sich - ausser dem Formular A - weitere Anhaltspunkte dafür finden, dass tatsächlich nicht die B._______, sondern der Beschwerdeführer an den Konten wirtschaftlich berechtigt war.

7.2.2 Die ESTV nennt in diesem Zusammenhang einerseits Spenden an die C._______, die durch den Beschwerdeführer veranlasst worden seien, und andererseits die Saldierung des Kontos, bei der der Beschwerdeführer der Bank den Auftrag erteilt haben soll, das Geld an seine Familie in [Land 1] zu überweisen. Dies soll nach Auffassung der ESTV darauf hinweisen, dass der Beschwerdeführer tatsächlich die wirtschaftlich berechtigte Person sei und die eigenständige Struktur der Gesellschaft nicht beachtet habe.

7.2.3 In den Akten findet sich eine Spendenbescheinigung vom 17. Juni 2009 für eine Spende von USD 24'985.-- (PN 674 = BB 6) sowie eine Bestätigung vom gleichen Tag für eine Spende von USD 36.-- (PN 675 = BB 7). Auf beiden Bestätigungen ist der Beschwerdeführer als Adressat und Spender aufgeführt.

Weiter findet sich in den Akten ein Schreiben vom 7. April 2011, in welchem die Bank dem zeichnungsberechtigten Rechtsanwalt mitteilt, dass der wirtschaftlich Berechtigte der B._______ entschieden habe, seiner in [Land 1] wohnhaften Familie eine Spende zu machen. Er habe daher die Bank telefonisch instruiert, das Total seiner Guthaben zu ihren Gunsten zu überweisen und sein Konto in den Büchern der Bank definitiv zu schliessen (PN 3 und 2375 = BB 8).

Zudem ist der ESTV, wenn sie in der angefochtenen Verfügung ausführt, aus den Bankunterlagen ergebe sich kein reger Zahlungsverkehr, der auf eine operative Geschäftstätigkeit schliessen lasse, insofern zuzustimmen, als viele der Transaktionen Wertschriften betreffen. Aus den Transaktionen allein lässt sich jedenfalls - entgegen den Behauptungen des Beschwerdeführers - nicht auf eine solche Geschäftstätigkeit schliessen (dazu auch E. 7.3.5).

7.2.4 Damit kann festgehalten werden, dass sich aus den Akten weitere Hinweise auf das Bestehen eines «Betrugsdelikts und dergleichen» ergeben als nur eine Diskrepanz zwischen den Formularen A und W-8BEN. Diese Umstände genügen, den Verdacht zu begründen, auf dem Formular W-8BEN (bzw. dessen Äquivalent) sei nicht der tatsächlich wirtschaftlich Berechtigte angegeben worden und der IRS sei so über die wahren Besitzverhältnisse am Konto getäuscht worden (E. 5.3.5). Es liegt somit der begründete Verdacht vor, dass der Beschwerdeführer «Betrugsdelikte und dergleichen» begangen hat.

7.3 Damit ist zu prüfen, ob der Beschwerdeführer diesen Verdacht mittels Urkunden klarerweise und entscheidend entkräften kann (E. 4.2).

7.3.1 Der Beschwerdeführer macht geltend, die in den Akten enthaltene Notiz, dass «das» Konto geschlossen werden solle (PN 3 und 2375 = BB 8), beziehe sich nicht auf das streitbetroffene Konto, sondern ein anderes, nämlich sein privates Konto, das er ebenfalls bei dieser Bank gehalten habe. Gleichzeitig sei er wirtschaftlich Berechtigter an der Gesellschaft gewesen, welche ebenfalls bei der Bank ein Konto geführt habe. Bei solchen Verhältnissen erscheine es nicht ungewöhnlich, dass die Bank - nach Rücksprache mit dem Beschwerdeführer - den Zeichnungsberechtigten der Gesellschaft darauf aufmerksam mache, dass der Beschwerdeführer das andere, sein persönliches, Konto aufgelöst habe.

Allein schon die Tatsache, dass eine Bank eine Drittperson über die Schliessung eines Privatkontos informiert haben soll, erscheint nicht als gewöhnlich. Noch ungewöhnlicher ist jedoch, dass die Bank dieser Drittperson sogar mitgeteilt haben soll, an wen und aus welchem Grund die auf dem Konto liegenden Vermögenswerte überwiesen wurden. Zudem deutet der Umstand, dass das streitbetroffene Konto tatsächlich um den Zeitpunkt des Schreibens vom 7. April 2011 geschlossen wurde (das Hauptkonto wurde am 12. April 2011 [Hinweis der Bank im Inhaltsverzeichnis], das Nebenkonto schon am 1. April 2011 [vgl. PN 2062 sowie Hinweis der Bank im Inhaltsverzeichnis] geschlossen), sich in den Akten aber kein Hinweis auf eine (andere) Instruktion, das Konto zu schliessen, findet, darauf hin, dass sich das Schreiben dennoch auf das Konto der Gesellschaft und nicht auf ein Privatkonto des Beschwerdeführers bezog und dieser tatsächlich der Bank telefonisch den Auftrag zur Saldierung der Konten gab.

Der Beschwerdeführer bringt zwar zu Recht vor, in dem Schreiben sei die Kontonummer nicht erwähnt. Das ändert aber nichts daran, dass die Behauptung des Beschwerdeführers den Verdacht, er sei der tatsächlich wirtschaftlich Berechtigte am streitbetroffenen Konto, nicht zu entkräften vermag. Er müsste den entsprechenden Verdacht mittels Urkunden entkräften, da sich das Bundesverwaltungsgericht im Amtshilfeverfahren darauf beschränkt zu prüfen, ob ein Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» gegeben ist. Hingegen prüft es nicht, ob tatsächlich eine Straftat begangen worden ist (E. 4.2). Der Beschwerdeführer belegt indessen nicht einmal seine Behauptung, er habe bei der Bank ein eigenes Privatkonto gehabt.

7.3.2 Gleiches gilt für die Überweisungen an die C._______, die der Beschwerdeführer angeblich von seinem privaten Konto vorgenommen habe. Einen entsprechenden Nachweis bleibt er auch hier schuldig, obwohl das Vorlegen der entsprechenden Belege ein Leichtes gewesen wäre.

Schliesslich erscheint auch nicht auf Anhieb erklärbar, weshalb mehrere Unterlagen, die nicht die Konten der Gesellschaft, sondern ein Privatkonto des Beschwerdeführers betreffen sollen, in den Kontounterlagen der Gesellschaft enthalten sind.

7.3.3 Bis anhin ist es dem Beschwerdeführer nicht gelungen, die Folgerung der ESTV, es lägen genügend Momente für das Vorliegen eines begründeten Verdachts auf «Betrugsdelikte und dergleichen» vor, mittels Urkunden zu widerlegen und so den Verdacht zu entkräften.

7.4 Auch die weiteren Argumente des Beschwerdeführers entkräften diesen Verdacht nicht.

7.4.1 Der Beschwerdeführer hält fest, es gebe keine weiteren Hinweise darauf, dass er aktiv gehandelt habe. Insbesondere fänden sich zwei angeblich von ihm veranlasste Überweisungen nach [Land 2], die der IRS in seinem Amtshilfeersuchen erwähne, nicht in den Akten und würden von der ESTV auch nicht mehr erwähnt.

Dass die entsprechenden Belege noch vorhanden sind, ist einerseits nicht nötig, reichen doch die bestehenden Hinweise - wie gesehen - aus, um das Vorliegen eines begründeten Verdachts auf «Betrugsdelikte und dergleichen» aufkommen zu lassen. Andererseits dürfen in einem Amtshilfeersuchen durchaus Ungenauigkeiten vorhanden sein (E. 4.3.3).

Darüber hinaus finden sich in den Akten weitere, bisher noch nicht erwähnte Hinweise auf aktives Handeln des Beschwerdeführers im Zusammenhang mit dem streitbetroffenen Konto, so eine E-Mail an den zeichnungsberechtigten Anwalt, in dem der Kundenberater diesem mitteilt, der «Klient» wolle sein Konto bei einer anderen Bank schliessen und seine Guthaben so schnell wie möglich auf das Konto der B._______ übertragen. Die andere Bank müsse daher angewiesen werden, das Portfolio der B._______ auf das Konto bei der Bank mit der Referenz B._______ zu überweisen (PN 2118). Zwar ergibt sich auch aus diesem Beleg nicht eindeutig, wer der «Klient» ist, es ist aber wahrscheinlich, dass damit der Beschwerdeführer gemeint ist. Hier ist nämlich festzuhalten, dass die Bank zumindest teilweise den Beschwerdeführer als «Klienten» bezeichnet. So wird in den Akten der Charakter des «Klienten» beschrieben (PN 2 = BB 9). Offensichtlich nahmen die Bankmitarbeitenden damit eine Charakterisierung der Persönlichkeit eines Menschen und nicht der Gesellschaft vor. In der genannten E-Mail ist klar von den Guthaben des «Klienten» die Rede, und nicht etwa von jenen der B._______, auch wenn das Konto bei der anderen Bank ebenfalls auf die B._______ lautete. Zwar mag es Gründe geben, aus denen der Beschwerdeführer Privatvermögen auf die B._______ übertragen könnte, doch liegt hier ein weiteres Indiz vor, dass der Beschwerdeführer der Bank direkt Anweisungen betreffend das von der B._______ gehaltene Konto gab, zumal das Konto bei der anderen Bank, auf dem, sofern die Annahme einer Übertragung privaten Vermögens zutrifft, das Privatvermögen des Beschwerdeführers lag, ebenfalls auf die B._______ lautete.

7.4.2 In diesem Zusammenhang erklärt der Beschwerdeführer, er sei für das Konto nicht zeichnungsberechtigt. Dass er selbständig Zahlungsaufträge erteilt hätte, wäre nur möglich gewesen, wenn er über ein entsprechendes Zeichnungsrecht verfügt hätte.

Es ist jedoch gerichtsnotorisch, dass wirtschaftlich Berechtigte einer Bank Aufträge erteilen können, ohne dass sie Organstellung haben oder ohne dass sich in den Akten eine schriftliche Vollmacht befindet. Immerhin war der Beschwerdeführer zumindest einem Sachbearbeiter persönlich bekannt (PN 2 = BB 9). Zudem beschreibt der IRS im Sachverhalt, dass der Beschwerdeführer die Kontrolle über das Konto ausgeübt habe, eben gerade ohne dazu berechtigt zu sein (Sachverhalt B.b). Schliesslich ist hier noch einmal darauf hinzuweisen, dass der Beschwerdeführer in den Akten zum streitbetroffenen Konto teils als «Klient» bezeichnet wird (E. 7.4.1).

7.4.3 Der Beschwerdeführer macht zudem geltend, es handle sich bei der B._______ nicht um eine Domizilgesellschaft, sondern um eine Gesellschaft, die operativ tätig sei.

Er belegt jedoch seine Behauptungen in keiner Weise. Zwar steht in den Kontoeröffnungsunterlagen, die Gesellschaft handle mit [Produkten] (PN 2 = BB 9), Unterlagen darüber, dass tatsächlich ein solcher Handel stattfand, finden sich aber nicht. Auch der Beschwerdeführer reicht solche - wie die ESTV zu Recht vorbringt - nicht ein. Er macht einzig geltend, die Vorinstanz hätte sich mit den Überweisungen auseinandersetzen müssen. Dabei verkennt der Beschwerdeführer, dass er es ist, der den gegen ihn vorliegenden Verdacht zu entkräften hat, den die Vorinstanz aufgrund des Amtshilfeersuchens des IRS und der Akten begründet hat.

Im Übrigen ergeben sich auch aus den Transaktionen keine direkten Hinweise auf eine Geschäftstätigkeit der Gesellschaft und schon gar nicht auf eine rege Geschäftstätigkeit. Bei den angerufenen fünf Überweisungen (BB 10 bis 14) in einem Zeitraum von zwei Jahren von «Zahlungsverkehr» zu sprechen, ist sehr grosszügig. Zudem spricht auch der Gesamtbetrag dieser fünf Überweisungen von nicht einmal USD 250'000.-- gegen eine rege Geschäftstätigkeit. Dies gilt selbst dann, wenn zu diesen weitere Transaktionen dazu gezählt werden. Ob nämlich z.B. die Überweisungen an die D._______ Ltd. (PN 714 und 717), die E._______ Limited (PN 743 und 751 = BB 10), F._______ (PN 692 und 695) oder G._______ (PN 709 und 748), die mehrfach erwähnt werden, oder die H._______ LTDA (PN 677 = BB 11), die I._______ Ltd. (PN 676 = BB 12), die J._______ Ltd. (PN 1924 = BB 13) und die K._______ Ltd. (PN 1922 = BB 14) geschäftlich bedingt sind, kann nicht eruiert und die entsprechenden Belege können daher nicht zugunsten des Beschwerdeführers ausgelegt werden. Ein Zahlungsgrund ist in diesen Unterlagen jeweils nicht angegeben. Der Handel mit [Produkten] wird in den die Gesellschaft betreffenden Urkunden nicht erwähnt (PN 44 = BB 4, 37 und 31). Vielmehr werden in der Gründungsurkunde (PN 44 ff. = BN 4) alle möglichen Finanzierungsgeschäfte (insbesondere das Halten von Gesellschaftsanteilen, Führung von Gesellschaften, jegliche Art von Handel mit Gesellschaftsanteilen) sowie Grundstückgeschäfte aufgezählt, bevor am Schluss noch sämtliche Tätigkeiten genannt werden, die mit dem panamesischen Gesellschaftsrecht im Einklang stehen und nicht durch die Gründungsurkunde ausgeschlossen sind («En general, efectuar todas las transacciones, operaciones, negocios actos o actividades permitidas por las leyes de Panamá a las sociedades aunque ellas no están expresamente mencionadas en este Pacto Social» [PN 47]). Für eine Gesellschaft, die insbesondere mit [Produkten] zu handeln beabsichtigt, erscheint die Definition des Geschäftsbereich recht weit, auch wenn das Bundesverwaltungsgericht nicht verkennt, dass es für Gesellschaften sinnvoll sein kann, ihren Zweck nicht zu eng zu definieren, und dass der Zweckartikel noch aus den Gründungszeiten der Gesellschaft stammte.

Auch in den übrigen Akten wird der Handel mit [Produkten] lediglich einmal erwähnt (PN 6). Dort wird einzig festgehalten, der (namentlich genannte) Beschwerdeführer (also nicht die Gesellschaft) habe [Produkte] importiert. Auf diesem Formular mit der Überschrift «Profil Client» (hier wird die B._______ als Klientin bezeichnet) wird im Übrigen unter der Überschrift «Situation financière, origine des fonds, revenues/arrière plan economique» der Beschwerdeführer (wiederum namentlich) genannt.

7.4.4 Weiter erklärt der Beschwerdeführer, die Gesellschaft sei bereits am 1. Juni 1984 und nicht, wie der IRS geltend macht, im November 1998 gegründet worden.

Aus den Akten ergibt sich, dass die Gesellschaft tatsächlich am 1. Juni 1984 gegründet wurde (PM 44 = BB 4). Am 17. November 1998 wurde lediglich ein neuer Direktor/Präsident - der für das streitbetroffene Konto zeichnungsberechtigte Rechtsanwalt - ernannt (PN 31 ff., insb. 33).

Wie die ESTV zu Recht ausführt, spielt das Gründungsdatum der Gesellschaft keine Rolle. Entscheidend ist, welchen Einfluss der Beschwerdeführer auf das von der Gesellschaft gehaltene Konto hatte bzw. ob er die Struktur der Gesellschaft beachtet hat oder nicht. Beides kann bei einer bereits lange vor der Einführung des QI-Systems bestehenden Gesellschaft genauso der Fall sein wie bei einer, die um den Zeitpunkt der Einführung des QI-Systems oder später gegründet wurde. Eine Gesellschaftsgründung auf den Zeitpunkt der Einführung des QI-Systems hin mag in gewissen Fällen zwar ein Indiz sein, dass die Einführung dieses Systems der Grund für die Gründung war. Vorliegend bedarf es dieses Zusammenhangs, als weiterem Indiz für das Vorliegen eines Verdachts auf «Betrugsdelikte und dergleichen», nicht mehr, weshalb weitere Ausführungen dazu unterbleiben können. Im Übrigen mag es sein, dass - wie der Beschwerdeführer ausführen lässt - der IRS mit dem Gründungsdatum den Anschein erwecken möchte, dass «die Gründung der Gesellschaft [...] im Hinblick auf die zu diesem Zeitpunkt aktuelle Schaffung des sogenannten Qualified-Intermediary-Systems geschehen sei». Wahrscheinlicher ist aber, dass schlicht das Datum der Gründung mit dem Datum des Direktorenwechsels verwechselt wurde, zumal letzteres Dokument in den Akten vor ersterem eingereiht ist.

7.4.5 Schliesslich lässt der Beschwerdeführer ausführen, er sei aufgrund seines Schlaganfalls gar nicht handlungsfähig gewesen. Insofern sei ohnehin fraglich, ob er die entsprechenden Aufträge erteilt habe.

Tatsächlich erlitt der Beschwerdeführer gemäss den ins Recht gelegten medizinischen Unterlagen am 7. Juni 2009 einen Hirnschlag (BB 15 S. 9) und ist seither auf Hilfe angewiesen. Dies scheint ihn aber nicht an jeglicher Arbeit zu hindern. So wird insbesondere im Arztbericht vom 21. Mai 2012 (BB 15 S. 4 f.) festgehalten, dass der Beschwerdeführer fliessend habe sprechen können und gut kommuniziert habe. Er habe auch komplexe Sätze wiederholen können, bei dreistufigen Anweisungen jedoch teilweise antizipiert und zu früh mit der Aufgabe begonnen, habe berühmte Leute auf Fotos erkennen können und drei Wörter nach drei Minuten perfekt wiederholen können. Allerdings scheine er Probleme mit dem Rechnen zu haben. Gegenstände habe er zum grossen Teil korrekt bezeichnet. Einen kurzen Satz habe er mit seiner ungeübten linken Hand schreiben können. Er habe einen kurzen Abschnitt im Grossen und Ganzen korrekt gelesen, aber eine Zeile übersprungen, ohne es zu merken. Er selbst habe erklärt, Zeitungen und Bücher lesen zu können, wobei das Lesen ein wenig schwierig sei. In körperlicher Hinsicht wird die rechtsseitige (teilweise) Lähmung genannt, die ihn vor allem beim Laufen behindere. Alles in allem geht aus dem Bericht nicht hervor, dass der Beschwerdeführer nicht im Stande gewesen wäre zu handeln. Ungefähr zum Zeitpunkt, als dieser Arztbericht erstellt wurde, erfolgte die (mutmassliche) Anweisung des Beschwerdeführers an die Bank, sein Konto zu schliessen. Da er gemäss dem Arztbericht zu diesem Zeitpunkt offensichtlich durchaus Handlungen vornehmen und insbesondere schreiben und sprechen konnte, spricht nichts dagegen, dass er der Bank den Saldierungsauftrag mündlich erteilte, zumal geltend gemacht wird, dieser Auftrag habe sich auf sein privates Konto bezogen, was wiederum voraussetzt, dass er den Auftrag selber erteilt hat. Dass er beim Lesen eines Absatzes eine Zeile übersprungen hatte, ohne es zu merken, fällt vor diesem Hintergrund nicht stark ins Gewicht.

Nebenbei kann hier erwähnt werden, dass der Beschwerdeführer unter anderem deshalb einen Arztbericht anforderte, weil ihn seine Geschäftspartner aus dem Unternehmen drängen wollten (BB 15 S. 4). Offensichtlich wollte er nachweisen, dass er sehr wohl im Stande ist, Geschäfte zu tätigen. Auch dieser Beweggrund widerspricht seinem Vorbringen im vorliegenden Prozess, er sei gar nicht im Stande gewesen, der Bank Anweisungen zu erteilen.

Damit gelingt es dem Beschwerdeführer nicht, nachzuweisen, dass er nicht handlungsfähig gewesen sei. Seine Eventualbegründung, selbst wenn er über eine Vollmacht für das Konto verfügt habe, sei diese nach Art. 35 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) erloschen, weil er nach seinem Schlaganfall nicht mehr handlungsfähig gewesen sei, überzeugt nicht. Für das vorliegende Verfahren ist daher davon auszugehen, der Beschwerdeführer sei handlungsfähig gewesen.

7.5 Da der begründete Verdacht besteht, der Beschwerdeführer habe sich der Begehung von «Betrugsdelikten und dergleichen» schuldig gemacht, und der Beschwerdeführer diesen nicht entkräften kann, ist die ESTV zu Recht zum Schluss gelangt, dem IRS sei die Amtshilfe zu gewähren.

8.
In der gebotenen Kürze ist festzuhalten, dass die verlangten Unterlagen nach schweizerischem Recht erhältlich sind. Vorliegend geht es um die Bekämpfung von Betrugsdelikten und nicht um die Veranlagung der Steuern. In diesen Fällen richtet sich das Verfahren gemäss Art. 188 Abs. 2 DBG bzw. Art. 61 StHG nach der Schweizerischen Strafprozessordnung vom 5. Oktober 2007 (StPO, SR 312.0), die kein Zeugnisverweigerungsrecht für Bankangestellte kennt (vgl. ausführlich: Urteil des BVGer A 7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 4.3.2).

9.
Damit bleibt, über den Umfang der Amtshilfe zu befinden.

9.1 Zu übermitteln sind alle Unterlagen, die zur Bekämpfung von «Betrugsdelikten und dergleichen» voraussichtlich erheblich sind. In Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 ist zwar von «notwendig» und nicht von «voraussichtlich erheblich» die Rede, doch kommt diesem Unterschied im Wortlaut keine weitere Bedeutung zu. Es sind in jedem Fall nur solche Unterlagen zu übermitteln, die der Klärung der Sachlage dienen können. Der ersuchte Staat darf allerdings nur Unterlagen von der Amtshilfe ausschliessen, die mit Sicherheit nicht erheblich sind, denn in der Regel kann nur der ersuchende Staat abschliessend feststellen, ob eine Information erheblich ist (BGE 128 II 407 E. 6.3.1; vgl. auch Urteil des BGer 2A.352/2005 vom 6. Januar 2006 E. 3).

9.2 Die Vorinstanz führt in der angefochtenen Verfügung aus, sie habe keine Schwärzungen vorgenommen, weil die Bankunterlagen keine Namen enthielten, die offensichtlich nicht in die dem Amtshilfeersuchen zugrundeliegende Angelegenheit verwickelt seien. Der Beschwerdeführer äussert sich weder in der Beschwerde noch in der Replik zu diesem Punkt und auch der Rechtsanwalt und die Rechtsanwältin, um die es geht, haben keine Beschwerde erhoben. Damit ist dieser Punkt nicht Streitgegenstand und die Frage nach der Bedeutung der Verfügung des erstinstanzlichen Zivilgerichts des Kantons Genf vom 22. Dezember 2014, mit welcher der Bank provisorisch verboten wurde, gewisse Daten weiterzugeben (so den Namen des besagten Rechtsanwalts), kann im vorliegenden Verfahren offen gelassen werden.

9.3 Der Beschwerdeführer macht geltend, in den Bankunterlagen befänden sich Geschäftsgeheimnisse, so beispielsweise die Namen von Geschäfts- und Handelspartnern der Gesellschaft. Da aber - wie zuvor gesehen (E. 7.4.3 ) - nicht klar ist, ob es sich bei den fraglichen Gesellschaften überhaupt um Geschäfts- und Handelspartner der Gesellschaft handelt, insbesondere weil der Beschwerdeführer dazu keine zweckdienlichen Unterlagen einreicht, ist auf dieses Vorbringen nicht weiter einzugehen und insbesondere nicht zu beurteilen, ob die Namen zu schwärzen wären, wenn es sich tatsächlich um Geschäfts- und Handelspartner handeln würde. Ein entsprechender Antrag auf Schwärzung wurde zudem im vorliegenden Verfahren nicht gestellt.

10.
Der Beschwerdeführer offeriert die Befragung seiner selbst und des zeichnungsberechtigten Rechtsanwalts, um den begründeten Verdacht auf das Vorliegen von «Betrugsdelikten und dergleichen» zu entkräften. Da der Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» mittels Urkunden zu entkräften ist (E. 4.2), ist auf diese Beweisofferten nicht weiter einzugehen.

11.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen. Ausgangsgemäss hat der unterliegende Beschwerdeführer die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 5'000. - festzulegen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss in gleicher Höhe ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG im Umkehrschluss und Art. 7 Abs. 1 VGKE im Umkehrschluss sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).

12.
Gemäss Art. 83 Bst. h BGG kann dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht.

(Für das Dispositiv wird auf die nächste Seite verwiesen).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 5'000.-- festgesetzt und dem Beschwerdeführer auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Salome Zimmermann Susanne Raas

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun-desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An-gelegenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grund-sätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG han-delt (Art. 82 , Art. 83 Bst. h , Art. 84a , Art. 90 ff . und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraus-setzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Be-weismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 10 Obtention de renseignements auprès du détenteur - 1 L'AFC requiert du détenteur des renseignements qu'il lui remette les renseignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance administrative. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
¹	L'AFC requiert du détenteur des renseignements qu'il lui remette les renseignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance administrative. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
²	Elle informe le détenteur des renseignements du contenu de la demande dans la mesure où cela est nécessaire à l'obtention de renseignements.
³	Le détenteur des renseignements doit remettre tous les renseignements pertinents en sa possession ou sous son contrôle.
⁴	...26

IR 0.672.933.61 Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (avec prot., prot. d'accord et annexe) RS-0.672.933.61 Art. 26 Échange de renseignements - 1. Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements qui peuvent être pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relatives aux impôts tombant sous le coup de la Convention dans la mesure où l'imposition que cette législation prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par l'art. 1.
¹	Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements qui peuvent être pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relatives aux impôts tombant sous le coup de la Convention dans la mesure où l'imposition que cette législation prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par l'art. 1.
²	Les renseignements reçus en vertu du par. 1 par un État contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet État et ne sont communiqués qu'aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et les organes administratifs) concernées par l'administration, l'établissement ou le recouvrement des impôts mentionnés dans le par. 1, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par le contrôle de ce qui précède. Ces personnes ou autorités n'utilisent ces renseignements qu'à ces fins. Elles peuvent révéler ces renseignements au cours d'audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements. Nonobstant ces précédentes dispositions, un État contractant peut utiliser les renseignements obtenus à d'autres fins si ces renseignements peuvent être utilisés à ces fins en vertu de la législation des deux États et si l'autorité compétente de l'État requis don
³	Les dispositions des par. 1 et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un État contractant l'obligation:
^a	de prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celles de l'autre État contractant;
^b	de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l'autre État contractant;
^c	de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public.
⁴	Si des renseignements sont demandés par un État contractant conformément à cet article, l'autre État contractant utilise les pouvoirs dont il dispose pour obtenir les renseignements demandés, même s'il n'en a pas besoin à ses propres fins fiscales. L'obligation qui figure dans la phrase précédente est soumise aux limitations prévues au par. 3 sauf si ces limitations sont susceptibles d'empêcher un État contractant de communiquer des renseignements uniquement parce qu'il n'en a pas l'utilité dans le cadre national.
⁵	En aucun cas les dispositions du par. 3 ne peuvent être interprétées comme permettant à un État contractant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu'agent ou fiduciaire ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d'une personne. Nonobstant le par. 3 ou des dispositions équivalentes dans la législation interne d'un État, les autorités fiscales de l'État requis ont le pouvoir d'exiger la divulgation des renseignements précités, pour autant que cela soit nécessaire à l'accomplissement des obligations citées dans ce paragraphe.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 1 Objet et champ d'application - 1 La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
¹	La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
^a	conventions contre les doubles impositions;
^b	autres conventions internationales qui prévoient un échange de renseignements en matière fiscale.
²	Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèces sont réservées.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 35
¹	Même si l'autorité les notifie sous forme de lettre, les décisions écrites sont désignées comme telles, motivées, et indiquent les voies de droit.
²	L'indication des voies de droit mentionne le moyen de droit ordinaire qui est ouvert, l'autorité à laquelle il doit être adressé et le délai pour l'utiliser.
³	L'autorité peut renoncer à motiver la décision et à indiquer les moyens de droit, si elle fait entièrement droit aux conclusions des parties et si aucune partie ne réclame une motivation.

IR 0.672.933.61 Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (avec prot., prot. d'accord et annexe) RS-0.672.933.61 Art. 2 Impôts visés - 1. La présente Convention s'applique aux impôts sur le revenu perçus pour le compte d'un État contractant.
¹	La présente Convention s'applique aux impôts sur le revenu perçus pour le compte d'un État contractant.
²	Les impôts actuels auxquels s'applique la Convention sont:
^a	en Suisse: les impôts fédéraux, cantonaux et communaux sur le revenu (revenu total, produit du travail, rendement de la fortune, bénéfices industriels et commerciaux, etc.);
^b	aux États-Unis: les impôts fédéraux sur le revenu perçus conformément à l'Internal Revenue Code ainsi que les droits d'accise perçus sur les primes d'assurance («excise taxes») payées à des assureurs étrangers et relatifs à des fondations privées. Toutefois, la Convention ne s'applique aux droits perçus sur les primes d'assurances payées à des assureurs étrangers que dans la mesure où les risques couverts par ces primes ne sont pas réassurés auprès d'une personne qui n'a pas droit aux avantages de la présente Convention ou de toute autre Convention qui prévoit une exemption de ces droits.
³	La Convention s'applique aussi aux impôts de nature identique ou analogue qui seraient établis après la date de signature de la Convention et qui s'ajouteraient aux impôts actuels ou qui les remplaceraient. Les autorités compétentes des États contractants se communiquent les modifications importantes apportées à leurs législations fiscales respectives.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 6 Demandes - 1 La demande d'un État étranger doit être adressée par écrit, dans l'une des langues officielles suisses ou en anglais, et contenir les indications prévues par la convention applicable.
¹	La demande d'un État étranger doit être adressée par écrit, dans l'une des langues officielles suisses ou en anglais, et contenir les indications prévues par la convention applicable.
²	Si la convention applicable ne comporte aucune disposition sur le contenu de la demande et qu'aucune réglementation ne peut être déduite de la convention, la demande devra comprendre les informations suivantes:
^a	l'identité de la personne concernée, cette identification pouvant aussi s'effectuer autrement que par la simple indication du nom et de l'adresse;
^b	l'indication des renseignements recherchés et l'indication de la forme sous laquelle l'État requérant souhaite les recevoir;
^c	le but fiscal dans lequel ces renseignements sont demandés;
^d	les raisons qui donnent à penser que les renseignements demandés sont détenus dans l'État requis ou sont en la possession ou sous le contrôle d'un détenteur des renseignements résidant dans cet État;
^e	le nom et l'adresse du détenteur supposé des renseignements, dans la mesure où ils sont connus;
^f	la déclaration selon laquelle la demande est conforme aux dispositions législatives et réglementaires ainsi qu'aux pratiques administratives de l'État requérant, de sorte que, si les renseignements demandés relevaient de la compétence de l'État requérant, l'autorité requérante pourrait les obtenir en vertu de son droit ou dans le cadre normal de ses pratiques administratives;
^g	la déclaration précisant que l'État requérant a utilisé tous les moyens disponibles en vertu de sa procédure fiscale nationale.
^2bis	Le Conseil fédéral fixe le contenu requis d'une demande groupée.21
³	Lorsque les conditions visées aux al. 1 et 2 ne sont pas remplies, l'AFC en informe l'autorité requérante par écrit et lui donne la possibilité de compléter sa demande par écrit.22

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 17 Procédure ordinaire - 1 L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre.
¹	L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre.
²	L'AFC ne transmet pas les renseignements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents. Elle les extrait ou les rend anonymes.
³	L'AFC notifie la décision finale à une personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger par l'intermédiaire du représentant autorisé à recevoir des notifications ou directement, dans la mesure où la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné est admise. À défaut, elle notifie la décision par publication dans la Feuille fédérale.39
⁴	Elle informe simultanément les administrations fiscales cantonales concernées de la décision finale et de son contenu.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 186 Usage de faux - 1 Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt au sens des art. 175 à 177, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résultat ou des certificats de salaire et autres attestations de tiers dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.285
¹	Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt au sens des art. 175 à 177, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résultat ou des certificats de salaire et autres attestations de tiers dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.285
²	La répression de la soustraction d'impôt demeure réservée.
³	En cas de dénonciation spontanée au sens des art. 175, al. 3, ou 181a, al. 1, il est renoncé à la poursuite pénale pour toutes les infractions commises dans le but de soustraire des impôts. Cette disposition s'applique également aux cas visés aux art. 177, al. 3, et 181a, al. 3 et 4.286

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 59 Fraude fiscale - 1 Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu ou qui, tenu de percevoir l'impôt à la source détourne à son profit ou à celui d'un tiers les montants perçus, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.215
¹	Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu ou qui, tenu de percevoir l'impôt à la source détourne à son profit ou à celui d'un tiers les montants perçus, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.215
²	La répression de la soustraction d'impôt est réservée.
^2bis	En cas de dénonciation spontanée d'une soustraction d'impôt au sens des art. 56, al. 1bis, ou 57b, al. 1, il est renoncé à la poursuite pénale pour toutes les autres infractions commises dans le but de soustraire des impôts. Cette disposition s'applique également aux cas visés aux art. 56, al. 3bis, et 57b, al. 3 et 4.216
^2ter	En cas de dénonciation spontanée non punissable d'un détournement de l'impôt à la source, il est renoncé à la poursuite pénale pour toutes les autres infractions commises dans le but de détourner des impôts à la source. Cette disposition s'applique également aux cas visés aux art. 56, al. 3bis, et 57b, al. 3 et 4.217
³	Les dispositions générales du code pénal218 sont applicables, sous réserve des prescriptions légales contraires.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 14 - 1 Quiconque induit astucieusement en erreur l'administration, une autre autorité ou un tiers par des affirmations fallacieuses ou par la dissimulation de faits vrais ou les conforte astucieusement dans leur erreur, et obtient sans droit de la sorte, pour lui-même ou pour un tiers, une concession, une autorisation, un contingent, un subside, le remboursement de contributions ou une autre prestation des pouvoirs publics ou évite le retrait d'une concession, d'une autorisation ou d'un contingent, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
¹	Quiconque induit astucieusement en erreur l'administration, une autre autorité ou un tiers par des affirmations fallacieuses ou par la dissimulation de faits vrais ou les conforte astucieusement dans leur erreur, et obtient sans droit de la sorte, pour lui-même ou pour un tiers, une concession, une autorisation, un contingent, un subside, le remboursement de contributions ou une autre prestation des pouvoirs publics ou évite le retrait d'une concession, d'une autorisation ou d'un contingent, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
²	Lorsque l'attitude astucieuse de l'auteur a pour effet de soustraire aux pouvoirs publics un montant important représentant une contribution, un subside ou une autre prestation, ou de porter atteinte d'une autre manière à leurs intérêts pécuniaires, l'auteur est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
³	Quiconque, par métier ou avec le concours de tiers, se procure ou procure à un tiers un avantage illicite particulièrement important ou porte atteinte de façon particulièrement importante aux intérêts pécuniaires ou à d'autres droits des pouvoirs publics en commettant une infraction au sens des al. 1 ou 2 dans les domaines des contributions ou des douanes, est puni d'une peine privative de liberté de cinq ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
⁴	Si une loi administrative spéciale prévoit une amende pour une infraction correspondant aux al. 1, 2, ou 3, mais dépourvue de caractère astucieux, une amende est infligée en sus dans les cas visés aux al. 1 à 3. Elle est fixée conformément à la loi administrative correspondante.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 175 Soustraction consommée - 1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
¹	Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
²	En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée.
³	Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance;
^b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt;
^c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.265
⁴	Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies.266

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 7 Non-entrée en matière - Il n'est pas entré en matière lorsque la demande présente l'une des caractéristiques suivantes:
^a	elle est déposée à des fins de recherche de preuves;
^b	elle porte sur des renseignements qui ne sont pas prévus par les dispositions régissant l'assistance administrative de la convention applicable;
^c	elle viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu'elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse.

IR 0.111 Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (avec annexe) CV Art. 7 Pleins pouvoirs - 1. Une personne est considérée comme représentant un État pour l'adoption ou l'authentification du texte d'un traité ou pour exprimer le consentement de l'État à être lié par un traité:
¹	Une personne est considérée comme représentant un État pour l'adoption ou l'authentification du texte d'un traité ou pour exprimer le consentement de l'État à être lié par un traité:
^a	si elle produit des pleins pouvoirs appropriés; ou
^b	s'il ressort de la pratique des États intéressés ou d'autres circonstances qu'ils avaient l'intention de considérer cette personne comme représentant l'État à ces fins et de ne pas requérir la présentation de pleins pouvoirs.
²	En vertu de leurs fonctions et sans avoir à produire de pleins pouvoirs, sont considérés comme représentant leur État:
^a	les chefs d'État, les chefs de gouvernement et les ministres des affaires étrangères, pour tous les actes relatifs à la conclusion d'un traité;
^b	les chefs de mission diplomatique, pour l'adoption du texte d'un traité entre l'État accréditant et l'État accréditaire;
^c	les représentants accrédités des États à une conférence internationale ou auprès d'une organisation internationale ou d'un de ses organes, pour l'adoption du texte d'un traité dans cette conférence, cette organisation ou cet organe.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 56 Soustraction d'impôt - 1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, aura fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
¹	Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, aura fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
^1bis	Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance;
^b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer les éléments de la fortune et du revenu soustraits;
^c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.200
^1ter	Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 1bis sont remplies.201
²	Celui qui aura tenté de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende correspondant aux deux tiers de celle qui lui aurait été infligée en cas d'infraction consommée.
³	Celui qui aura incité à une soustraction d'impôt, y aura prêté son assistance, l'aura commise intentionnellement en qualité de représentant du contribuable ou y aura participé sera puni d'une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable. L'amende se montera à 10 000 francs au plus; dans les cas graves et en cas de récidive, elle sera de 50 000 francs au plus. En outre, l'autorité fiscale pourra exiger de lui le paiement solidaire de l'impôt soustrait.
^3bis	Lorsqu'une personne visée à l'al. 3 se dénonce spontanément et pour la première fois et que les conditions prévues à l'al. 1bis, let. a et b, sont remplies, il est renoncé à la poursuite pénale et la responsabilité solidaire est supprimée.202
⁴	Celui qui aura dissimulé ou distrait des biens successoraux dont il était tenu d'annoncer l'existence dans la procédure d'inventaire, dans le dessein de les soustraire à l'inventaire,
⁵	Lorsque une personne au sens de l'al. 4 se dénonce spontanément et pour la première fois, il est renoncé à la poursuite pénale pour dissimulation ou distraction de biens successoraux dans la procédure d'inventaire et pour les autres infractions commises dans le cadre de la procédure d'inventaire (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'ait connaissance de l'infraction;
^b	que la personne concernée collabore sans réserve avec l'administration pour corriger l'inventaire.204

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 110 - 1 Les proches d'une personne sont son conjoint, son partenaire enregistré, ses parents en ligne directe, ses frères et soeurs germains, consanguins ou utérins ainsi que ses parents, frères et soeurs et enfants adoptifs.149
¹	Les proches d'une personne sont son conjoint, son partenaire enregistré, ses parents en ligne directe, ses frères et soeurs germains, consanguins ou utérins ainsi que ses parents, frères et soeurs et enfants adoptifs.149
²	Les familiers d'une personne sont ceux qui font ménage commun avec elle.
³	Par fonctionnaires, on entend les fonctionnaires et les employés d'une administration publique et de la justice ainsi que les personnes qui occupent une fonction publique à titre provisoire, ou qui sont employés à titre provisoire par une administration publique ou la justice ou encore qui exercent une fonction publique temporaire.
^3bis	Lorsqu'une disposition fait référence à la notion de chose, elle s'applique également aux animaux.150
⁴	Sont des titres tous les écrits destinés et propres à prouver un fait ayant une portée juridique et tous les signes destinés à prouver un tel fait. L'enregistrement sur des supports de données et sur des supports-images est assimilé à un écrit s'il a la même destination.
⁵	Sont des titres authentiques tous les titres émanant des membres d'une autorité, de fonctionnaires ou d'officiers publics agissant dans l'exercice de leurs fonctions. Sont exceptés les titres émanant de l'administration des entreprises économiques et des monopoles de l'État ou d'autres corporations ou établissements de droit public qui ont trait à des affaires de droit civil.
⁶	Le jour est compté à raison de vingt-quatre heures consécutives. Le mois et l'année sont comptés de quantième à quantième.
⁷	La détention avant jugement est toute détention ordonnée au cours d'un procès pénal pour les besoins de l'instruction, pour des motifs de sûreté ou en vue de l'extradition.

SR 651.11 Ordonnance du 23 novembre 2016 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Ordonnance sur l'assistance administrative fiscale, OAAF) - Ordonnance sur l'assistance administrative fiscale OAAF Art. 2 Demandes groupées
¹	Les demandes groupées visées à l'art. 3, let. c, LAAF, sont admises pour les renseignements relatifs à des faits survenus à partir du 1er février 2013.
²	Les dispositions dérogatoires de la convention applicable au cas particulier sont réservées.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 271 - 1. Quiconque, sans y être autorisé, procède sur le territoire suisse pour un État étranger à des actes qui relèvent des pouvoirs publics,
¹	Quiconque, sans y être autorisé, procède sur le territoire suisse pour un État étranger à des actes qui relèvent des pouvoirs publics,
²	Quiconque, en usant de violence, ruse ou menace, entraîne une personne à l'étranger pour la livrer à une autorité, à un parti ou à une autre organisation de l'étranger, ou pour mettre sa vie ou son intégrité corporelle en danger, est puni d'une peine privative de liberté d'un an au moins.
³	Quiconque prépare un tel enlèvement est puni d'une peine privative de liberté ou d'une peine pécuniaire.

SR 172.010.1 Ordonnance du 25 novembre 1998 sur l'organisation du gouvernement et de l'administration (OLOGA) OLOGA Art. 31 - 1 Dans leur domaine, les départements et la Chancellerie fédérale décident des autorisations de procéder pour un état étranger à des actes qui relèvent des pouvoirs publics, prévues à l'art. 271, ch. 1, du code pénal100.
¹	Dans leur domaine, les départements et la Chancellerie fédérale décident des autorisations de procéder pour un état étranger à des actes qui relèvent des pouvoirs publics, prévues à l'art. 271, ch. 1, du code pénal100.
²	Les cas d'importance majeure, sur le plan politique ou autre, doivent être soumis au Conseil fédéral.
³	Les décisions doivent être communiquées au Ministère public de la Confédération et aux départements concernés.103

SR 952.0 Loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques et les caisses d'épargne (Loi sur les banques, LB) - Loi sur les banques LB Art. 47
¹	Est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire celui qui, intentionnellement:
^a	révèle un secret à lui confié ou dont il a eu connaissance en sa qualité d'organe, d'employé, de mandataire ou de liquidateur d'une banque ou d'une personne au sens de l'art. 1b, ou encore d'organe ou d'employé d'une société d'audit;
^b	tente d'inciter autrui à commettre une telle violation du secret professionnel;
^c	révèle un secret qui lui a été confié au sens de la let. a ou exploite ce secret à son profit ou au profit d'un tiers.
^1bis	Est puni d'une peine privative de liberté de cinq ans au plus ou d'une peine pécuniaire celui qui obtient pour lui-même ou pour un tiers un avantage pécuniaire en agissant selon l'al. 1, let. a ou c.198
²	Si l'auteur agit par négligence, il est puni d'une amende de 250 000 francs au plus.
³	...199
⁴	La violation du secret professionnel demeure punissable alors même que la charge, l'emploi ou l'exercice de la profession a pris fin.
⁵	Les dispositions de la législation fédérale et cantonale sur l'obligation de renseigner l'autorité et de témoigner en justice sont réservées.
⁶	La poursuite et le jugement des infractions réprimées par la présente disposition incombent aux cantons. Les dispositions générales du code pénal200 sont applicables.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 35 - 1 Les pouvoirs découlant d'un acte juridique s'éteignent par la perte de l'exercice des droits civils, par la faillite, par la mort ou par la déclaration d'absence, soit du représenté, soit du représentant, à moins que le contraire n'ait été ordonné ou ne résulte de la nature de l'affaire.7
¹	Les pouvoirs découlant d'un acte juridique s'éteignent par la perte de l'exercice des droits civils, par la faillite, par la mort ou par la déclaration d'absence, soit du représenté, soit du représentant, à moins que le contraire n'ait été ordonné ou ne résulte de la nature de l'affaire.7
²	Il en est de même lorsqu'une personne morale cesse d'exister, ou lorsqu'une société inscrite au registre du commerce est dissoute.
³	Les droits personnels des parties l'une envers l'autre demeurent réservés.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 188 Procédure - 1 Lorsque l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct présume qu'un délit au sens des art. 186 et 187 a été commis, elle dénonce l'infraction à l'autorité compétente pour la poursuite du délit fiscal de droit cantonal. Celle-ci poursuit simultanément le délit commis en matière d'impôt fédéral direct.
¹	Lorsque l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct présume qu'un délit au sens des art. 186 et 187 a été commis, elle dénonce l'infraction à l'autorité compétente pour la poursuite du délit fiscal de droit cantonal. Celle-ci poursuit simultanément le délit commis en matière d'impôt fédéral direct.
²	La procédure est régie par les dispositions pertinentes du code de procédure pénale du 5 octobre 2007 (CPP)289.290
³	Si l'auteur est condamné à une peine privative de liberté pour le délit fiscal de droit cantonal, le délit commis en matière d'impôt fédéral direct est sanctionné par une peine privative de liberté complémentaire; le jugement cantonal de dernière instance peut faire l'objet d'un recours en matière pénale devant le Tribunal fédéral selon les art. 78 à 81 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral291.292
⁴	L'AFC peut requérir l'introduction de la poursuite pénale.293

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 2 Calcul de l'émolument judiciaire
¹	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
²	Le tribunal peut fixer un émolument judiciaire dépassant les montants maximaux visés aux art. 3 et 4, si des motifs particuliers le justifient, notamment une procédure téméraire ou nécessitant un travail exceptionnel.2
³	S'agissant de décisions relatives à des mesures provisionnelles, à la récusation, à la restitution d'un délai, à la révision ou à l'interprétation d'une décision, ainsi que de recours formés contre des décisions incidentes, les frais peuvent être revus à la baisse compte tenu du travail réduit qui en découle. Les montants minimaux mentionnés aux art. 3 et 4 doivent être respectés.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.