Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 1059/2019

Urteil vom 1. Dezember 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterinnen Aubry Girardin, Hänni,
Bundesrichter Beusch,
nebenamtlicher Bundesrichter Berger,
Gerichtsschreiber Klopfenstein.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Advokat Thomas Hentz
und/oder MLaw Advokat Marco Sibold,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt, Fischmarkt 10, Postfach, 4001 Basel.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Basel-Stadt sowie direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014,

Beschwerde gegen das Urteil des Appellationsgerichts des Kantons Basel-Stadt als Verwaltungsgericht, Dreiergericht, vom 29. September 2019
(VD.2018.209, VD.2018.210).

Sachverhalt:

A.
Der mit B.A.________ verheiratete A.A.________ ist in Basel als Architekt selbstständig erwerbstätig. In der Jahresrechnung seines Einzelunternehmens für das Geschäftsjahr vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2014 bildete A.A.________ erstmals pauschale Rückstellungen für Reparaturen und Unterhalt auf rund zwei Dritteln der in seinem Geschäftsvermögen gehaltenen Liegenschaften in der Höhe von jeweils 1 % des Gebäudeversicherungswerts der betroffenen Liegenschaften; insgesamt ergaben sich damit Rückstellungen von Fr. 490'500.--. In den Veranlagungen für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2014 vom 3. März 2016 rechnete die Steuerverwaltung Basel-Stadt die Rückstellungen auf, da sie diese nicht als geschäftsmässig begründet ansah.

B.
Eine Einsprache der Eheleute B.A.________ und A.A.________ gegen diese Veranlagungsverfügungen wies die Steuerverwaltung Basel-Stadt am 9. Dezember 2016 ab. Gegen den Einspracheentscheid gelangten die Eheleute A.________ erfolglos an die Steuerrekurskommission Basel-Stadt und danach an das Appellationsgericht Basel-Stadt als Verwaltungsgericht. Dieses wies ihren Rekurs und ihre Beschwerde am 29. September 2019 ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 16. Dezember 2019 beantragen die Eheleute A.________, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und das steuerbare Einkommen für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer der Steuerperiode unter Verzicht auf die Aufrechnung von Fr. 490'500.-- festzusetzen, eventualiter den angefochtenen Entscheid aufzuheben und die Angelegenheit zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen des Bundesgerichts an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Das Appellationsgericht und die Steuerverwaltung Basel-Stadt schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die eidgenössische Steuerverwaltung beantragt ebenfalls, die Beschwerde abzuweisen.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Vorinstanz hat betreffend die kantonalen Steuern des Kantons Basel-Stadt und die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2014 ein einziges Urteil gefällt. Dies ist bei - wie vorliegend (vgl. nachstehende E. 9) - inhaltlich übereinstimmender Regelung der zu beurteilenden Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten Recht zulässig. Die Beschwerdeführer haben zulässigerweise nur eine einzige Beschwerdeschrift eingereicht. Das Beschwerdeverfahren kann auch vom Bundesgericht in einem einzigen Urteil entschieden werden (BGE 142 II 293 E. 1.2 S. 296; 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262; Urteil 2C 1/2020 vom 4. März 2020 E. 1.1).

1.2. Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen kantonal letzt instanzlichen Endentscheid (Art. 90
SR 173.110
LTF Art. 90 Décisions finales - Le recours est recevable contre les décisions qui mettent fin à la procédure.
BGG) über die direkte Bundessteuer sowie die kantonalen Steuern. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff
SR 173.110
LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
a  contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
b  contre les actes normatifs cantonaux;
c  qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.
. BGG in Verbindung mit Art. 146
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 146 - La décision de la dernière instance cantonale peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral dans les limites de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral 2 . L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct a également qualité pour recourir dans les causes de droit public.
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) und Art. 73 Abs. 1
SR 642.14 Loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes
LHID Art. 73 Recours
1    Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral 1 . 2
2    Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
3    … 3
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht grundsätzlich offen. Die Beschwerdeführer sind gestützt auf Art. 89 Abs. 1
SR 173.110
LTF Art. 89 Qualité pour recourir
1    A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
a  a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
b  est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué; et
c  a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
2    Ont aussi qualité pour recourir:
a  la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
b  l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
c  les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
d  les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
3    En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.
BGG zur Beschwerde legitimiert. Auf ihr frist- und formgerecht eingereichtes Rechtsmittel ist einzutreten (Art. 42
SR 173.110
LTF Art. 42 Mémoires
1    Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
2    Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. 1 2
3    Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
4    En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique 3 . Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
a  le format du mémoire et des pièces jointes;
b  les modalités de la transmission;
c  les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier. 4
5    Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
6    Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
7    Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.
und 100
SR 173.110
LTF Art. 100 Recours contre une décision
1    Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
2    Le délai de recours est de dix jours contre:
a  les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
b  les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
c  les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants 3 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants 4 .
d  les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40 dde la loi du 25 juin 1954 sur les brevets 6 .
3    Le délai de recours est de cinq jours contre:
a  les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
b  les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
4    Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
5    En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
6    ... 7
7    Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.
BGG).

1.3. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95
SR 173.110
LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
a  du droit fédéral;
b  du droit international;
c  de droits constitutionnels cantonaux;
d  de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
e  du droit intercantonal.
und Art. 96
SR 173.110
LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
a  inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
b  application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.
BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1
SR 173.110
LTF Art. 106 Application du droit
1    Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
2    Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.
BGG). Doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1
SR 173.110
LTF Art. 42 Mémoires
1    Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
2    Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. 1 2
3    Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
4    En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique 3 . Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
a  le format du mémoire et des pièces jointes;
b  les modalités de la transmission;
c  les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier. 4
5    Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
6    Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
7    Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.
und Abs. 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend ge machten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280, mit Hinweis). Die Verletzung kantonalen und interkantonalen Rechts sowie der Grundrechte untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2
SR 173.110
LTF Art. 106 Application du droit
1    Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
2    Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.
BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 134 II 244 E. 2.2 S. 246; 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1
SR 173.110
LTF Art. 105 Faits déterminants
1    Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
2    Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
3    Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente. 1
BGG; BGE 145 V 215 E. 1.2 S. 217). Diese Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden (BGE 145 II 282 E. 6.5 S. 296), wenn sie offensichtlich unrichtig, unvollständig oder in Verletzung wesentlicher Verfahrensrechte ermittelt wurden und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2
SR 173.110
LTF Art. 105 Faits déterminants
1    Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
2    Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
3    Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente. 1
und Art. 97 Abs. 1
SR 173.110
LTF Art. 97 Établissement inexact des faits
1    Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
2    Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits. 1
BGG; BGE 145 V 215 E. 1.2 S. 217). Tatfrage ist auch die Beweiswürdigung (BGE 144 V 111 E. 3 S. 112). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststel lungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (BGE 144 V 50 E. 4.1 S. 52 f.). Wird die Beschwerde diesen Anforderungen nicht gerecht, bleibt es beim Sachverhalt, wie er von der Vorinstanz festgestellt wurde (BGE 140 III 16 E. 1.3.1 S. 18).

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Der Streit dreht sich um die Zulässigkeit der vom Beschwerdeführer in der Jahresrechnung seines Einzelunternehmens für das Geschäftsjahr vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2014 erstmals gebildeten Rückstellungen für Reparaturen und Unterhalt bei einem erheblichen Teil seiner Geschäftsliegenschaften. Diese Rückstellungen bildete er für jede einzelne Liegenschaft pauschal im Umfang von 1 % des Gebäudeversicherungswerts der jeweiligen Liegenschaft. Als Summe der einzelnen pauschalen Rückstellungen bei jeder Liegenschaft ergab sich insgesamt ein Rückstellungsbetrag von Fr. 490'500.--.

2.2. Während die Beschwerdeführer die Auffassung vertreten, diese Bil dung von pauschalen Rückstellungen auf einem Grossteil der Liegenschaften des Beschwerdeführers sei geschäftsmässig begründet, ist die Vorinstanz zur Auffassung gelangt, die geschäftsmässige Begründetheit der Rückstellungen sei nicht nachgewiesen.

3.

3.1.

3.1.1. Abgaberechtlich ist vom Handelsrecht auszugehen, namentlich von den Regeln zur kaufmännischen Buchführung und Rechnungslegung (Art. 957 ff
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 957 A. Obligation de tenir une comptabilité et de présenter des comptes
1    Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre:
1  les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires supérieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
2  les personnes morales.
2    Les entreprises suivantes ne tiennent qu'une comptabilité des recettes et des dépenses ainsi que du patrimoine:
1  les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires inférieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
2  les associations et les fondations qui n'ont pas l'obligation de requérir leur inscription au registre du commerce;
3  les fondations dispensées de l'obligation de désigner un organe de révision en vertu de l'art. 83 b, al. 2, CC 1 .
3    Le principe de régularité de la comptabilité s'applique par analogie aux entreprises visées à l'al. 2.
. OR in der Fassung vom 23. Dezember 2011 [nachfolgend: OR 2011], in Kraft seit 1. Januar 2013 [AS 2012 6679]). Das Massgeblichkeitsprinzip (principe de l'autorité du bilan commercial ou de déterminance; BGE 141 II 8 E. 7.1 S. 21 f.) findet in Art. 58 Abs. 1 lit. a
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 58 En général
1    Le bénéfice net imposable comprend:
a  le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
b  tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
c  les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . 1
2    Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
3    Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.
und Art. 18 Abs. 3
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 18 Principe
1    Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
2    Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18 best réservé. 1
3    L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
4    Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.
DBG eine ausdrückliche gesetzliche Grundlage (Urteil 2C 426/2019 vom 12. Juli 2019 E. 2.2.2). Ihm zufolge bildet die handelsrechtskonform erstellte Jahresrechnung (Art. 959 ff
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 959 A. Bilan / I. But du bilan, conditions pour la comptabilisation au bilan - A. Bilan I. But du bilan, conditions pour la comptabilisation au bilan
1    Le bilan reflète l'état du patrimoine et la situation financière de l'entreprise à la date du bilan. Il se compose de l'actif et du passif.
2    L'actif comprend les éléments du patrimoine dont l'entreprise peut disposer en raison d'événements passés, dont elle attend un flux d'avantages économiques et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant. Aucun autre élément du patrimoine ne peut être porté au bilan.
3    L'actif circulant comprend la trésorerie et les actifs qui seront vraisemblablement réalisés au cours des douze mois suivant la date du bilan, dans le cycle normal des affaires ou d'une autre manière. Tous les autres actifs sont classés dans l'actif immobilisé.
4    Le passif comprend les capitaux étrangers et les capitaux propres.
5    Les capitaux étrangers comprennent les dettes qui résultent de faits passés, qui entraînent un flux probable d'avantages économiques à la charge de l'entreprise et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant.
6    Les capitaux étrangers à court terme comprennent les dettes qui seront vraisemblablement exigibles dans les douze mois suivant la date du bilan ou dans le cycle normal des affaires. Toutes les autres dettes sont classées dans les capitaux étrangers à long terme.
7    Les capitaux propres sont présentés et structurés en fonction de la forme juridique de l'entreprise.
. OR 2011) den Ausgangspunkt für die steuerliche Bemessung von Gewinn und Kapital. Sie bindet neben der Veranlagungsbehörde auch die steuerpflichtige Person; diese muss sich darauf behaften lassen (Urteil 2C 958/2016 vom 2. August 2018 E. 5.3). Vorbehalten bleiben die Korrekturen aufgrund besonderer Vorschriften, mit welchen das Abgaberecht bewusst vom Handelsrecht abweicht (BGE 141 II 83 E. 3.1 S. 85).

3.1.2. Rückstellungen zählen neben den Schulden zu den Verbindlichkeiten (vgl. Marginale zu Art. 960e
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 960e D. Évaluation / III. Dettes - III. Dettes
1    Les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale.
2    Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire.
3    En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres suivants:
1  charges régulières découlant des obligations de garantie;
2  remise en état des immobilisations corporelles;
3  restructurations;
4  mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme.
4    Les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes.
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 960e D. Évaluation / III. Dettes - III. Dettes
1    Les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale.
2    Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire.
3    En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres suivants:
1  charges régulières découlant des obligations de garantie;
2  remise en état des immobilisations corporelles;
3  restructurations;
4  mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme.
4    Les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes.
OR sowie Art. 959 Abs. 5
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 959 A. Bilan / I. But du bilan, conditions pour la comptabilisation au bilan - A. Bilan I. But du bilan, conditions pour la comptabilisation au bilan
1    Le bilan reflète l'état du patrimoine et la situation financière de l'entreprise à la date du bilan. Il se compose de l'actif et du passif.
2    L'actif comprend les éléments du patrimoine dont l'entreprise peut disposer en raison d'événements passés, dont elle attend un flux d'avantages économiques et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant. Aucun autre élément du patrimoine ne peut être porté au bilan.
3    L'actif circulant comprend la trésorerie et les actifs qui seront vraisemblablement réalisés au cours des douze mois suivant la date du bilan, dans le cycle normal des affaires ou d'une autre manière. Tous les autres actifs sont classés dans l'actif immobilisé.
4    Le passif comprend les capitaux étrangers et les capitaux propres.
5    Les capitaux étrangers comprennent les dettes qui résultent de faits passés, qui entraînent un flux probable d'avantages économiques à la charge de l'entreprise et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant.
6    Les capitaux étrangers à court terme comprennent les dettes qui seront vraisemblablement exigibles dans les douze mois suivant la date du bilan ou dans le cycle normal des affaires. Toutes les autres dettes sont classées dans les capitaux étrangers à long terme.
7    Les capitaux propres sont présentés et structurés en fonction de la forme juridique de l'entreprise.
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 959 A. Bilan / I. But du bilan, conditions pour la comptabilisation au bilan - A. Bilan I. But du bilan, conditions pour la comptabilisation au bilan
1    Le bilan reflète l'état du patrimoine et la situation financière de l'entreprise à la date du bilan. Il se compose de l'actif et du passif.
2    L'actif comprend les éléments du patrimoine dont l'entreprise peut disposer en raison d'événements passés, dont elle attend un flux d'avantages économiques et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant. Aucun autre élément du patrimoine ne peut être porté au bilan.
3    L'actif circulant comprend la trésorerie et les actifs qui seront vraisemblablement réalisés au cours des douze mois suivant la date du bilan, dans le cycle normal des affaires ou d'une autre manière. Tous les autres actifs sont classés dans l'actif immobilisé.
4    Le passif comprend les capitaux étrangers et les capitaux propres.
5    Les capitaux étrangers comprennent les dettes qui résultent de faits passés, qui entraînent un flux probable d'avantages économiques à la charge de l'entreprise et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant.
6    Les capitaux étrangers à court terme comprennent les dettes qui seront vraisemblablement exigibles dans les douze mois suivant la date du bilan ou dans le cycle normal des affaires. Toutes les autres dettes sont classées dans les capitaux étrangers à long terme.
7    Les capitaux propres sont présentés et structurés en fonction de la forme juridique de l'entreprise.
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 959 A. Bilan / I. But du bilan, conditions pour la comptabilisation au bilan - A. Bilan I. But du bilan, conditions pour la comptabilisation au bilan
1    Le bilan reflète l'état du patrimoine et la situation financière de l'entreprise à la date du bilan. Il se compose de l'actif et du passif.
2    L'actif comprend les éléments du patrimoine dont l'entreprise peut disposer en raison d'événements passés, dont elle attend un flux d'avantages économiques et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant. Aucun autre élément du patrimoine ne peut être porté au bilan.
3    L'actif circulant comprend la trésorerie et les actifs qui seront vraisemblablement réalisés au cours des douze mois suivant la date du bilan, dans le cycle normal des affaires ou d'une autre manière. Tous les autres actifs sont classés dans l'actif immobilisé.
4    Le passif comprend les capitaux étrangers et les capitaux propres.
5    Les capitaux étrangers comprennent les dettes qui résultent de faits passés, qui entraînent un flux probable d'avantages économiques à la charge de l'entreprise et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant.
6    Les capitaux étrangers à court terme comprennent les dettes qui seront vraisemblablement exigibles dans les douze mois suivant la date du bilan ou dans le cycle normal des affaires. Toutes les autres dettes sont classées dans les capitaux étrangers à long terme.
7    Les capitaux propres sont présentés et structurés en fonction de la forme juridique de l'entreprise.
OR und die Aufteilung des Fremdkapitals gemäss Art. 959a Abs. 2 Ziff.1
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 959a A. Bilan / II. Structure minimale - II. Structure minimale
1    L'actif du bilan est présenté par ordre de liquidité décroissante; il comporte au moins les postes ci-après, indiqués séparément et selon la structure suivante:
1  actif circulant:
2  actif immobilisé:
a  immobilisations financières,
b  participations,
c  immobilisations corporelles,
d  immobilisations incorporelles,
e  capital social ou capital de la fondation non libéré.
2    Le passif du bilan est présenté par ordre d'exigibilité décroissante; il comporte au moins les postes ci-après, indiqués séparément et selon la structure suivante:
1  capitaux étrangers à court terme:
2  capitaux étrangers à long terme:
3  capitaux propres:
a  capital social ou capital de la fondation, le cas échéant ventilé par catégories de droits de participation,
b  réserve légale issue du capital,
c  réserve légale issue du bénéfice,
d  réserves facultatives issues du bénéfice ou pertes cumulées, en diminution des capitaux propres,
e  propres parts du capital, en diminution des capitaux propres.
3    Le bilan ou l'annexe font apparaître d'autres postes si ceux-ci sont importants pour l'évaluation du patrimoine ou de la situation financière par des tiers ou si cela répond aux usages dans le secteur d'activité de l'entreprise.
4    Les créances et les dettes envers les détenteurs de participations directes et indirectes, envers les organes et envers les sociétés dans lesquelles l'entreprise détient une participation directe ou indirecte sont présentées séparément dans le bilan ou dans l'annexe.
und 2
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 959a A. Bilan / II. Structure minimale - II. Structure minimale
1    L'actif du bilan est présenté par ordre de liquidité décroissante; il comporte au moins les postes ci-après, indiqués séparément et selon la structure suivante:
1  actif circulant:
2  actif immobilisé:
a  immobilisations financières,
b  participations,
c  immobilisations corporelles,
d  immobilisations incorporelles,
e  capital social ou capital de la fondation non libéré.
2    Le passif du bilan est présenté par ordre d'exigibilité décroissante; il comporte au moins les postes ci-après, indiqués séparément et selon la structure suivante:
1  capitaux étrangers à court terme:
2  capitaux étrangers à long terme:
3  capitaux propres:
a  capital social ou capital de la fondation, le cas échéant ventilé par catégories de droits de participation,
b  réserve légale issue du capital,
c  réserve légale issue du bénéfice,
d  réserves facultatives issues du bénéfice ou pertes cumulées, en diminution des capitaux propres,
e  propres parts du capital, en diminution des capitaux propres.
3    Le bilan ou l'annexe font apparaître d'autres postes si ceux-ci sont importants pour l'évaluation du patrimoine ou de la situation financière par des tiers ou si cela répond aux usages dans le secteur d'activité de l'entreprise.
4    Les créances et les dettes envers les détenteurs de participations directes et indirectes, envers les organes et envers les sociétés dans lesquelles l'entreprise détient une participation directe ou indirecte sont présentées séparément dans le bilan ou dans l'annexe.
OR). Als solche unterliegen sie den allgemeinen Anforderungen für die Bilanzierung von Verbindlichkeiten gemäss Art. 959 Abs. 5
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 959 A. Bilan / I. But du bilan, conditions pour la comptabilisation au bilan - A. Bilan I. But du bilan, conditions pour la comptabilisation au bilan
1    Le bilan reflète l'état du patrimoine et la situation financière de l'entreprise à la date du bilan. Il se compose de l'actif et du passif.
2    L'actif comprend les éléments du patrimoine dont l'entreprise peut disposer en raison d'événements passés, dont elle attend un flux d'avantages économiques et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant. Aucun autre élément du patrimoine ne peut être porté au bilan.
3    L'actif circulant comprend la trésorerie et les actifs qui seront vraisemblablement réalisés au cours des douze mois suivant la date du bilan, dans le cycle normal des affaires ou d'une autre manière. Tous les autres actifs sont classés dans l'actif immobilisé.
4    Le passif comprend les capitaux étrangers et les capitaux propres.
5    Les capitaux étrangers comprennent les dettes qui résultent de faits passés, qui entraînent un flux probable d'avantages économiques à la charge de l'entreprise et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant.
6    Les capitaux étrangers à court terme comprennent les dettes qui seront vraisemblablement exigibles dans les douze mois suivant la date du bilan ou dans le cycle normal des affaires. Toutes les autres dettes sont classées dans les capitaux étrangers à long terme.
7    Les capitaux propres sont présentés et structurés en fonction de la forme juridique de l'entreprise.
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 959 A. Bilan / I. But du bilan, conditions pour la comptabilisation au bilan - A. Bilan I. But du bilan, conditions pour la comptabilisation au bilan
1    Le bilan reflète l'état du patrimoine et la situation financière de l'entreprise à la date du bilan. Il se compose de l'actif et du passif.
2    L'actif comprend les éléments du patrimoine dont l'entreprise peut disposer en raison d'événements passés, dont elle attend un flux d'avantages économiques et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant. Aucun autre élément du patrimoine ne peut être porté au bilan.
3    L'actif circulant comprend la trésorerie et les actifs qui seront vraisemblablement réalisés au cours des douze mois suivant la date du bilan, dans le cycle normal des affaires ou d'une autre manière. Tous les autres actifs sont classés dans l'actif immobilisé.
4    Le passif comprend les capitaux étrangers et les capitaux propres.
5    Les capitaux étrangers comprennent les dettes qui résultent de faits passés, qui entraînent un flux probable d'avantages économiques à la charge de l'entreprise et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant.
6    Les capitaux étrangers à court terme comprennent les dettes qui seront vraisemblablement exigibles dans les douze mois suivant la date du bilan ou dans le cycle normal des affaires. Toutes les autres dettes sont classées dans les capitaux étrangers à long terme.
7    Les capitaux propres sont présentés et structurés en fonction de la forme juridique de l'entreprise.
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 959 A. Bilan / I. But du bilan, conditions pour la comptabilisation au bilan - A. Bilan I. But du bilan, conditions pour la comptabilisation au bilan
1    Le bilan reflète l'état du patrimoine et la situation financière de l'entreprise à la date du bilan. Il se compose de l'actif et du passif.
2    L'actif comprend les éléments du patrimoine dont l'entreprise peut disposer en raison d'événements passés, dont elle attend un flux d'avantages économiques et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant. Aucun autre élément du patrimoine ne peut être porté au bilan.
3    L'actif circulant comprend la trésorerie et les actifs qui seront vraisemblablement réalisés au cours des douze mois suivant la date du bilan, dans le cycle normal des affaires ou d'une autre manière. Tous les autres actifs sont classés dans l'actif immobilisé.
4    Le passif comprend les capitaux étrangers et les capitaux propres.
5    Les capitaux étrangers comprennent les dettes qui résultent de faits passés, qui entraînent un flux probable d'avantages économiques à la charge de l'entreprise et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant.
6    Les capitaux étrangers à court terme comprennent les dettes qui seront vraisemblablement exigibles dans les douze mois suivant la date du bilan ou dans le cycle normal des affaires. Toutes les autres dettes sont classées dans les capitaux étrangers à long terme.
7    Les capitaux propres sont présentés et structurés en fonction de la forme juridique de l'entreprise.
OR, d.h. sie müssen bilanziert werden, wenn sie durch vergangene Ereignisse bewirkt wurden, ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist und ihre Höhe verlässlich geschätzt werden kann. Gemäss Art. 960e Abs. 2
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 960e D. Évaluation / III. Dettes - III. Dettes
1    Les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale.
2    Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire.
3    En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres suivants:
1  charges régulières découlant des obligations de garantie;
2  remise en état des immobilisations corporelles;
3  restructurations;
4  mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme.
4    Les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes.
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 960e D. Évaluation / III. Dettes - III. Dettes
1    Les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale.
2    Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire.
3    En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres suivants:
1  charges régulières découlant des obligations de garantie;
2  remise en état des immobilisations corporelles;
3  restructurations;
4  mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme.
4    Les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes.
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 960e D. Évaluation / III. Dettes - III. Dettes
1    Les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale.
2    Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire.
3    En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres suivants:
1  charges régulières découlant des obligations de garantie;
2  remise en état des immobilisations corporelles;
3  restructurations;
4  mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme.
4    Les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes.
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 960e D. Évaluation / III. Dettes - III. Dettes
1    Les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale.
2    Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire.
3    En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres suivants:
1  charges régulières découlant des obligations de garantie;
2  remise en état des immobilisations corporelles;
3  restructurations;
4  mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme.
4    Les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes.
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 960e D. Évaluation / III. Dettes - III. Dettes
1    Les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale.
2    Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire.
3    En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres suivants:
1  charges régulières découlant des obligations de garantie;
2  remise en état des immobilisations corporelles;
3  restructurations;
4  mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme.
4    Les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes.
OR müssen die voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden, wenn vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten lassen (Die beiden Bestimmungen sind im Wortlaut nicht aufeinander abgestimmt. Während Art. 959 Abs. 5
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 959 A. Bilan / I. But du bilan, conditions pour la comptabilisation au bilan - A. Bilan I. But du bilan, conditions pour la comptabilisation au bilan
1    Le bilan reflète l'état du patrimoine et la situation financière de l'entreprise à la date du bilan. Il se compose de l'actif et du passif.
2    L'actif comprend les éléments du patrimoine dont l'entreprise peut disposer en raison d'événements passés, dont elle attend un flux d'avantages économiques et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant. Aucun autre élément du patrimoine ne peut être porté au bilan.
3    L'actif circulant comprend la trésorerie et les actifs qui seront vraisemblablement réalisés au cours des douze mois suivant la date du bilan, dans le cycle normal des affaires ou d'une autre manière. Tous les autres actifs sont classés dans l'actif immobilisé.
4    Le passif comprend les capitaux étrangers et les capitaux propres.
5    Les capitaux étrangers comprennent les dettes qui résultent de faits passés, qui entraînent un flux probable d'avantages économiques à la charge de l'entreprise et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant.
6    Les capitaux étrangers à court terme comprennent les dettes qui seront vraisemblablement exigibles dans les douze mois suivant la date du bilan ou dans le cycle normal des affaires. Toutes les autres dettes sont classées dans les capitaux étrangers à long terme.
7    Les capitaux propres sont présentés et structurés en fonction de la forme juridique de l'entreprise.
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 959 A. Bilan / I. But du bilan, conditions pour la comptabilisation au bilan - A. Bilan I. But du bilan, conditions pour la comptabilisation au bilan
1    Le bilan reflète l'état du patrimoine et la situation financière de l'entreprise à la date du bilan. Il se compose de l'actif et du passif.
2    L'actif comprend les éléments du patrimoine dont l'entreprise peut disposer en raison d'événements passés, dont elle attend un flux d'avantages économiques et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant. Aucun autre élément du patrimoine ne peut être porté au bilan.
3    L'actif circulant comprend la trésorerie et les actifs qui seront vraisemblablement réalisés au cours des douze mois suivant la date du bilan, dans le cycle normal des affaires ou d'une autre manière. Tous les autres actifs sont classés dans l'actif immobilisé.
4    Le passif comprend les capitaux étrangers et les capitaux propres.
5    Les capitaux étrangers comprennent les dettes qui résultent de faits passés, qui entraînent un flux probable d'avantages économiques à la charge de l'entreprise et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant.
6    Les capitaux étrangers à court terme comprennent les dettes qui seront vraisemblablement exigibles dans les douze mois suivant la date du bilan ou dans le cycle normal des affaires. Toutes les autres dettes sont classées dans les capitaux étrangers à long terme.
7    Les capitaux propres sont présentés et structurés en fonction de la forme juridique de l'entreprise.
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 959 A. Bilan / I. But du bilan, conditions pour la comptabilisation au bilan - A. Bilan I. But du bilan, conditions pour la comptabilisation au bilan
1    Le bilan reflète l'état du patrimoine et la situation financière de l'entreprise à la date du bilan. Il se compose de l'actif et du passif.
2    L'actif comprend les éléments du patrimoine dont l'entreprise peut disposer en raison d'événements passés, dont elle attend un flux d'avantages économiques et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant. Aucun autre élément du patrimoine ne peut être porté au bilan.
3    L'actif circulant comprend la trésorerie et les actifs qui seront vraisemblablement réalisés au cours des douze mois suivant la date du bilan, dans le cycle normal des affaires ou d'une autre manière. Tous les autres actifs sont classés dans l'actif immobilisé.
4    Le passif comprend les capitaux étrangers et les capitaux propres.
5    Les capitaux étrangers comprennent les dettes qui résultent de faits passés, qui entraînent un flux probable d'avantages économiques à la charge de l'entreprise et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant.
6    Les capitaux étrangers à court terme comprennent les dettes qui seront vraisemblablement exigibles dans les douze mois suivant la date du bilan ou dans le cycle normal des affaires. Toutes les autres dettes sont classées dans les capitaux étrangers à long terme.
7    Les capitaux propres sont présentés et structurés en fonction de la forme juridique de l'entreprise.
OR als Generalnorm für alle Verbindlichkeiten einen in der Vergangenheit bewirkten wahrscheinlichen Mittelabfluss voraussetzt, der in der Höhe verlässlich geschätzt werden kann, wird dieses letzte Element in Art. 960e Abs. 2
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 960e D. Évaluation / III. Dettes - III. Dettes
1    Les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale.
2    Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire.
3    En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres suivants:
1  charges régulières découlant des obligations de garantie;
2  remise en état des immobilisations corporelles;
3  restructurations;
4  mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme.
4    Les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes.
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 960e D. Évaluation / III. Dettes - III. Dettes
1    Les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale.
2    Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire.
3    En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres suivants:
1  charges régulières découlant des obligations de garantie;
2  remise en état des immobilisations corporelles;
3  restructurations;
4  mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme.
4    Les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes.
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 960e D. Évaluation / III. Dettes - III. Dettes
1    Les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale.
2    Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire.
3    En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres suivants:
1  charges régulières découlant des obligations de garantie;
2  remise en état des immobilisations corporelles;
3  restructurations;
4  mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme.
4    Les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes.
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 960e D. Évaluation / III. Dettes - III. Dettes
1    Les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale.
2    Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire.
3    En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres suivants:
1  charges régulières découlant des obligations de garantie;
2  remise en état des immobilisations corporelles;
3  restructurations;
4  mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme.
4    Les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes.
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 960e D. Évaluation / III. Dettes - III. Dettes
1    Les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale.
2    Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire.
3    En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres suivants:
1  charges régulières découlant des obligations de garantie;
2  remise en état des immobilisations corporelles;
3  restructurations;
4  mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme.
4    Les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes.
und 3
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 960e D. Évaluation / III. Dettes - III. Dettes
1    Les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale.
2    Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire.
3    En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres suivants:
1  charges régulières découlant des obligations de garantie;
2  remise en état des immobilisations corporelles;
3  restructurations;
4  mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme.
4    Les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes.
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 960e D. Évaluation / III. Dettes - III. Dettes
1    Les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale.
2    Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire.
3    En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres suivants:
1  charges régulières découlant des obligations de garantie;
2  remise en état des immobilisations corporelles;
3  restructurations;
4  mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme.
4    Les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes.
OR nicht genannt. Es gilt dennoch für alle Verbindlichkeiten und daher auch für Rückstellungen; vgl. Peter Böckli, OR-Rechnungslegung, 2. Aufl., 2019, S. 261 Rz 1015).
Gemäss Art. 960e Abs. 3
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 960e D. Évaluation / III. Dettes - III. Dettes
1    Les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale.
2    Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire.
3    En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres suivants:
1  charges régulières découlant des obligations de garantie;
2  remise en état des immobilisations corporelles;
3  restructurations;
4  mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme.
4    Les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes.
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 960e D. Évaluation / III. Dettes - III. Dettes
1    Les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale.
2    Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire.
3    En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres suivants:
1  charges régulières découlant des obligations de garantie;
2  remise en état des immobilisations corporelles;
3  restructurations;
4  mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme.
4    Les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes.
OR dürfen über die Pflichtrückstellungen hinaus weitere Rückstellungen gebildet werden. Dabei werden in Ziff. 1 - 4 insbesondere vier zusätzlich mögliche Rückstellungsfälle genannt. Die vier ausdrücklich genannten Fälle betreffen regelmässig anfallende Aufwendungen aus Garantieverpflichtungen (Ziff. 1), Sanierungen von Sachanlagen (Ziff. 2), Restrukturierungen (Ziff. 3) sowie Rückstellungen für die Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens (Ziff. 4). Während es sich bei einem Teil dieser Tatbestände entgegen dem Gesetzeswortlaut um Pflichtrückstellungen handelt (so insbesondere die Garantierückstellungen gemäss Art. 960e Abs. 3 Ziff. 1
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 960e D. Évaluation / III. Dettes - III. Dettes
1    Les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale.
2    Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire.
3    En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres suivants:
1  charges régulières découlant des obligations de garantie;
2  remise en état des immobilisations corporelles;
3  restructurations;
4  mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme.
4    Les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes.
OR), erlauben andere Tatbestände (so insbesondere Art. 960e Abs. 3 Ziff. 4
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 960e D. Évaluation / III. Dettes - III. Dettes
1    Les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale.
2    Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire.
3    En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres suivants:
1  charges régulières découlant des obligations de garantie;
2  remise en état des immobilisations corporelles;
3  restructurations;
4  mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme.
4    Les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes.
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 960e D. Évaluation / III. Dettes - III. Dettes
1    Les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale.
2    Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire.
3    En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres suivants:
1  charges régulières découlant des obligations de garantie;
2  remise en état des immobilisations corporelles;
3  restructurations;
4  mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme.
4    Les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes.
OR) die Bildung von stillen Willkürreserven; eine wirksame Schranke gegen die als Rückstellungen getarnte Reservenbildung besteht nicht (Böckli, a.a.O., S. 276f. Rz 1065f, der ausserdem darauf hinweist, dass anders als noch im alten Recht [Art. 669 Abs. 3 ORaF; Fassung vom 4. Oktober 1991, in Kraft vom 1. Juli 1992 bis 31. Dezember 2012] selbst der Minderheitenschutz bei der Bildung stiller Willkürreserven nicht mehr ausdrücklich im Gesetz festgehalten ist).
Handelsrechtlich gilt: Nicht mehr begründete Rückstellungen müssen nicht aufgelöst werden (Art. 960e Abs. 4
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 960e D. Évaluation / III. Dettes - III. Dettes
1    Les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale.
2    Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire.
3    En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres suivants:
1  charges régulières découlant des obligations de garantie;
2  remise en état des immobilisations corporelles;
3  restructurations;
4  mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme.
4    Les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes.
OR; Urteil 2C 426/2019 vom 12. Juli 2019 E. 2.2.4).

3.2.

3.2.1. Gemäss Art. 29 Abs. 1
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
i.V.m. Art. 27 Abs. 1
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 27 En général
1    Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
2    Font notamment partie de ces frais:
a  les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
b  les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
c  les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
d  les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
e  les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris.
3    Les commissions occultes, au sens du droit pénal suisse, versées à des agents publics suisses ou étrangers, ne sont pas déductibles. 3
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 27 En général
1    Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
2    Font notamment partie de ces frais:
a  les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
b  les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
c  les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
d  les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
e  les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris.
3    Les commissions occultes, au sens du droit pénal suisse, versées à des agents publics suisses ou étrangers, ne sont pas déductibles. 3
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 27 En général
1    Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
2    Font notamment partie de ces frais:
a  les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
b  les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
c  les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
d  les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
e  les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris.
3    Les commissions occultes, au sens du droit pénal suisse, versées à des agents publics suisses ou étrangers, ne sont pas déductibles. 3
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 27 En général
1    Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
2    Font notamment partie de ces frais:
a  les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
b  les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
c  les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
d  les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
e  les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris.
3    Les commissions occultes, au sens du droit pénal suisse, versées à des agents publics suisses ou étrangers, ne sont pas déductibles. 3
und 2
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 27 En général
1    Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
2    Font notamment partie de ces frais:
a  les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
b  les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
c  les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
d  les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
e  les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris.
3    Les commissions occultes, au sens du droit pénal suisse, versées à des agents publics suisses ou étrangers, ne sont pas déductibles. 3
lit. a DBG (vgl. ebenso Art. 63 Abs. 1
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 63 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice imposable.
DBG) sind Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung zulässig für im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (lit. a), Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren und Debi toren verbunden sind (lit. b), unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen (lit. c) und für künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge an Dritte bis zu 10 Prozent des steuerbaren Geschäftsertrages, insgesamt jedoch höchstens bis zu 1 Million Franken (lit. d). Bisherige Rückstellungen werden dem steuerbaren Geschäftsertrag zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind (Art. 29 Abs. 2
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
DBG und ebenso Art. 63 Abs. 2
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 63 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 63 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice imposable.
DBG).

3.2.2. Bei den Rückstellungen nach Art. 29 Abs. 1 lit. d
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
DBG handelt es sich aus handelsrechtlicher Sicht nicht um Rückstellungen, sondern um Rücklagen, d.h. die erfolgs- und steuerwirksame Bildung von Reserven (Urteil 2C 426/2019 vom 12. Juli 2019 E. 2.3.1 m.H.; Peter Locher, Kommentar zum DBG, 1. Teil, 2. Aufl. 2019, N 47 zu Art. 29; Madeleine Simonek, Unternehmenssteuerrecht, 2019, S. 195, die von einem verunglückten Gesetzestext spricht). Ebenso beschlägt Art. 29 Abs. 1 lit. b
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
DBG nicht Rückstellungen im handelsrechtlichen Sinn, sondern Korrekturen für temporäre Werteinbussen auf Umlaufvermögen (vgl. Urteil 2C 426/2019 vom 12. Juli 2019 E. 2.3.1; Locher, a.a.O., N 25 zu Art. 29
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
DBG; Jürg Altdorfer/Fabian Duss/Michael Felber, in: Dieter Pfaff/Stephan Glanz/Thomas Stenz/Florian Zihler [Hrsg.], Rechnungslegung nach Obligationenrecht, veb.ch Praxiskommentar [veb.Kommentar], 2. Aufl., 2019, S. 1054 Rz 61).

3.2.3. Art. 29
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
DBG kommt, soweit er handelsrechtliche Rückstellungen beschlägt (Art. 29 Abs. 1 lit. a
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
und c DBG), eine doppelte Funktion zu. Zum einen versagt Art. 29 Abs. 1
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
DBG i.V.m. Art. 27 Abs. 1
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 27 En général
1    Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
2    Font notamment partie de ces frais:
a  les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
b  les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
c  les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
d  les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
e  les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris.
3    Les commissions occultes, au sens du droit pénal suisse, versées à des agents publics suisses ou étrangers, ne sont pas déductibles. 3
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 27 En général
1    Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
2    Font notamment partie de ces frais:
a  les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
b  les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
c  les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
d  les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
e  les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris.
3    Les commissions occultes, au sens du droit pénal suisse, versées à des agents publics suisses ou étrangers, ne sont pas déductibles. 3
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 27 En général
1    Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
2    Font notamment partie de ces frais:
a  les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
b  les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
c  les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
d  les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
e  les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris.
3    Les commissions occultes, au sens du droit pénal suisse, versées à des agents publics suisses ou étrangers, ne sont pas déductibles. 3
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 27 En général
1    Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
2    Font notamment partie de ces frais:
a  les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
b  les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
c  les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
d  les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
e  les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris.
3    Les commissions occultes, au sens du droit pénal suisse, versées à des agents publics suisses ou étrangers, ne sont pas déductibles. 3
DBG, wonach bei selbständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen werden, da die Auflistung in Art. 29 Abs. 1
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
DBG abschliessend ist (Locher, a.a.O., N 1 zu Art. 29
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
), allen handelsrechtlichen Rückstellungen, welche nicht unter Art. 29 Abs. 1 lit. a
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
und c DBG subsumiert werden können, die steuerrechtliche Anerkennung; solche Rückstelllungen sind nicht geschäftsmässig begründet. Zum andern identifiziert Art. 29 Abs. 1
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
DBG i.V.m. Art. 29 Abs. 2
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
DBG (ebenso Art. 63 Abs. 2
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 63 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 63 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice imposable.
DBG) diejenigen handelsrechtlich erfolgswirksamen Buchungen, die - im Unterschied zu den Abschreibungen nach Art. 28
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 28 Amortissements
1    Les amortissements des actifs justifiés par l'usage commercial sont autorisés, à condition qu'ils soient comptabilisés ou, en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, du code des obligations (CO) 1 , qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements. 2
2    En général, les amortissements sont calculés sur la base de la valeur effective des différents éléments de fortune ou doivent être répartis en fonction de la durée probable d'utilisation de chacun de ces éléments.
3    Les amortissements opérés sur des actifs qui ont été réévalués afin de compenser des pertes ne sont admis que si les réévaluations étaient autorisées par le droit commercial et que les pertes pouvaient être déduites conformément à l'art. 31, al. 1, au moment de l'amortissement.
DBG (vgl. dazu Markus Reich/Marina Züger, Philipp Betschart, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum DBG, 3. Aufl. 2017, N 4 zu Art. 29) - auch noch nach der Periode steuerlich korrigiert werden können bzw. müssen, in der sie vorgenommen wurden. Ob die Buchungen effektiv steuerlich zu korrigieren sind, bestimmen Art. 29 Abs. 1 lit. a
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
und c i.V.m. Art. 27 Abs. 1
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 27 En général
1    Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
2    Font notamment partie de ces frais:
a  les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
b  les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
c  les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
d  les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
e  les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris.
3    Les commissions occultes, au sens du droit pénal suisse, versées à des agents publics suisses ou étrangers, ne sont pas déductibles. 3
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 27 En général
1    Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
2    Font notamment partie de ces frais:
a  les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
b  les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
c  les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
d  les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
e  les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris.
3    Les commissions occultes, au sens du droit pénal suisse, versées à des agents publics suisses ou étrangers, ne sont pas déductibles. 3
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 27 En général
1    Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
2    Font notamment partie de ces frais:
a  les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
b  les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
c  les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
d  les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
e  les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris.
3    Les commissions occultes, au sens du droit pénal suisse, versées à des agents publics suisses ou étrangers, ne sont pas déductibles. 3
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 27 En général
1    Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
2    Font notamment partie de ces frais:
a  les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
b  les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
c  les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
d  les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
e  les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris.
3    Les commissions occultes, au sens du droit pénal suisse, versées à des agents publics suisses ou étrangers, ne sont pas déductibles. 3
DBG (Urteil 2C 426/2019 vom 12. Juli
2019 E. 2.3.2 m.H.). Für die hier infrage stehenden pauschalen Rückstellungen bedeutet dies, dass der Beschwerdeführer keinen Anspruch darauf hat, dass die Steuerverwaltung in seinem Einzelfall die pauschalen Rückstellungen nicht näher auf ihre geschäftsmässige Begründetheit prüft (so zutreffend auch der angefochtene Entscheid E. 2.4.2). Nur wenn die pauschal gebildeten Rückstellungen unter Art. 29 Abs. 1 lit. a
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
und/oder c DBG subsumiert werden können, sind sie gemäss Art. 27 Abs. 1
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 27 En général
1    Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
2    Font notamment partie de ces frais:
a  les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
b  les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
c  les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
d  les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
e  les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris.
3    Les commissions occultes, au sens du droit pénal suisse, versées à des agents publics suisses ou étrangers, ne sont pas déductibles. 3
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 27 En général
1    Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
2    Font notamment partie de ces frais:
a  les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
b  les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
c  les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
d  les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
e  les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris.
3    Les commissions occultes, au sens du droit pénal suisse, versées à des agents publics suisses ou étrangers, ne sont pas déductibles. 3
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 27 En général
1    Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
2    Font notamment partie de ces frais:
a  les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
b  les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
c  les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
d  les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
e  les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris.
3    Les commissions occultes, au sens du droit pénal suisse, versées à des agents publics suisses ou étrangers, ne sont pas déductibles. 3
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 27 En général
1    Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
2    Font notamment partie de ces frais:
a  les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
b  les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
c  les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
d  les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
e  les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris.
3    Les commissions occultes, au sens du droit pénal suisse, versées à des agents publics suisses ou étrangers, ne sont pas déductibles. 3
DBG geschäftsmässig begründet und ist ihre Bildung als steuerwirksamer Aufwand zu anerkennen.

4.

4.1.

4.1.1. Echte Rückstellungen oder Rückstellungen im engeren Sinn (zur Terminologie Urteil 2C 1107/2018 vom 19. September 2019 E. 3.1 m.H.) sind die Rückstellungen für die im Geschäftsjahr bestehenden Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist, gemäss Art. 29 Abs. 1 lit. a
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
DBG. Darunter sind Verpflichtungen zu verstehen, die am Ende des Geschäftsjahres zwar bestehen, aber in ihrem Bestand und/oder ihrer Höhe nicht genau feststehen (z.B. Schadenersatzpflichten, Garantieverpflichtungen; vgl. auch die Liste bei Locher, a.a.O., N 16 zu Art. 29). Dabei ist unerlässlich, dass die Verpflichtung im betreffenden Geschäftsjahr durch Vertrag oder Gesetz begründet worden ist (Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer, BBl 1983 I 169). Echte Rückstellungen nach Art. 29 Abs. 1 lit. a
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
DBG zeichnen sich damit dadurch aus, dass sie für eine (rechtliche oder auch nur tatsächliche) Verbindlichkeit gebildet werden, d.h. es muss eine Aussenverpflichtung vorhanden sein, nicht bloss eine (betrieblich bedingte) "Innenverpflichtung" dem eigenen Unternehmen gegenüber (Daniel Zöbeli, Rückstellungen in der Rechnungslegung, Diss. Fribourg 2003, S. 61; Rolf Benz,
Handelsrechtliche und steuerrechtliche Grundsätze ordnungsmässiger Bilanzierung, 2000, S. 123); echte Rückstellungen zählen zum Fremdkapital und nicht wie Rücklagen zum Eigenkapital (vgl. Urteil 2C 945/2011, 2C 946/2011 vom 12. Oktober 2012 E. 2.1; Böckli, a.a.O., S. 261 Rz 1011; ebenso Flurin Riederer, Rückstellungen: Eigen- oder Fremdkapital, recht 2017, S. 33). Art. 960e Abs. 2
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 960e D. Évaluation / III. Dettes - III. Dettes
1    Les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale.
2    Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire.
3    En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres suivants:
1  charges régulières découlant des obligations de garantie;
2  remise en état des immobilisations corporelles;
3  restructurations;
4  mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme.
4    Les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes.
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 960e D. Évaluation / III. Dettes - III. Dettes
1    Les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale.
2    Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire.
3    En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres suivants:
1  charges régulières découlant des obligations de garantie;
2  remise en état des immobilisations corporelles;
3  restructurations;
4  mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme.
4    Les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes.
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 960e D. Évaluation / III. Dettes - III. Dettes
1    Les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale.
2    Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire.
3    En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres suivants:
1  charges régulières découlant des obligations de garantie;
2  remise en état des immobilisations corporelles;
3  restructurations;
4  mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme.
4    Les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes.
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 960e D. Évaluation / III. Dettes - III. Dettes
1    Les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale.
2    Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire.
3    En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres suivants:
1  charges régulières découlant des obligations de garantie;
2  remise en état des immobilisations corporelles;
3  restructurations;
4  mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme.
4    Les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes.
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 960e D. Évaluation / III. Dettes - III. Dettes
1    Les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale.
2    Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire.
3    En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres suivants:
1  charges régulières découlant des obligations de garantie;
2  remise en état des immobilisations corporelles;
3  restructurations;
4  mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme.
4    Les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes.
OR schreibt vor, dass für solche dem Grund und/oder dem Ausmass nach unsichere Aussenverpflichtungen Rückstellungen gebildet werden müssen (vgl. dazu im Einzelnen Thomas Stenz, in: veb.Kommentar, Rz 16 ff. zu Art. 960e
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 960e D. Évaluation / III. Dettes - III. Dettes
1    Les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale.
2    Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire.
3    En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres suivants:
1  charges régulières découlant des obligations de garantie;
2  remise en état des immobilisations corporelles;
3  restructurations;
4  mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme.
4    Les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes.
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 960e D. Évaluation / III. Dettes - III. Dettes
1    Les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale.
2    Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire.
3    En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres suivants:
1  charges régulières découlant des obligations de garantie;
2  remise en état des immobilisations corporelles;
3  restructurations;
4  mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme.
4    Les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes.
OR sowie Böckli, a.a.O., S. 262 ff. N 1017 ff.). Handelsrechtlich zwingend vorgeschriebene Rückstellungen nach Art. 960e Abs. 2
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 960e D. Évaluation / III. Dettes - III. Dettes
1    Les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale.
2    Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire.
3    En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres suivants:
1  charges régulières découlant des obligations de garantie;
2  remise en état des immobilisations corporelles;
3  restructurations;
4  mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme.
4    Les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes.
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 960e D. Évaluation / III. Dettes - III. Dettes
1    Les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale.
2    Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire.
3    En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres suivants:
1  charges régulières découlant des obligations de garantie;
2  remise en état des immobilisations corporelles;
3  restructurations;
4  mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme.
4    Les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes.
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 960e D. Évaluation / III. Dettes - III. Dettes
1    Les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale.
2    Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire.
3    En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres suivants:
1  charges régulières découlant des obligations de garantie;
2  remise en état des immobilisations corporelles;
3  restructurations;
4  mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme.
4    Les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes.
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 960e D. Évaluation / III. Dettes - III. Dettes
1    Les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale.
2    Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire.
3    En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres suivants:
1  charges régulières découlant des obligations de garantie;
2  remise en état des immobilisations corporelles;
3  restructurations;
4  mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme.
4    Les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes.
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 960e D. Évaluation / III. Dettes - III. Dettes
1    Les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale.
2    Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire.
3    En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres suivants:
1  charges régulières découlant des obligations de garantie;
2  remise en état des immobilisations corporelles;
3  restructurations;
4  mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme.
4    Les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes.
OR sind geschäftsmässig begründet und steuerlich zu anerkennen (Altdorfer/Duss/Felber, in: veb.Kommentar, S. 154).

4.1.2. Zu den echten Rückstellungen zählen auch Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (Drohverlustrückstellung). Obwohl diese (in Art. 669 Abs. 1
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 669
OR a.F. noch ausdrücklich genannten) Rückstellungen im neuen Rechnungslegungsrecht nicht mehr ausdrücklich geregelt sind, besteht handelsrechtlich unstrittig eine Pflicht zu deren Bildung; und zwar unabhängig davon, ob der bei Geschäftsabschluss nicht erwartete und nunmehr befürchtete Verlust sich als Mehrabfluss von Mitteln, d.h. als Verpflichtungsüberhang, oder als Minderzufluss auswirkt (Böckli, a.a.O., S. 268 Rz 1034, Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung [HWP], Band "Buchführung und Rechnungslegung", 2014, S. 218; Lukas Handschin, Rechnungslegung im Gesellschaftsrecht, 2. Aufl. 2016, S. 375 Rz 762; siehe auch schon Zöbeli, a.a.O., S. 75 ff.). Eine Aussenverpflichtung liegt in diesen Fällen zwar nur bei einem Verpflichtungsüberhang (Mittelabfluss) vor. Indessen sind diese echten Rückstellungen, soweit sie nicht unter Art. 29 Abs. 1 lit. a
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
DBG subsumiert werden können, nämlich bei drohendem geringer als erwartet ausfallendem Mittelzufluss, unter Art. 29 Abs. 1 lit. c
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
DBG (bzw. Art. 63 Abs. 1 lit. c
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 63 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice imposable.
DBG) zu subsumieren (Altdorfer/Duss/Felber,
veb.Kommentar, S. 156 Rz 68; aus der Expost-Perpektive erweist sich auch bei einem geringer als ursprünglich erwarteten Zufluss die Last der eigenen zu erbringenden Leistung als grösser als der Wert der Gegenleistung; insoweit liegt im Ergebnis auch in einem solchen Fall ein Verpflichtungsüberschuss vor; vgl. Zöbeli, a.a.O., S. 75).

4.2.

4.2.1. Während die echten Rückstellungen nach Art. 29 Abs. 1 lit. a
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
DBG sich begrifflich ohne grössere Probleme fassen lassen, bereitet dies bei den Rückstellungen für andere unmittelbar bestehende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen (Art. 29 Abs. 1 lit. c
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
DBG), Schwierigkeiten. Einerseits ist klar, dass der Gesetzgeber damit über die echten Rückstellungen hinaus die Möglichkeit eröffnen wollte, steuerwirksam zulasten der Erfolgsrechnung Passivpositionen in der (Steuer) Bilanz zu bilden. Andererseits ist aber auch unstrittig, dass mit dieser noch unter der Herrschaft des alten Rechnungslegungsrechts erlassenen Norm nicht etwa sämtliche handelsrechtlich möglichen Rückstellungsbildungen, d.h. auch solche, mit denen stille Willkürreserven geschaffen werden, steuerlich sanktioniert werden sollten. Auch das neue Rechnungslegungsrecht (das auf die bestehenden steuerrechtlichen Regeln nicht abgestimmt wurde) sieht verschiedene Möglichkeiten für die Bildung stiller Willkürreserven durch Rückstellungen vor. So erlaubt Art. 960e Abs. 3 Ziff. 4
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 960e D. Évaluation / III. Dettes - III. Dettes
1    Les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale.
2    Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire.
3    En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres suivants:
1  charges régulières découlant des obligations de garantie;
2  remise en état des immobilisations corporelles;
3  restructurations;
4  mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme.
4    Les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes.
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 960e D. Évaluation / III. Dettes - III. Dettes
1    Les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale.
2    Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire.
3    En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres suivants:
1  charges régulières découlant des obligations de garantie;
2  remise en état des immobilisations corporelles;
3  restructurations;
4  mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme.
4    Les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes.
OR (wie schon Art. 669 Abs. 3
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 669
OR a.F.) Rückstellungen für die Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens. Auch hinsichtlich der in Art. 960e Abs. 3 Ziff. 3
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 960e D. Évaluation / III. Dettes - III. Dettes
1    Les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale.
2    Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire.
3    En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres suivants:
1  charges régulières découlant des obligations de garantie;
2  remise en état des immobilisations corporelles;
3  restructurations;
4  mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme.
4    Les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes.
OR genannten
Rückstellungen für Sanierungen für Sachanlagen besteht im Schrifttum zum Rechnungslegungsrecht Einigkeit, dass das Gesetz damit Aufwandrückstellungen und somit die Bildung stiller Willkürreserven erlaubt (Stenz, veb.Kommentar, N 46 zu Art. 960e; Böckli, a.a.O., S. 275 Rz 1064i; vgl. auch Rz 1067, wo darauf hingewiesen wird, dass in der Verbuchung einer unechten Rückstellung gegebenenfalls gar der Versuch einer vorsätzlichen Steuerhinterziehung liegen kann).

4.2.2.

4.2.2.1. Gemäss Botschaft (BBl 1983 III 169) zielt Art. 29 Abs. 1 lit. c
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
DBG auf "solche Verlustrisiken, welche weder auf begründeten Ver pflichtungen beruhen noch das Umlaufvermögen betreffen (z.B. Aufwand, für welchen noch keine Verpflichtung besteht) ". Dabei soll die Berücksichtigung an zwei Bedingungen geknüpft sein. "Erstens muss das Verlustrisiko im Geschäftsjahr selbst bereits begründet worden sein; für zukünftige Risiken sind keine Rückstellungen zulässig. Sodann muss das Risiko auch unmittelbar, d.h. in der Regel im folgenden Geschäftsjahr, drohen; für Risiken, die zwar im Geschäftsjahr begründet wurden, deren vermögensschmälernde Wirkung jedoch nicht unmittelbar bevorsteht, können keine Rückstellungen gebildet werden."
Der Botschaft wie auch schon der älteren Praxis des Bundesgerichts lässt sich damit entnehmen, dass steuerrechtlich nicht allein an den formalen, allein der statischen Bilanztheorie verhafteten Rückstellungsbegriff (Aussenverpflichtung) angeknüpft wird, sondern darüber hinaus auch gewisse Innenverpflichtungen, d.h. Rückstellungen für unmittelbar drohenden, in der Vergangenheit verursachten Aufwand (Aufwandrückstellungen) steuerlich anerkannt werden sollen (wobei verschiedene Auffassungen dazu bestehen, ob das unmittelbare Drohen in einem rein zeitlichen Sinn, d.h. zeitlich unmittelbar bevorstehend, oder auch in einem weiteren sachlichen Sinn, d.h. nicht nur ein loser Konnex zur Berichtsperiode, zu verstehen ist; vgl. zum Meinungsstand Locher, a.a.O., N 44 zu Art. 29 mit Nachweisen). Schon aus der älteren Praxis des Bundesgerichts ergibt sich indessen, dass der Anerkennung von Aufwandrückstellungen sachlich und zeitlich enge Grenzen gesetzt sind. So hat das Bundesgericht in BGE 75 I 255 E. 1 S. 257 ff. (= Pra 38 Nr. 153 = RDAF 6, 214 ff. = ASA 338 ff.) hervorgehoben, dass es um Rückstellungen geht, "die gemacht werden mussen, wenn vermieden werden soll, dass die Bilanz die Vermogenslage der Unternehmung am Bilanztag unrichtig, zu
gunstig, erscheinen lasst. Sie bringen die Risiken zum Ausdruck, die z. Z. auf den an sich sachgemassen Bewertungen der Bilanz lasten (E. 2 S. 260) ". Die Möglichkeit zur Bildung von Rückstellungen gemäss Art. 29 Abs. 1 lit. c
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
DBG soll somit (nur) dazu dienen, die Vermögenslage des Unternehmens zutreffend darzustellen, hingegen soll nicht die Bildung stiller Willkürreserven steuerlich sanktioniert werden. Diese Auslegung, welche der steuerwirksamen Bildung von Rückstellungen gemäss Art. 29 Abs. 1 lit. c
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
DBG relativ enge Grenzen zieht und zeitlich zumindest einen klaren Konnex mit dem infrage stehenden Geschäftsjahr verlangt, kann sich im Übrigen auch auf den französischen und italienischen Gesetzestext stützen, wonach Rückstellungen (nur) zulässig sind für "les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice " bzw. "gli altri rischi di perdite nel corso dell' esercizio".

4.2.2.2. Vor diesem Hintergrund rechtfertigt sich die Zulassung von Rückstellungen für Grossreparaturen in steuerlicher Hinsicht - für laufend vorzunehmende Unterhaltsarbeiten, die dementsprechend auch in laufender Rechnung zu berücksichtigen sind, fällt die Zulassung von Rückstellungen ohnehin ausser Betracht (Reich/Züger/Betschart, a.a.O., N. 36 zu Art. 29 m.H.) - grundsätzlich nur dann, wenn der Unterhalt der von einem Unternehmen gehaltenen Liegenschaften (oder von einzelnen Liegenschaften) in der Vergangenheit vernachlässigt, diesem Umstand nicht durch die Vornahme ausreichend hoher Abschreibungen Rechnung getragen wurde und deshalb in Zukunft wegen erforderlicher umfassender Sanierungsarbeiten mit hohen, infolge der ungenügenden Abschreibungen nicht, oder nur teilweise aktivierbaren Aufwendungen zu rechnen ist (vgl. zu diesem Fall Böckli, a.a.O., S. 275 Rz 1064g). Nur unter diesen Voraussetzungen ist nämlich davon auszugehen, dass die Vermögens- (und Ertrags-) lage des betreffenden Unternehmens ohne Zulassung einer Rückstellung für Grossreparaturen zu günstig dargestellt würde. Wurde dagegen der Wertverlust infolge Veralterung der Gebäude durch ausreichende Abschreibungen berücksichtigt, ist Grossreparaturen durch
korrespondierende Aktivierungen Rechnung zu tragen (vgl. Böckli, S. 275 Rz 1064g); ein mittel- oder gar längerfristiger Rückstellungsbedarf (und die Notwendigkeit zu dessen steuerlicher Anerkennung) besteht dann nicht.
Auch in Fällen, bei denen der Unterhalt nicht vernachlässigt wurde, aber aktivierbare wertvermehrende Ausgaben anstehen, kann sich jedoch kurzfristig - wenn z.B. eine Grossreparatur für das folgende Geschäftsjahr bereits bevorsteht und deren Kosten abschätzbar sind - die Notwendigkeit ergeben, solche (nach Vornahme ihres werterhöhenden Charakters wegen zu aktivierende) Investitionen bereits in der Vorbereitungsphase solcher Arbeiten (wenn am Ende des Geschäftsjahres schon ein konkreter Sanierungsplan vorhanden ist, Devis zu den durchzuführenden Arbeiten bereits eingeholt wurden und die Arbeitsvergabe unmittelbar bevorsteht) durch Bildung einer Rückstellung buchhalterisch zu berücksichtigen, d.h. auf diese Weise einen möglichst periodengerechten Gewinnausweis zu bewirken. Ein solcher Bedarf zur (kurzfristigen) Rückstellungsbildung ist insbesondere bei Unternehmen mit einem grossen Immobilienbestand denkbar, bei denen in einem regelmässigen Rhythmus Grossreparaturen (z.B. Sanierungen von vielen Wohneinheiten) ausgeführt werden.

4.2.2.3. Die Beschwerdeführer haben darauf hingewiesen, dass in ver schiedenen Kantonen Rückstellungen für Grossreparaturen als Pauschalrückstellungen steuerlich akzeptiert würden. So gewähre die Mehrheit der Kantone (in einer Tabelle listen die Beschwerdeführer 15 Kantone auf; vgl. Beschwerdeschrift, S. 11) pauschale Rückstellungen im Umfang von 0.5 % bis 2.5 % des Gebäudeversicherungswerts oder des Gebäudebuchwerts.
Über die Rechtmässigkeit dieser kantonalen Praxen zu Rück stellungen für Grossreparaturen braucht hier nicht entschieden zu werden. Immerhin rechtfertigt sich der Hinweis, dass, wie bereits erwähnt, bei grösseren Immobilienunternehmen, die in regelmässigem Rhythmus umfangreiche Sanierungen ihres Liegenschaftenbestands vornehmen und dafür im Rahmen ihrer Budgetierung jeweils hohe Beträge reservieren, aus unternehmerischer Sicht eine gewisse Pauschalierung Sinn ergeben kann. Es scheint daher auch nicht ausgeschlossen, dass kantonale Praxen, welche pauschale Rückstellungen für Grossreparaturen zulassen, in bestimmten Konstellationen, jedenfalls soweit die Rückstellungen einzelnen Liegenschaften zugeordnet werden (und nicht ganze Portefeuilles betreffen), mit Art. 29 Abs. 1 lit. c
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
DBG in Einklang stehen. Zu verlangen dürfte indessen immerhin sein, dass die Zulassung von Pauschalen nicht zum steuerlich sanktionierten Aufbau erheblicher stiller Reserven führen darf (wenn z.B. der Aufbau einer im Verhältnis zum Gebäudeversicherungswert erheblichen Rückstellung mit längerfristigem Bestand zugelassen würde, welche den Betrag der tatsächlich jährlich vorgenommenen Grossreparaturen erheblich übertrifft).
Wie es sich damit verhält, braucht hier indessen, wie bereits erwähnt, nicht beantwortet zu werden. Hier ist allein zu entscheiden, ob die Praxis im Kanton Basel-Stadt, der keine pauschalen Rückstellungen für Grossreparaturen zulässt, gesetzeskonform ist. Dies ist nach dem Gesagten, zumal keine bundesrechtlichen Rechtsgrundlagen (z.B. auf Verordnungsstufe) und auch keine Verwaltungsverordnungen für eine Pauschalierung von Rückstellungen für Grossreparaturen bestehen (anders als etwa bei den Abschreibungen, deren steuerlich akzeptierte Höhe die Eidg. Steuerverwaltung in entsprechenden Merkblättern fest gehalten hat; vgl. dazu Urteil 2C 814/2016, 2C/815/2016 vom 26. Oktober 2017 E. 3.3) zu bejahen.

5.
Damit fragt sich in einem weiteren Schritt, ob, wie die Beschwerde führer geltend machen, die Bildung der fraglichen Rückstellungen dennoch als geschäftsmässig begründet zu anerkennen ist, d.h. ob der Nachweis für die geschäftsmässige Begründetheit trotz des pauschalen Charakters der Rückstellungen als erbracht anzusehen ist.

5.1.

5.1.1. Im System des gemischten Veranlagungsverfahrens (Art. 123 ff
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 123
1    Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
2    Elles peuvent en particulier ordonner des expertises, procéder à des inspections et examiner sur place les comptes et les pièces justificatives. Tout ou partie des frais entraînés par ces mesures d'instruction peuvent être mis à la charge du contribuable ou de toute autre personne astreinte à fournir des renseignements, lorsque ceux-ci les ont rendus nécessaires par un manquement coupable à leurs obligations de procédure.
. DBG) ist die steuerpflichtige Person zur Mitwirkung bei der Veranlagung verpflichtet. Trotz Vermutung der materiellen Richtigkeit einer nach den handelsrechtlichen Vorschriften ordnungsgemäss geführten Buchhaltung ist die steuerpflichtige Person verpflichtet, auf Verlangen der Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft zu erteilen und Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorzulegen (Art. 126 Abs. 2
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 126 Collaboration ultérieure
1    Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
2    Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
3    Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à l'art. 125, al. 2, ainsi que les pièces justificatives en relation avec leur activité. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par les art. 957 à 958 fCO 1 . 2 3
DBG).
Die Maxime der Massgeblichkeit der Handelsbilanz ist in das ge mischte Veranlagungsverfahren eingebettet: Im Rahmen der ihr obliegenden Untersuchungspflicht kann die Veranlagungsbehörde Auskunft über die tatsächlichen Hintergründe jeder Buchung verlangen. Bei fehlendem Nachweis von deren tatsächlichen Grundlagen (z.B. fehlender Beleg; fehlender Nachweis des tatsächlichen Bestehens eines Risikos, dem mit der Bildung einer Rückstellung Rechnung getragen werden soll) trägt der Steuerpflichtige das Risiko der Beweislosigkeit und kann bzw. muss die Veranlagungsbehörde der entsprechenden (Aufwand-) Buchung die steuerliche Anerkennung versagen. (vgl. Urteil 2C 597/2017 vom 27. März 2018 E. 3.2 m.H.). Gelingt jedoch der Nachweis der tatsächlichen Grundlagen einer handelsrechtlich korrekten Buchung, ist diese gemäss dem Massgeblichkeitsprinzip grundsätzlich auch steuerlich zu anerkennen.
Bestehen steuerliche Korrekturvorschriften, genügt hingegen der Nachweis der tatsächlichen Grundlagen einer handelsrechtlich zulässigen Buchung nicht. Damit die entsprechende Buchung als geschäftsmässig begründet auch steuerlich anerkannt werden kann, braucht es vielmehr - über den Nachweis der für eine handelsrechtlich zulässige Buchung erforderlichen Tatsachen - den (zusätzlichen) Nachweis jener Tatsachen, welche gemäss den entsprechenden steuerlichen (Korrektur-) Vorschriften vorliegen müssen, damit die infrage stehende handelsrechtlich zutreffende Buchung auch steuerlich anerkannt werden kann, d.h. der Tatbestand der in Betracht fallenden Korrekturvorschrift erfüllt ist und der entsprechende Aufwand damit als geschäftsmässig begründet erscheint (vgl. Urteile 2C 1101/2014, 2C 1104/2014 vom 23. November 2015 E. 3, 2C 554/2013, 2C 555/2013 vom 30. Januar 2014 E. 2.2 m.H.).

5.1.2. Wie dargelegt (E. 4) bestehen mit Bezug auf die Bildung von Rückstellungen gegenüber den insoweit sehr weit gehenden handelsrechtlichen Möglichkeiten in Art. 29 Abs. 1 lit. a
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
und c DBG (ebenso Art. 63 Abs. 1 lit. a
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 63 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice imposable.
und c DBG) steuerliche Korrekturvorschriften. Für die Anerkennung der steuerlichen Zulässigkeit einer Rückstellung ist daher erforderlich, dass über die Tatsachen hinaus, welche ihre Bildung handelsrechtlich als gerechtfertigt erscheinen lassen (und wie dargelegt können insbesondere gemäss Art. 960 Abs. 2 Ziff. 4
SR 220 Loi fédérale complétant le Code civil suisse - Livre cinquième: Droit des obligations
CO Art. 960 D. Évaluation / I. Principes - D. Évaluation I. Principes
1    En règle générale, les éléments de l'actif et les dettes sont évalués individuellement s'ils sont importants et qu'en raison de leur similitude, ils ne sont habituellement pas regroupés.
2    L'évaluation doit être prudente, mais ne doit pas empêcher une appréciation fiable de la situation économique de l'entreprise.
3    Lorsque des indices concrets laissent supposer que des actifs sont surévalués ou que des provisions sont insuffisantes, les valeurs doivent être vérifiées et, le cas échéant, adaptées.
OR weithin beliebig Rückstellungen gebildet werden) diejenigen Tatsachen nachgewiesen werden, aufgrund derer der Tatbestand von Art. 29 Abs. 1 lit. a
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions
1    Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a  les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b  les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c  les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d  les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2    Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
SR 642.11 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
LIFD Art. 29 Provisions