2C_203/2023 - 2024-07-01 - Assistenza giudiziaria e estradizione

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 203/2023

Urteil vom 1. Juli 2024

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichterinnen Hänni, Ryter,
Bundesrichter Kradolfer,
Gerichtsschreiber Zollinger.

Verfahrensbeteiligte
1. A.________ GmbH, Deutschland,
2. B.________,
3. C.________ GmbH,
4. D.________ GmbH,

Beschwerdeführer,
alle vier vertreten durch Dr. Andreas Rüd und/oder Dr. Dimitri Santoro, Rechtsanwälte,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Amtshilfe, Eigerstrasse 65, 3003 Bern.

Gegenstand
Amtshilfe (DBA CH-DE),

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 21. März 2023 (A-2243/2022, A-2244/2022).

Sachverhalt:

A.
Das Bundeszentralamt für Steuern der Bundesrepublik Deutschland (nachfolgend: ersuchende Behörde) richtete am 7. April 2021 für den Zeitraum vom 1. Januar 2017 bis 31. Dezember 2019 zwei Amtshilfeersuchen gestützt auf Art. 27 des Abkommens vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA CH-DE; SR 0.672.913.62) an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).

A.a. Im Amtshilfeersuchen betreffend die A.________ GmbH mit Sitz in U.________ (Deutschland) führte die ersuchende Behörde aus, dass im Rahmen einer steuerlichen Betriebsprüfung bei der deutschen A.________ GmbH, einer Schwestergesellschaft der Schweizer D.________ GmbH mit Sitz in V.________ (Kanton Schwyz), festgestellt worden sei, dass Werbung für bestimmte Produkte gemacht werde, in der Steuererklärung allerdings keine entsprechenden Umsätze deklariert würden. Ausserdem stelle sich die Frage, wo sich der Ort der Geschäftsleitung der deutschen A.________ GmbH und der D.________ GmbH befänden. Die ersuchende Behörde bestätigte, alle üblichen Informationsquellen, auf die sie im vorliegenden Fall hätte zugreifen können, um die erforderlichen Informationen einzuholen, ohne das Risiko einzugehen, das Ergebnis der Ermittlungen zu gefährden, ausgeschöpft zu haben.
Mit Schlussverfügung vom 13. April 2022 leistete die ESTV der ersuchenden Behörde Amtshilfe betreffend die deutsche A.________ GmbH. Die ESTV werde der ersuchenden Behörde die von der D.________ GmbH edierten Informationen übermitteln, in denen auch die D.________ GmbH erscheine.

A.b. Im Amtshilfeersuchen betreffend die deutsche A.________ GmbH, die C.________ GmbH mit Sitz in V.________ (Kanton Schwyz) und B.________, deutscher Staatsangehöriger sowie einziger Gesellschafter und Geschäftsführer der Schweizer C.________ GmbH, ersuchte die ersuchende Behörde um weitere Informationen.
Nach Durchführung des innerstaatlichen Verfahrens erkannte die ESTV mit Schlussverfügung vom 13. April 2022, dass der ersuchenden Behörde Amtshilfe betreffend die deutsche A.________ GmbH und B.________ zu leisten sei. Die ESTV werde der ersuchenden Behörde die von der Schweizer C.________ GmbH edierten Informationen übermitteln, in denen auch die Schweizer C.________ GmbH erscheine.

B.
Die von der Amtshilfe betroffene deutsche A.________ GmbH und der von der Amtshilfe betroffene B.________ sowie die beschwerdeberechtigte D.________ GmbH und die beschwerdeberechtigte Schweizer C.________ GmbH erhoben am 13. Mai 2022 gegen die beiden Schlussverfügungen vom 13. April 2022 zwei Beschwerden vor dem Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragten im Wesentlichen die Aufhebung der Schlussverfügungen der ESTV vom 13. April 2022. Auf die beiden Amtshilfeersuchen vom 7. April 2021 sei nicht einzutreten und die Amtshilfeverfahren seien definitiv einzustellen. Eventualiter sei der ersuchenden Behörde keine Amtshilfe zu leisten.
Mit Urteil vom 21. März 2023 vereinigte das Bundesverwaltungsgericht die beiden Beschwerdeverfahren und wies die beiden Beschwerden ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 5. April 2023 gelangen die deutsche A.________ GmbH, B.________ sowie die Schweizer C.________ GmbH und die D.________ GmbH an das Bundesgericht. Sie beantragen die Aufhebung des Urteils vom 21. März 2023 sowie der beiden Schlussverfügungen vom 13. April 2022. Es sei auf die beiden Amtshilfeersuchen vom 7. April 2021 nicht einzutreten. Eventualiter sei der ersuchenden Behörde keine Amtshilfe zu leisten. Subeventualiter sei die Angelegenheit zur neuen Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Während die Vorinstanz auf eine Vernehmlassung verzichtet, beantragt die ESTV, es sei auf die Beschwerde nicht einzutreten, eventualiter sei sie abzuweisen. Die Beschwerdeführer replizieren mit Eingabe vom 26. Mai 2023 und halten an den gestellten Anträgen fest.

Erwägungen:

1.
Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (vgl. BGE 147 I 89 E. 1; 146 II 276 E. 1).

1.1. Die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Eingabe betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG) auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen. Art. 83 lit. h BGG sieht vor, dass die Beschwerde an das Bundesgericht gegen Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen unzulässig ist. Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen ist die Beschwerde gemäss Art. 84a BGG zulässig, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt. Die beschwerdeführende Partei hat in der Begründung darzulegen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist, es sei denn, dies treffe ganz offensichtlich zu (Art. 42 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 146 II 276 E. 1.2.1; 139 II 340 E. 4).

1.1.1. Das Vorliegen einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist regelmässig zu bejahen, wenn der Entscheid für die Praxis wegleitend sein kann - namentlich wenn von unteren Instanzen viele gleichartige Fälle zu beurteilen sein werden. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist unter Umständen auch anzunehmen, wenn es sich um eine erstmals zu beurteilende Frage handelt, die einer Klärung durch das Bundesgericht bedarf. Es muss sich allerdings um eine Rechtsfrage handeln, deren Entscheid von ihrem Gewicht her nach einer höchstrichterlichen Klärung ruft. Aber auch eine vom Bundesgericht bereits entschiedene Rechtsfrage kann von grundsätzlicher Bedeutung sein, wenn sich die erneute Überprüfung aufdrängt (vgl. BGE 139 II 404 E. 1.3; 139 II 340 E. 4; 2C 270/2022 vom 27. September 2023 E. 1.1.1).

1.1.2. Die Beschwerdeführer werfen unter anderem die Frage auf, ob ein per E-Mail übermitteltes Amtshilfeersuchen die Schriftform erfülle. In der vorliegenden Angelegenheit habe die ersuchende Behörde das Amtshilfeersuchen verschlüsselt im Anhang einer E-Mail an die ESTV übermittelt, ohne dass die E-Mail oder der Anhang elektronisch signiert gewesen sei. Nach Auffassung der Beschwerdeführer ist Art. 6 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG; SR 651.1) anzuwenden, wenn ein Doppelbesteuerungsabkommen keine Formvorschriften für das Amtshilfeersuchen enthalte. Art. 6 Abs. 1 StAhiG bestimme, dass das Ersuchen eines ausländischen Staats schriftlich in einer schweizerischen Amtssprache oder in Englisch gestellt werden müsse. Eine E-Mail ohne qualifizierte elektronische Signatur könne niemals die Schriftform erfüllen. Im Übrigen sei Art. 4a StAhiG, der das elektronische Verfahren regle, erst seit dem 1. Januar 2022 in Kraft.

1.1.3. Das Bundesgericht hat sich zu dieser Frage noch nicht eingehend geäussert. Da die ausländischen Steuerbehörden die Amtshilfeersuchen in der Regel per E-Mail einreichen dürften, ruft die Frage von ihrem Gewicht her nach einer höchstrichterlichen Klärung und ist ihre Beurteilung für die Praxis der internationalen Amtshilfe in Steuersachen offenkundig wegleitend. Die Beschwerdeführer unterbreiten dem Bundesgericht somit eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung im Sinne von Art. 84a BGG.
Die Beschwerdeführer stellen noch zwei weitere Rechtsfragen, denen sie grundsätzliche Bedeutung beimessen (vgl. E. 3 und E. 5 hiernach). Ob bei mehreren dem Bundesgericht unterbreiteten Rechtsfragen alle das Erfordernis der grundsätzlichen Bedeutung erfüllen, ist nicht massgebend. Es genügt, dass eine solche Frage vorliegt. Diesfalls tritt das Bundesgericht auf die Beschwerde ein. Es prüft diese nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes umfassend (vgl. E. 2 hiernach) und nicht nur in Bezug auf diejenigen Fragen, welche von grundsätzlicher Bedeutung sind (vgl. BGE 141 II 14 E. 1.2.2.4; Urteil 2C 109/2022 vom 30. Januar 2023 E. 1.3).

1.2. Soweit die Beschwerdeführer die Aufhebung des Urteils vom 21. März 2023 beantragen, richten sie sich gegen ein verfahrensabschliessendes (Art. 90 BGG) Urteil des Bundesverwaltungsgerichts (Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG). Nicht Gegenstand des bundesgerichtlichen Verfahrens bilden hingegen die beiden Schlussverfügungen der ESTV vom 13. April 2022. Die Schlussverfügungen sind durch das vorinstanzliche Urteil ersetzt worden und gelten inhaltlich als mitangefochten (Devolutiveffekt; vgl. BGE 134 II 142 E. 1.4). Insoweit die Beschwerdeführer die Aufhebung der Schlussverfügungen vom 13. April 2022 verlangen, ist auf die Beschwerde nicht einzutreten. Die Beschwerdeführer sind im Weiteren bereits im bundesverwaltungsgerichtlichen Verfahren als Parteien beteiligt gewesen und dort mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Ausserdem sind sie durch das angefochtene Urteil in ihren schutzwürdigen Interessen besonders berührt. Sie sind somit zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG).

1.3. Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist einzutreten, soweit sie sich gegen das Urteil vom 21. März 2023 richtet.

2.
Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und lit. b BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), wobei es - unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) - grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen prüft, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (vgl. BGE 142 I 135 E. 1.5; 133 II 249 E. 1.4.1). Der Verletzung von Grundrechten geht das Bundesgericht nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 147 II 44 E. 1.2; 143 II 283 E. 1.2.2). Diese qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit nach Art. 106 Abs. 2 BGG verlangt, dass in der Beschwerde klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids dargelegt wird, inwiefern verfassungsmässige Rechte verletzt worden sein sollen (vgl. BGE 143 I 1 E. 1.4; 133 II 249 E. 1.4.2). Seinem Urteil legt das Bundesgericht den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG).

3.
Die Beschwerdeführer machen geltend, das DBA CH-DE sei nicht beachtlich, da dieses weder gemäss deutschem Recht noch nach supranationalem Recht über eine gültige Ratifikation verfüge.

3.1. Die Beschwerdeführer führen aus, im Zeitpunkt des Abschlusses des DBA CH-DE am 11. August 1971 habe nach wie vor das von den Alliierten erlassene Besatzungsrecht Geltung gehabt. Dieses Besatzungsrecht sei im Nachgang zur Kapitulation der "deutschen Wehrmacht" am 8. Mai 1945 von den "Siegermächten" gestützt auf das geltende Völkerrecht zwecks Kontrolle des "Nachkriegsdeutschlands" erlassen worden. Demgemäss könne die Bundesrepublik Deutschland internationale Verträge nur mit der Zustimmung der "Besatzungsmächte" gültig abschliessen. Eine solche Zustimmung fehle mit Bezug auf das DBA CH-DE. Entsprechend sei das DBA CH-DE nie rechtsgültig ratifiziert worden.

3.2. Gemäss Art. 190 sind die Bundesgesetze und das Völkerrecht für das Bundesgericht und die anderen rechtsanwendenden Behörden massgebend. Diese Bestimmung gilt für das gesamte, für die Schweiz verbindliche Völkerrecht. Dieses umfasst neben den Staatsverträgen auch das Völkergewohnheitsrecht, die allgemeinen Regeln des Völkerrechts und Beschlüsse von internationalen Organisationen, die für die Schweiz verbindlich sind (vgl. BGE 133 II 450 E. 6.1). Die Zustimmung eines Staates, durch einen Vertrag gebunden zu sein, kann durch Unterzeichnung, Austausch von Urkunden, die einen Vertrag bilden, Ratifikation, Annahme, Genehmigung oder Beitritt oder auf eine andere vereinbarte Art ausgedrückt werden (vgl. Art. 11 der Wiener Übereinkommen vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge [VRK; SR 0.111]). Die Zustimmung eines Staates, durch einen Vertrag gebunden zu sein, wird laut Art. 14 Abs. 1 lit. a VRK durch Ratifikation ausgedrückt, wenn der Vertrag vorsieht, dass diese Zustimmung durch Ratifikation ausgedrückt wird. Der Bundesrat besorgt laut Art. 184 Abs. 1 BV die auswärtigen Angelegenheiten unter Wahrung der Mitwirkungsrechte der Bundesversammlung; er vertritt die Schweiz nach aussen. Er unterzeichnet die Verträge und ratifiziert
sie. Er unterbreitet sie der Bundesversammlung zur Genehmigung (vgl. Art. 184 Abs. 2 BV).

3.3. Mit dem Bundesbeschluss vom 29. November 1972 über die Genehmigung des Doppelbesteuerungsabkommens mit der Bundesrepublik Deutschland genehmigte die Bundesversammlung der Schweizerischen Eidgenossenschaft das am 11. August 1971 unterzeichnete Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen samt dem dazugehörigen Briefwechsel. Der Bundesrat wurde ermächtigt, das Abkommen samt dem Briefwechsel zu ratifizieren (vgl. AS 1972 3074). Die Ratifikationsurkunden wurden in der Folge am 29. Dezember 1972 ausgetauscht (vgl. AS 1972 3075), womit das Abkommen gleichentags in Kraft trat (vgl. Art. 32 Abs. 2 DBA CH-DE). Mit der Ratifikation liegen die Zustimmungen von Deutschland und der Schweiz vor, durch das Abkommen gebunden zu sein (vgl. Art. 11 VRK; Art. 32 Abs. 1 DBA CH-DE i.V.m. Art. 14 Abs. 1 VRK). Das Abkommen ist für die Schweiz folglich verbindlich und wirksam (vgl. Art. 26 VRK), sodass es nach Art. 190 BV durch das Bundesgericht und die anderen rechtsanwendenden Behörden zur Anwendung zu bringen ist.

3.4. Infolgedessen ist es entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer nicht von Bedeutung und die Schweiz hat im Rahmen der Anwendung des DBA CH-DE entsprechend nicht zu prüfen, ob der innerstaatliche Ratifikationsprozess in Deutschland gemäss den (damals) geltenden Vorschriften erfolgte. Vielmehr besteht für die Schweiz keine Veranlassung, um daran zu zweifeln, dass die innerstaatlichen Vorschriften und Zuständigkeiten in Deutschland eingehalten wurden, und dass die Bundesrepublik Deutschland als souveräner Staat zum Abschluss des Doppelbesteuerungsabkommens berechtigt war (vgl. auch Art. 46 f . VRK).

4.
Die Beschwerdeführer rügen im Weiteren eine Verletzung von Art. 6 Abs. 1 StAhiG, da die ersuchende Behörde die beiden Amtshilfeersuchen vom 7. April 2021 jeweils verschlüsselt im Anhang einer E-Mail an die ESTV übermittelt habe, ohne dass die E-Mail und der Anhang elektronisch signiert gewesen seien.

4.1. Die Beschwerdeführer machen geltend, entgegen der vorinstanzlichen Auffassung sei Art. 6 Abs. 1 StAhiG in der vorliegenden Angelegenheit anwendbar. Die Norm sehe vor, dass das Ersuchen eines ausländischen Staats schriftlich in einer schweizerischen Amtssprache oder in Englisch gestellt werden und die im anwendbaren Abkommen vorgesehenen Angaben enthalten müsse. Für die Erfüllung des Schriftformerfordernisses, so die Beschwerdeführer, müssten die Amtshilfeersuchen von Hand unterzeichnet sein. Nur eine qualifizierte elektronische Signatur könne die Unterschrift von Hand ersetzen. Die Amtshilfeersuchen vom 7. April 2021 seien auf eine Weise übermittelt worden, die einer eigenhändigen Unterschrift nicht gleichgesetzt werden könne. Es genüge den bundesgesetzlichen Anforderungen nicht, wenn die Amtshilfeersuchen lediglich verschlüsselt übermittelt würden. Das DBA CH-DE enthalte keine Formvorschriften. Unter diesen Umständen, so die Beschwerdeführer folgernd, seien die Regelungen des Steueramtshilfegesetzes anzuwenden.

4.2. Die Vorinstanz erwägt, das DBA CH-DE stelle keine Vorschriften in Bezug auf das Schriftformerfordernis eines Amtshilfeersuchens auf. Die ersuchende Behörde habe die Amtshilfeersuchen vom 7. April 2021 praxisgemäss auf elektronischem Weg - ohne digitale Signatur und ohne zusätzlichen Versand per Post - verschlüsselt bei der ESTV eingereicht (vgl. E. 4.1.2 des angefochtenen Urteils). Sinn und Zweck eines Schriftformerfordernisses sei im Allgemeinen, dass Klarheit über den Inhalt geschaffen werde, was wiederum der Rechtssicherheit diene. Die langjährige Staatenpraxis, wonach die Amtshilfeersuchen verschlüsselt im Anhang einer E-Mail eingereicht würden, trage diesem Gedanken hinreichend Nachachtung (vgl. E. 2.4 des angefochtenen Urteils).

4.3. Die ESTV führt im Rahmen der bundesgerichtlichen Vernehmlassung aus, die ersuchende Behörde habe die Amtshilfeersuchen vom 7. April 2021 praxisgemäss verschlüsselt im Anhang einer E-Mail eingereicht. Dabei seien der Absender der E-Mail und die Einheit der ersuchenden Behörde auf der vom "Global Forum" geführten Liste klar ausgewiesen. Damit werde dem Zweck des Schriftformerfordernisses, Klarheit über den Inhalt sowie über die Identifizierung des Absenders zu schaffen, ausreichend Rechnung getragen. Im Übrigen räume die Abwesenheit einer einheitlichen Definition der Schriftlichkeit im öffentlichen Recht eine grosse Flexibilität hinsichtlich der Handhabe von Formvorschriften ein.

4.4. Gemäss Art. 27 Abs. 1 Satz 1 DBA CH-DE tauschen die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten die Informationen aus, die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend Steuern jeder Art und Bezeichnung, die für Rechnung der Vertragsstaaten oder ihrer Länder, Kantone, Bezirke, Kreise, Gemeinden oder Gemeindeverbände erhoben werden, voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht.

4.4.1. Aus Ziffer 3 lit. f des Protokolls vom 27. Oktober 2010 zur Änderung des Abkommens vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen in der Fassung des Revisionsprotokolls vom 12. März 2002 (vgl. AS 2012 825 ff.; S. 830; nachfolgend nur: Protokoll) lässt sich zu Art. 27 DBA CH-DE Folgendes entnehmen:

"Es besteht Einvernehmen darüber, dass im Falle des Austauschs von Informationen nach Artikel 27 die im ersuchten Staat geltenden Bestimmungen des Verwaltungsverfahrensrechts über die Rechte der Steuerpflichtigen (wie zum Beispiel das Recht auf Benachrichtigung oder das Recht auf Beschwerde) vorbehalten bleiben, bevor die Informationen an den ersuchenden Staat übermittelt werden. Es besteht des Weiteren Einvernehmen darüber, dass diese Bestimmungen dazu dienen, der steuerpflichtigen Person ein ordnungsgemässes Verfahren zu gewähren, und nicht bezwecken, den wirksamen Informationsaustausch zu verhindern oder übermässig zu verzögern."

In Ziffer 3 lit. b des Protokolls werden die Angaben genannt, die die Steuerbehörden des ersuchenden Staats bei der Stellung eines Amtshilfebegehrens nach Art. 27 DBA CH-DE den Steuerbehörden des ersuchten Staats zu liefern haben. Diese im Amtshilfeersuchen zu liefernden Angaben stellen wichtige verfahrenstechnische Anforderungen dar, die "fishing expeditions" vermeiden sollen, seine Unterabsätze sind indes so auszulegen, dass sie einen wirksamen Informationsaustausch nicht behindern (vgl. Ziffer 3 lit. c des Protokolls).

4.4.2. Gemäss Art. 1 Abs. 1 lit. a und lit. b StAhiG regelt das Steueramtshilfegesetz den Vollzug der Amtshilfe beim Informationsaustausch auf Ersuchen sowie beim spontanen Informationsaustausch nach den Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und nach anderen internationalen Abkommen, die einen auf Steuersachen bezogenen Informationsaustausch vorsehen. Vorbehalten sind die abweichenden Bestimmungen des im Einzelfall anwendbaren Abkommens (vgl. Art. 1 Abs. 2 StAhiG). Art. 6 Abs. 1 StAhiG bestimmt, dass das Ersuchen eines ausländischen Staats schriftlich in einer schweizerischen Amtssprache oder in Englisch gestellt werden und die im anwendbaren Abkommen vorgesehenen Angaben enthalten muss. Enthält das anwendbare Abkommen keine Bestimmungen über den Inhalt eines Ersuchens und lässt sich aus dem Abkommen nichts anderes ableiten, so muss das Ersuchen die in Art. 6 Abs. 2 lit. a -g StAhiG aufgeführten Angaben enthalten.

4.5. Die Beschwerdeführer legen dem Schriftformerfordernis von Art. 6 Abs. 1 StAhiG ein Verständnis zugrunde, wie es sich aus Art. 13 OR sowie Art. 14 Abs. 1 OR ergibt. Diese Bestimmungen des Obligationenrechts verlangen, dass ein Vertrag, für den die schriftliche Form gesetzlich vorgeschrieben ist, die Unterschriften aller Personen tragen muss, die durch ihn verpflichtet werden sollen. Dabei ist die Unterschrift eigenhändig zu schreiben. Dass die Schriftlichkeit gemäss Art. 6 Abs. 1 StAhiG in gleicher Weise verstanden werden muss, ist allerdings nicht zwingend.

4.5.1. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind die Bestimmungen des Steueramtshilfegesetzes grundsätzlich so auszulegen und anzuwenden, dass sie den Zweck der Amtshilfebestimmungen in den Doppelbesteuerungsabkommen nicht vereiteln. Denn das Gesetz bezweckt laut Art. 1 Abs. 1 lit. a StAhiG den Vollzug der Abkommen und geht gemäss Art. 1 Abs. 2 StAhiG im Konfliktfall den Abkommen ausdrücklich nach (vgl. BGE 143 II 136 E. 4.1; Urteil 2C 687/2019 vom 13. Juli 2020 E. 1.4.1). Zwar stellt das dem Amtshilfeersuchen zugrunde liegende DBA CH-DE keine Vorschriften in Bezug auf das Schriftformerfordernis eines Amtshilfeersuchens auf. Wie sich aus dem Protokoll zum Abkommen mehrfach ergibt, beabsichtigen die beiden Vertragsstaaten aber einen wirksamen Informationsaustausch (vgl. E. 4.4.1 hiervor). Ausserdem haben sie sich über die Anforderungen an die Amtshilfeersuchen ausgetauscht und diese in Ziffer 3 lit. b des Protokolls festgehalten. Das dortige Fehlen des Erfordernisses einer eigenhändigen Unterschrift spricht dafür, dass zwecks wirksamen Informationsaustauschs einvernehmlich darauf verzichtet wurde und eine solche nicht erforderlich ist.

4.5.2. Im Weiteren kennt das Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021), das anwendbar ist, soweit das Steueramtshilfegesetz nichts anderes bestimmt (vgl. Art. 5 Abs. 1 StAhiG), in Art. 34 VwVG ebenfalls das Schriftformerfordernis. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 34 VwVG stellt die Unterschrift von Bundesrechts wegen im Grundsatz kein Gültigkeitserfordernis dar, solange sie von keinem Spezialgesetz ausdrücklich verlangt wird (vgl. BGE 112 V 87 E. 1; Urteile 8C 273/2022 vom 8. Februar 2023 E. 3.1; 8C 665/2022 vom 15. Dezember 2022 E. 3.3; vgl. auch Kneubühler/Pedretti, in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], VwVG Kommentar, 2. Aufl. 2019, N. 10 zu Art. 34 VwVG; Bovay, Procédure administrative, 2. Aufl. 2015, S. 367). In diesem Sinne ist festzuhalten, dass Art. 6 Abs. 1 StAhiG (als spezialgesetzliche Regelung) nicht ausdrücklich ein unterzeichnetes Amtshilfeersuchen verlangt. Auch aus der entsprechenden Botschaft ergibt sich kein gesetzgeberischer Wille, für ausländische Amtshilfeersuchen ein Unterschriftenerfordernis zu statuieren (vgl. Botschaft vom 6. Juli 2011 zum Erlass eines Steueramtshilfegesetzes, BBl 2011 6193 ff., S. 6206).

4.5.3. Nach dem Dargelegten kann aus dem in Art. 6 Abs. 1 StAhiG verankerten Erfordernis der Schriftform entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer nicht abgeleitet werden, das Amtshilfeersuchen müsse (von Hand) unterzeichnet sein. Entsprechend stösst auch der Hinweis der Beschwerdeführer auf den erst seit dem 1. Januar 2022 in Kraft stehenden Art. 4a StAhiG zur qualifizierten elektronischen Signatur ins Leere (vgl. AS 2021 673, S. 5 f.). Die Regelung zur elektronischen Signatur könnte von vornherein nur relevant sein, wenn eine Unterschrift erforderlich wäre.

4.6. Dieses Ergebnis ist auf die vorliegenden Amtshilfeersuchen vom 7. April 2021 anzuwenden. In tatsächlicher Hinsicht ist unter den Verfahrensbeteiligten unbestritten (vgl. Art. 105 Abs. 1 BGG), dass sich der betroffene E-Mail-Absender, von dem aus die verschlüsselten Amtshilfeersuchen vom 7. April 2021 als Anhang gesendet wurden, sowie die Einheit der ersuchenden Behörde auf der vom "Global Forum" geführten Liste befinden. Sinn und Zweck eines Schriftformerfordernisses ist im Allgemeinen, dass Klarheit über den Inhalt und den Absender geschaffen wird, was der Rechtssicherheit dient (vgl. Kneubühler/Pedretti, a.a.O., N. 7 f. zu Art. 34 VwVG). Im Lichte dieses Zwecks ist nicht ersichtlich, weshalb die Einreichung der Amtshilfeersuchen durch die ersuchende Behörde bei der ESTV auf elektronischem Weg den Formvorschriften von Art. 27 DBA CH-DE sowie von Art. 6 Abs. 1 StAhiG nicht genügt. Daran vermag nichts zu ändern, dass die ESTV und die ersuchende Behörde Deutschlands einen bestimmten "Modus Operandi" bei der Passwortvergabe vereinbart hätten, der es im Sinne der Verfahrenseffizienz erlaube, dass nicht in jedem Einzelfall um das Passwort ersucht respektive dieses separat übermittelt werden müsse.

4.7. Es ist daher nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz die Amtshilfeersuchen vom 7. April 2021 als formgültig eingereicht betrachtete.

5.
Die Beschwerdeführer beanstanden ferner eine Verletzung des Subsidiaritätsprinzips.

5.1. Die Beschwerdeführer tragen vor, die von den Amtshilfeersuchen betroffene deutsche A.________ GmbH sei von den deutschen Steuerbehörden aufgefordert worden, die für die Steuerprüfung erforderlichen Unterlagen vorzulegen. Da sie dieser Aufforderung nicht innert Frist nachgekommen sei, sei ihr die Festsetzung eines Verzögerungsgelds und damit eine Strafe im Unterlassungsfalle angedroht worden. In der Folge hätten die deutschen Steuerbehörden indes keine Sanktion festgesetzt, sondern direkt die Amtshilfeersuchen bei der ESTV eingereicht. Damit seien die innerstaatlichen Mittel in Deutschland nicht ausgeschöpft worden, weshalb eine Verletzung des Subsidiaritätsprinzips vorliege.

5.2. Der Grundsatz der Subsidiarität in der internationalen Amtshilfe in Steuersachen bedeutet, dass von den Staaten erwartet wird, dass sie in einem ersten Schritt versuchen, die benötigten Informationen aus eigener Kraft zu beschaffen, bevor sie ein Amtshilfeersuchen an einen anderen Staat richten. Die Amtshilfe darf somit erst in einem zweiten Schritt - d.h. subsidiär - erfolgen, sodass dem ersuchten Staat nicht die Last aufgebürdet wird, Informationen zu beschaffen, die dem ersuchenden Staat aufgrund seines internen Steuerverfahrens zur Verfügung stehen (vgl. BGE 144 II 206 E. 3.3.1 und E. 3.3.3; Urteil 2C 703/2019 vom 16. November 2020 E. 6.1). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung soll der ersuchte Staat nicht mit (unnötigen) Amtshilfeersuchen belastet werden, wenn die gesuchten Informationen mit geeigneten Mitteln und ohne grössere Umtriebe, sprich genauso gut im Territorium des ersuchenden Staats beschafft werden können. Das Subsidiaritätsprinzip steht vor dem Hintergrund einer effektiven, also wirksamen und damit auch speditiven internationalen Amtshilfe in Steuersachen (vgl. Urteil 2C 493/2019 vom 17. August 2020 E. 5.5.4).

5.3. Gemäss Ziffer 3 lit. a des Protokolls besteht Einvernehmen darüber, dass der ersuchende Vertragsstaat ein Ersuchen auf Austausch von Informationen erst dann stellt, wenn er alle in seinem innerstaatlichen Steuerverfahren vorgesehenen üblichen Mittel zur Beschaffung der Informationen ausgeschöpft hat. Für die Beurteilung der vorliegenden Angelegenheit bedarf es keiner detaillierten Auslegung des Begriffs der "üblichen Mittel". Es ist offenkundig, dass mit der Strafandrohung bei weiterem Unterbleiben der gebotenen Mitwirkung im deutschen Steuerverfahren die üblichen Mittel zur Beschaffung der Informationen zur Besteuerung ausgeschöpft wurden. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer muss die angedrohte Strafe nicht auch noch festgesetzt und ausgesprochen werden. Bereits die Strafandrohung zeigt, dass die Informationsbeschaffung im ersuchenden Staat nicht mehr "ohne grössere Umtriebe" erfolgen kann (Urteil 2C 493/2019 vom 17. August 2020 E. 5.5.4), womit die ersuchende Behörde auch keine unnötigen Amtshilfeersuchen einreichte.

5.4. Im Übrigen bestätigte die ersuchende Behörde, dass sie alle üblichen Informationsquellen, auf die sie im vorliegenden Fall hätte zugreifen können, um die erforderlichen Informationen einzuholen, ausgeschöpft habe (vgl. Bst. A.a hiervor). Nach dem völkerrechtlichen Vertrauensprinzip hat der ersuchte Staat auf die Angaben des ersuchenden Staats zu vertrauen (vgl. Art. 26 VRK). Die Vermutung des guten Glaubens kann nur aufgrund konkreter, nachgewiesener Anhaltspunkte umgestossen werden (vgl. BGE 146 II 150 E. 7.1; 144 II 206 E. 4.4; Urteil 2C 108/2024 vom 21. Februar 2024 E. 1.2.1). Das von den Beschwerdeführern vorgetragene Argument, der ersuchende Staat habe keine Strafe wegen der Verletzung der Mitwirkungspflicht ausgesprochen, vermag die Darstellung der ersuchenden Behörde, wonach sie alle üblichen Informationsquellen ausgeschöpft habe, nicht in Zweifel zu ziehen. Somit bestand für die ESTV auch keine Veranlassung, nicht auf die Bestätigung der ersuchenden Behörde abzustellen.

5.5. Nach dem Dargelegten liegt keine Verletzung des Subsidiaritätsprinzips vor.

6.
Im Ergebnis erweist sich die Beschwerde als unbegründet, weshalb sie abzuweisen ist, soweit darauf eingetreten wird.
Diesem Verfahrensausgang entsprechend tragen die Beschwerdeführer die Gerichtskosten zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 5 BGG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.-- werden den Beschwerdeführern zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, mitgeteilt.

Lausanne, 1. Juli 2024

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: F. Aubry Girardin

Der Gerichtsschreiber: M. Zollinger

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 29 Esame - 1 Il Tribunale federale esamina d'ufficio la sua competenza.
¹	Il Tribunale federale esamina d'ufficio la sua competenza.
²	In caso di dubbio, procede a uno scambio di opinioni con l'autorità che presume competente.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 84 Assistenza internazionale in materia penale - 1 Contro le decisioni nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale il ricorso è ammissibile soltanto se concerne un'estradizione, un sequestro, la consegna di oggetti o beni oppure la comunicazione di informazioni inerenti alla sfera segreta e si tratti di un caso particolarmente importante.
¹	Contro le decisioni nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale il ricorso è ammissibile soltanto se concerne un'estradizione, un sequestro, la consegna di oggetti o beni oppure la comunicazione di informazioni inerenti alla sfera segreta e si tratti di un caso particolarmente importante.
²	Un caso è particolarmente importante segnatamente laddove vi sono motivi per ritenere che sono stati violati elementari principi procedurali o che il procedimento all'estero presenta gravi lacune.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 6 Domande - 1 La domanda di uno Stato estero deve essere presentata per scritto in una lingua ufficiale svizzera o in inglese e contenere le indicazioni previste nella convenzione applicabile.
¹	La domanda di uno Stato estero deve essere presentata per scritto in una lingua ufficiale svizzera o in inglese e contenere le indicazioni previste nella convenzione applicabile.
²	Se la convenzione applicabile non contiene disposizioni sul contenuto della domanda e se dalla convenzione non è possibile desumere altro, la domanda deve contenere le seguenti indicazioni:
^a	l'identità della persona interessata, fermo restando che l'identificazione può essere effettuata anche in altro modo che con l'indicazione del nome e dell'indirizzo;
^b	una descrizione delle informazioni richieste, nonché indicazioni sulla forma nella quale lo Stato richiedente desidera ricevere tali informazioni;
^c	lo scopo fiscale per il quale le informazioni sono richieste;
^d	i motivi per cui si presuppone che le informazioni richieste si trovino nello Stato richiesto oppure in possesso o sotto il controllo del detentore delle informazioni residente in tale Stato;
^e	il nome e l'indirizzo del detentore presunto delle informazioni, se sono noti;
^f	la dichiarazione che la domanda soddisfa le prescrizioni legali e normative nonché la prassi amministrativa dello Stato richiedente, cosicché l'autorità richiedente, qualora esse fossero di sua competenza, possa ricevere tali informazioni in applicazione del suo diritto o nel quadro ordinario della sua prassi amministrativa;
^g	la dichiarazione nella quale viene precisato che lo Stato richiedente ha esaurito le fonti di informazione usuali secondo la sua procedura fiscale interna.
^2bis	Il Consiglio federale determina il contenuto necessario di una domanda raggruppata.20
³	Se le condizioni di cui ai capoversi 1 e 2 non sono soddisfatte, l'AFC lo comunica per scritto all'autorità richiedente, dandole la possibilità di completare per scritto la domanda.21

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 4^a Procedure elettroniche - 1 Il Consiglio federale può prescrivere lo svolgimento per via elettronica delle procedure previste dalla presente legge. Ne disciplina le modalità.
¹	Il Consiglio federale può prescrivere lo svolgimento per via elettronica delle procedure previste dalla presente legge. Ne disciplina le modalità.
²	In caso di svolgimento di procedure per via elettronica, l'AFC garantisce l'autenticità e l'integrità dei dati trasmessi.
³	In caso di presentazione per via elettronica di atti scritti per i quali la legge prescrive la firma, l'AFC può riconoscere, invece della firma elettronica qualificata, un'altra modalità di conferma dei dati per via elettronica da parte della persona che li trasmette.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

IR 0.111 Convenzione di Vienna del 23 maggio 1969 sul diritto dei trattati (con. All.) CV Art. 14 Espressione del consenso ad essere vincolati da un trattato con la ratifica, l'accettazione o l'approvazione - 1. Il consenso di uno Stato ad essere vincolato da un trattato si esprime con la ratifica:
¹	Il consenso di uno Stato ad essere vincolato da un trattato si esprime con la ratifica:
^a	quando il trattato prevede che tale consenso si esprima con la ratifica;
^b	quando sia altrimenti accertato che gli Stati che hanno partecipato ai negoziati avevano convenuto che la ratifica era necessaria;
^c	quando il rappresentante di tale Stato abbia firmato il trattato con riserva di ratifica; o
^d	quando l'intenzione di tale Stato di firmare il trattato con riserva di ratifica risulti dai pieni poteri del suo rappresentante o sia stata espressa nel corso dei negoziati.
²	Il consenso di uno Stato ad essere vincolato da un trattato si esprime con l'accettazione o l'approvazione in condizioni analoghe a quelle che si applicano per la ratifica.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 184 Relazioni con l'estero - 1 Il Consiglio federale cura gli affari esteri salvaguardando i diritti di partecipazione dell'Assemblea federale; rappresenta la Svizzera nei confronti dell'estero.
¹	Il Consiglio federale cura gli affari esteri salvaguardando i diritti di partecipazione dell'Assemblea federale; rappresenta la Svizzera nei confronti dell'estero.
²	Firma e ratifica i trattati internazionali. Li sottopone per approvazione all'Assemblea federale.
³	Se la tutela degli interessi del Paese lo richiede, può emanare ordinanze e decisioni. La validità delle ordinanze dev'essere limitata nel tempo.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 13 - 1 Il contratto pel quale la legge prescrive la forma scritta deve essere firmato da tutti i contraenti, che mediante il medesimo rimangono obbligati.
¹	Il contratto pel quale la legge prescrive la forma scritta deve essere firmato da tutti i contraenti, che mediante il medesimo rimangono obbligati.
²	...2

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 14 - 1 La firma deve essere fatta di propria mano.
¹	La firma deve essere fatta di propria mano.
²	La riproduzione meccanica della firma autografa è riconosciuta sufficiente solo laddove sia ammesso dall'uso e specialmente quando si tratti della firma di cartevalori emesse in gran numero.
^2bis	La firma elettronica qualificata corredata di una marca temporale qualificata ai sensi della legge del 18 marzo 20163 sulla firma elettronica è equiparata alla firma autografa. Sono fatte salve le disposizioni legali o contrattuali contrarie.4
³	La firma apposta da un cieco è valida solo quando sia autenticata, o sia provato che al momento della sottoscrizione egli conosceva il tenore del documento.

IR 0.111 Convenzione di Vienna del 23 maggio 1969 sul diritto dei trattati (con. All.) CV Art. 46 Disposizioni di diritto interno concernenti la competenza a concludere trattati - 1. Il fatto che il consenso di uno Stato ad essere vincolato da un trattato sia stato espresso violando una disposizione del suo diritto interno concernente la competenza a concludere trattati, non può essere invocato da tale Stato per infirmare il proprio consenso, a meno che tale violazione non sia stata manifesta e non concerna una norma di importanza fondamentale del proprio diritto interno.
¹	Il fatto che il consenso di uno Stato ad essere vincolato da un trattato sia stato espresso violando una disposizione del suo diritto interno concernente la competenza a concludere trattati, non può essere invocato da tale Stato per infirmare il proprio consenso, a meno che tale violazione non sia stata manifesta e non concerna una norma di importanza fondamentale del proprio diritto interno.
²	Una violazione è manifesta quando essa appaia obiettivamente evidente ad ogni Stato che si comporti, in materia, in base alla normale prassi ed in buona fede.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 1 Oggetto e campo d'applicazione - 1 La presente legge disciplina l'esecuzione dell'assistenza amministrativa nello scambio di informazioni su domanda e in quello spontaneo:4
¹	La presente legge disciplina l'esecuzione dell'assistenza amministrativa nello scambio di informazioni su domanda e in quello spontaneo:4
^a	secondo le convenzioni per evitare le doppie imposizioni;
^b	secondo altri accordi internazionali che prevedono uno scambio di informazioni in materia fiscale.
²	Sono fatte salve le disposizioni derogatorie della convenzione applicabile nel singolo caso.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 5 Diritto procedurale applicabile - 1 Sempre che la presente legge non disponga altrimenti, è applicabile la legge federale del 20 dicembre 196814 sulla procedura amministrativa (PA).
¹	Sempre che la presente legge non disponga altrimenti, è applicabile la legge federale del 20 dicembre 196814 sulla procedura amministrativa (PA).
²	L'articolo 22a capoverso 1 PA concernente la sospensione dei termini non è applicabile.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 34 - 1 L'autorità notifica le decisioni alle parti per scritto.
¹	L'autorità notifica le decisioni alle parti per scritto.
^1bis	Previo assenso dei destinatari, le decisioni possono essere notificate per via elettronica. Sono munite di una firma elettronica secondo la legge del 18 marzo 201669 sulla firma elettronica. Il Consiglio federale disciplina:
^a	la firma da utilizzare;
^b	il formato della decisione e dei relativi allegati;
^c	le modalità di trasmissione;
^d	il momento in cui la decisione è considerata notificata.70
²	L'autorità può notificare oralmente alle parti presenti le decisioni incidentali, ma deve confermarle per scritto se una parte ne fa domanda seduta stante; in questo caso, il termine di impugnazione decorre dalla conferma scritta.71

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.