2C_203/2023 - 2024-07-01 - Entraide et extradition

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 203/2023

Urteil vom 1. Juli 2024

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichterinnen Hänni, Ryter,
Bundesrichter Kradolfer,
Gerichtsschreiber Zollinger.

Verfahrensbeteiligte
1. A.________ GmbH, Deutschland,
2. B.________,
3. C.________ GmbH,
4. D.________ GmbH,

Beschwerdeführer,
alle vier vertreten durch Dr. Andreas Rüd und/oder Dr. Dimitri Santoro, Rechtsanwälte,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Amtshilfe, Eigerstrasse 65, 3003 Bern.

Gegenstand
Amtshilfe (DBA CH-DE),

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 21. März 2023 (A-2243/2022, A-2244/2022).

Sachverhalt:

A.
Das Bundeszentralamt für Steuern der Bundesrepublik Deutschland (nachfolgend: ersuchende Behörde) richtete am 7. April 2021 für den Zeitraum vom 1. Januar 2017 bis 31. Dezember 2019 zwei Amtshilfeersuchen gestützt auf Art. 27 des Abkommens vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA CH-DE; SR 0.672.913.62) an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).

A.a. Im Amtshilfeersuchen betreffend die A.________ GmbH mit Sitz in U.________ (Deutschland) führte die ersuchende Behörde aus, dass im Rahmen einer steuerlichen Betriebsprüfung bei der deutschen A.________ GmbH, einer Schwestergesellschaft der Schweizer D.________ GmbH mit Sitz in V.________ (Kanton Schwyz), festgestellt worden sei, dass Werbung für bestimmte Produkte gemacht werde, in der Steuererklärung allerdings keine entsprechenden Umsätze deklariert würden. Ausserdem stelle sich die Frage, wo sich der Ort der Geschäftsleitung der deutschen A.________ GmbH und der D.________ GmbH befänden. Die ersuchende Behörde bestätigte, alle üblichen Informationsquellen, auf die sie im vorliegenden Fall hätte zugreifen können, um die erforderlichen Informationen einzuholen, ohne das Risiko einzugehen, das Ergebnis der Ermittlungen zu gefährden, ausgeschöpft zu haben.
Mit Schlussverfügung vom 13. April 2022 leistete die ESTV der ersuchenden Behörde Amtshilfe betreffend die deutsche A.________ GmbH. Die ESTV werde der ersuchenden Behörde die von der D.________ GmbH edierten Informationen übermitteln, in denen auch die D.________ GmbH erscheine.

A.b. Im Amtshilfeersuchen betreffend die deutsche A.________ GmbH, die C.________ GmbH mit Sitz in V.________ (Kanton Schwyz) und B.________, deutscher Staatsangehöriger sowie einziger Gesellschafter und Geschäftsführer der Schweizer C.________ GmbH, ersuchte die ersuchende Behörde um weitere Informationen.
Nach Durchführung des innerstaatlichen Verfahrens erkannte die ESTV mit Schlussverfügung vom 13. April 2022, dass der ersuchenden Behörde Amtshilfe betreffend die deutsche A.________ GmbH und B.________ zu leisten sei. Die ESTV werde der ersuchenden Behörde die von der Schweizer C.________ GmbH edierten Informationen übermitteln, in denen auch die Schweizer C.________ GmbH erscheine.

B.
Die von der Amtshilfe betroffene deutsche A.________ GmbH und der von der Amtshilfe betroffene B.________ sowie die beschwerdeberechtigte D.________ GmbH und die beschwerdeberechtigte Schweizer C.________ GmbH erhoben am 13. Mai 2022 gegen die beiden Schlussverfügungen vom 13. April 2022 zwei Beschwerden vor dem Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragten im Wesentlichen die Aufhebung der Schlussverfügungen der ESTV vom 13. April 2022. Auf die beiden Amtshilfeersuchen vom 7. April 2021 sei nicht einzutreten und die Amtshilfeverfahren seien definitiv einzustellen. Eventualiter sei der ersuchenden Behörde keine Amtshilfe zu leisten.
Mit Urteil vom 21. März 2023 vereinigte das Bundesverwaltungsgericht die beiden Beschwerdeverfahren und wies die beiden Beschwerden ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 5. April 2023 gelangen die deutsche A.________ GmbH, B.________ sowie die Schweizer C.________ GmbH und die D.________ GmbH an das Bundesgericht. Sie beantragen die Aufhebung des Urteils vom 21. März 2023 sowie der beiden Schlussverfügungen vom 13. April 2022. Es sei auf die beiden Amtshilfeersuchen vom 7. April 2021 nicht einzutreten. Eventualiter sei der ersuchenden Behörde keine Amtshilfe zu leisten. Subeventualiter sei die Angelegenheit zur neuen Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Während die Vorinstanz auf eine Vernehmlassung verzichtet, beantragt die ESTV, es sei auf die Beschwerde nicht einzutreten, eventualiter sei sie abzuweisen. Die Beschwerdeführer replizieren mit Eingabe vom 26. Mai 2023 und halten an den gestellten Anträgen fest.

Erwägungen:

1.
Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (vgl. BGE 147 I 89 E. 1; 146 II 276 E. 1).

1.1. Die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Eingabe betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG) auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen. Art. 83 lit. h BGG sieht vor, dass die Beschwerde an das Bundesgericht gegen Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen unzulässig ist. Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen ist die Beschwerde gemäss Art. 84a BGG zulässig, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt. Die beschwerdeführende Partei hat in der Begründung darzulegen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist, es sei denn, dies treffe ganz offensichtlich zu (Art. 42 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 146 II 276 E. 1.2.1; 139 II 340 E. 4).

1.1.1. Das Vorliegen einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist regelmässig zu bejahen, wenn der Entscheid für die Praxis wegleitend sein kann - namentlich wenn von unteren Instanzen viele gleichartige Fälle zu beurteilen sein werden. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist unter Umständen auch anzunehmen, wenn es sich um eine erstmals zu beurteilende Frage handelt, die einer Klärung durch das Bundesgericht bedarf. Es muss sich allerdings um eine Rechtsfrage handeln, deren Entscheid von ihrem Gewicht her nach einer höchstrichterlichen Klärung ruft. Aber auch eine vom Bundesgericht bereits entschiedene Rechtsfrage kann von grundsätzlicher Bedeutung sein, wenn sich die erneute Überprüfung aufdrängt (vgl. BGE 139 II 404 E. 1.3; 139 II 340 E. 4; 2C 270/2022 vom 27. September 2023 E. 1.1.1).

1.1.2. Die Beschwerdeführer werfen unter anderem die Frage auf, ob ein per E-Mail übermitteltes Amtshilfeersuchen die Schriftform erfülle. In der vorliegenden Angelegenheit habe die ersuchende Behörde das Amtshilfeersuchen verschlüsselt im Anhang einer E-Mail an die ESTV übermittelt, ohne dass die E-Mail oder der Anhang elektronisch signiert gewesen sei. Nach Auffassung der Beschwerdeführer ist Art. 6 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG; SR 651.1) anzuwenden, wenn ein Doppelbesteuerungsabkommen keine Formvorschriften für das Amtshilfeersuchen enthalte. Art. 6 Abs. 1 StAhiG bestimme, dass das Ersuchen eines ausländischen Staats schriftlich in einer schweizerischen Amtssprache oder in Englisch gestellt werden müsse. Eine E-Mail ohne qualifizierte elektronische Signatur könne niemals die Schriftform erfüllen. Im Übrigen sei Art. 4a StAhiG, der das elektronische Verfahren regle, erst seit dem 1. Januar 2022 in Kraft.

1.1.3. Das Bundesgericht hat sich zu dieser Frage noch nicht eingehend geäussert. Da die ausländischen Steuerbehörden die Amtshilfeersuchen in der Regel per E-Mail einreichen dürften, ruft die Frage von ihrem Gewicht her nach einer höchstrichterlichen Klärung und ist ihre Beurteilung für die Praxis der internationalen Amtshilfe in Steuersachen offenkundig wegleitend. Die Beschwerdeführer unterbreiten dem Bundesgericht somit eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung im Sinne von Art. 84a BGG.
Die Beschwerdeführer stellen noch zwei weitere Rechtsfragen, denen sie grundsätzliche Bedeutung beimessen (vgl. E. 3 und E. 5 hiernach). Ob bei mehreren dem Bundesgericht unterbreiteten Rechtsfragen alle das Erfordernis der grundsätzlichen Bedeutung erfüllen, ist nicht massgebend. Es genügt, dass eine solche Frage vorliegt. Diesfalls tritt das Bundesgericht auf die Beschwerde ein. Es prüft diese nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes umfassend (vgl. E. 2 hiernach) und nicht nur in Bezug auf diejenigen Fragen, welche von grundsätzlicher Bedeutung sind (vgl. BGE 141 II 14 E. 1.2.2.4; Urteil 2C 109/2022 vom 30. Januar 2023 E. 1.3).

1.2. Soweit die Beschwerdeführer die Aufhebung des Urteils vom 21. März 2023 beantragen, richten sie sich gegen ein verfahrensabschliessendes (Art. 90 BGG) Urteil des Bundesverwaltungsgerichts (Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG). Nicht Gegenstand des bundesgerichtlichen Verfahrens bilden hingegen die beiden Schlussverfügungen der ESTV vom 13. April 2022. Die Schlussverfügungen sind durch das vorinstanzliche Urteil ersetzt worden und gelten inhaltlich als mitangefochten (Devolutiveffekt; vgl. BGE 134 II 142 E. 1.4). Insoweit die Beschwerdeführer die Aufhebung der Schlussverfügungen vom 13. April 2022 verlangen, ist auf die Beschwerde nicht einzutreten. Die Beschwerdeführer sind im Weiteren bereits im bundesverwaltungsgerichtlichen Verfahren als Parteien beteiligt gewesen und dort mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Ausserdem sind sie durch das angefochtene Urteil in ihren schutzwürdigen Interessen besonders berührt. Sie sind somit zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG).

1.3. Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist einzutreten, soweit sie sich gegen das Urteil vom 21. März 2023 richtet.

2.
Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und lit. b BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), wobei es - unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) - grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen prüft, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (vgl. BGE 142 I 135 E. 1.5; 133 II 249 E. 1.4.1). Der Verletzung von Grundrechten geht das Bundesgericht nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 147 II 44 E. 1.2; 143 II 283 E. 1.2.2). Diese qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit nach Art. 106 Abs. 2 BGG verlangt, dass in der Beschwerde klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids dargelegt wird, inwiefern verfassungsmässige Rechte verletzt worden sein sollen (vgl. BGE 143 I 1 E. 1.4; 133 II 249 E. 1.4.2). Seinem Urteil legt das Bundesgericht den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG).

3.
Die Beschwerdeführer machen geltend, das DBA CH-DE sei nicht beachtlich, da dieses weder gemäss deutschem Recht noch nach supranationalem Recht über eine gültige Ratifikation verfüge.

3.1. Die Beschwerdeführer führen aus, im Zeitpunkt des Abschlusses des DBA CH-DE am 11. August 1971 habe nach wie vor das von den Alliierten erlassene Besatzungsrecht Geltung gehabt. Dieses Besatzungsrecht sei im Nachgang zur Kapitulation der "deutschen Wehrmacht" am 8. Mai 1945 von den "Siegermächten" gestützt auf das geltende Völkerrecht zwecks Kontrolle des "Nachkriegsdeutschlands" erlassen worden. Demgemäss könne die Bundesrepublik Deutschland internationale Verträge nur mit der Zustimmung der "Besatzungsmächte" gültig abschliessen. Eine solche Zustimmung fehle mit Bezug auf das DBA CH-DE. Entsprechend sei das DBA CH-DE nie rechtsgültig ratifiziert worden.

3.2. Gemäss Art. 190 sind die Bundesgesetze und das Völkerrecht für das Bundesgericht und die anderen rechtsanwendenden Behörden massgebend. Diese Bestimmung gilt für das gesamte, für die Schweiz verbindliche Völkerrecht. Dieses umfasst neben den Staatsverträgen auch das Völkergewohnheitsrecht, die allgemeinen Regeln des Völkerrechts und Beschlüsse von internationalen Organisationen, die für die Schweiz verbindlich sind (vgl. BGE 133 II 450 E. 6.1). Die Zustimmung eines Staates, durch einen Vertrag gebunden zu sein, kann durch Unterzeichnung, Austausch von Urkunden, die einen Vertrag bilden, Ratifikation, Annahme, Genehmigung oder Beitritt oder auf eine andere vereinbarte Art ausgedrückt werden (vgl. Art. 11 der Wiener Übereinkommen vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge [VRK; SR 0.111]). Die Zustimmung eines Staates, durch einen Vertrag gebunden zu sein, wird laut Art. 14 Abs. 1 lit. a VRK durch Ratifikation ausgedrückt, wenn der Vertrag vorsieht, dass diese Zustimmung durch Ratifikation ausgedrückt wird. Der Bundesrat besorgt laut Art. 184 Abs. 1 BV die auswärtigen Angelegenheiten unter Wahrung der Mitwirkungsrechte der Bundesversammlung; er vertritt die Schweiz nach aussen. Er unterzeichnet die Verträge und ratifiziert
sie. Er unterbreitet sie der Bundesversammlung zur Genehmigung (vgl. Art. 184 Abs. 2 BV).

3.3. Mit dem Bundesbeschluss vom 29. November 1972 über die Genehmigung des Doppelbesteuerungsabkommens mit der Bundesrepublik Deutschland genehmigte die Bundesversammlung der Schweizerischen Eidgenossenschaft das am 11. August 1971 unterzeichnete Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen samt dem dazugehörigen Briefwechsel. Der Bundesrat wurde ermächtigt, das Abkommen samt dem Briefwechsel zu ratifizieren (vgl. AS 1972 3074). Die Ratifikationsurkunden wurden in der Folge am 29. Dezember 1972 ausgetauscht (vgl. AS 1972 3075), womit das Abkommen gleichentags in Kraft trat (vgl. Art. 32 Abs. 2 DBA CH-DE). Mit der Ratifikation liegen die Zustimmungen von Deutschland und der Schweiz vor, durch das Abkommen gebunden zu sein (vgl. Art. 11 VRK; Art. 32 Abs. 1 DBA CH-DE i.V.m. Art. 14 Abs. 1 VRK). Das Abkommen ist für die Schweiz folglich verbindlich und wirksam (vgl. Art. 26 VRK), sodass es nach Art. 190 BV durch das Bundesgericht und die anderen rechtsanwendenden Behörden zur Anwendung zu bringen ist.

3.4. Infolgedessen ist es entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer nicht von Bedeutung und die Schweiz hat im Rahmen der Anwendung des DBA CH-DE entsprechend nicht zu prüfen, ob der innerstaatliche Ratifikationsprozess in Deutschland gemäss den (damals) geltenden Vorschriften erfolgte. Vielmehr besteht für die Schweiz keine Veranlassung, um daran zu zweifeln, dass die innerstaatlichen Vorschriften und Zuständigkeiten in Deutschland eingehalten wurden, und dass die Bundesrepublik Deutschland als souveräner Staat zum Abschluss des Doppelbesteuerungsabkommens berechtigt war (vgl. auch Art. 46 f . VRK).

4.
Die Beschwerdeführer rügen im Weiteren eine Verletzung von Art. 6 Abs. 1 StAhiG, da die ersuchende Behörde die beiden Amtshilfeersuchen vom 7. April 2021 jeweils verschlüsselt im Anhang einer E-Mail an die ESTV übermittelt habe, ohne dass die E-Mail und der Anhang elektronisch signiert gewesen seien.

4.1. Die Beschwerdeführer machen geltend, entgegen der vorinstanzlichen Auffassung sei Art. 6 Abs. 1 StAhiG in der vorliegenden Angelegenheit anwendbar. Die Norm sehe vor, dass das Ersuchen eines ausländischen Staats schriftlich in einer schweizerischen Amtssprache oder in Englisch gestellt werden und die im anwendbaren Abkommen vorgesehenen Angaben enthalten müsse. Für die Erfüllung des Schriftformerfordernisses, so die Beschwerdeführer, müssten die Amtshilfeersuchen von Hand unterzeichnet sein. Nur eine qualifizierte elektronische Signatur könne die Unterschrift von Hand ersetzen. Die Amtshilfeersuchen vom 7. April 2021 seien auf eine Weise übermittelt worden, die einer eigenhändigen Unterschrift nicht gleichgesetzt werden könne. Es genüge den bundesgesetzlichen Anforderungen nicht, wenn die Amtshilfeersuchen lediglich verschlüsselt übermittelt würden. Das DBA CH-DE enthalte keine Formvorschriften. Unter diesen Umständen, so die Beschwerdeführer folgernd, seien die Regelungen des Steueramtshilfegesetzes anzuwenden.

4.2. Die Vorinstanz erwägt, das DBA CH-DE stelle keine Vorschriften in Bezug auf das Schriftformerfordernis eines Amtshilfeersuchens auf. Die ersuchende Behörde habe die Amtshilfeersuchen vom 7. April 2021 praxisgemäss auf elektronischem Weg - ohne digitale Signatur und ohne zusätzlichen Versand per Post - verschlüsselt bei der ESTV eingereicht (vgl. E. 4.1.2 des angefochtenen Urteils). Sinn und Zweck eines Schriftformerfordernisses sei im Allgemeinen, dass Klarheit über den Inhalt geschaffen werde, was wiederum der Rechtssicherheit diene. Die langjährige Staatenpraxis, wonach die Amtshilfeersuchen verschlüsselt im Anhang einer E-Mail eingereicht würden, trage diesem Gedanken hinreichend Nachachtung (vgl. E. 2.4 des angefochtenen Urteils).

4.3. Die ESTV führt im Rahmen der bundesgerichtlichen Vernehmlassung aus, die ersuchende Behörde habe die Amtshilfeersuchen vom 7. April 2021 praxisgemäss verschlüsselt im Anhang einer E-Mail eingereicht. Dabei seien der Absender der E-Mail und die Einheit der ersuchenden Behörde auf der vom "Global Forum" geführten Liste klar ausgewiesen. Damit werde dem Zweck des Schriftformerfordernisses, Klarheit über den Inhalt sowie über die Identifizierung des Absenders zu schaffen, ausreichend Rechnung getragen. Im Übrigen räume die Abwesenheit einer einheitlichen Definition der Schriftlichkeit im öffentlichen Recht eine grosse Flexibilität hinsichtlich der Handhabe von Formvorschriften ein.

4.4. Gemäss Art. 27 Abs. 1 Satz 1 DBA CH-DE tauschen die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten die Informationen aus, die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend Steuern jeder Art und Bezeichnung, die für Rechnung der Vertragsstaaten oder ihrer Länder, Kantone, Bezirke, Kreise, Gemeinden oder Gemeindeverbände erhoben werden, voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht.

4.4.1. Aus Ziffer 3 lit. f des Protokolls vom 27. Oktober 2010 zur Änderung des Abkommens vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen in der Fassung des Revisionsprotokolls vom 12. März 2002 (vgl. AS 2012 825 ff.; S. 830; nachfolgend nur: Protokoll) lässt sich zu Art. 27 DBA CH-DE Folgendes entnehmen:

"Es besteht Einvernehmen darüber, dass im Falle des Austauschs von Informationen nach Artikel 27 die im ersuchten Staat geltenden Bestimmungen des Verwaltungsverfahrensrechts über die Rechte der Steuerpflichtigen (wie zum Beispiel das Recht auf Benachrichtigung oder das Recht auf Beschwerde) vorbehalten bleiben, bevor die Informationen an den ersuchenden Staat übermittelt werden. Es besteht des Weiteren Einvernehmen darüber, dass diese Bestimmungen dazu dienen, der steuerpflichtigen Person ein ordnungsgemässes Verfahren zu gewähren, und nicht bezwecken, den wirksamen Informationsaustausch zu verhindern oder übermässig zu verzögern."

In Ziffer 3 lit. b des Protokolls werden die Angaben genannt, die die Steuerbehörden des ersuchenden Staats bei der Stellung eines Amtshilfebegehrens nach Art. 27 DBA CH-DE den Steuerbehörden des ersuchten Staats zu liefern haben. Diese im Amtshilfeersuchen zu liefernden Angaben stellen wichtige verfahrenstechnische Anforderungen dar, die "fishing expeditions" vermeiden sollen, seine Unterabsätze sind indes so auszulegen, dass sie einen wirksamen Informationsaustausch nicht behindern (vgl. Ziffer 3 lit. c des Protokolls).

4.4.2. Gemäss Art. 1 Abs. 1 lit. a und lit. b StAhiG regelt das Steueramtshilfegesetz den Vollzug der Amtshilfe beim Informationsaustausch auf Ersuchen sowie beim spontanen Informationsaustausch nach den Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und nach anderen internationalen Abkommen, die einen auf Steuersachen bezogenen Informationsaustausch vorsehen. Vorbehalten sind die abweichenden Bestimmungen des im Einzelfall anwendbaren Abkommens (vgl. Art. 1 Abs. 2 StAhiG). Art. 6 Abs. 1 StAhiG bestimmt, dass das Ersuchen eines ausländischen Staats schriftlich in einer schweizerischen Amtssprache oder in Englisch gestellt werden und die im anwendbaren Abkommen vorgesehenen Angaben enthalten muss. Enthält das anwendbare Abkommen keine Bestimmungen über den Inhalt eines Ersuchens und lässt sich aus dem Abkommen nichts anderes ableiten, so muss das Ersuchen die in Art. 6 Abs. 2 lit. a -g StAhiG aufgeführten Angaben enthalten.

4.5. Die Beschwerdeführer legen dem Schriftformerfordernis von Art. 6 Abs. 1 StAhiG ein Verständnis zugrunde, wie es sich aus Art. 13 OR sowie Art. 14 Abs. 1 OR ergibt. Diese Bestimmungen des Obligationenrechts verlangen, dass ein Vertrag, für den die schriftliche Form gesetzlich vorgeschrieben ist, die Unterschriften aller Personen tragen muss, die durch ihn verpflichtet werden sollen. Dabei ist die Unterschrift eigenhändig zu schreiben. Dass die Schriftlichkeit gemäss Art. 6 Abs. 1 StAhiG in gleicher Weise verstanden werden muss, ist allerdings nicht zwingend.

4.5.1. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind die Bestimmungen des Steueramtshilfegesetzes grundsätzlich so auszulegen und anzuwenden, dass sie den Zweck der Amtshilfebestimmungen in den Doppelbesteuerungsabkommen nicht vereiteln. Denn das Gesetz bezweckt laut Art. 1 Abs. 1 lit. a StAhiG den Vollzug der Abkommen und geht gemäss Art. 1 Abs. 2 StAhiG im Konfliktfall den Abkommen ausdrücklich nach (vgl. BGE 143 II 136 E. 4.1; Urteil 2C 687/2019 vom 13. Juli 2020 E. 1.4.1). Zwar stellt das dem Amtshilfeersuchen zugrunde liegende DBA CH-DE keine Vorschriften in Bezug auf das Schriftformerfordernis eines Amtshilfeersuchens auf. Wie sich aus dem Protokoll zum Abkommen mehrfach ergibt, beabsichtigen die beiden Vertragsstaaten aber einen wirksamen Informationsaustausch (vgl. E. 4.4.1 hiervor). Ausserdem haben sie sich über die Anforderungen an die Amtshilfeersuchen ausgetauscht und diese in Ziffer 3 lit. b des Protokolls festgehalten. Das dortige Fehlen des Erfordernisses einer eigenhändigen Unterschrift spricht dafür, dass zwecks wirksamen Informationsaustauschs einvernehmlich darauf verzichtet wurde und eine solche nicht erforderlich ist.

4.5.2. Im Weiteren kennt das Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021), das anwendbar ist, soweit das Steueramtshilfegesetz nichts anderes bestimmt (vgl. Art. 5 Abs. 1 StAhiG), in Art. 34 VwVG ebenfalls das Schriftformerfordernis. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 34 VwVG stellt die Unterschrift von Bundesrechts wegen im Grundsatz kein Gültigkeitserfordernis dar, solange sie von keinem Spezialgesetz ausdrücklich verlangt wird (vgl. BGE 112 V 87 E. 1; Urteile 8C 273/2022 vom 8. Februar 2023 E. 3.1; 8C 665/2022 vom 15. Dezember 2022 E. 3.3; vgl. auch Kneubühler/Pedretti, in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], VwVG Kommentar, 2. Aufl. 2019, N. 10 zu Art. 34 VwVG; Bovay, Procédure administrative, 2. Aufl. 2015, S. 367). In diesem Sinne ist festzuhalten, dass Art. 6 Abs. 1 StAhiG (als spezialgesetzliche Regelung) nicht ausdrücklich ein unterzeichnetes Amtshilfeersuchen verlangt. Auch aus der entsprechenden Botschaft ergibt sich kein gesetzgeberischer Wille, für ausländische Amtshilfeersuchen ein Unterschriftenerfordernis zu statuieren (vgl. Botschaft vom 6. Juli 2011 zum Erlass eines Steueramtshilfegesetzes, BBl 2011 6193 ff., S. 6206).

4.5.3. Nach dem Dargelegten kann aus dem in Art. 6 Abs. 1 StAhiG verankerten Erfordernis der Schriftform entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer nicht abgeleitet werden, das Amtshilfeersuchen müsse (von Hand) unterzeichnet sein. Entsprechend stösst auch der Hinweis der Beschwerdeführer auf den erst seit dem 1. Januar 2022 in Kraft stehenden Art. 4a StAhiG zur qualifizierten elektronischen Signatur ins Leere (vgl. AS 2021 673, S. 5 f.). Die Regelung zur elektronischen Signatur könnte von vornherein nur relevant sein, wenn eine Unterschrift erforderlich wäre.

4.6. Dieses Ergebnis ist auf die vorliegenden Amtshilfeersuchen vom 7. April 2021 anzuwenden. In tatsächlicher Hinsicht ist unter den Verfahrensbeteiligten unbestritten (vgl. Art. 105 Abs. 1 BGG), dass sich der betroffene E-Mail-Absender, von dem aus die verschlüsselten Amtshilfeersuchen vom 7. April 2021 als Anhang gesendet wurden, sowie die Einheit der ersuchenden Behörde auf der vom "Global Forum" geführten Liste befinden. Sinn und Zweck eines Schriftformerfordernisses ist im Allgemeinen, dass Klarheit über den Inhalt und den Absender geschaffen wird, was der Rechtssicherheit dient (vgl. Kneubühler/Pedretti, a.a.O., N. 7 f. zu Art. 34 VwVG). Im Lichte dieses Zwecks ist nicht ersichtlich, weshalb die Einreichung der Amtshilfeersuchen durch die ersuchende Behörde bei der ESTV auf elektronischem Weg den Formvorschriften von Art. 27 DBA CH-DE sowie von Art. 6 Abs. 1 StAhiG nicht genügt. Daran vermag nichts zu ändern, dass die ESTV und die ersuchende Behörde Deutschlands einen bestimmten "Modus Operandi" bei der Passwortvergabe vereinbart hätten, der es im Sinne der Verfahrenseffizienz erlaube, dass nicht in jedem Einzelfall um das Passwort ersucht respektive dieses separat übermittelt werden müsse.

4.7. Es ist daher nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz die Amtshilfeersuchen vom 7. April 2021 als formgültig eingereicht betrachtete.

5.
Die Beschwerdeführer beanstanden ferner eine Verletzung des Subsidiaritätsprinzips.

5.1. Die Beschwerdeführer tragen vor, die von den Amtshilfeersuchen betroffene deutsche A.________ GmbH sei von den deutschen Steuerbehörden aufgefordert worden, die für die Steuerprüfung erforderlichen Unterlagen vorzulegen. Da sie dieser Aufforderung nicht innert Frist nachgekommen sei, sei ihr die Festsetzung eines Verzögerungsgelds und damit eine Strafe im Unterlassungsfalle angedroht worden. In der Folge hätten die deutschen Steuerbehörden indes keine Sanktion festgesetzt, sondern direkt die Amtshilfeersuchen bei der ESTV eingereicht. Damit seien die innerstaatlichen Mittel in Deutschland nicht ausgeschöpft worden, weshalb eine Verletzung des Subsidiaritätsprinzips vorliege.

5.2. Der Grundsatz der Subsidiarität in der internationalen Amtshilfe in Steuersachen bedeutet, dass von den Staaten erwartet wird, dass sie in einem ersten Schritt versuchen, die benötigten Informationen aus eigener Kraft zu beschaffen, bevor sie ein Amtshilfeersuchen an einen anderen Staat richten. Die Amtshilfe darf somit erst in einem zweiten Schritt - d.h. subsidiär - erfolgen, sodass dem ersuchten Staat nicht die Last aufgebürdet wird, Informationen zu beschaffen, die dem ersuchenden Staat aufgrund seines internen Steuerverfahrens zur Verfügung stehen (vgl. BGE 144 II 206 E. 3.3.1 und E. 3.3.3; Urteil 2C 703/2019 vom 16. November 2020 E. 6.1). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung soll der ersuchte Staat nicht mit (unnötigen) Amtshilfeersuchen belastet werden, wenn die gesuchten Informationen mit geeigneten Mitteln und ohne grössere Umtriebe, sprich genauso gut im Territorium des ersuchenden Staats beschafft werden können. Das Subsidiaritätsprinzip steht vor dem Hintergrund einer effektiven, also wirksamen und damit auch speditiven internationalen Amtshilfe in Steuersachen (vgl. Urteil 2C 493/2019 vom 17. August 2020 E. 5.5.4).

5.3. Gemäss Ziffer 3 lit. a des Protokolls besteht Einvernehmen darüber, dass der ersuchende Vertragsstaat ein Ersuchen auf Austausch von Informationen erst dann stellt, wenn er alle in seinem innerstaatlichen Steuerverfahren vorgesehenen üblichen Mittel zur Beschaffung der Informationen ausgeschöpft hat. Für die Beurteilung der vorliegenden Angelegenheit bedarf es keiner detaillierten Auslegung des Begriffs der "üblichen Mittel". Es ist offenkundig, dass mit der Strafandrohung bei weiterem Unterbleiben der gebotenen Mitwirkung im deutschen Steuerverfahren die üblichen Mittel zur Beschaffung der Informationen zur Besteuerung ausgeschöpft wurden. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer muss die angedrohte Strafe nicht auch noch festgesetzt und ausgesprochen werden. Bereits die Strafandrohung zeigt, dass die Informationsbeschaffung im ersuchenden Staat nicht mehr "ohne grössere Umtriebe" erfolgen kann (Urteil 2C 493/2019 vom 17. August 2020 E. 5.5.4), womit die ersuchende Behörde auch keine unnötigen Amtshilfeersuchen einreichte.

5.4. Im Übrigen bestätigte die ersuchende Behörde, dass sie alle üblichen Informationsquellen, auf die sie im vorliegenden Fall hätte zugreifen können, um die erforderlichen Informationen einzuholen, ausgeschöpft habe (vgl. Bst. A.a hiervor). Nach dem völkerrechtlichen Vertrauensprinzip hat der ersuchte Staat auf die Angaben des ersuchenden Staats zu vertrauen (vgl. Art. 26 VRK). Die Vermutung des guten Glaubens kann nur aufgrund konkreter, nachgewiesener Anhaltspunkte umgestossen werden (vgl. BGE 146 II 150 E. 7.1; 144 II 206 E. 4.4; Urteil 2C 108/2024 vom 21. Februar 2024 E. 1.2.1). Das von den Beschwerdeführern vorgetragene Argument, der ersuchende Staat habe keine Strafe wegen der Verletzung der Mitwirkungspflicht ausgesprochen, vermag die Darstellung der ersuchenden Behörde, wonach sie alle üblichen Informationsquellen ausgeschöpft habe, nicht in Zweifel zu ziehen. Somit bestand für die ESTV auch keine Veranlassung, nicht auf die Bestätigung der ersuchenden Behörde abzustellen.

5.5. Nach dem Dargelegten liegt keine Verletzung des Subsidiaritätsprinzips vor.

6.
Im Ergebnis erweist sich die Beschwerde als unbegründet, weshalb sie abzuweisen ist, soweit darauf eingetreten wird.
Diesem Verfahrensausgang entsprechend tragen die Beschwerdeführer die Gerichtskosten zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 5 BGG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.-- werden den Beschwerdeführern zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, mitgeteilt.

Lausanne, 1. Juli 2024

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: F. Aubry Girardin

Der Gerichtsschreiber: M. Zollinger

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 6 Demandes - 1 La demande d'un État étranger doit être adressée par écrit, dans l'une des langues officielles suisses ou en anglais, et contenir les indications prévues par la convention applicable.
¹	La demande d'un État étranger doit être adressée par écrit, dans l'une des langues officielles suisses ou en anglais, et contenir les indications prévues par la convention applicable.
²	Si la convention applicable ne comporte aucune disposition sur le contenu de la demande et qu'aucune réglementation ne peut être déduite de la convention, la demande devra comprendre les informations suivantes:
^a	l'identité de la personne concernée, cette identification pouvant aussi s'effectuer autrement que par la simple indication du nom et de l'adresse;
^b	l'indication des renseignements recherchés et l'indication de la forme sous laquelle l'État requérant souhaite les recevoir;
^c	le but fiscal dans lequel ces renseignements sont demandés;
^d	les raisons qui donnent à penser que les renseignements demandés sont détenus dans l'État requis ou sont en la possession ou sous le contrôle d'un détenteur des renseignements résidant dans cet État;
^e	le nom et l'adresse du détenteur supposé des renseignements, dans la mesure où ils sont connus;
^f	la déclaration selon laquelle la demande est conforme aux dispositions législatives et réglementaires ainsi qu'aux pratiques administratives de l'État requérant, de sorte que, si les renseignements demandés relevaient de la compétence de l'État requérant, l'autorité requérante pourrait les obtenir en vertu de son droit ou dans le cadre normal de ses pratiques administratives;
^g	la déclaration précisant que l'État requérant a utilisé tous les moyens disponibles en vertu de sa procédure fiscale nationale.
^2bis	Le Conseil fédéral fixe le contenu requis d'une demande groupée.21
³	Lorsque les conditions visées aux al. 1 et 2 ne sont pas remplies, l'AFC en informe l'autorité requérante par écrit et lui donne la possibilité de compléter sa demande par écrit.22

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 4^a Procédures électroniques - 1 Le Conseil fédéral peut prescrire l'exécution par voie électronique des procédures prévues par la présente loi. Il arrête les modalités de cette exécution.
¹	Le Conseil fédéral peut prescrire l'exécution par voie électronique des procédures prévues par la présente loi. Il arrête les modalités de cette exécution.
²	Lorsqu'une procédure est exécutée par voie électronique, l'AFC assure l'authenticité et l'intégrité des données transmises.
³	Lorsqu'un écrit dont la signature est prescrite par la loi est déposé par voie électronique, l'AFC peut reconnaître, en lieu et place de la signature électronique qualifiée, une autre forme de confirmation électronique des données par la personne qui les transmet.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

IR 0.111 Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (avec annexe) CV Art. 14 Expression, par la ratification, l'acceptation ou l'approbation, du consentement à être lié par un traité - 1. Le consentement d'un État à être lié par un traité s'exprime par la ratification:
¹	Le consentement d'un État à être lié par un traité s'exprime par la ratification:
^a	lorsque le traité prévoit que ce consentement s'exprime par la ratification;
^b	lorsqu'il est par ailleurs établi que les États ayant participé à la négociation étaient convenus que la ratification serait requise;
^c	lorsque le représentant de cet État a signé le traité sous réserve de ratification; ou
^d	lorsque l'intention de cet État de signer le traité sous réserve de ratification ressort des pleins pouvoirs de son représentant ou a été exprimée au cours de la négociation.
²	Le consentement d'un État à être lié par un traité s'exprime par l'acceptation ou l'approbation dans des conditions analogues à celles qui s'appliquent à la ratification.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 184 Relations avec l'étranger - 1 Le Conseil fédéral est chargé des affaires étrangères sous réserve des droits de participation de l'Assemblée fédérale; il représente la Suisse à l'étranger.
¹	Le Conseil fédéral est chargé des affaires étrangères sous réserve des droits de participation de l'Assemblée fédérale; il représente la Suisse à l'étranger.
²	Il signe les traités et les ratifie. Il les soumet à l'approbation de l'Assemblée fédérale.
³	Lorsque la sauvegarde des intérêts du pays l'exige, le Conseil fédéral peut adopter les ordonnances et prendre les décisions nécessaires. Les ordonnances doivent être limitées dans le temps.

IR 0.111 Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (avec annexe) CV Art. 46 - 1. Le fait que le consentement d'un État à être lié par un traité a été exprimé en violation d'une disposition de son droit interne concernant la compétence pour conclure des traités ne peut être invoqué par cet État comme viciant son consentement, à moins que cette violation n'ait été manifeste et ne concerne une règle de son droit interne d'importance fondamentale.
¹	Le fait que le consentement d'un État à être lié par un traité a été exprimé en violation d'une disposition de son droit interne concernant la compétence pour conclure des traités ne peut être invoqué par cet État comme viciant son consentement, à moins que cette violation n'ait été manifeste et ne concerne une règle de son droit interne d'importance fondamentale.
²	Une violation est manifeste si elle est objectivement évidente pour tout État se comportant en la matière conformément à la pratique habituelle et de bonne foi.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 1 Objet et champ d'application - 1 La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
¹	La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
^a	conventions contre les doubles impositions;
^b	autres conventions internationales qui prévoient un échange de renseignements en matière fiscale.
²	Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèces sont réservées.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 13 - 1 Le contrat pour lequel la loi exige la forme écrite doit être signé par toutes les personnes auxquelles il impose des obligations.
¹	Le contrat pour lequel la loi exige la forme écrite doit être signé par toutes les personnes auxquelles il impose des obligations.
²	...3

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 14 - 1 La signature doit être écrite à la main par celui qui s'oblige.
¹	La signature doit être écrite à la main par celui qui s'oblige.
²	Celle qui procède de quelque moyen mécanique n'est tenu pour suffisante que dans les affaires où elle est admise par l'usage, notamment lorsqu'il s'agit de signer des papiers-valeurs émis en nombre considérable.
^2bis	La signature électronique qualifiée avec horodatage électronique qualifié au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique4 est assimilée à la signature manuscrite. Les dispositions légales ou conventionnelles contraires sont réservées.5
³	La signature des aveugles ne les oblige que si elle a été dûment légalisée, ou s'il est établi qu'ils ont connu le texte de l'acte au moment de signer.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 5 Droit de procédure applicable - 1 Pour autant que la présente loi n'en dispose autrement, la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA)15 est applicable.
¹	Pour autant que la présente loi n'en dispose autrement, la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA)15 est applicable.
²	L'art. 22a, al. 1, PA sur les féries n'est pas applicable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 34 - 1 L'autorité notifie ses décisions aux parties par écrit.
¹	L'autorité notifie ses décisions aux parties par écrit.
^1bis	La notification peut être faite par voie électronique aux parties qui ont accepté cette forme de transmission. La décision est munie d'une signature électronique au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique70. Le Conseil fédéral règle:
^a	le type de signature à utiliser;
^b	le format de la décision et des pièces jointes;
^c	les modalités de la transmission;
^d	le moment auquel la décision est réputée notifiée.71
²	L'autorité peut notifier oralement aux parties présentes les décisions incidentes, mais doit les confirmer par écrit si une partie le requiert séance tenante; dans ce cas, le délai pour utiliser un moyen de droit ne commence à courir qu'à partir de la confirmation écrite.72

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.