2A.792/2006 - 2007-05-01 - Finances publiques et droit fiscal

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.792/2006 /leb

Urteil vom 1. Mai 2007
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
Ersatzrichter Locher,
Gerichtsschreiber Fux.

Parteien
A.________ und B.C.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch STW Consult AG,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Wallis,
Bahnhofstrasse 35, 1951 Sitten,
Steuerrekurskommission des Kantons Wallis, Regierungsgebäude, place de la Planta 3, 1951 Sitten.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 1997/98,

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis
vom 22. Oktober 2003.

Sachverhalt:
A.
A.C.________ war in den Bemessungsjahren 1995/96 als Realschullehrer in X.________ tätig. Daneben betrieb er zusammen mit seiner Ehefrau B.________ das Hotel "D.________" in Y.________.

Für die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 1997/98 deklarierten A.________ und B.C.________ ein steuerbares Einkommen von Fr. 89'600.--. Aufgrund einer Buchprüfung durch das kantonale Steuerinspektorat wurde unter anderem festgestellt, dass im Jahr 1995 zweimal Beträge von je Fr. 50'000.-- von einem Konto bei der UBS auf Konten bei der Raiffeisenbank verschoben wurden.

Die Steuerverwaltung des Kantons Wallis forderte die Ehegatten C.________ in der Folge mehrmals unter Androhung einer Ordnungsbusse auf, die betreffenden Kontoauszüge der UBS für die Zeitspanne vom 1. Dezember 1994 bis zum 31. Dezember 1996 beizubringen. Weil die Steuerpflichtigen dieser Auflage nicht nachkamen, wurden sie am 13. Oktober 1999 androhungsgemäss mit Fr. 500.-- und am 15. November 2000 mit Fr. 1'000.-- gebüsst. Die erste Busse wurde nicht angefochten; die gegen die zweite Busse eingelegten Rechtsmittel wurden abgewiesen (Einspracheentscheid vom 9. Januar 2001 der Steuerverwaltung des Kantons Wallis; Urteil vom 1. Juni 2001 des Einzelrichters des Kantonsgerichts des Kantons Wallis).

Am 13. November 2000 veranlagte die Bezirkssteuerkommission A.________ und B.C.________ für ein bei der direkten Bundessteuer 1997/98 steuerbares Einkommen von Fr. 144'346.--. Dabei rechnete sie gegenüber der Selbstschatzung gewisse (hier nicht mehr umstrittene) Positionen auf und nahm zudem einen Ermessenszuschlag von durchschnittlich Fr. 50'000.-- vor.

Eine dagegen erhobene Einsprache wurde von der Kantonalen Steuerverwaltung am 16. Februar 2001 abgewiesen.
B.
Die Steuerrekurskommission des Kantons Wallis wies eine gegen den Einspracheentscheid erhobene Beschwerde mit Urteil vom 22. Oktober 2003 ab.

C.
A.________ und B.C.________ haben gegen das Urteil der Steuerrekurskommission, soweit die direkte Bundessteuer 1997/98 betreffend, am 14. Dezember 2006 Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht erhoben. Die Beschwerdeführer beantragen sinngemäss, das angefochtene Urteil sei aufzuheben und von der Aufrechnung des Ermessenszuschlags von durchschnittlich Fr. 50'000.-- sei abzusehen. Sie machen sinngemäss geltend, die Voraussetzungen für eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen seien nicht erfüllt, und rügen damit eine Verletzung von Bundesrecht (Art. 104 lit. a

OG).

Die Steuerverwaltung des Kantons Wallis und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen, die Beschwerde abzuweisen. Die Steuerrekurskommission des Kantons Wallis hat auf eine Stellungnahme verzichtet.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
Das angefochtene Urteil der Steuerrekurskommission erging am 22. Oktober 2003. Auf das vorliegende Verfahren findet somit noch das bis Ende 2006 geltende Bundesgesetz vom 16. Dezember 1943 über die Organisation der Bundesrechtspflege (OG) Anwendung (vgl. Art. 132 Abs. 1 des am 1. Januar 2007 in Kraft getretenen Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht, BGG; SR 173.110).
2.
Das Bundesgericht prüft die Zulässigkeit der bei ihm eingereichten Beschwerden von Amtes wegen und mit freier Kognition (BGE 131 II 571 E. 1 S. 573, mit Hinweis).
2.1 Der angefochtene Entscheid ist mit Bezug auf die direkte Bundessteuer 1997/98 ein auf Steuerrecht des Bundes gestütztes, letztinstanzliches kantonales Urteil, das mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden kann (Art. 97 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 5 VwVG und Art. 98 lit. g OG sowie Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer, DBG; SR 642.11). Der Grundsatz der Parallelität der Verfahren findet erst auf Steuern für das Steuerjahr ab 1. Januar 2001 Anwendung (vgl. BGE 130 II 65). Als betroffene Steuerpflichtige sind die Beschwerdeführer zur Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids legitimiert (Art. 103 lit. a OG). Auf ihre form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
2.2 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde können die Beschwerdeführer die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts rügen (Art. 104 lit. a

und b OG). Hat als Vorinstanz - wie hier - eine richterliche Behörde entschieden, ist das Bundesgericht an deren Sachverhaltsfeststellung gebunden, wenn der Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig oder unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften ermittelt wurde (Art. 105 Abs. 2 OG).

Das Bundesgericht wendet im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren das Bundesrecht von Amtes wegen an. Es ist gemäss Art. 114 Abs. 1 OG nicht an die Begründung der Parteibegehren gebunden und kann deshalb die Beschwerde auch aus andern als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder abweisen (BGE 132 II 47 E. 1.3 S. 50, mit Hinweisen).
3.
Mit dem in Rechtskraft erwachsenen Urteil vom 1. Juni 2001 des Einzelrichters des Kantonsgerichts des Kantons Wallis steht die schuldhafte Verletzung von Verfahrenspflichten durch die Beschwerdeführer an sich rechtskräftig fest. Trotzdem vertreten sie in ihrer Verwaltungsgerichtsbeschwerde erneut die Auffassung, sie seien rechtlich nicht verpflichtet gewesen, die verlangten Kontoauszüge beizubringen. Damit stellt sich die Frage, wie weit die Mitwirkungspflicht gemäss Art. 126 DBG reicht.
3.1 Nach Art. 89 Abs. 2 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) konnte die Veranlagungsbehörde vom Steuerpflichtigen die "Vorlegung der in seinem Besitz befindlichen Bücher, Urkunden und sonstigen Belege sowie die Einreichung von Bescheinigungen und Aufstellungen verlangen, die vom Steuerpflichtigen zu beschaffen oder zu erstellen sind und die für die Veranlagung von Bedeutung sein können".
Nicht verlangt war somit, dass die Unterlagen für die Veranlagung des Steuerpflichtigen notwendig waren; es genügte, dass sie dafür grundsätzlich geeignet waren. Der Steuerpflichtige hatte die Pflicht, die einverlangten Unterlagen vorzulegen und hatte kein Recht, diese vorzuenthalten, weil er glaubte, die Behörde würde diese nicht benötigen (Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Aufl., Zürich 1995, N 5 zu Art. 89 BdBSt). Keine Auskunftspflicht bestand lediglich für Auskünfte über Geschäftsbeziehungen, die nicht für die Veranlagung des Steuerpflichtigen selber, sondern ausschliesslich der Geschäftspartner von Bedeutung sein konnten (BGE 107 Ib 213 E. 2 S. 216).

An dieser Praxis hielt das Bundesgericht in der Folge trotz Kritik fest. Es erkannte insbesondere, dass auch das Verhältnismässigkeitsprinzip nicht verletzt werde, wenn die verlangte Aufstellung grundsätzlich geeignet sei, einen steuerbaren oder steuerbefreiten Tatbestand nachzuweisen. Einschränkend präzisierte es, dass eine Auskunftspflicht auch hinsichtlich solcher Auskünfte entfalle, deren Erteilung für den Steuerpflichtigen einen unzumutbaren Aufwand bedingen würde (BGE 120 Ib 417 E.1c S. 423).
3.2 Gemäss Art. 126 DBG muss der Steuerpflichtige alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Abs. 1); er muss auf Verlangen der Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen, Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen (Abs. 2).

Das Bundesgericht hat zur Tragweite dieser Bestimmung, insbesondere im Verhältnis zur dargestellten Praxis zu Art. 89 BdBSt, erwogen, es treffe zwar zu, dass Art. 126 DBG weniger ausführlich formuliert sei als Art. 89 BdBSt; namentlich werde dort nicht im Einzelnen ausgeführt, welche Auskünfte der Steuerpflichtige zu erteilen habe und welche Bescheinigungen von ihm verlangt werden können. Der Gesetzgeber habe damit aber nur den Gesetzestext vereinfachen und nicht geringere Anforderungen an die Mitwirkungspflichten stellen wollen, was sich klar aus der bundesrätlichen Botschaft ergebe. Zu einer Lockerung der Bestimmungen über die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen habe denn auch kein Anlass bestanden. Im Übrigen sei die bisherige Auslegung von Art. 89 Abs. 2 BdBSt durch den Wortlaut von Art. 126 DBG gedeckt (vgl. zum Ganzen das zur Publikation bestimmte Urteil 2A.644/2006 vom 14. Februar 2007, E. 3.3 und 3.4, mit Hinweisen).
3.3 Im Lichte dieser Kriterien ist mit dem Einzelrichter des Kantonsgerichts des Kantons Wallis davon auszugehen, dass die hier umstrittene Aufforderung an die Beschwerdeführer, bestimmte Bankbescheinigungen beizubringen, zu Recht erfolgte: Die einverlangten Kontoauszüge hätten über die Herkunft der fraglichen Überweisungen Aufschluss geben können, weshalb sie für die Veranlagung der Beschwerdeführer durchaus von Bedeutung gewesen wären. Anhand der mit der Steuererklärung eingereichten Unterlagen und aufgrund der vorhandenen zwei Belastungsanzeigen über je Fr. 50'000.-- waren diese Fragen nämlich noch nicht überprüfbar. Dabei ist unbestritten, dass es um die Einschätzung der Beschwerdeführer selber geht und nicht etwa um diejenige ihrer Geschäftspartner. Weiter wurde der Aufwand für das Erstellen der Bescheinigungen zu Recht als zumutbar beurteilt. Weder für die Beschwerdeführer selber, die schriftlich an die Bank hätten gelangen sollen, noch für die Bank, welche die detaillierten Kontoauszüge über etwas mehr als zwei Jahre hätte ausstellen müssen, wäre dies mit unverhältnismässigem Aufwand verbunden gewesen.

Damit waren die gesetzlichen Voraussetzungen für die Editionsaufforderungen seitens der Steuerbehörde durchaus erfüllt.
4.
Die Beschwerdeführer rügen ferner, die vorgenommene Ermessensveranlagung sei "offensichtlich falsch".
4.1 Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen (Art. 130 Abs. 2 DBG). Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Art. 132 Abs. 3 DBG).

Musste eine Ermessensveranlagung deshalb vorgenommen werden, weil die Steuerpflichtigen ihre Mitwirkungspflichten im Veranlagungsverfahren nicht erfüllt haben, so müssen diese für den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit zuerst die versäumten Mitwirkungshandlungen nachholen (das heisst hier, die verlangten Bankauszüge beibringen). Erst wenn die Ungewissheit im Sachverhalt beseitigt worden ist, lebt die Untersuchungspflicht der Behörde wieder auf und hat diese nötigenfalls die Ermessenstaxation dem wirklichen Sachverhalt anzupassen (ASA 75, 329 E. 5.1 S. 333 f., mit Hinweisen). Das in Art. 132 Abs. 3 DBG aufgestellte Erfordernis, dass die Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung zu begründen ist und allfällige Beweismittel nennen muss, hat nicht bloss den Wert einer Ordnungsvorschrift, sondern ist grundsätzlich eine Prozessvoraussetzung, bei deren Fehlen auf die Einsprache nicht eingetreten wird (BGE 123 II 552 E. 4c S. 557, mit Hinweisen; vgl. auch Urteil 2A.72/2004 vom 4. Juli 2005, E. 6, in: StR 60/2005 S. 973).
4.2 Vorliegend haben die Beschwerdeführer die verlangte Mitwirkungshandlung trotz mehrmaliger Mahnung - gemäss den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz - nicht geleistet, obwohl sie deswegen zweimal gebüsst wurden. Die verlangte Mitwirkungshandlung war verhältnismässig und sachdienlich (vgl. E. 3.3). Richtigerweise hätte bei dieser Sachlage weder auf die Einsprache noch auf die Beschwerde gegen den Ermessenszuschlag eingetreten werden sollen. Solange die Beschwerdeführer ihre Mitwirkung verweigern, ist die offensichtliche Unrichtigkeit des Ermessenszuschlags nicht dargetan. Daran vermag auch der Einwand nichts zu ändern, dass die Vermögensentwicklung mit den steuerbaren Einkünften übereinstimme.
5.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist nach dem Gesagten abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.

Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Beschwerdeführern unter Solidarhaft aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 und 7 OG in Verbindung mit Art. 153 und Art. 153a OG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 159 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 1997/98 wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'500.-- wird den Beschwerdeführern unter Solidarhaft auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Steuerverwaltung des Kantons Wallis, der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 1. Mai 2007
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 132 Droit transitoire - 1 La présente loi s'applique aux procédures introduites devant le Tribunal fédéral après son entrée en vigueur; elle ne s'applique aux procédures de recours que si l'acte attaqué a été rendu après son entrée en vigueur.
¹	La présente loi s'applique aux procédures introduites devant le Tribunal fédéral après son entrée en vigueur; elle ne s'applique aux procédures de recours que si l'acte attaqué a été rendu après son entrée en vigueur.
²	...122
³	La période de fonction des juges ordinaires et suppléants qui ont été élus sur la base de l'organisation judiciaire du 16 décembre 1943123 ou de l'arrêté fédéral du 23 mars 1984 concernant l'augmentation du nombre des juges suppléants du Tribunal fédéral124 ou qui seront élus pendant les années 2007 et 2008 prend fin le 31 décembre 2008.125
⁴	La limitation du nombre de juges suppléants au sens de l'art. 1, al. 4, s'applique dès 2009.126

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 132 Droit transitoire - 1 La présente loi s'applique aux procédures introduites devant le Tribunal fédéral après son entrée en vigueur; elle ne s'applique aux procédures de recours que si l'acte attaqué a été rendu après son entrée en vigueur.
¹	La présente loi s'applique aux procédures introduites devant le Tribunal fédéral après son entrée en vigueur; elle ne s'applique aux procédures de recours que si l'acte attaqué a été rendu après son entrée en vigueur.
²	...122
³	La période de fonction des juges ordinaires et suppléants qui ont été élus sur la base de l'organisation judiciaire du 16 décembre 1943123 ou de l'arrêté fédéral du 23 mars 1984 concernant l'augmentation du nombre des juges suppléants du Tribunal fédéral124 ou qui seront élus pendant les années 2007 et 2008 prend fin le 31 décembre 2008.125
⁴	La limitation du nombre de juges suppléants au sens de l'art. 1, al. 4, s'applique dès 2009.126

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 126 Collaboration ultérieure - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à l'art. 125, al. 2, ainsi que les pièces justificatives en relation avec leur activité. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par les art. 957 à 958f CO227.228 229

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 132 Conditions - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	La réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours en matière d'impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent (art. 103, al. 1, let. b, et 104, al. 1).
³	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.