A-1745/2019 - 2019-11-01 - entraide administrative et judiciaire

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-1745/2019

Urteil vom 1. November 2019

Richterin Sonja Bossart Meier (Vorsitz),

Besetzung Richter Michael Beusch, Richter Daniel Riedo,

Gerichtsschreiberin Dominique da Silva.

1. A._______,

(...),

2. B._______,

(...),

Parteien beide vertreten durch

Dr. iur. Ilias S. Bissias, Rechtsanwalt,

Wehinger Kaelin Ferrari AG,

(...),

Beschwerdeführende,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI,

(...),

Vorinstanz.

Gegenstand Amtshilfe (DBA CH-GR).

Sachverhalt:

A.

A.a Am (Datum) stellte die griechische Independent Authority for Public Revenue, International Economic Relations Directorate Department of International Administrative Cooperation (nachfolgend: IAPR oder ersuchende Behörde), ein Amtshilfeersuchen an die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV, ersuchte Behörde oder auch Vorinstanz) gestützt auf Art. 25 des Abkommens vom 16. Juni 1983 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Hellenischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.937.21, DBA CH-GR).

A.b Gemäss Amtshilfeersuchen vom (Datum) führten die griechischen Steuerbehörden eine Untersuchung betreffend A._______ (nachfolgend: betroffene Person) durch. Als Hintergrund dieser Untersuchung wurde angegeben, dass sich aus einer vorgängigen Untersuchung und den von der betroffenen Person übermittelten Unterlagen ergeben habe, dass dieser gemeinsam mit seiner Ehefrau, B._______ (nachfolgend auch: beschwerdeberechtigte Person 1), Kontoinhaber eines Kontos bei der Bank C._______, Konto Nr. (...), lautend auf ihre Namen, sei. Ebenso seien sie am Konto Nr. (...) bei derselben Bank, lautend auf die D._______ Inc., gemäss Bankunterlagen wirtschaftlich berechtigt. Ebenfalls bekannt sei die Existenz des Kontos Nr. (...) bei der Bank E._______, lautend auf die betroffene Person sowie die beschwerdeberechtigte Person 1, und das Konto Nr. (...) bei derselben Bank, lautend auf die D._______ Inc. Im Zusammenhang mit einer Hausdurchsuchung bei der betroffenen Person sowie bei der F._______ SA sei weiter festgestellt worden, dass die betroffene Person an weiteren Gesellschaften direkt oder indirekt wirtschaftlich berechtigt sei. Hierbei handle es sich um die G._______ Limited, u.a. Bank C._______, Konto Nr. (...); die H._______ Limited, u.a. Bank C._______, Konto Nr. (...); die I._______ Limited, u.a. Bank C._______, Konto Nr. (...), und die J._______ Limited, Bank C._______, Konto Nr. (...). Die IAPR ersucht die ESTV daher um die Übermittlung der Bankauszüge zu den obgenannten Bankkonten für den Zeitraum vom 1. Januar 2012 bis zum 31. Dezember 2015.

B.

Mit Schreiben vom 27. April 2018 wies sich der Vertreter der betroffenen Person als dessen Vertreter und zustellungsbevollmächtigte Person in der Schweiz aus und beantragte Akteneinsicht.

C.

Auf Nachfrage der ESTV vom (Datum) bezüglich der fehlenden Angabe des Steuerzwecks präzisierte die griechische Behörde ihr Amtshilfeersuchen mit Schreiben vom (Datum) dahingehend, dass die Anfrage die Einkommenssteuer betreffe. Ferner erläuterte die IAPR, dass mit der im Ersuchen teilweise genannten «Bank K._______» ebenfalls die Bank E._______ gemeint sei.

D.

Am 25. Mai 2018 erliess die ESTV sowohl gegenüber der Bank E._______ als auch gegenüber der Bank C._______ eine Editionsverfügung, welcher diese beiden Banken jeweils fristgerecht nachgekommen sind. Die Bank C._______ hat nach Aufforderung durch die ESTV am 26. Juni 2018 auch die bis dahin noch fehlenden Daten übermittelt.

E.

Die D._______ Inc. mit Sitz in Staat K._______ konnte durch die Bank E._______ am 31. Mai 2018 über das Amtshilfeverfahren informiert werden. Die Frist zur Bezeichnung einer zur Zustellung bevollmächtigten Person verstrich jedoch ungenutzt. Die D._______ Inc., die G._______ Limited, die H._______ Limited, die I._______ Limited und die J._______ Limited, die vier letztgenannten mit Sitz in Staat L._______, konnten demgegenüber von der Bank C._______ aufgrund der Unzustellbarkeit ihrer Schreiben nicht über das Amtshilfeverfahren informiert werden. Infolgedessen hat die ESTV die G._______ Limited, die H._______ Limited, die I._______ Limited sowie die J._______ Limited durch Veröffentlichung im Bundesblatt am (Datum) über das Amtshilfeverfahren in Kenntnis gesetzt und Frist zur Bestimmung einer zur Zustellung bevollmächtigten Person in der Schweiz gesetzt (BBl [...]). Dasselbe tat die ESTV in Bezug auf die D._______ Inc. durch Veröffentlichung im Bundesblatt am (Datum) (BBl [...]). In sämtlichen Fällen blieb jedoch die Nennung einer zustellungsbevollmächtigten Person in der Schweiz aus.

F.

Mit Vollmacht vom 31. Juli 2018 und Schreiben vom 3. August 2018 zeigte der Vertreter der betroffenen Person der ESTV an, dass er auch von der beschwerdeberechtigten Person 1 als Zustellungsbevollmächtigter in der Schweiz bestimmt und mit der Wahrung ihrer Interessen beauftragt worden sei. Gleichzeitig verlangte er Einsicht in die Akten des Amtshilfeverfahrens.

G.

G.a Mit Schreiben vom 10. September 2018 gewährte die ESTV dem gemeinsamen Rechtsvertreter der betroffenen Person und dessen Ehefrau, der beschwerdeberechtigten Person 1, Akteneinsicht und setzte eine Frist von zehn Tagen zur Einreichung einer Stellungnahme.

G.b Der Rechtsvertreter teilte mit innert erstreckter Frist eingereichter Stellungnahme vom 5. Oktober 2018 mit, dass weder die betroffene Person noch die beschwerdeberechtigte Person 1 mit der Übermittlung sämtlicher beabsichtigen Informationen an die griechischen Steuerbehörden einverstanden sei und dass der Erlass einer anfechtungsfähigen Schlussverfügung beantragt werde. Als Begründung wurde vorgebracht, dass das griechische Ersuchen bzw. dessen Sachverhaltsdarstellung nicht den formellen und materiellen Erfordernissen der für die Gewährung der Amtshilfe an Griechenland einschlägigen Bestimmungen entspreche.

H.
Mit Schreiben vom 5. November 2018 gewährte die ESTV dem Rechtsvertreter ergänzende Akteneinsicht. Innert erstreckter Frist äusserte sich der Rechtsvertreter in seiner Stellungnahme vom 19. November 2018 erneut dahingehend, dass einer Übermittlung der Informationen an die griechische Steuerbehörde nicht zugestimmt werde und eine anfechtungsfähige Schlussverfügung beantragt werde. Begründet wurde dieser Standpunkt derweil gleich wie in der vorgängigen Stellungnahme vom 5. Oktober 2018.

I.
Nach Einholung der Einwilligung beim Rechtsvertreter der betroffenen Person und der beschwerdeberechtigten Person 1 am 28. November 2018 in Bezug auf eine konsolidierte Schlussverfügung, erliess die ESTV am 11. März 2019 eine ebensolche betreffend die betroffene Person und die beschwerdeberechtigte Person 1, die D._______ Inc. als beschwerdeberechtigte Person 2, die G._______ Limited als beschwerdeberechtigte Person 3, die H._______ Limited als beschwerdeberechtigte Person 4, die I._______ Limited als beschwerdeberechtigte Person 5 sowie die J._______ Limited als beschwerdeberechtigte Person 6. Die ESTV kam dabei zum Schluss, der IAPR sei die ersuchte Amtshilfe zu gewähren. Daher seien der griechischen Steuerbehörde folgende Informationen zu übermitteln:

(...) (Wiedergabe Fragen und Antworten)

Die ESTV begründete ihren Entschluss, Amtshilfe zu leisten damit, dass die formellen und materiellen Voraussetzungen gemäss dem DBA CH-GR im vorliegenden Fall erfüllt seien.

J.

Gegen diese Schlussverfügung erheben die betroffene Person und die beschwerdeberechtigte Person 1 (nachfolgend: die Beschwerdeführenden) am 10. April 2019 innert Frist Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragen im Wesentlichen, die Schlussverfügung der ESTV vom 11. März 2019 sei vollumfänglich aufzuheben und es sei die Amtshilfe den griechischen Behörden zu verweigern. Eventualiter sei die Schlussverfügung aufzuheben und das Verfahren an die Vorinstanz zur Neubeurteilung zurückzuweisen. Dies alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV.

K.

Die ESTV beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 11. Juni 2019 die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.

L.
Mit Eingabe vom 2. Juli 2019 führen die Beschwerdeführenden im Wesentlichen ins Feld, dass - wie bereits in der Beschwerde vorgebracht - eine Rückfrage der ESTV bei den griechischen Behörden in Bezug auf die Erheblichkeit der streitigen Informationen (Bankunterlagen) hinsichtlich der Steuerperiode Januar bis Dezember 2012 sowie zur Relevanz der restlichen Informationen über die einzelnen Bankbeziehungen für das griechische Verfahren nötig sei. Die Beschwerdeführenden stellen den Verfah-rensantrag, dass hierzu notwendige Weisungen durch das Bundesverwaltungsgericht an die Vorinstanz zu erteilen seien (Replik Rz. 1.7). Auch fehle eine Antwort der ersuchenden Behörde auf die E-Mail der ESTV betreffend «Status Update» vom (Datum) an die IAPR in den Akten, weswegen den Beschwerdeführenden hierzu Einsicht zu gewähren sei. Im Übrigen würden die Beschwerdeführenden an ihren in der Beschwerde vom 10. April 2019 gestellten Anträgen festhalten.

M.
Die ESTV entgegnet in ihrer Eingabe vom 17. Juli 2019 zusammenfassend, dass eine Rückfrage bei der ersuchenden Behörde im vorliegenden Fall nicht angezeigt gewesen sei. Betreffend das an die griechischen Behörden versandte «Status Update» resp. die E-Mail vom (Datum) sei den Beschwerdeführenden bereits vollständig Einblick in die das Verfahren umfassenden Aktenstücke gewährt worden. Die ESTV habe nämlich auf diese Mail hin gar keine Antwort erhalten.

N.
Auf die detaillierten Vorbringen der Verfahrensbeteiligten sowie die eingereichten Unterlagen wird, soweit entscheidwesentlich, im Rahmen der folgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen der griechischen IAPR vom (Datum) gestützt auf Art. 25 DBA CH-GR zugrunde. Der Vollzug der Amtshilfe wird durch das Bundegesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (StAhiG; SR 651.1; Art. 1 Abs. 1 Bst. a StAhiG) geregelt. Demnach gelten im Beschwerdeverfahren die Bestimmungen über die Bundesrechtspflege, soweit das StAhiG nichts anderes bestimmt (Art. 19 Abs. 5 StAhiG). Vorbehalten bleiben allfällige abweichende Bestimmungen des DBA CH-GR (vgl. Art. 1 Abs. 2 StAhiG).

1.2 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehört damit auch die Schlussverfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuersachen (Art. 32 VGG e contrario und Art. 19 Abs. 1 und 5 StAhiG). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde ist somit gegeben.

1.3 Beschwerdeberechtigte Personen sind gemäss Art. 19 Abs. 2 StAhiG die betroffene(n) Person(en) sowie weitere Personen unter den Voraussetzungen von Art. 48 VwVG. Im vorliegenden Fall erfüllen beide Beschwerdeführenden die Voraussetzungen der Beschwerdebefugnis. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG, je in Verbindung mit Art. 19 Abs. 5 StAhiG) ist somit einzutreten.

1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführenden können neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).

1.5 Gemäss Art. 33 Abs. 1 VwVG nimmt die Behörde die ihr angebotenen Beweise ab, wenn diese für den Entscheid erheblich und zur Abklärung des Sachverhalts tauglich erscheinen. Die urteilende Behörde kann ohne Verletzung des verfassungsrechtlichen Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV; Art. 29 VwVG) von einem beantragten Beweismittel dann absehen, wenn der Sachverhalt, den eine Partei beweisen will, nicht rechtserheblich ist, wenn bereits Feststehendes bewiesen werden soll, wenn zum Voraus gewiss ist, dass der angebotene Beweis keine wesentlichen Erkenntnisse zu vermitteln vermag, oder wenn die verfügende Behörde den Sachverhalt auf Grund eigener Sachkunde ausreichend würdigen kann (sog. antizipierte Beweiswürdigung; vgl. BGE 131 I 153 E. 3, BGE 122 V 157 E. 1d; Alfred Kölz/Isabelle Häner/Martin Bertschi, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2013, Rz. 537).

2.

2.1 Nach Art. 25 DBA CH-GR tauschen die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten die Informationen aus, «die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend die unter das Abkommen fallenden Steuern voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht» (Art. 25 Abs. 1 Satz 1 DBA CH-GR). Der Informationsaustausch ist dabei nicht durch Art. 1 DBA CH-GR (persönlicher Geltungsbereich) eingeschränkt (Art. 25 Abs. 1 Satz 2 DBA CH-GR). Die vorliegende staatsvertragliche Grundlage entspricht damit in weiten Teilen dem Wortlaut von Art. 26 des Musterabkommens der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (nachfolgend: OECD-MA) und damit auch dem OECD-Standard (vgl. Botschaft zur Genehmigung eines Protokolls zur Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und Griechenland vom 3. Dezember 2010 BBl 2011 627, 631 f., insbesondere auch zu den bestehenden Abweichungen zum OECD-MA).

2.1.1 Vorliegend ist überdies Ziff. 4 des Protokolls zum DBA CH-GR (ebenfalls unter SR 0.672.937.21, nachfolgend: Protokoll zum DBA CH-GR), welches einen integrierenden Bestandteil des Abkommens darstellt, relevant. Gemäss Ziff. 4 Bst. a des Protokolls zum DBA CH-GR besteht «Einvernehmen darüber, dass der ersuchende Vertragsstaat ein Begehren um Austausch von Informationen erst dann stellt, wenn er alle in seinem innerstaatlichen Steuerverfahren vorgesehenen üblichen Mittel zur Beschaffung der Informationen ausgeschöpft hat». Es handelt sich dabei um die Aufnahme des Subsidiaritätsprinzips in das DBA zwischen den beiden genannten Vertragsstaaten (vgl. Art. 6 Abs. 2 Bst. g StAhiG).

2.1.2 Weiter ist in Ziff. 4 Bst. b des Protokolls zum DBA CH-GR geregelt, dass Einvernehmen darüber besteht, «dass die in Artikel 25 vorgesehene Amtshilfe nicht Massnahmen einschliesst, die lediglich der Beweisausforschung dienen» (sog. «fishing expeditions»). Ferner verpflichtet Art. 25 des DBA CH-GR gemäss Ziff. 4 Bst. d des Protokolls zum DBA CH-GR nicht dazu, «Informationen auf automatischer oder spontaner Basis auszutauschen».

2.1.3 Im Zusatzprotokoll zum DBA CH-GR vom 2. August 2012 (AS 2013 537, nachfolgend: Zusatzprotokoll zum DBA CH-GR) wird in Art. I überdies festgehalten, dass Einvernehmen darüber besteht, «dass der Zweck der Verweisung auf Informationen, die voraussichtlich erheblich sind, darin besteht, einen möglichst weit gehenden Informationsaustausch in Steuerbelangen zu gewährleisten, ohne den Vertragsstaaten zu erlauben, fishing expeditions zu betreiben oder um Informationen zu ersuchen, deren Erheblichkeit hinsichtlich der Steuerbelange einer bestimmten steuerpflichtigen Person unwahrscheinlich ist». Weiter ist in Art. I des Zusatzprotokolls ausgeführt, dass die im Amtshilfeersuchen zu liefernden Angaben zwar wichtige verfahrenstechnische Voraussetzungen für die Vermeidung von «fishing expeditions» sind, sie jedoch nicht so auszulegen sind, «dass sie einen wirksamen Informationsaustausch behindern».

2.1.4 Der zeitliche Geltungsbereich der Amtshilfeklausel von Art. 25 DBA CH-GR in der vorliegend anwendbaren Fassung ist in Art. VIII Abs. 1 Bst. c des Protokolls vom 4. November 2010 zum DBA CH-GR (AS 2012 637) geregelt. Demzufolge findet die vorgenannte Bestimmung auf Auskunftsersuchen Anwendung, die am oder nach dem 27. Dezember 2011 gestellt werden und Informationen ab dem 1. Januar 2012 betreffen. Das Zusatzprotokoll zum DBA CH-GR vom 2. August 2012 ist gemäss dessen Art. III rückwirkend ebenfalls ab dem 1. Januar 2012 anzuwenden.

2.2

2.2.1 Nach der Rechtsprechung gelten Informationen als voraussichtlich erheblich zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts, soweit diese Informationen für den ersuchenden Staat notwendig sind, um eine in diesem Staat steuerpflichtige Person dort korrekt zu besteuern (BGE 143 II 185 E. 3.3.1, 141 II 436 E. 4.4.3; Urteile des BVGer A-4228/2018 vom 26. August 2019 E. 2.4, A-4592/2018 vom 21. März 2019 E. 3.1.2).

2.2.2 Die «voraussichtliche Erheblichkeit» von geforderten Informationen muss sich bereits aus dem Amtshilfeersuchen ergeben (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.2, 141 II 436 E. 4.4.3; Urteil des BVGer A-3773/2018 vom 8. Februar 2019 E. 2.5, je m.w.H.). Würde dies nicht verlangt, könnten Ersuchen aufs Geratewohl gestellt werden («fishing expedition») und die ersuchte Behörde müsste die Unterlagen auch dann zur Verfügung stellen, wenn sie erst nach deren Erhebung deren voraussichtliche Erheblichkeit feststellen würde. Dem «voraussichtlich» kommt somit eine doppelte Bedeutung zu: Zum einen bezieht es sich darauf, dass der ersuchende Staat die Erheblichkeit voraussehen und diese dem Amtshilfegesuch zu entnehmen sein muss (wobei im Einklang mit dem völkerrechtlichen Vertrauensprinzip vermutet wird, dass der ersuchende Staat nach Treu und Glauben handelt). Zum anderen sind nur solche Informationen zu übermitteln, die voraussichtlich erheblich sind (vgl. zum Ganzen statt vieler: Urteile des BVGer A-4228/2018 vom 26. August 2019 E. 2.4.1, A-4331/2017 vom 16. November 2017 E. 4.1, je m.w.H.).

2.2.3 Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit ist erfüllt, wenn im Zeitpunkt der Einreichung des Amtshilfeersuchens eine vernünftige Möglichkeit besteht, dass sich die verlangten Informationen als erheblich erweisen werden (BGE 144 II 206 E. 4.3, 143 II 185 E. 3.3.2; Urteil des BVGer A-2676/2017 vom 3. April 2019 E. 3.3.1). Keine Rolle spielt, ob sich diese Informationen nach deren Übermittlung für die ersuchende Behörde als nicht erheblich herausstellen (vgl. BGE 144 II 206 E. 4.3, 142 II 161 E. 2.1.1).

2.2.4 Ob eine Information erheblich ist, kann in der Regel nur der ersuchende Staat abschliessend feststellen (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.2, 142 II 161 E. 2.1.1; statt vieler: Urteil des BVGer A-4144/2018 vom 28. Mai 2019 E. 2.1.6). Die Rolle des ersuchten Staates bei der Beurteilung der voraussichtlichen Erheblichkeit beschränkt sich darauf, zu überprüfen, ob die vom ersuchenden Staat verlangten Informationen und Dokumente einen Zusammenhang mit dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt haben und ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden (vgl. BGE 144 II 29 E. 4.2.2, 142 II 161 E. 2.1.1; Urteil des BGer 2C_241/2016 vom 7. April 2017 E. 5.2; Urteile des BVGer A-4144/2018 vom 28. Mai 2019 E. 2.1.6 und A-846/2018 vom 30. August 2018 E. 2.1.4, m.w.H.). Vor diesem Hintergrund darf der ersuchte Staat Auskünfte mit der Begründung, die verlangten Informationen seien nicht «voraussichtlich erheblich» nur verweigern, wenn ein Zusammenhang zwischen den verlangten Angaben und der im ersuchenden Staat durchgeführten Untersuchung unwahrscheinlich erscheint (BGE 143 II 185 E. 3.2.2, 142 II 161 E. 2.1.1; Urteile des BVGer A-4228/2018 vom 26. August 2019 E. 2.4.3, A-3095/2018 vom 29. Mai 2019 E. 2.3.2, A-4592/2018 vom 21. März 2019 E. 3.1.2 und A-846/2018 vom 30. August 2018 E. 2.1.4).

2.3

2.3.1 Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre mit dem Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe) nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst noch geklärt werden (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1, 139 II 404 E. 7.2.2; Urteil des BVGer A-2830/2018 vom 17. September 2018 E. 2.2.3). Daher ist gemäss Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht der strikte Beweis des Sachverhalts zu verlangen, doch muss diese hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (BGE 139 II 451 E. 2.2.1; 139 II 404 E. 9.5; vgl. Urteile des BVGer A-3095/2018 vom 29. Mai 2019 E. 2.5, A-6394/2016 vom 16. Februar 2017 E. 2.3).

2.3.2 Ein wichtiges Element der internationalen Behördenzusammenarbeit bildet der Grundsatz, wonach - ausser bei offenbarem Rechtsmissbrauch oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit den in Art. 7 StAhiG genannten Konstellationen - prinzipiell kein Anlass besteht, an Sachverhaltsdarstellungen und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (sog. völkerrechtliches Vertrauensprinzip; BGE 144 II 206 E. 4.4, 142 II 218 E. 3.3, 142 II 161 E. 2.1.3 f.; Urteil des BVGer A-3095/2018 vom 29. Mai 2019 E. 2.5). Auf diesem Vertrauen gründet letztlich das ganze Amtshilfeverfahren. Dementsprechend ist die ESTV an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet werden kann (BGE 142 II 218 E. 3.1, 139 II 451 E. 2.2.1; Urteile des BVGer A-3773/2018 vom 8. Februar 2019 E. 2.6 und A-381/2018 vom 21. November 2018 E. 4.2). Gleiches gilt für die vom ersuchenden Staat abgegebenen Erklärungen. Werden diese sofort entkräftet, kann der ersuchte Staat ihnen nicht mehr vertrauen (vgl. Urteile des BVGer A-4228/2018 vom 26. August 2019 E. 2.2, A-769/2017 vom 23. April 2019 E. 2.4.1 sowie A-3716/2015 vom 16. Februar 2016 E. 3.5). Es liegt an der betroffenen Person, den Sachverhalt mittels Urkunden klarerweise und entscheidend zu widerlegen (vgl. BGE 139 II 451 E. 2.3.3; Urteile des BVGer A-769/2017 vom 23. April 2019 E. 2.4.2 und A-381/2018 vom 21. November 2018 E. 4.2).

2.4 Wie bereits erwähnt, wurde in Ziff. 4 Bst. a des Protokolls zum DBA CH-GR das Subsidiaritätsprinzip aufgenommen (E. 2.1.1). Was unter den «üblichen Mitteln» zu verstehen ist, wird im DBA CH-GR nicht weiter definiert. Aus der Auslegung der fraglichen Bestimmung nach völkerrechtlichen Regeln (vgl. dazu [statt vieler] Urteil des BVGer A-4414/2014 vom 8. Dezember 2014 E. 1.4) ergibt sich, dass nicht das Ausschöpfen «sämtlicher» möglicher Mittel verlangt wird. Vielmehr kann ein Mittel als nicht mehr «üblich» bezeichnet werden, wenn es dem ersuchenden Staat - im Vergleich zu einem Amtshilfeersuchen - einen unverhältnismässigen Aufwand verursachen würde oder wenn die Erfolgschancen als sehr gering einzuschätzen sind. Dem ersuchenden Staat wird somit eine gewisse Freiheit belassen, um zu entscheiden, in welchem Zeitpunkt er ein Amtshilfeersuchen stellen möchte (Urteil des BVGer A-3716/2015 vom 16. Februar 2016 E. 3.3.1). Gemäss Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist die Voraussetzung der Ausschöpfung der im innerstaatlichen Steuerverfahren vorgesehenen üblichen Mittel allerdings dann nicht erfüllt, wenn der Steuerpflichtige noch Gelegenheit hat, seine Steuerfaktoren korrekt und spontan zu deklarieren (vgl. Urteile des BVGer A-6037/2017 vom 8. Januar 2019 E. 4.1.3, A-4232/2013 vom 17. Dezember 2013 E. 6.3.2.1). Dies ist etwa dann der Fall, wenn im Zeitpunkt des Ersuchens die Frist zur Einreichung der Steuererklärung noch nicht abgelaufen ist (vgl. Urteil des BVGer A-3482/2018 vom 5. August 2019 E. 8.2). Ist hingegen die Frist zur Abgabe der Steuererklärung abgelaufen und bestehen Zweifel an der Selbstdeklaration, ist das Subsidiaritätsprinzip nicht verletzt, wenn sich die Informationen im ersuchten Staat befinden (vgl. Urteil des BVGer A-4232/2013 vom 17. Dezember 2013 E. 6.3.2.2; Daniel Holenstein, in: Zweifel/Beusch/ Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum Internationalen Steuerrecht, 2015, N 284 zu Art. 26 des OECD-Musterabkommens [welcher inhaltlich weitgehend mit Art. 25 DBA CH-GR übereinstimmt, vgl. E. 2.1 hiervor]). Die Amtshilfe nach OECD-Standard bezweckt die Übermittlung von Daten zur ordentlichen Veranlagung bzw. zur Überprüfung der Veranlagung (vgl. BGE 139 II 404 E. 7.2.2). Auch kann einem Staat in der Phase der Überprüfung der Selbstdeklaration nicht verwehrt werden, mit dem Steuerpflichtigen in Kontakt zu bleiben bzw. diesen zu befragen, auch wenn bereits ein Amtshilfeersuchen gestellt worden ist. Zusammengefasst muss der ersuchende Staat seine innerstaatlichen Mittel zumindest soweit in Anspruch nehmen, bis er das Ermittlungsobjekt genügend präzisiert hat (vgl. zum Ganzen Urteile des BVGer A-140/2019 vom 23. Mai 2019 E. 5.1, A-3555/2018 vom 11. Januar 2019 E. 2.3, A-6394/2016 vom 16.
Februar 2017 E. 2.2.1).

2.5 Rechtsprechungsgemäss ist der Begriff der «nicht betroffenen Person» nach Art. 4 Abs. 3 StAhiG restriktiv zu verstehen (vgl. BGE 142 II 161 E. 4.6.1 f.). Damit sollen in Anwendung des Verhältnismässigkeitsprinzips Personen geschützt werden, die nichts mit dem im Amtshilfeersuchen geschilderten Sachverhalt zu tun haben, deren Namen also rein zufällig in den weiterzuleitenden Dokumenten auftauchen («fruit d'un pur hasard»; Botschaft des Bundesrates vom 5. Juni 2015 zur Genehmigung des Übereinkommens des Europarats und der OECD über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen und zu seiner Umsetzung [Änderung des StAhiG], BBl 2015 5585 ff., 5623; statt vieler: Urteil des BVGer A-3791/2017 vom 5. Januar 2018 E. 5.2.2, m.w.H.). In gewissen Konstellationen ist es unumgänglich, auch über Personen Informationen zu erteilen, deren Steuerpflicht im ersuchenden Staat nicht geltend gemacht wird (Urteil des BVGer A-4228/2018 vom 26. August 2019 E. 2.6.3). Können die ersuchten Informationen für die Steuerpflicht der im ersuchenden Staat zu besteuernden Person voraussichtlich erheblich sein und ist ihre Übermittlung unter Verhältnismässigkeitsgesichtspunkten erforderlich, d.h. wenn die Aussonderung, Schwärzung oder anderweitige Unkenntlichmachung der Informationen den Zweck des Amtshilfeersuchens vereiteln würde, so sind sie dem ersuchenden Staat zu übermitteln (vgl. ausführlich mit Beispielen: BGE 144 II 29 E. 4.2.2 ff.; BGE 141 II 436 E. 4.4.3 f., Urteil des BGer 2C_615/2018 vom 26. März 2019 E. 3.1; Urteile des BVGer A-4228/2018 vom 26. August 2019 E. 2.6.3, A-4144/2018 vom 28. Mai 2019 E. 2.4.1, A-4819/2016 vom 4. April 2018 E. 3.4 und 3.5).

3.

Im vorliegenden Verfahren ist aufgrund der Vorbringen der Beschwerdeführenden darauf einzugehen, ob das Kriterium der voraussichtlichen Erheblichkeit in Bezug auf sämtliche von der ersuchenden Behörde geforderten Informationen erfüllt ist (E. 3.1), ob von der ersuchenden Behörde gegen den Grundsatz der Subsidiarität verstossen wurde (E. 3.2) und ob in Bezug auf den im Ersuchen nicht namentlich erwähnten M._______ (E. 3.3) sowie die Beschwerdeführende (E. 3.4) Informationen ausgetauscht werden dürfen.

3.1

3.1.1 Die Beschwerdeführenden machen geltend, dass die voraussichtliche Erheblichkeit sämtlicher von der IAPR geforderten Informationen für die Steuerperiode vom 1. Januar 2012 bis 31. Dezember 2012 für das griechische Steuerverfahren nicht gegeben sei (Beschwerde Rz. 17 ff.). Die Veranlagung für die besagte Steuerperiode sei bereits abgeschlossen und die anfallende Einkommenssteuer vom Beschwerdeführer geleistet worden. Als Beweisstück legen die Beschwerdeführenden hierzu einen auszugsweise auf Deutsch übersetzten Bericht des «Independent Authority for Public Revenue» vom (Datum) in Bezug auf die griechische Steueruntersuchung betreffend den Beschwerdeführer vor (Beschwerde, Beilage 4). Die Beschwerdeführenden gehen folglich davon aus, dass die IAPR diese Informationen lediglich zur Durchführung eines Steuerstrafverfahrens gegen den Beschwerdeführer benötige. Diesbezüglich stellen sie einen entsprechenden Beweisantrag, demgemäss eine Rückfrage bei der ersuchenden Behörde angezeigt sei (Beschwerde Rz. 18 sowie Replik Rz. 1.7).

Dieser von den Beschwerdeführenden eingereichte Bericht (Beschwerde, Beilage 4) soll nach Ansicht der Beschwerdeführenden belegen, dass das griechische Steuerverfahren betreffend die Steuerperiode vom 1. Januar 2012 bis 31. Dezember 2012 abgeschlossen sei.

Ob dieses Verfahren in Griechenland tatsächlich abgeschlossen wurde, ist jedoch fraglich. So wird im Amtshilfeersuchen erklärt, dass gegen den Beschwerdeführer in Griechenland eine Untersuchung laufe. An diese Angabe ist - wie die ESTV in der Vernehmlassung (Rz. 2.4 f.) zu Recht hervorhebt - der ersuchte Staat nach dem Vertrauensprinzip grundsätzlich gebunden (E. 2.3.2). Der von den Beschwerdeführenden eingereichte Bericht vermag diese Angabe nicht als offensichtlich fehler- oder lückenhaft oder widersprüchlich zu entkräften, ist er doch wenig aussagekräftig und wurde nur auszugsweise eingereicht und übersetzt.

Zudem ist nach der Rechtsprechung selbst dann, wenn das ordentliche Veranlagungsverfahren betreffend das Steuerjahr 2012 tatsächlich abgeschlossen wäre, nicht ausgeschlossen, dass der ersuchende Staat die Informationen weiterhin benötigt, etwa für eine allfällige Nachsteuer- bzw. Revisionsmöglichkeit (vgl. dazu Urteile des BVGer A-1538/2018 vom 11. September 2019 E. 3.8.2, A-1146/2019 vom 6. September 2019 E. 2.7.2 und A-3791/2017 vom 5. Januar 2018 E. 9.2.3.2), wobei es nicht am ersuchten Staat wäre, zu beurteilen, ob das griechische Verfahrens-recht ein Zurückkommen auf abgeschlossenen Veranlagungsverfahren erlaubt oder nicht (vgl. Urteil des BGer 2C_241/2016 vom 7. April 2017 E. 5.6; zum Grundsatz, dass der ersuchte Staat keine Fragen des Verfahrensrechts des ersuchenden Staates zu klären hat: BGE 144 II 206 E. 4.3 und Urteil des BVGer A-2915/2016 vom 4. April 2017 E. 3.3.2). In der Rechtsprechung wurde allerdings auch festgehalten, dass in einer Situation einer abgeschlossenen Veranlagung eine Rückfrage bei der ersuchenden Behörde opportun sein könne (Urteile des BVGer A-1538/2018 vom 11. September 2019 E. 3.8.2, A-1146/2019 vom 6. September 2019 E. 2.7.2). Dies gilt aber nur, wenn tatsächlich davon ausgegangen werden kann, dass das Veranlagungsverfahren abgeschlossen ist. Dies darzutun, ist den Beschwerdeführenden aber wie dargelegt nicht gelungen. Aus diesem Grund drängte sich im vorliegenden Verfahren keine Rückfrage an die IAPR auf (siehe auch betreffend ähnliche Konstellationen: Urteile des BVGer A-3791/2017 vom 5. Januar 2018 E. 9.2.3.2 sowie A-7622/2016 vom 23. Mai 2017 E. 3.4.2).

Somit ist auch der im vorliegenden Verfahren gestellten Beweisofferte bzw. dem Verfahrensantrag in antizipierter Beweiswürdigung (vgl. dazu E. 1.5) nicht stattzugeben.

Ist entgegen den Angaben der Beschwerdeführenden nicht davon auszugehen, dass das Steuerverfahren für das Jahr 2012 abgeschlossen ist, dringt auch der von den Beschwerdeführenden daraus gezogene Schluss, dass der ersuchende Staat die Informationen folglich nur zur Durchführung eines Strafverfahrens benötige, nicht durch. Vielmehr ist aufgrund des Vertrauensprinzips (E. 2.3.2) auf die Angabe der ersuchenden Behörde im Schreiben vom (Datum) (act. 6), wonach das Ersuchen die Einkommenssteuer betreffe, abzustellen. Diese Erklärung zu entkräften, ist den Beschwerdeführenden nicht gelungen.

3.1.2 Darüber hinaus sei gemäss den Beschwerdeführenden ein Teil der nach dem Dispositiv der Schlussverfügung der ESTV zu übermittelnden Informationen zum Zeitpunkt der Stellung des Amtshilfeersuchens bereits im Besitz der ersuchenden Behörde gewesen (zum Ganzen Beschwerde Rz. 22 ff). So habe der Beschwerdeführer den griechischen Steuerbehörden schon vorgängig diverse Kontoauszüge mit den entsprechenden Informationen eingereicht. Damit sei die Erheblichkeit der aufgeführten Informationen, welche bereits im Besitze der ersuchenden Behörde und dennoch gemäss ESTV amtshilfeweise zu übermitteln seien, zu verneinen. Auch hierzu sei eine Rückfrage an die ersuchende Behörde zu richten. Die ESTV hätte diese für das griechische Verfahren nicht erheblichen Informationen aussondern oder unkenntlich machen müssen. Es handle sich dabei um einen Verfahrensfehler, der ohne weiteres erkennbar sei (Beschwerde Rz. 29).

Auch diesen Ausführungen ist nicht zu folgen. Informationen können auch dann als voraussichtlich erheblich zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Steuerrechts qualifiziert werden, wenn sie zwecks Überprüfung schon vorhandener, aber nicht völlig zweifelsfreier Erkenntnisse der Behörden des ersuchenden Staates verlangt werden (Urteil des BVGer A-3791/2017 vom 5. Januar 2018 E. 9.2.3.2, m.w.H., vgl. dazu auch Urteil des BVGer A-7309/2016 vom 15. Juni 2017 E. 2.3.1). Die Vorinstanz weist vor diesem Hintergrund weiter zutreffend darauf hin, dass die von ihr zur Übermittlung bestimmten Informationen entweder «der Glaubwürdigkeit der vom Beschwerdeführer in Griechenland vorhandenen Informationen» dient oder aber bei einer allfälligen Abweichung «hingegen bisher im Dunkeln gebliebene Punkte geklärt werden» (Vernehmlassung der Vorinstanz Rz. 2.7 mit Hinweis auf Urteil des BVGer A-6394/2016 vom 16. Februar 2017 E. 3.2.3). Folglich war auch bezüglich der obgenannten Informationen keine Nachfrage der Vorinstanz angezeigt, da im konkreten Fall letztlich offenbleiben kann, ob die besagten Dokumente tatsächlich wie vom Beschwerdeführer geltend gemacht bereits im Besitze der griechischen Steuerbehörden waren oder nicht. Der entsprechende Beweisantrag ist in antizipierter Beweiswürdigung abzulehnen (vgl. E. 1.5 hierzu).

3.2

3.2.1 Sodann bestreiten die Beschwerdeführenden, dass die Hellenische Republik die in ihrem innerstaatlichen Recht üblichen Verfahren zur Beschaffung der verlangten Informationen ausgeschöpft hat und demzufolge das Amtshilfebegehren der IAPR, jedenfalls zum Zeitpunkt der Einreichung des Ersuchens am (Datum), die formellen Gesuchsanforderungen erfüllt hat (zum Ganzen Beschwerde Rz. 30 ff.). Es werde bestritten, dass der Beschwerdeführer von den griechischen Steuerbehörden jemals aufgefordert worden sei, zu den Bankbeziehungen zur Bank C._______ betreffend Konto Nr. (...) (lautend auf G._______ Limited), Nr. (...) (lautend auf H._______ Limited), Nr. (...) (lautend auf I._______ Limited) und Nr. (...) (lautend auf J._______ Limited) für den Zeitraum vom 1. Januar 2012 bis 31. Dezember 2015 Unterlagen vorzulegen, obschon diese Bankbeziehungen gemäss dem Ersuchen den griechischen Behörden bereits seit dem (Datum) (...) bekannt gewesen seien. Dies sei auch aus den beiden Schreiben der griechischen Generaldirektion der Steuerverwaltung an den Beschwerdeführer, den «ergänzenden Ersuchen um Auskunftserteilung» vom (Datum) sowie (Datum) bzw. deren auszugsweisen Übersetzung ins Deutsche (Beschwerde, Beilage 5 und 6), ersichtlich. Damit sei in casu - entgegen dem Wortlaut des gegenständlichen Ersuchens - das Subsidiaritätsprinzip verletzt. Dem Beschwerdeführer sei im griechischen Verfahren zu keinem Zeitpunkt die Gelegenheit gewährt worden, die mutmasslich erforderlichen Informationen zu den Bankbeziehungen der streitigen Firmenkonten offenzulegen, damit dessen Steuerfaktoren korrekt und spontan deklariert werden können. Es würden daher ernsthafte Zweifel an der Richtigkeit der Erklärung der ersuchenden Behörde bestehen, wonach diese alle voraussichtlich zumutbaren innerstaatlichen Mittel zur Erlangung der zur Frage stehenden Informationen ausgeschöpft habe. Damit sei die angefochtene Schlussverfügung nicht rechtskonform und folglich aufzuheben.

3.2.2 Grundsätzlich ist auch in Bezug auf dieses Vorbringen der Beschwerdeführenden auf das im Völkerrecht geltende Vertrauensprinzip und damit auf die im Amtshilfeersuchen der IAPR gemachte Zusage abzustellen. Auch hinsichtlich des Kriteriums der Ausschöpfung der «üblichen Mittel» zwecks Erfüllung des Subsidiaritätsprinzips bleibt den Beschwerdeführenden allerdings die Möglichkeit, dieses Vertrauen zu erschüttern (vgl. zum Ganzen E. 2.3.2). Dies vermögen sie im zu beurteilenden Fall jedoch nicht zu erreichen. Im Gegenteil ist vorliegend davon auszugehen, dass die Anforderungen des Subsidiaritätsprinzips erfüllt sind. Der ersuchende Staat darf nämlich auch dann ein Amtshilfeersuchen stellen, wenn ein allfälliger Versuch, die Informationen im innerstaatlichen Verfahren zu erhalten, einen unverhältnismässigen Aufwand verursachen würde und die Erfolgschancen als sehr gering einzuschätzen sind (vgl. E. 2.4). Darüber hinaus betreffen die von dem ersuchenden Staat angeforderten Informationen die Steuerperioden 2012 bis 2015. Es handelt sich allesamt um Steuerperioden, welche bereits abgeschlossen sind, und deren Frist zur Einreichung der jeweiligen Steuererklärung und folglich die Frist zur ordentlichen Selbstdeklaration bzw. Offenlegung durch den Beschwerdeführenden ungenutzt abgelaufen ist. Das Abstellen auf die Zusicherung der griechischen Behörden bleibt auch dann angezeigt, wenn diese weiterhin mit dem Beschwerdeführer in Kontakt geblieben sind (vgl. E. 2.4). Dabei ist auch eine weitere Nachfrage der griechischen Behörden beim Beschwerdeführer in Bezug auf sämtliche von ihr im Amtshilfeersuchen eingeforderten Informationen nicht erforderlich. Zusammenfassend ist somit auch in diesem Punkt der Ansicht der Vorinstanz zu folgen, welche keine Verletzung des Subsidiaritätsprinzips feststellen konnte.

3.3

3.3.1 Ferner wird vom Beschwerdeführer vorgebracht, dass im vorliegenden Fall ausschliesslich von einem Amtshilfeersuchen betreffend den Beschwerdeführer auszugehen sei. Anhaltspunkte für eine etwaige voraussichtliche Erheblichkeit der Offenlegung des Namens von M._______ (...) würden im Amtshilfeersuchen nicht vorliegen (Beschwerde Rz. 38 ff.). Demzufolge hätte die ESTV den Namen (...) von M._______, und dessen Wohnsitzadresse als «unbeteiligten Dritten» schwärzen oder unkenntlich machen müssen. Der Verfahrensfehler sei ohne weiteres erkennbar. Eine Übermittlung der erwähnten Beschwerdebeilagen ohne Schwärzung der genannten Namen käme einem (unzulässigen) spontanen Informationsaustausch gleich. M._______ habe weder am Amtshilfeverfahren seine Rechte wahrnehmen können, noch sei er Adressat der Schlussverfügung. Die Amtshilfe unter Offenlegung seines Namens sei von Amtes wegen zu verweigern.

3.3.2

3.3.2.1 Zu prüfen ist somit vorliegend, ob - wie die Beschwerdeführenden beantragen - der Name von M._______ auf sämtlichen Kontoauszügen, welche die ESTV mit Enclosure (...) zur Schlussverfügung zu übermitteln beabsichtigt, zu schwärzen ist.

Zweck des vorliegenden Ersuchens der griechischen Steuerbehörden ist die Ermittlung der einkommenssteuerlichen Bemessungsgrundlage des Beschwerdeführers. Was die Bankbeziehung Nr. (...) bei der Bank C._______, lautend auf die I._______ Limited, betrifft, so geht die ersuchende Behörde gemäss den Angaben im Ersuchen davon aus, dass der Beschwerdeführer über eine Zeichnungsberechtigung an diesem Konto verfüge (...) und dass er indirekt (über mehrere zwischengeschaltete Gesellschaften) an der I._______ Limited. wirtschaftlich berechtigt sei (...).

Treffen diese Annahmen zu, wovon der ersuchte Staat nach dem Vertrauensprinzip auszugehen hat und was der Beschwerdeführer auch nicht bestreitet, so sind die geforderten Informationen zu diesem Konto für dessen Besteuerung voraussichtlich erheblich (vgl. dazu E. 2.2).

Was nun die Erwähnung von M._______ auf den Kontoauszügen anbelangt, (...) so kann diese Information ebenfalls als voraussichtlich erheblich angesehen werden. Aus den Unterlagen der Vorinstanz (act. 82) ergibt sich, dass dieser gemäss den Bankunterlagen (...) ist. Dies wird auch von den Beschwerdeführenden nicht in Abrede gestellt. Eine wirtschaftliche Verflechtung zwischen M._______ und dem Beschwerdeführer als (...) wirtschaftlich Berechtigtem ist damit, wie die ESTV in der Vernehmlassung zu Recht geltend macht, gegeben. Folglich kann M._______ keineswegs als unbeteiligter Dritter, etwa einem Bankangestellten gleich, qualifiziert werden (vgl. E. 2.5). Die Informationen über die Bankbeziehung Nr. (...) bei der Bank C._______, samt der die I._______ Limited betreffenden Angaben, und damit auch die Nennung von M._______, sind im vorliegenden Fall - auch unter den geforderten Verhältnismässigkeitsgesichtspunkten - grundsätzlich als voraussichtlich erheblich einzustufen (vgl. zum Ganzen E. 2.5 sowie BGE 141 II 436 E. 4.6 zur grundsätzlichen Bedeutung von Informationen im Zusammenhang mit einer wirtschaftlich beherrschten juristischen Person bzw. Gesellschaft sowie Urteil des BVGer A-4992/2016 vom 29. November 2016 E. 12.1 zur voraussichtlichen Erheblichkeit der Namen von weiteren Gesellschaftern einer Gesellschaft, an welcher auch die betroffene Person beteiligt ist).

3.3.2.2 Fraglich ist allerdings, inwiefern sich der Umstand auswirkt, dass M._______ im vorinstanzlichen Verfahren nicht informiert worden ist, sondern lediglich die I._______ Limited, (...).

Diesbezüglich ist festzuhalten, dass Drittpersonen, über die Informationen aufgrund der voraussichtlichen Erheblichkeit für die Veranlagung der im ersuchenden Staat (behaupteterweise) steuerpflichtigen Person übermittelt werden sollen, nach bundesverwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung als sog. materiell Betroffene gelten (Urteil des BVGer A-1275/2018 vom 23. Mai 2019 E. 4.2.8 ff.). Sie erhalten eine Beschwerdemöglichkeit (Art. 19 Abs. 2 StAhiG; Botschaft zur Änderung des Steueramtshilfegesetzes BBl 2015 5585, 5623; vgl. auch BGE 143 II 506 E. 5.2.2). Dies setzt voraus, dass sie informiert werden (Art. 14 Abs. 2 StAhiG, ausführlich zum Ganzen Urteil des BVGer A-5715/2018 vom 3. September 2019, insbesondere E. 5.5 und 6). Geschieht dies allerdings nicht, so wird deren rechtliches Gehör verletzt (Urteil des BGer 2C_653/2017 vom 13. Mai 2019 E. 4.2). Die Verletzung des rechtlichen Gehörs kann im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht geheilt werden (zum Ganzen Urteil des BVGer A-4588/2018 vom 22. Juli 2019 E. 4.3.7.5; ausführlich dazu auch Urteil des BVGer A-1275/2018 vom 23. Mai 2019 E. 4.2.10 sowie A-3482/2018 vom 5. August 2019 E. 7.3.5 und A-6871/2018 vom 8. April 2019 E. 4.5 und 6.5 [mit Differenzierungen zur Frage der Nichtigkeit]).

Die Auffassung der ESTV, dass M._______ nicht als beschwerdelegitimiert zu qualifizieren sei, welche sie namentlich aus der Rechtsprechung zur Amtshilfe im Bereich der Finanzmarktaufsicht ableitet (Vernehmlassung Rz. 4.6), entspricht nicht dieser Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts im Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuersachen.

Vorliegend wurde M._______ nicht über das Amtshilfeverfahren informiert und konnte folglich auch seine Verfahrensrechte nicht wahrnehmen. Wie vorgängig dargelegt, kann eine solche Verletzung des rechtlichen Gehörs von materiell betroffenen Personen im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht geheilt werden. Nachdem es sich freilich um einen ausländischen Drittbetroffenen handelt, welcher nicht ohne weiteres in das vorliegende Verfahren einbezogen werden kann, rechtfertigt es sich aus Gründen der Verhältnismässigkeit und der von der Schweiz eingegangenen völkerrechtlichen Verpflichtung zur zügigen Durchführung der Verfahren, auf eine Information durch das Bundesverwaltungsgericht oder eine Rückweisung an die ESTV mit entsprechenden Anweisungen zu verzichten und die Angaben bzw. den Namen und die Adresse von M._______ im vorliegenden Verfahren zu schwärzen (vgl. zu einer gleichgelagerten Konstellation: Urteil des BVGer A-4588/2018 vom 22. Juli 2019 E. 4.3.7.5). Insoweit ist die Beschwerde gutzuheissen.

3.3.3 Was das Vorbringen anbelangt, es liege ein unzulässiger spontaner Informationsaustausch vor, so kann diesem nicht gefolgt werden: Ein spontaner Informationsaustausch liegt in jenen Fällen vor, in denen dem ersuchenden Staat Informationen geliefert werden, die zwar voraussichtlich erheblich sind, aber im Ersuchen gar nicht verlangt worden sind (vgl. Urteil des BGer 2C_1087/2016 vom 31. März 2017 E. 3.3 m.w.H.; Urteil des BVGer A-7022/2017 vom 30. Juli 2019 E. 3.6.4.1; vgl. ferner zum Verhältnis eines DBA zum Übereinkommen vom 25. Januar 1988 über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen [Amtshilfeübereinkommen, SR 0.652.1], welches für die Schweiz am 1. Januar 2017 in Kraft getreten ist: Urteile des BVGer A-4228/2018 vom 26. August 2019 E. 2.7.1, A-2117/2018 vom 5. März 2019 E. 2.3). Die Kontoauszüge, welche die ESTV vorliegend zu übermitteln beabsichtigt, wurden von der ersuchenden Behörde explizit verlangt, weswegen hier schon deswegen kein Anwendungsfall eines spontanen Informationsaustauschs gegeben ist.

3.4

3.4.1 Von der Beschwerdeführerin wird schliesslich gerügt, dass das griechische Amtshilfeersuchen ausschliesslich den Beschwerdeführer betreffen würde. Anhaltspunkte für eine allfällige Steueruntersuchung hinsichtlich der Beschwerdeführerin in Griechenland seien im Amtshilfeersuchen nicht ersichtlich. Die Übermittlung der Informationen bezüglich des Kontos Nr. (...) bei der Bank C._______, bei welchem die Beschwerdeführerin Mitinhaberin sei, bewirke im Ergebnis, dass unabhängig vom Auskunftsersuchen betreffend den Ehegatten der Beschwerdeführerin, dem Beschwerdeführer, zusätzlich und ohne Rechtsgrund selbständige oder antizipierte spontane Amtshilfe betreffend die Beschwerdeführerin geleistet werde. Im Sinne eines Eventualantrags beantragt die Beschwerdeführerin daher die Schwärzung ihres Namens auf den Aktenstücken betreffend ebendiese Bankbeziehung Nr. (...) zur Bank C._______.

3.4.2 Die Beschwerdeführerin ist Mitinhaberin zweier im Ersuchen explizit genannter Konten des Beschwerdeführers. Namentlich betrifft dies das Konto Nr. (...) bei der Bank C._______ sowie das Konto Nr. (...) bei der Bank E._______, wobei das letztgenannte Konto bereits im (Datum) geschlossen wurde, weswegen die Vorinstanz diesbezüglich keine weitergehenden Unterlagen an die IAPR weiterzuleiten beabsichtigt. Die Kontoinformationen betreffend die Beschwerdeführerin sind im vorliegenden Fall ohne weiteres als voraussichtlich erheblich im in E. 2.2.3 hiervor dargelegten Sinn einzustufen, hält sie doch zusammen mit ihrem Ehemann, dem Beschwerdeführer, diese zwei «joint-accounts» (vgl. zu einer vergleichbaren Konstellation: Urteil des BGer 2C_963/2014 vom 24. September 2015 insbesondere E. 6.2 sowie Urteil des BVGer A-4143/2018 vom 28. Mai 2019, E. 3.1.2., m.w.H.). Infolgedessen sind auch diese Informationen samt Nennung des Namens der Beschwerdeführerin an die griechischen Steuerbehörden zu übermitteln. Darüber hinaus sei an dieser Stelle kurz angemerkt, dass die griechischen Behörden unabhängig des zu gewährenden Amtshilfeersuchens bereits Kenntnis über die Rolle der Beschwerdeführerin als Mitkontoinhaberin des obgenannten Kontos erlangt haben.

3.4.3 Auch das Argument der Beschwerdeführerin, wonach es sich um eine spontane Amtshilfe durch die ersuchte Behörde handle, greift in diesem Fall ins Leere, da die ESTV einzig eine von der IAPR mittels Ersuchens verlangte Übermittlung von Informationen zwecks Besteuerung des Steuerpflichtigen in Griechenland beabsichtigt, was keinen spontanen Informationsaustausch darstellt (vgl. E. 3.3.3 hiervor).

3.5 Was den Antrag auf Akteneinsicht anbelangt, so haben die Beschwerdeführenden kompletten Zugang zu dem E-Mail über das «Status Update» von der ESTV an die griechische Steuerbehörde erhalten. Eine Antwort der griechischen Behörden konnte deshalb nicht eingesehen werden, weil sie nicht existiert bzw. die griechischen Behörden gar nie auf das «Status Update» reagiert haben. Der Antrag auf Akteneinsicht (Replik Rz. 1.8) ist somit gegenstandslos.

3.6 Zusammenfassend erweist sich die Beschwerde demnach betreffend den Antrag auf Schwärzung der Angaben über M._______ in den zu übermittelnden Akten als teilweise begründet (vgl. E. 3.3.2.2). Die übrigen Anträge erweisen sich demgegenüber als unbegründet.

4.

4.1 Die Verfahrenskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt; unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG).

Den Beschwerdeführenden werden Verfahrenskosten von Fr. 4'000.- auferlegt (vgl. Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Dieser Betrag ist dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 5'000.- zu entnehmen. Der Restbetrag von Fr. 1'000.- ist den Beschwerdeführenden nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten.

Der Vorinstanz können keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG).

4.2 Die Vorinstanz hat den teilweise obsiegenden Beschwerdeführenden die ihnen erwachsenen notwendigen Kosten in entsprechend reduziertem Umfang zu entschädigen (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff . VGKE). Das Bundesverwaltungsgericht trifft den Entscheid über die Parteientschädigung von Amtes wegen aufgrund der Kostennote, sofern vorhanden, sowie gestützt auf die Akten und in der Regel ohne eingehende Begründung. Die reduzierte Parteientschädigung der Beschwerdeführenden für die ihnen erwachsenen notwendigen Auslagen sind auf Fr. 1'500.- festzusetzen.

5.

Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann gemäss Art. 83 Bst. h BGG innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Die ESTV wird angewiesen, sämtliche Hinweise auf M._______ in Enclosure (...) zur Schlussverfügung vom 11. März 2019 zu schwärzen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.- werden den Beschwerdeführenden im Umfang von Fr. 4'000.- auferlegt. Der entsprechende Betrag wird dem Kostenvorschuss von Fr. 5'000.- entnommen. Der Restbetrag von Fr. 1'000.- wird den Beschwerdeführenden nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

3.
Die ESTV wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 1'500.- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführenden (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Sonja Bossart Meier Dominique da Silva

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82 , Art. 83 Bst. h , Art. 84a , Art. 90 ff . und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

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SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 1 Objet et champ d'application - 1 La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
¹	La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
^a	conventions contre les doubles impositions;
^b	autres conventions internationales qui prévoient un échange de renseignements en matière fiscale.
²	Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèces sont réservées.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 1 Objet et champ d'application - 1 La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
¹	La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
^a	conventions contre les doubles impositions;
^b	autres conventions internationales qui prévoient un échange de renseignements en matière fiscale.
²	Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèces sont réservées.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 33
¹	L'autorité admet les moyens de preuve offerts par la partie s'ils paraissent propres à élucider les faits.
²	Si l'administration de preuves entraîne des frais relativement élevés et si la partie doit les supporter au cas où elle succomberait, l'autorité peut subordonner l'admission des preuves à la condition que la partie avance dans le délai qui lui est imparti les frais pouvant être exigés d'elle: si elle est indigente, elle est dispensée de l'avance des frais.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 6 Demandes - 1 La demande d'un État étranger doit être adressée par écrit, dans l'une des langues officielles suisses ou en anglais, et contenir les indications prévues par la convention applicable.
¹	La demande d'un État étranger doit être adressée par écrit, dans l'une des langues officielles suisses ou en anglais, et contenir les indications prévues par la convention applicable.
²	Si la convention applicable ne comporte aucune disposition sur le contenu de la demande et qu'aucune réglementation ne peut être déduite de la convention, la demande devra comprendre les informations suivantes:
^a	l'identité de la personne concernée, cette identification pouvant aussi s'effectuer autrement que par la simple indication du nom et de l'adresse;
^b	l'indication des renseignements recherchés et l'indication de la forme sous laquelle l'État requérant souhaite les recevoir;
^c	le but fiscal dans lequel ces renseignements sont demandés;
^d	les raisons qui donnent à penser que les renseignements demandés sont détenus dans l'État requis ou sont en la possession ou sous le contrôle d'un détenteur des renseignements résidant dans cet État;
^e	le nom et l'adresse du détenteur supposé des renseignements, dans la mesure où ils sont connus;
^f	la déclaration selon laquelle la demande est conforme aux dispositions législatives et réglementaires ainsi qu'aux pratiques administratives de l'État requérant, de sorte que, si les renseignements demandés relevaient de la compétence de l'État requérant, l'autorité requérante pourrait les obtenir en vertu de son droit ou dans le cadre normal de ses pratiques administratives;
^g	la déclaration précisant que l'État requérant a utilisé tous les moyens disponibles en vertu de sa procédure fiscale nationale.
^2bis	Le Conseil fédéral fixe le contenu requis d'une demande groupée.21
³	Lorsque les conditions visées aux al. 1 et 2 ne sont pas remplies, l'AFC en informe l'autorité requérante par écrit et lui donne la possibilité de compléter sa demande par écrit.22

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 7 Non-entrée en matière - Il n'est pas entré en matière lorsque la demande présente l'une des caractéristiques suivantes:
^a	elle est déposée à des fins de recherche de preuves;
^b	elle porte sur des renseignements qui ne sont pas prévus par les dispositions régissant l'assistance administrative de la convention applicable;
^c	elle viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu'elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 4 Principes - 1 ...12
¹	...12
²	La procédure d'assistance administrative est menée avec diligence.
³	La transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas des personnes concernées est exclue lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l'intérêt de la partie requérante à la transmission des renseignements.13

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 14 Information des personnes habilitées à recourir - 1 L'AFC informe la personne concernée des parties essentielles de la demande.28
¹	L'AFC informe la personne concernée des parties essentielles de la demande.28
²	Elle informe de la procédure d'assistance administrative les autres personnes dont elle peut supposer, sur la base du dossier, qu'elles sont habilitées à recourir en vertu de l'art. 19, al. 2.29
³	Lorsqu'une personne visée à l'al. 1 ou 2 (personne habilitée à recourir) est domiciliée à l'étranger, l'AFC invite le détenteur des renseignements à faire désigner par cette personne un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
⁴	L'AFC peut informer directement la personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger, pour autant que:
^a	la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné soit admise, ou que
^b	l'autorité requérante y consente expressément dans le cas particulier.30
⁵	Lorsqu'une personne habilitée à recourir ne peut être contactée, l'AFC l'informe de la procédure d'assistance administrative par l'intermédiaire de l'autorité requérante ou par publication dans la Feuille fédérale. Elle invite la personne habilitée à recourir à désigner en Suisse un représentant autorisé à recevoir des notifications. Elle lui fixe un délai de dix jours pour ce faire.31

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.