A-1611/2006 - 2008-09-01 - Impôts indirects - TVA (OTVA); opérations d'intermédiaire et de réassurance; unité de la prestation

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I
A-1611/2006
{T 0/2}

Arrêt du 1er septembre 2008

Composition
Pascal Mollard (président du collège), Thomas Stadelmann et André Moser, juges,

Raphaël Bagnoud, greffier.

Parties
X._______, ***,
représentée par Etude Oberson & Associés, ***,
recourante,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.

Objet
TVA (OTVA); opérations d'intermédiaire d'assurances et de réassurances; unité de la prestation.

Vu
que Y._______, à ***, initialement constituée sous la forme d'une association au sens des art. 60 ss du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), fut transformée en une fondation de droit privé et inscrite au registre du commerce du *** depuis le 8 novembre 1999; que, suite à une modification de l'acte de fondation, survenue le 26 février 2004, elle porte désormais le nom de X._______;
que, jusqu'au 31 décembre 1995, Y._______ jouait le rôle de prestataire de services et mettait son infrastructure et son personnel à la disposition des autres institutions membres de Z._______ (soit A._______, B._______, C._______, D._______, E._______, F._______ et G._______); que, dès le 1er janvier 1996, ces activités ont été reprises par Z._______; que Y._______ a établi des conventions de réassurances avec les institutions précitées, sur la base desquelles elle facturait des primes de réassurances;
3. qu'à l'occasion d'un contrôle effectué sur place, l'AFC constata que X._______ réalisait, pour l'année 1995, les conditions d'assujettissement selon les art. 17 à 19 de l'Ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 II 1464 et les modifications ultérieures) et l'immatricula dans le registre des assujettis, pour la période fiscale allant du 1er janvier au 31 décembre 1995; qu'en date du 5 septembre 2000, l'AFC établit le décompte complémentaire (DC) n° *** portant sur un montant de Fr. 1'141'976.--, plus intérêts moratoires, pour les périodes en cause, à titre d'impôt dû sur les prestations de gestion rendues aux institutions affiliées à Z._______;
que l'assujettie, par courrier du 25 mai 2001, contesta le bien-fondé de la reprise fiscale résultant du DC susmentionné, en argumentant que les prestations litigieuses ressortaient aux activités d'intermédiaire d'assurances, exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 14 ch. 14 OTVA; que l'AFC confirma la créance fiscale litigieuse par décision formelle du 28 août 2001, considérant que l'assujettie s'était vue confier, du 1er au 4e trimestre 1995, l'ensemble de la gestion administrative des institutions membres de Z._______ et que ces opérations allaient au-delà des prestations caractéristiques fournies par un simple intermédiaire d'assurances;
qu'en date du 1er octobre 2001, X._______ forma réclamation contre la décision de l'AFC du 28 août 2001, concluant à l'exclusion du champ de l'impôt des prestations effectuées par Y._______ au cours de l'année 1995, au motif que les opérations en cause avaient été réalisées dans le cadre de son activité de réassurances au sens de l'art. 14 ch. 14 OTVA; que, par décision sur réclamation du 16 mai 2006, l'AFC rejeta dite réclamation et confirma le DC n° *** portant sur un montant de Fr. 1'141'976.--, plus intérêts moratoires, dû à titre de TVA pour la période fiscale allant du 1er janvier au 31 décembre 1995;
que, par recours du 15 juin 2006, X._______ (ci-après : la recourante) a déféré cette décision auprès de la Commission fédérale de recours en matière de contributions (ci-après: la Commission de recours), invoquant un retard à statuer de la part de l'administration et concluant, principalement, à la reconnaissance de sa qualité d'intermédiaire d'assurances et de réassureur au sens de l'art. 14 ch. 14 OTVA et, subsidiairement, à son intégration, depuis le 1er janvier 1995, dans un groupe d'imposition au sens de l'art. 17 al. 3 OTVA; que, dans sa réponse du 14 juillet 2006, l'AFC a conclu à l'irrecevabilité de cette dernière conclusion et, pour le surplus, au rejet du recours;
que la recourante, dans sa réplique du 15 septembre 2006, puis l'AFC, dans sa duplique du 2 octobre 2006, ont chacune maintenu l'intégralité de leurs conclusions; qu'invitée finalement à se déterminer sur la portée, pour la procédure en cause, de l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008, la recourante a observé, dans son courrier du 9 juillet 2008, que l'arrêt en question présentait des différences, au niveau de l'état de fait, avec la présente procédure et a réitéré l'ensemble de ses conclusions;

et considérant
que la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20), adoptée par le Parlement le 2 septembre 1999 et entrée en vigueur le 1er janvier 2001, a abrogé l'OTVA; que toutefois, selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées ainsi que leurs dispositions d'exécution demeurent applicables, sous réserve de l'art. 94 LTVA, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de validité; que, dans le cas présent, la décision attaquée concerne une créance fiscale afférente à la période du 1er janvier au 31 décembre 1995, de sorte que l'OTVA est seule applicable à la présente affaire;
que, jusqu'au 31 décembre 2006, les décisions sur réclamation rendues par l'AFC pouvaient faire l'objet d'un recours auprès de la Commission de recours dans les trente jours qui suivaient leur notification (art. 53 OTVA); que, depuis le 1er janvier 2007 et sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées aux art. 33 et 34 LTAF;
que, conformément à l'art. 53 al. 2 LTAF, les recours pendants devant les Commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements au 1er janvier 2007 sont traités par le Tribunal administratif fédéral, dans la mesure où il est compétent; que, selon les art. 37 LTAF et 2 al. 4 PA, la procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement;
qu'en l'occurrence, le recours du 15 juin 2006 a été valablement interjeté auprès de la Commission de recours dans le délai légal prescrit par l'art. 50 PA et qu'au terme d'un examen préliminaire, il s'avère qu'il remplit les exigences de forme posées à l'art. 52 al. 1 PA, de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière;
que les conclusions du recours déterminent l'objet du litige; qu'en vertu du principe de l'unité de la procédure, l'autorité de recours ne peut statuer que sur les prétentions ou les rapports juridiques sur lesquels l'autorité inférieure s'est déjà prononcée ou aurait dû le faire; qu'en conséquence, le recourant ne peut en principe pas présenter de nouvelles conclusions, excédant l'objet du litige, devant l'instance de recours (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1494/2006 du 21 septembre 2007 consid. 2.1 confirmé par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 4.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1608/2006 du 8 mai 2007 consid. 3; voir aussi les décisions de la Commission de recours CRC 1998-188 du 5 janvier 2000 consid. 1b/aa et CRC 1998-144 du 20 août 1999 consid. 1d; André Moser, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1998, ch. 2.13 et 2.85);
qu'en l'occurrence, la recourante n'avait pas conclu, dans sa réclamation du 1er octobre 2001 et dans ses écritures précédentes, à son intégration dans un groupe d'imposition; que l'AFC, dans sa décision du 16 mai 2006, ne s'est ainsi pas prononcée sur cette prétention et ne devait pas le faire; que la conclusion de la recourante, formulée pour la première fois dans son mémoire de recours (p. 14, cf. également p. 13) et tendant à ce qu'elle bénéficie, à titre subsidiaire, d'une imposition de groupe au sens de l'art. 17 al. 3 OTVA, est irrecevable dès lors qu'elle sort du cadre de l'objet du litige;
qu'en outre, l'AFC ne conteste pas, dans sa décision du 16 mai 2006, que les prestations de réassurances fournies par la recourante sont exclues du champ de l'impôt; qu'en conséquence, le litige porte uniquement sur la créance fiscale découlant du DC n ° *** relative aux prestations de gestion et d'administration rendues aux institutions affiliées au "Groupe Mutuel"; que le principal argument avancé par la recourante à cet égard consiste en une prétendue violation de l'art. 14 ch. 14 OTVA;
que selon l'art. 4 let. b OTVA, les prestations de services fournies à titre onéreux sur le territoire suisse par des assujettis sont soumises à l'impôt, pour autant qu'elles ne soient pas expressément exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 14 OTVA; qu'aux termes de cette dernière disposition, sont entre autres exclues du champ de l'impôt les opérations d'assurances et de réassurances, y compris les opérations relatives à l'activité des courtiers ou des intermédiaires d'assurances (art. 14 ch. 14 OTVA);
que les exceptions à l'imposition, qui sont généralement considérées comme contraires au système d'un impôt général de consommation et peuvent aboutir à des distorsions de la concurrence ainsi qu'à des taxes occultes, doivent être interprétées de façon restrictive (ATF 124 II 372 consid. 6a, 193 consid. 5e; arrêts du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 5, 2C_508/2007 du 13 février 2008 consid. 5 et 2A.599/2004 du 7 juin 2005 consid. 3.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1494/2006 du 21 septembre 2007 consid. 4);
que la notion, assez large et imprécise, d'intermédiaire d'assurances marque la volonté du législateur d'englober les différents cas de figure des représentants en assurances, indépendamment de la forme juridique choisie (arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.1);
qu'il est en outre déterminant que la prestation soit fournie dans l'exercice de l'activité visée, c'est-à-dire qu'elle soit caractéristique de la profession de courtier ou d'intermédiaire d'assurances, qui consiste à négocier des contrats d'assurances pour le compte d'un ou plusieurs assureurs, moyennant le versement d'une commission; qu'entrent également dans cette activité les tâches qui sont en relation directe avec le contrat d'assurances à conclure, le précèdent ou le suivent immédiatement (AFC, Brochure no 15 "Assurances", Berne 2000, ch. 2.2.4; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1494/2007 du 21 septembre 2007 consid. 4.2.2 confirmé par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.3);
19. qu'au surplus, dites tâches en relation directe avec le contrat d'assurances à conclure sont exonérées tant qu'elles sont effectuées par l'assureur ou par l'intermédiaire ou le courtier en assurances pour l'assuré; qu'elles constituent en revanche des prestations de services soumises à l'impôt lorsqu'elles sont exécutées - à titre de prestations indépendantes - au profit de sociétés tierces (Robinson/Oberheid, in Mwst.com: Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 12 ad art. 18 ch. 18; Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2e éd., Berne 2003, n. 789; arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.4);
qu'il convient par ailleurs de souligner que l'exonération ne dépend pas seulement de la notion ou du statut d'intermédiaire, mais aussi de la nature de la prestation; qu'en effet, la TVA frappe en principe des opérations et non des personnes, qu'elle exonère donc des opérations avant d'exempter des entités; qu'ainsi, ce n'est pas l'intermédiaire qui est "exonéré" au sens de l'art. 14 ch. 14 OTVA, mais les opérations relatives à son activité d'intermédiaire d'assurances; qu'il ne suffit dès lors pas de réaliser les conditions nécessaires à la reconnaissance de la qualité d'intermédiaire d'assurances, mais qu'il est au surplus nécessaire que l'opération relève du domaine des assurances; que les opérations organisationnelles, d'administration, de coordination et de gestion ne sauraient ainsi compter parmi les opérations exonérées (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1494/2007 du 21 septembre 2007 consid. 4.1.2.3 confirmé par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.5; Pascal Mollard, in Mwst.com: Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 5 ad art. 17);
qu'en outre, les prestations de tiers aux fournisseurs de prestations de services exclues du champ de l'impôt au sens de l'art. 14 ch. 14 OTVA, constituent des opérations préalables aux opérations exonérées et sont en principe imposables (cf. le Commentaire du Département fédéral des finances du 22 juin 1994 relatif à l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée, FF 1994 III 534 ss, ad art. 14, p. 545; cf. également AFC, Brochure n ° 15 "Assurances", Berne 2007, ch. 3.3 et Instructions 2001 sur la TVA, Berne 2000, ch. 580; arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.5); que ces prestations, qui ne sont qu'indirectement liées aux opérations finales exonérées, constituent en effet des opérations distinctes et indépendantes (théorie des stades; cf. Pascal Mollard, op. cit., n. 26 ad art. 17; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1494/2007 du 21 septembre 2007 consid. 4.1.3.2 confirmé par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.5);
qu'en résumé, l'art. 14 ch. 14 OTVA vise les opérations relatives à l'activité des courtiers ou des intermédiaires d'assurances qui sont caractéristiques de l'activité visée, qui consiste à négocier la conclusion de contrats d'assurances, moyennant le versement d'une rémunération, ainsi que les prestations qui y sont directement liées; qu'en outre, même si elles sont caractéristiques de l'activité d'intermédiaire, les prestations de services effectuées au profit de sociétés tierces sont soumises à l'impôt (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.6);
qu'en vertu du principe de l'unité de la prestation - désormais expressément ancré à l'art. 36 al. 4 LTVA - les prestations étroitement liées d'un point de vue économique et qui ne peuvent être dissociées en raison de leur lien intrinsèque ou physique permanent constituent une opération économique unique; que le principe de l'unité de la prestation s'applique tant aux prestations qui forment un tout qu'aux prestations qui se trouvent dans un rapport de prestation principale et de prestation accessoire; qu'une prestation est considérée comme accessoire lorsqu'elle est subordonnée à la prestation principale dont elle suit le sort économique, qu'elle la complète, l'améliore ou l'équilibre (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.756/2006 du 22 octobre 2007 consid. 2.4 et 2A.40/2007 du 14 novembre 2007 consid. 2.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1380/2006 et A-1381/2006 du 27 septembre 2007 consid. 4.2.1 et A-1443/2006 du 25 septembre 2007 consid. 2.3; AFC, Instructions 2001 sur la TVA, Berne 2000, ch. 366);
qu'en matière fiscale, l'assujetti supporte le fardeau de la preuve des faits entraînant la libération ou la diminution de l'imposition (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.269/2005 du 21 mars 2006 consid. 4 et 2A.642/2004 du 14 juillet 2005 consid. 5.4);
qu'en l'espèce, la recourante a conclu des conventions de réassurances avec différentes institutions affiliées à Z._______ (cf. pièces n ° 3 à 8 jointes au mémoire de recours, art. 2); que dans ce cadre, la recourante s'est en outre vue confier, en tout ou en partie, la direction et la gestion et/ou l'administration des institutions en question et a été chargée, selon certains de ces accords, "de l'ensemble des tâches relatives à la gestion, aux prestations, aux cotisations, à la comptabilité et aux statistiques" (art. 3 ou 4);
qu'il ressort du dossier en mains de l'autorité de céans que la recourante a effectivement fourni, pour le compte des institutions en cause, des prestations d'administration et de gestion, telles que traitement informatique des données, formation du personnel et assistance technique, élaboration de documents, tenue de la comptabilité, statistiques et mise à disposition de personnel, pour lesquelles elle a été indemnisée; qu'en 1995, la recourante a ainsi perçu, à titre de "frais administratifs", des primes calculées sur la base de ses dépenses annuelles (cf. notamment à ce propos les lettre de la recourante du 7 mars 1989 et du 7 août 1991 annexées aux pièces n ° 3, respectivement 5 et 7, jointes au mémoire de recours, sous rubrique "1989" ch. 3, respectivement "mode de calcul" ch. 3);
qu'il convient en premier lieu de souligner que dites prestations administratives, fournies aux institutions membres de Z._______ dans le cadre du rapport d'assurance liant ces dernières à leurs affiliés, ne sauraient être considérées comme accessoires, au sens du principe de l'unité de la prestation, aux opérations effectuées hors champ de l'impôt par la recourante dans le cadre du rapport de réassurance la liant aux dites institutions; qu'en effet, ressortissant à des rapports différents, ces deux types d'opérations sont de toute évidence indépendants l'un de l'autre, de sorte qu'ils ne sauraient constituer des prestations étroitement liées d'un point de vue économique et ne pouvant être dissociées l'une de l'autre; qu'en particulier, les prestations d'administration ne peuvent pas être considérées comme subsidiaires aux opérations de réassurances, les complétant, les améliorant ou les équilibrant d'un point de vue économique, ni, partant, comme accessoires à celles-ci (cf. ch. 23 ci-avant);
qu'il importe ensuite de relever que ces prestations administratives, prises pour elles-mêmes, ne constituent pas non plus des opérations caractéristiques de l'activité d'intermédiaire d'assurances; qu'en soi, il serait certes possible que des opérations d'intermédiaire liées à des prestations d'assurances soit effectuées par voie informatique, ce qui pourrait entraîner une exonération; qu'en l'occurrence, la recourante n'a cependant pas prouvé que tel était le cas; qu'au surplus, l'énumération des autres prestations effectuées par la recourante en contrepartie des montants contestés ne mentionne pas de tâches assumées par elle qui serait caractéristique de l'activité d'intermédiaire d'assurances; qu'au demeurant, les montants en question sont textuellement qualifiés, dans les lettres susmentionnées, de "frais administratifs"; qu'il ressort en outre de ce qui précède (cf. ch. 26 ci-avant), que ces prestations ont été effectuées par la recourante au profit des institutions affiliées à Z._______, et non directement aux assurés; que de telles opérations d'organisation, d'administration, de gestion ou de coordination, effectuées pour le compte de sociétés tierces en relation avec des contrats d'assurances auxquels la recourante n'est pas partie, constituent des opérations préalables non exonérées au sens impropre en vertu de l'art. 14 ch. 14 OTVA (cf. ch. 19 à 21 ci-avant);
que les prestations administratives réalisées par la recourante ne peuvent en dernier lieu pas non plus être qualifiées d'accessoires, au sens du principe de l'unité de la prestation, à des opérations principales d'intermédiaire d'assurances; que la recourante n'a en effet produit aucune pièce qui montrerait qu'elle a agi en qualité d'intermédiaire d'assurances pour dites institutions et qu'elle aurait, dans le cadre de cette activité, effectué des opérations d'assurances, pas plus qu'elle n'a démontré que les conditions permettant d'établir un lien d'accessoriété entre les prestations administratives en question et les prétendues opérations d'assurances seraient réalisées dans le cas présent; que les allégations de la recourante, selon lesquelles dites prestations administratives doivent être considérées comme accessoires aux opérations d'assurances qu'elle prétend avoir effectuées (cf. détermination du 9 juillet 2008, p. 3), revêtent dès lors le caractère d'allégations non prouvées; que la recourante doit en supporter les conséquences (cf. ch. 24 ci-avant);
30. qu'au surplus, même si de telles opérations caractéristiques de l'activité d'intermédiaire d'assurances avaient effectivement été réalisées par la recourante, et que ces opérations devaient en outre être considérées dans un rapport de prestation principale et de prestation accessoire avec les prestations administratives en cause, il n'en demeurerait pas moins que ces dernières ne sauraient bénéficier de l'exclusion prévue à l'art. 14 ch. 14 OTVA; que la recourante déclare en effet, relativement aux opérations d'assurances qu'elle soutient avoir effectuées pour le compte des institutions membres de Z._______, "qu'il existait entre elle et l'assuré (et donc le consommateur final) une entité distincte (les caisses-maladies)" (détermination du 9 juillet 2008, p. 3); qu'il faudrait ainsi considérer que la recourante effectuait ces opérations, en relation avec des contrats d'assurances auxquels elle n'est pas partie, pour le compte de sociétés tierces et non pour l'assuré; que de telles opérations constituent des opérations préalables soumises à l'impôt (cf. ch. 19, 21 et 22 ci-avant); que les prestations accessoires, en tant qu'elles suivent le sort de la prestation principale, seraient en conséquence imposables (cf. ch. 23 ci-avant);
31. qu'au vu des considérants qui précèdent, ainsi que de l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008, les prestations en cause constituent ainsi des opérations soumises à l'impôt; que, partant, les griefs de la recourante tirés de la violation de l'art. 14 ch. 14 OTVA doivent être rejetés, le recours s'avérant manifestement mal fondé sous cet angle;
32. qu'au surplus, s'agissant de l'argument du retard à statuer avancé par la recourante (cf. mémoire de recours p. 7 s.), il convient d'abord de préciser que la longueur de la procédure ne touche pas le bien-fondé de la créance fiscale (arrêt du Tribunal fédéral 2A.464/2000 du 6 mars 2001 consid. 5c; cf. également l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.455/2006 du 1er mars 2007);
qu'en outre, le principe de célérité de la procédure n'a en l'occurrence pas été violé au regard des circonstances particulières de la présente cause , notamment du degré de complexité des questions de droit relatives aux conditions d'application de l'art. 14 ch. 14 OTVA, ainsi que du comportement de la recourante, qui n'a rien entrepris pour accélérer la procédure entre le 16 janvier 2002 - date à laquelle son mandataire prétend avoir contacté l'AFC pour s'inquiéter de la durée de traitement de la réclamation, soit trois mois et demi seulement après le dépôt de celle-ci - et le 16 mai 2006, date à laquelle l'AFC a rendu sa décision (cf. ATF 130 I 332 consid. 5.2 et 125 V 188 consid. 2a et références citées; arrêts du Tribunal fédéral 2A.455/2006 du 1er mars 2007 consid. 3.3.2, 1E.11/2006 du 28 juin 2006 consid. 2, C 15/05 du 23 mars 2006 consid. 1.1, 2P.198/2003 et 2A.346/2003 du 12 décembre 2003, publiés in RDAF 2003 II 640 ss, consid. 5.2);
34. qu'au vu des considérants qui précèdent, le recours doit être rejeté; que, vu l'issue de la cause, les frais de procédure, par Fr. 8'000.--, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à la charge de la recourante qui succombe, en application de l'art. 63 al. 1 PA ainsi que des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2); que l'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants; qu'une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario);

le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 8'000.--, sont mis à la charge de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais déjà versée de Fr. 8'000.--.

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé :
- à la recourante (acte judiciaire);
- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; acte judiciaire).
-

Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Raphaël Bagnoud

Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (voir art. 42 LTF).

Expédition :

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 60 - 1 Les associations politiques, religieuses, scientifiques, artistiques, de bienfaisance, de récréation ou autres qui n'ont pas un but économique acquièrent la personnalité dès qu'elles expriment dans leurs statuts la volonté d'être organisées corporativement.
¹	Les associations politiques, religieuses, scientifiques, artistiques, de bienfaisance, de récréation ou autres qui n'ont pas un but économique acquièrent la personnalité dès qu'elles expriment dans leurs statuts la volonté d'être organisées corporativement.
²	Les statuts sont rédigés par écrit et contiennent les dispositions nécessaires sur le but, les ressources et l'organisation de l'association.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
²	La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 19 Modification de la représentation du groupe - (art. 13 LTVA)
¹	La démission de la fonction de représentant d'un groupe TVA n'est possible que pour la fin d'une période fiscale. Pour ce faire, la démission doit être annoncée par écrit à l'AFC au moins un mois à l'avance.
²	Si le représentant du groupe démissionne et si aucun nouveau représentant n'est annoncé par écrit à l'AFC jusqu'à un mois avant la fin de la période fiscale, l'AFC peut, après sommation, désigner l'un des membres du groupe en tant que représentant du groupe.
³	De concert, les membres du groupe peuvent retirer au représentant son mandat de représentation, pour autant qu'ils désignent simultanément un nouveau représentant. L'al. 1 s'applique par analogie.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 14 Prestations entrepreneuriales d'une collectivité publique - (art. 12, al. 4, LTVA)
¹	les prestations de services dans les domaines de la radiodiffusion, de la télévision, des télécommunications et de l'informatique;
¹⁰	les activités commerciales d'agences publicitaires;
¹¹	les activités d'agences de voyages;
¹²	les prestations de cantines d'entreprises, de restaurants du personnel, de points de vente et d'établissements analogues;
¹³	les activités de notaires publics;
¹⁴	les activités de bureaux de mensuration cadastrale;
¹⁵	les activités dans le secteur de la gestion des déchets et du traitement des eaux usées;
¹⁶	les activités financées par les taxes d'élimination anticipées fondées sur l'art. 32abis de la loi du 7 octobre 1983 sur la protection de l'environnement (LPE)24;
¹⁷	les activités liées à la construction d'infrastructures destinées au trafic;
¹⁸	le contrôle des installations de combustion;
¹⁹	les prestations publicitaires.
²	la distribution d'eau, de gaz, d'électricité, d'énergie thermique, d'éthanol, de dénaturants et de biens analogues;
³	le transport de biens et de personnes;
⁴	les prestations de services portuaires et aéroportuaires;
⁵	la livraison de produits finis neufs destinés à la vente;
⁶	...
⁷	l'organisation de foires et d'expositions à caractère commercial;
⁸	l'exploitation d'installations sportives comme les piscines et les patinoires artificielles;
⁹	l'entreposage de biens;

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 14 Prestations entrepreneuriales d'une collectivité publique - (art. 12, al. 4, LTVA)
¹	les prestations de services dans les domaines de la radiodiffusion, de la télévision, des télécommunications et de l'informatique;
¹⁰	les activités commerciales d'agences publicitaires;
¹¹	les activités d'agences de voyages;
¹²	les prestations de cantines d'entreprises, de restaurants du personnel, de points de vente et d'établissements analogues;
¹³	les activités de notaires publics;
¹⁴	les activités de bureaux de mensuration cadastrale;
¹⁵	les activités dans le secteur de la gestion des déchets et du traitement des eaux usées;
¹⁶	les activités financées par les taxes d'élimination anticipées fondées sur l'art. 32abis de la loi du 7 octobre 1983 sur la protection de l'environnement (LPE)24;
¹⁷	les activités liées à la construction d'infrastructures destinées au trafic;
¹⁸	le contrôle des installations de combustion;
¹⁹	les prestations publicitaires.
²	la distribution d'eau, de gaz, d'électricité, d'énergie thermique, d'éthanol, de dénaturants et de biens analogues;
³	le transport de biens et de personnes;
⁴	les prestations de services portuaires et aéroportuaires;
⁵	la livraison de produits finis neufs destinés à la vente;
⁶	...
⁷	l'organisation de foires et d'expositions à caractère commercial;
⁸	l'exploitation d'installations sportives comme les piscines et les patinoires artificielles;
⁹	l'entreposage de biens;

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 53 Préparation et service chez le client - (art. 25, al. 3, LTVA)
¹	Valent par exemple préparation le fait de cuire, chauffer, mixer, éplucher et de mélanger des denrées alimentaires65. Le simple fait de maintenir la température de denrées alimentaires prêtes à la consommation ne vaut pas préparation.
²	Valent par exemple service le fait de présenter des mets sur assiettes, de préparer des buffets chauds ou froids, de servir des boissons, de dresser le couvert et desservir, de servir les hôtes, la conduite ou la surveillance du personnel de service ainsi que le fait de s'occuper d'un buffet self-service et de veiller à son approvisionnement.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 36 Méthode de décompte effective - 1 En règle générale, le décompte est établi selon la méthode effective.
¹	En règle générale, le décompte est établi selon la méthode effective.
²	Lorsque le décompte est établi selon la méthode effective, l'assujetti détermine la créance fiscale de la période correspondante en déduisant l'impôt préalable de la somme de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse, de l'impôt sur les acquisitions (art. 45) et de l'impôt sur les importations dont le paiement est reporté (art. 63).

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure
¹	Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
²	L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie.
³	Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.