BGE-75-I-16 - 1949-01-01 - BGE - Verwaltungsrecht und internationales öffentliches Recht - Kantonales Steuerrecht. Willkür.Amortisationsfonds eines Elektrizitätswerkes zur Deckung des beim...

S. 16 / Nr. 4 Staatsrecht (d)

BGE 75 I 16

4. Auszug aus dem Urteil vom 17. März 1949 i. S. Nordostschweizerische
Kraftwerke A.-G. gegen Obersteuerbehörde des Kantons Glarus.

Regeste:
Kantonales Steuerrecht. Willkür.
Amortisationsfonds eines Elektrizitätswerkes zur Deckung des beim künftigen
Heimfall der Werkanlagen an das Gemeinwesen entstehenden Verlustes. Die
Einlagen in diesen Fonds stellen entweder geschäftsmässig begründete
Abschreibungen oder Rückstellungen für eine bereits bestehende, aber noch
nicht füllige Schuld dar und dürfen daher nicht als steuerbares Einkommen
(Gewinn) behandelt werden (Änderung der Rechtsprechung).

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Droit fiscal cantonal. Arbitraire.
Fonds d'amortissement créé par une usine électrique en vue de couvrir la perte
devant résulter du transfert gratuit des installations à la collectivité. Les
versements au fonds constituent ou bien des amortissements justifiés ou bien
des réserves destinées à éteindre une dette existante mais non encore exigible
et ne sauraient partant être assimilés à un revenu imposable (changement de
jurisprudence).
Diritto tributario cantonale. Arbitrio.
Fondo d'ammortamento costituito da un'officina elettrica per coprire la
perdita che dovrà risultare dal trapasso gratuito degli impianti alla
collettività. I versamenti a un siffatto fondo sono o ammortamenti
giustificati o riserve destinate ad estinguere un debito esistente, ma non
ancora esigibile, e non possono quindi essere equiparati a un reddito
imponibile (cambiamento di giurisprudenza).

Aus dem Tatbestand:
Die Beschwerdeführerin Nordostschweizerische Kraftwerke A.G. (NOK) ist
Eigentümerin der drei Elektrizitätswerke Löntsch, Eglisau und Beznau. In den
hiefür erteilten Wasserrechtskonzessionen sind sog. Heimfall- bezw.
Rückkaufsrechte vorgesehen.
Mit Verfügung vom 25. Mai 1948 schätzte die Landessteuerkommission Glarus die
NOK für die Steuerperioden 1945/46 und 1947/48 ein und setzte hiebei den
steuerpflichtigen Gesamtreingewinn des Unternehmens in der Weise fest, dass zu
dem durch die Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen Reinertrag u. a. die
Einlagen in den Heimfallfonds hinzugerechnet wurden.
Mit Einsprache vom 7. Juni 1948 stellte die NOK unter Berufung auf Gutachten
von Prof. Saitzew und Prof. Blumenstein den Antrag, es seien diese Einlagen
nicht aufzurechnen und somit als nicht ertragssteuerpflichtig zu behandeln.
Doch die Landessteuerkommission wies mit Entscheid vom 5. Juli 1948 diese
Einsprache ab und zwar unter Hinweis auf die Entscheide der Obersteuerbehörde
des Kantons Glarus vom 1. Februar 1945 und des Bundesgerichts vom 13. Eebruar
1947, mit denen für das Steuerjahr 1944 die Hinzurechnung der von der NOK in
den Heimfallfonds gemachten Einlagen zum stenerpflichtigen Reingewinn als
zulässig erklärt worden war.

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Die von der NOK gegen diesen Entscheid eingereichte Beschwerde wurde von der
Obersteuerbehörde des Kantons Glarus mit Entscheid vom 23. September 1948
abgewiesen.
Gegen diesen Entscheid reichte die NOK staatsrechtliche Beschwerde ein mit dem
Antrag, ihn wegen Verletzung des Art. 4 BV (Willkür) aufzuheben und die
Ertragsbesteuerung um den Betrag der Einlagen in den Heimfallfonds
herabzusetzen.
Der Regierungsrat des Kantons Glarus beantragt die kostenfällige Abweisung der
Beschwerde; eventuell, für den Fall, dass der angefochtene Entscheid als
willkürlich aufgehoben werden sollte, ersucht er das Bundesgericht, in seinem
Urteile den Betrag, um den der steuerpflichtige Ertrag zu reduzieren sei,
festzusetzen, damit der Steuerstreit seine endgültige Erledigung finde.
Das Bundesgericht hat die Beschwerde grundsätzlich gutgeheissen.
Aus den Erwägungen:
1.Infolge der rein kassatorischen Natur der staatsrechtlichen Beschwerden
vorliegender Art kann auf den Beschwerdeantrag nur insoweit eingetreten
werden, als damit die Aufhebung des Entscheides der glarnerischen
Obersteuerbehörde vom 23. September 1948 verlangt wird (GIACOMETTI,
Verfassungsgerichtsbarkeit, S. 240 ff; BIRCHMEIER, Handbuch des OG, S. 387
ff.). Hieran vermag auch der Umstand nichts zu ändern, dass der Regierungsrat
des Kantons Glarus sich in der Vernehmlassung damit einverstanden erklärt,
dass das Bundesgericht, wenn es den Entscheid der Obersteuerbehörde aufheben
sollte, selbst den Betrag festsetze, um welchen der steuerpflichtige Ertrag
der Beschwerdeführerin für die Steuerperioden 1945/46 und 1947/48 zu
reduzieren sei; denn eine Prorogation auf das Bundesgericht ist nur im Rahmen
der Art. 41 und 112 OG, also nur inbezug auf zivilrechtliche und auf nach
Bundesrecht zu entscheidende verwaltungsrechtliche Streitigkeiten, zulässig.

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2 - 4. (Ausführungen betreffend das Löntsch- und das Eglisauwerk).
5.Insoweit der angefochtene Entscheid die Aufrechnung der von der
Beschwerdeführerin für das Beznauwerk gemachten Heimfallfonds-Einlagen
verfügt, lässt er sich nur halten, wenn sich ohne Willkür die Auffassung
vertreten lässt, dass die Einlagen in einen Fonds zur Deckung des infolge
Heimfalls oder Rückkaufs eintretenden Verlustes bei der Feststellung des
steuerpflichtigen Reinertrages anfgerechnet werden dürfen.
Zu dieser Frage hat das Bundesgericht bereits viermal Stellung genommen und
zwar das letzte Mal in einem Rechtsstreit zwischen den gleichen Parteien
bezüglich eines frühern Steuerjahres (BGE 25 I 171 ff.; 47 I 289 ff.; nicht
publizierte Entscheide i. S. Elektrizitätswerk Wangen A.G. vom 15. Juli 1920
und i. S. NOK vom 13. Februar 1947). In allen diesen Entscheiden wurde eine
solche Aufrechnung als nicht geradezu willkürlich erklärt; denn es könne jenen
Einlagen sowohl der Charakter von Betriebskosten wie auch der Charakter von
geschäftsmässig begründeten Abschreibungen ohne Willkür abgesprochen werden
und zwar letzteres deswegen, weil sie zur Ausgleichung einer nur subjektiven
und nicht einer objektiven Wertminderung bestimmt seien und als Rückstellungen
für künftige Verluste sich auffassen liessen.
Doch eine Überprüfung der bisherigen Praxis an Hand der neuen
staatsrechtlichen Beschwerde und der eingelegten Gutachten von Prof. Saitzew
und Prof. Blumenstein ergibt, dass sie nicht aufrecht erhalten werden kann.
a) Die vom Staate Aargau mit der Beschwerdeführerin für das Beznauwerk
abgeschlossene Konzession enthält die Bestimmung, dass mit dem Ablauf von 100
Jahren seit der Betriebseröffnung, d. h. am 28. August 2002, die ganze
Werkanlage (« mit festen und beweglichen Teilen des Wehres, den
Kanaleinlaufvorrichtungen, dem Kanal, Turbinenhaus samt Turbinen und allen
andern Maschinen, mit allen zu einem regelmässigen Betrieb erforderlichen

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Zubehörden ») dem Staate Aargau unentgeltlich anheimfällt, sowie dass nach
Ablauf von 66 Jahren von der Inbetriebsetzung des Werkes hinweg, d. h. vom 28.
August 1968 an, der Staat Aargau die ganze immobile Anlage gegen Entschädigung
von 50 % der gesamten Erstellungskosten, als Eigentum erwerben könne; sowohl
im Falle des Heimfalls wie des Rückkaufs ist die Anlage dem Staat in gutem und
betriebsfähigem Zustande zu übergeben.
Nach Ablauf einer bestimmten Zeit erlischt somit nicht nur die vom Staate
Aargau der Beschwerdeführerin erteilte Wasserrechtskonzession, sondern die
Beschwerdeführerin hat das von ihr erstellte Werk in gutem und betriebsfähigem
Zustand dem Staate Aargau zu einem reduzierten Preis (ab August 1968) oder gar
unentgeltlich (im August 2002) abzutreten. Diesem Heimfall- oder
Rückkaufsrecht des Kantons Aargau hat die Beschwerdeführerin durch Anlage
eines Heimfall- und Rückkaufsfonds Rechnung zu tragen, um beim Eintritt des
Heimfalls oder Rückkaufs auch nach Erfüllung der ihr hieraus erwachsenden
Abtretungspflichten noch die nötigen Mittel zur Verfügung zu haben, um den auf
das Beznauwerk entfallenden Anteil ihrer Passiven decken, sowie den auf dieses
Werk entfallenden Teil des Aktienkapitals zurückbezahlen zu können.
b) Die von der Beschwerdeführerin jährlich in diesen Fonds gemachten Einlagen
werden von den glarnerischen Steuerbehörden bei der Festsetzung des
steuerpflichtigen Reinertrages in Anwendung von § 42 des glarnerischen
Steuergesetzes aufgerechnet, der folgendermassen lautet:
« Als steuerbarer Reinertrag gelten:
1) der Aktivsaldo der Gewinn- und Verlustrechnung, abzüglich Aktivsaldo und
zuzüglich Passivsaldo der letzten Rechnung;
2) alle vor Berechnung des Aktivsaldos ausgeschiedenen, für solche
Verwendungen beanspruchten Teile des Geschäftsergebnisses, die nicht als
geschäftsmässig begründete Betriebskosten betrachtet werden können, wie
Aufwendungen für Anschaffung und Wertvermehrung von Vermögensobjekten,
Einzahlungen auf das Gesellschaftskapital, freiwillige Zuwendungen an Dritte,
Gewinnanteile in Form von Tantiemen oder ähnlichen Vergütungen.
3) Abschreibungen, die nicht geschäftsmässig begründet sind, Eingänge von
abgeschriebenen Forderungen... »

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Darnach dürfen die Einlagen in den Heimfallfonds jedenfalls dann nicht als ein
Teil des Reinertrages besteuert werden, wenn sie geschäftsmässig begründete
Abschreibungen darstellen; denn das Steuergesetz sieht nur die Aufrechnung
jener Abschreibungen vor, die nicht geschäftsmässig begründet sind. Ob die von
der Beschwerdeführerin in den Heimfallfonds gemachten Einlagen der Höhe nach «
geschäftsmässig begründet » sind, ist in diesem Verfahren nicht zu prüfen, da
sich das Bundesgericht zur Zeit, wie sich aus Erwägung Ziff. 1 ergibt, nicht
über die Höhe der zulässigen Einlagen auszusprechen hat. Grundsätzlich sind
aber bei einem konzessionierten Unternehmen, das mit einem Heimfallverlust zu
rechnen hat, Einlagen in einem Heimfallfonds « geschäftsmässig begründet ».
Dies hat das Bundesgericht bereits in seinen frühern Entscheiden (BGE 47 I
289; Entscheid vom 13. Februar 1947, Erw. 7 S. 10) dadurch anerkannt, dass es
von diesen Einlagen bemerkte, sie seien « vom kaufmännischen Standpunkt » aus
geboten. Wenn es gleichwohl die Annahme der kantonalen Steuerbehörden, dass
die Einlagen in den Heimfallfonds keine « geschäftsmässig begründeten
Abschreibungen » darstellen, als nicht willkürlich erklärte, so geschah dies
deswegen, weil es der Auffassung war, diesen Einlagen könne von den
Steuerbehörden ohne Willkür der Charakter von « Abschreibungen » im engern und
eigentlichen Sinne abgesprochen werden; denn der Umstand, dass Anlagen eines
konzessionierten Unternehmens in einem künftigen Zeitpunkt an das verleihende
Gemeinwesen unentgeltlich oder zu einem reduzierten Preis abgetreten werden
müssen, bilde nicht eine objektive, d. h. aus technischen, wirtschaftlichen
oder rechtlichen Gründen, eingetretene Entwertung eines Vermögensobjektes,
sondern eine bloss subjektive, d. h. nur für das gegenwärtige Steuersubjekt
eintretende Wertminderung; die steuerliche Beachtung eines derartigen nur
subjektiven Minderwertes von Anlagen aber dränge sich nicht in demselben Masse
auf wie die Beachtung einer objektiven Entwertung. Nun ist schon nicht
richtig,

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dass die infolge Heimfall eines konzessionierten Unternehmens eintretende
Entwertung oder Vermögenseinbusse nur das gegenwärtige Steuersubjekt trifft;
sie tritt vielmehr auch bei jedem Steuersubjekt ein, das den Betrieb während
der Konzessionsdauer erwirbt. Unhaltbar ist aber auch die Auffassung, dass die
steuerliche Beachtung eines subjektiven Minderwertes von Anlagen sich weniger
aufdränge als diejenige einer objektiven Entwertung, d. h. jener Entwertung,
die der Betrieb als technischer Apparat erleidet. Zivilrechtlich und
steuerrechtlich kann es stets nur auf die subjektive Wertminderung ankommen,
gleichgültig, ob damit eine objektive Entwertung verbunden ist oder nicht. Für
das Zivilrecht ergibt sich dies aus der in Art. 960 Abs. 2 OR enthaltenen
Vorschrift, dass alle Aktiven höchstens nach dem Wert in die Bilanz
einzusetzen sind, « der ihnen im Zeitpunkt, auf welchen die Bilanz errichtet
wird, für das Geschäft zukommt ». In die Bilanz sind somit die Aktiven stets
nach dem subjektiven Geschäftswert einzusetzen, d. h. nach dem Wert, den sie
für das betreffende Geschäft unter dem Gesichtspunkt des fortdauernden
Betriebes haben (GUHL, Das schweiz. Obligationenrecht, 3. Aufl., S. 593;
WIELAND, Handelsrecht, Bd. I S. 321). Ist aber für die Wertansätze der Bilanz
der subjektive Geschäftswert massgebend, so kann auch die durch Abschreibung
auszugleichende Wertminderung nur die subjektive, d. h. die für das
betreffende Geschäft eingetretene, Wertminderung sein; denn die Abschreibung
ist ein Abzug vom Roheinkommen, der zum Ausgleich und im Umfang der
Wertminderung erfolgt, die das Geschäftsvermögen während eines bestimmten
Zeitraums erleidet. Im Steuerrecht kann es sich aber nicht anders verhalten.
Für das glarnerische Steuerrecht ergibt sich dies schon daraus, dass zum Abzug
die « geschäftsmässig begründeten » Abschreibungen zugelassen werden, also
jene die « für das Geschäft » d. h. die Bedürfnisse der betreffenden
Unternehmung, also subjektiv, begründet sind.
Den Einlagen in den Heimfallfonds kann daher der

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Charakter von Abschreibungen jedenfalls nicht mit der Begründung abgesprochen
werden, dass durch diese Einlagen keine objektive, sondern lediglich eine
subjektive Wertminderung ausgeglichen werde.
c) Die Heimfallslast bedeutet ökonomisch nichts anderes als eine Abgabe, die
an das Gemeinwesen, das die Konzession erteilt hatte, über die bei diesem
Anlass oder jährlich zu entrichtenden Gebühren und Abgaben (Konzessionsgebühr,
Wasserzins etc.) hinaus bei Ablauf der Konzession in natura, d. h. durch die
Überlassung des Betriebes, zu leisten ist. Die Verpflichtung zu dieser
Leistung kann rechtlich auf zweifache Art konstruiert werden.
aa) Die nächstliegende, den tatsächlichen Verhältnissen am besten
entsprechende Konstruktion geht von der Annahme aus, dass durch die Heimfalls-
oder Rückkaufsklausel (im folgenden wird einfachheitshalber nur von der
Heimfallsklausel gesprochen, die sich von der Rückkaufsklausel nur insofern
unterscheidet, als erstere die unentgeltliche Abtretung des Betriebes und
letztere dessen Abtretung zu einem reduzierten Preis vorsieht) die
Nutzungsdauer der Anlage zeitlich begrenzt wird. Infolge dieser Begrenzung
tritt für das Unternehmen eine mit dem Näherkommen des Heimfalls zunehmende
Entwertung ein. Diese Entwertung oder Wertminderung muss durch Abschreibungen
ausgeglichen werden, die in zweckmässiger Weise über die ganze Nutzungsdauer
zu verteilen sind. Bei korrekter Vornahme der mit Rücksicht auf Abnützung und
Veralten der Anlagen gebotenen Abschreibungen (die die Beschwerdeführerin
durch Einlagen in einen Erneuerungsfonds vornimmt) werden die heimfälligen
Anlagen im Augenblick des Heimfalls noch einen gewissen Buchwert haben. Auch
dieser Buchwert muss am Ende der Konzessionsdauer abgeschrieben sein, will der
Unternehmer keinen Kapitalverlust erleiden und seinen Verpflichtungen den
Geldgebern gegenüber nachkommen können (FUISTING, Grundzüge der Steuerlehre,
S. 176; REHM, Bilanzen der A.-G., 2. Aufl. S. 369, 397; GROSSMANN,
Abschreibung und

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Steuer S. 43/44; SAITZEW, Gutachten S. 21). Die Heimfallabschreibung erfolgt
freilich nicht zum Ausgleich einer objektiven, sondern einer subjektiven
Wertminderung; denn die infolge Heimfalls eintretende Entwertung tritt nicht
beim Betrieb als technischem Apparat, wohl aber bei dem im Besitze des
Betriebes befindlichen Unternehmen ein und ist besonders deutlich bei einer
Veräusserung des Betriebes während der Konzessionsdauer erkennbar, da der
Käufer bei seinem Angebot die auf ihn übergehende Heimfallslast
berücksichtigen wird. Der Umstand, dass die durch die Heimfallabschreibung
auszugleichende Wertminderung eine subjektive ist, kann aber wie unter lit.
b dargelegt wurde keinen Grund bilden, um diese Abschreibungen bei der
Ermittlung des steuerpflichtigen Reinertrages nicht zum Abzuge zuzulassen. Die
Ursache der eingetretenen Wertminderung ist steuerrechtlich unerheblich
(BLUMENSTEIN, Steuerrecht S. 242; System S. 134). Stellen die Einlagen in den
Heimfallfonds « Abschreibungen », dar, so lässt das glarnerische Steuergesetz
(§ 42) deren Aufrechnung bei Feststellung des steuerpflichtigen Reinertrages
nur zu unter der Voraussetzung, dass sie nicht geschäftsmässig begründet sind.
Grundsätzlich sind sie aber - wie unter lit. b ebenfalls dargelegt wurde
geschäftsmässig begründet.
Für die Besteuerung ist bedeutungslos, ob die Heimfallabschreibungen in der
Weise erfolgen, dass auf der Aktivseite der Buchwert der Anlagen herabgesetzt
wird, oder aber in der Weise, dass auf der Passivseite der Bilanz ein
Heimfallabschreibungskonto geführt wird. Die letztere von der
Beschwerdeführerin gewählte Rechnungsmethode dürfte zweckmässiger sein, da sie
die Übersichtlichkeit sichert (SAITZEW, Gutachten S. 20).
bb) Die Heimfallslast kann aber rechtlich nicht nur als zeitliche Begrenzung
der Nutzungsdauer der Anlage, sondern auch als « Schuldverpflichtung »
konstruiert werden. Diese Konstruktion findet sich nicht bloss in der
deutschen Literatur (REHM, Bilanzen der A.-G., I. Aufl. S. 448,

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452 ff., 464 ff.; PASSOW, Die Bilanzen der privaten und öffentlichen
Unternehmungen, 3. Aufl. Bd. II S. 290 ff.; SAITZEW, Gutachten S. 21), sondern
liegt auch dem von der Beschwerdeführerin eingelegten Gutachten von Prof.
Blumenstein zu Grunde. Konstruiert man in dieser Weise, so sind die Einlagen
in den Heimfallsfonds keine Abschreibungen, sondern Rückstellungen, jedoch
nicht wie das Bundesgericht in seinem Entscheide vom 13. Februar 1947
angenommen hat Rückstellungen (oder besser « Rücklagen ») für eine künftige
Schuld, sondern Rückstellungen für eine bereits bestehende, aber noch nicht
fällige Schuld. Auch von diesem Gesichtspunkt aus ergibt sich die
Notwendigkeit, jährlich in der Gewinn- und Verlustrechnung bestimmte Beträge
vom Rohertrag abzuzweigen und in der Bilanz auf der Passivseite zu verbuchen,
um auf diese Weise im Verlauf der Konzessionsdauer die « Schuld » abtragen und
so der Heimfallverpflichtung genügen zu können (SAITZEW, Gutachten,
insbesondere S. 21/22). Während die Rücklagen für eine künftige Schuld einen
Teil des nicht ausgeschütteten Reingewinns bilden, handelt es sich bei den
Rückstellungen, die jährlich gemacht werden, um einmal der
Heimfallverpflichtung genügen zu können, um Buchungen, die vor der
Feststellung des Reingewinns gemacht werden müssen. Der über die Verzinsung
des Obligationenkapitals und die Geschäftsunkosten hinaus erzielte
Geschäftsertrag darf auch nach Vornahme der Abschreibungen für Abnützung und
Veralten der Anlagen nicht restlos verteilt werden. Es muss vielmehr noch so
viel dem Rohertrag entnommen werden, um bei Ablauf der Verleihungsdauer die
heimfallpflichtigen Anlagen unentgeltlich oder zu einem reduzierten Preise
abtreten zu können, ohne dass damit die Erfüllung der übrigen
Verbindlichkeiten des Unternehmens beeinträchtigt würde. Die Verhältnisse
liegen ähnlich wie bei der Prämienreserve der
Lebensversicherungsgesellschaften. Geradeso wie diese Gesellschaften einen
Teil ihrer jährlichen Prämieneinnahmen von der Gewinnverteilung ausschliessen
und in einen Fonds

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legen müssen, um später die von ihnen durch den Abschluss der
Versicherungsverträge übernommenen Verpflichtungen erfüllen zu können, so muss
auch eine konzessionierte Unternehmung beim Bestehen einer Heimfalls- oder
Rückkaufsklausel alljährlich einen Teil ihres Rohertrages in einen Fonds
legen, um einmal beim Ablauf der Konzession die ihr aus dieser Klausel
erwachsenden Verpflichtungen erfüllen zu können. Wie die Einlagen in den
Prämienreservefonds, müssen daher auch die Einzahlungen in den Heimfallfonds
bei Ermittlung des steuerpflichtigen Reinertrages in Abzug gebracht werden
können. Auf diesem Boden steht denn auch die gesamte deutsche
Steuerrechtsliteratur- und -praxis, also auch jener Teil derselben, der die
Heimfallverpflichtung als eine Schuld auffasst (REHM und PASSOW an den soeben
zitierten Stellen).
Der Kanton Glarus kann sich für seine abweichende Stellungnahme nicht etwa auf
den Wortlaut seines Steuergesetzes berufen. Wird die Heimfallverbindlichkeit
als « Schuld » aufgefasst, so kann freilich deren steuerliche Abzugsfähigkeit
nicht aus § 42 Ziff. 3 StG gefolgert werden, da hier im Unterschied zu Art.
49 Abs. 1 lit. c des Wehrsteuerbeschlusses vom 9. Dezember 1940 nur von den
nicht geschäftsmassig begründeten Abschreibungen und nicht auch von den nicht
geschäftsmässig begründeten Rückstellungen die Rede ist. (Nach der Literatur
zum eidg. Wehrsteuerbeschluss wären übrigens unter « Rückstellungen » im Sinne
von Art. 49 Abs. 1 lit. c und Art. 22 Abs. 1 lit. b dieses Beschlusses
lediglich die durch Wertkorrektur auf der Passivseite der Bilanz vorgenommenen
Abschreibungen zu verstehen, so dass der Ausdruck « Abschreibungen » in § 42
Ziff. 3 des glarn. StG und der Ausdruck « Abschreibungen und Rückstellungen »
in Art. 49 Abs. 1 lit. c und Art. 22 Abs. 1 lit. b des Wehrsteuerbeschlusses
sich inhaltlich decken würden; denn § 42 Ziff. 3 des glarn. StG bezieht sich
ganz zweifellos auf alle Abschreibungen, ohne Rücksicht auf ihre äussere
buchtechnische Form. Vgl. I. BLUMENSTEIN, Die allg. eidg. Wehrsteuer

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S. 102; PERRET-GROSHEINTZ, Kommentar zur eidg. Wehrsteuer S. 70). Doch das
Recht des konzessionierten Unternehmens, die zur Abtragung der
Heimfallverbindlichkeit gebotenen « Rückstellungen » bei Feststellung des
steuerpflichtigen Reinertrages in Abzug zu bringen, ergibt sich für das
glarnerische Steuerrecht aus § 42 Ziff. 1 und 2 StG. Zwar lässt sich die
Auffassung vertreten, dass die Einlagen in den Heimfallfonds keine «
Betriebskosten » darstellen, da sie nicht ausbezahlt werden (BLUMENSTEIN,
System des Steuerrechts, S. 131; SAITZEW, Gutachten S. 48). Doch daraus, dass
§ 42 Ziff. 2 nur die Aufrechnung von « Teilen des Geschäftsergebnisses »
vorsieht und zu den aufzurechnenden Verwendungen nur « Aufwendungen für
Anschaffung und Wertvermehrung von Vermögensobjekten, Einzahlungen auf das
Gesellschaftskapital, freiwillige Zuwendungen an Dritte, Gewinnanteile in Form
von Tantièmen oder ähnliche Vergütungen » zählt, muss gefolgert werden, dass
einzig solche Verwendungen aufgerechnet werden dürfen, die aus jenen Mitteln
erfolgen, die dem Steuerpflichtigen für die Zwecke der laufenden Wirtschaft in
der betreffenden Periode ohne Schmälerung des Vermögens zur Verfügung stehen
(BGE 52 I 214). Zu diesen Verwendungen gehören aber bei einem konzessionierten
Unternehmen die durch die tatsächlichen Verhältnisse gebotenen Einlagen in den
Heimfallfonds ebensowenig wie bei einer Lebensversicherungsgesellschaft die
nach den geschäftlichen Erfahrungen gebotenen Einlagen in den
Prämienreservefonds; denn das Vermögen des steuerpflichtigen Unternehmens
würde geschmälert, wenn diese Einlagen nicht in einen Fonds zurückgelegt,
sondern als Gewinn verteilt würden. Auch die geschäftsmässig begründeten
Abschreibungen gehören, wie sich aus § 42 Ziff. 3 des glarn. StG ergibt, nicht
zu den gemäss § 42 Ziff. 2 aufzurechnenden Verwendungen; sie sind zwar keine
Betriebskosten, bilden aber anderseits auch nicht einen Teil des
Geschäftsergebnisses.
Ob die Heimfallverpflichtung als Ursache einer

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Wertminderung oder als Schuld aufgefasst wird, ist somit bedeutungslos. In
beiden Fällen müssen jährlich aus dem Rohertrag Beträge zurückgestellt werden,
die beim Konzessionsablauf auch in beiden Fällen den gleichen Gesamtbetrag
ausmachen müssen: den Buchwert der heimfälligen Anlagen im Augenblick des
Heimfalls (SAITZEW, Gutachten S. 22 und 27).
d) Aus dem Gesagten ergibt sich folgendes: Geht man von der nächstliegenden
Annahme aus, dass bei einem konzessionierten Unternehmen durch die
Heimfallsklausel die Nutzungsdauer der Anlage zeitlich begrenzt wird, so
stellen die Einlagen in den Heimfallfonds Abschreibungen dar und müssen als
solche, soweit sie geschäftsmässig begründet sind, bei der Berechnung des
steuerpflichtigen Reinertrages in Abzug gebracht werden. Eine andere
Auffassung ist schlechterdings unhaltbar. Insbesondere geht es nicht an, den
Abzug dieser Abschreibungen deshalb abzulehnen, weil die Entwertung, die sie
ausgleichen sollen, nicht (objektiv) beim Betrieb, als technischem Apparat,
sondern (subjektiv) beim konzessionierten Unternehmen eintritt. (Vgl. die
Ausführungen unter lit. b).
Betrachtet man dagegen die Heimfallverpflichtung als eine « Schuld », so sind
die Einlagen in den Heimfallfonds keine Abschreibungen, sondern
Rückstellungen. Aber auch diese Rückstellungen dürfen, wie sich aus den
Ausführungen unter lit. c ergibt, bei der Festsetzung des steuerpflichtigen
Reinertrages nicht aufgerechnet werden. Fraglich kann nur sein, ob die
gegenteilige Auffassung als willkürlich zu bezeichnen ist. Es rechtfertigt
sich, heute diesen Schritt zu tun. In dem bundesgerichtlichen Entscheide i. S.
La Suisse c. Steuerrekurskommission des Kantons Luzern vom 9. November 1928
(BGE 54 I 388 ff.) hat das Bundesgericht Willkür angenommen, als eine
kantonale Stenerrekursbehörde bei der Besteuerung einer
Lebensversicherungsgesellschaft die Prämienreserve nicht als Passivum und den
auf dieser Reserve vergüteten Zins nicht als Passivzins anerkennen wollte
(insbes. S. 395-402). Zu der Frage,

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ob bei der Berechnung des steuerpflichtigen Reinertrages die jährlichen
Einlagen in den Prämienreservefonds zum Abzuge zuzulassen sind, hatte das
Bundesgericht damals nicht Stellung zu nehmen, da die La Suisse im Kanton
Luzern kein Geschäftsdomizil hatte, sondern lediglich als
Liegenschaftseigentümerin steuerpflichtig war. Doch daraus, dass die
Prämienreserve ein Passivum ist, ergibt sich zwingend, dass die nach der
geschäftlichen Erfahrung und mathematischen Berechnung gebotenen jährlichen
Einlagen in den Prämienreservefonds keinen Teil des Geschäftsergebnisses
darstellen können und daher bei der Festsetzung des steuerpflichtigen
Reinertrages nicht aufgerechnet werden dürfen (Entscheid des bern.
Verwaltungsgerichtes vom 23. Februar 1923 i. S. Europäische Güter- und
Reisegepäckversicherung A.G., abgedruckt bei Robert und Ehrensberger
Steuerlexikon S. 812/3). Eine solche Aufrechnung müsste als willkürlich
bezeichnet werden. Nach den zutreffenden Ausführungen BLUMENSTEINS (vgl.
insbes. S. 12 und 22 des Gutachtens) kommt aber, wenn die
Heimfallverpflichtung als Schuld aufgefasst wird, den geschäftsmässig
begründeten Einlagen in den Heimfallfond der gleiche rechtliche Charakter zu
wie den nach der geschäftlichen Erfahrung und mathematischen Berechnung
gebotenen Einlagen einer Lebensversicherungsgesellschaft in den
Prämienreservefonds. Die Einlagen in den Heimfallfonds können somit als
Abschreibungen oder als Rückstellungen aufgefasst werden. In beiden Fällen
gelangt man aber zum gleichen Ergebnis: zu der Notwendigkeit, aus dem
Rohertrag der Unternehmung jährliche Beträge abzuzweigen, die im einen Fall
der Entwertung der Anlagen durch die Heimfallverpflichtung Rechnung tragen und
im andern Fall der Abtragung der Heimfallverbindlichkeit dienen (SAITZEW,
Gutachten S. 27). Die gegenteilige Auffassung darf um so unbedenklicher als
willkürlich erklärt werden, als sie mit der gesamten zivil- und
steuerrechtlichen Literatur und Praxis im Widerspruch steht (PASSOW, FUISTING
und GROSSMANN an den oben zitierten Stellen

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ferner: SIMON, Die Bilanzen der A.-G., 2. Auflage S. 402/3; SCHIFF, Die
Wertminderungen an Betriebsanlagen S. 84 ff.; FOLLIET, Le bilan dans les
sociétés anonymes S. 55; I. BLUMENSTEIN, Kommentar z. bern. Steuergesetz v.
1944, S. 229; SAITZEW, Gutachten, S. 40-44, WO auch Entscheide des deutschen
Reichsfinanzhofes wiedergegeben werden; REHM, auf dessen Autorität sich das
Bundesgericht im Entscheide vom 13. Februar 1947 glaubte berufen zu können,
bejaht in der ersten und zweiten Auflage seines Werkes « Bilanzen der A.G. »
die Abzugsfähigkeit der Heimfallfonds-Einlagen; ein Unterschied zwischen den
beiden Auflagen besteht nur insofern, als in der ersten Auflage [S. 448, 452
ff., 464 ff.] diese Einlagen als Rückstellungen und in der zweiten Auflage als
Abschreibungen [S. 369, 397] aufgefasst werden). Unbestritten ist auch, dass
sowohl die eidg. Wehrsteuerverwaltung wie auch die Steuerbehörden aller
NOK-Kantone mit Ausnahme von Glarus (und früher St. Gallen) den Abzug der
Heimfallfondseinlagen bei der Berechnung des steuerpflichtigen Reinertrages
zulassen.
6. Der angefochtene Entscheid ist somit insoweit aufzuheben, als er der
Beschwerdeführerin grundsätzlich das Recht abspricht, bei der Berechnung des
steuerpflichtigen Reinertrages die Einlagen in Abzug zu bringen, die in den
für die Steuerveranlagungen der Jahre 1945/46 und 1947/48 massgebenden
Perioden in den Heimfallfonds des BeznauwerLes gemacht wurden. Dem Begehren
der Parteien, die zulässige Höhe dieser Einlagen festzusetzen, kann das
Bundesgericht, wie in Erwägung Ziff. 1 dargelegt wurde, nicht entsprechen.
Sollten sich die glarnerischen Steuerbehörden, obgleich ihr Kanton zu den
NOK-Kantonen gehört, mit den Berechnungen der Beschwerdeführerin nicht
einverstanden erklären können, so wird sich eine Expertise kaum vermeiden
lassen, da diese Berechnungen wohl nur von jemandem überprüft werden können,
der besondere Fachkenntnis besitzt...

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 960 - 1 Aktiven und Verbindlichkeiten werden in der Regel einzeln bewertet, sofern sie wesentlich sind und aufgrund ihrer Gleichartigkeit für die Bewertung nicht üblicherweise als Gruppe zusammengefasst werden.
¹	Aktiven und Verbindlichkeiten werden in der Regel einzeln bewertet, sofern sie wesentlich sind und aufgrund ihrer Gleichartigkeit für die Bewertung nicht üblicherweise als Gruppe zusammengefasst werden.
²	Die Bewertung muss vorsichtig erfolgen, darf aber die zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens nicht verhindern.
³	Bestehen konkrete Anzeichen für eine Überbewertung von Aktiven oder für zu geringe Rückstellungen, so sind die Werte zu überprüfen und gegebenenfalls anzupassen.