S. 191 / Nr. 26 Rechtsgleichheit (Rechtsverweigerung) (d)

BGE 73 I 191

26. Urteil vom 23. Oktober 1947 i. S. Bulova Watch Co. Ine. gegen Staat Bern
und Verwaltungsgericht des Kantons Bern.

Regeste:
Internationale Doppelbesteuerung. Besteuerung im Kanton Bern eines
Unternehmens der Uhrenindustrie mit Sitz in den USA und Zweigniederlassung in
Biel.
1. Anwendbares Recht (Erw. 2).
2. Separate Besteuerung des in jedem Land erzielten Gewinnes als geeignetste
Methode der Gewinnaufteilung im internationalen Doppelbesteuerungsrecht (Erw.
3).
3. Zulässigkeit solcher Besteuerung nach dem bernischen Steuerrecht, das auf
die bundesgerichtliche Doppelbesteuerungspraxis verweist (Erw. 4).
4. Berechnung des Gewinns der Bieler Niederlassung auf Grund ihrer Bücher
unter Berücksichtigung des Umstandes, dass die Lieferungen an den Hauptsitz
nach Amerika zu den Gestehungskosten verbucht sind (Erw. 6).
Double imposition internationale. Imposition dans le canton de Berne d'une
entreprise horlogère ayant son siège aux Etats-Unis et une succursale à
Bienne.
1. Droit applicable (consid. 2).
2. L'imposition séparée du bénéfice obtenu dans chaque pays est la méthode de
répartition Ia plus judicieuse en cas de double imposition internationale
(consid. 3).
3. Ce mode d'imposition est admissible en droit bernois, lequel renvoie à la
jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de double imposition (consid. 4).
4. Calcul du bénéfice de la succursale biennoise sur la base de ses livres et
eu égard au fait que les livraisons au siège principal, en Amérique, sont
facturées au prix de revient (consid. 5).

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Doppia imposta internazionale. Imposizione nel Cantone di Berna d'un'azienda
dell'industria degli orologi che ha la sedo negli Stati Uniti o una succursale
a Bienne.
1. Diritto applicabile (consid. 2).
2. L'imposizione dell'utile conseguito in ciascun paese è il metodo di riparto
più adatto in caso di doppia imposta internazionale (consid. 3).
3. Questo modo d'imposizione è ammissibile in diritto bernese che rimanda alla
giurisprudenza del Tribunale federale in materia di doppia imposta (consid.
4).
4. Calcolo dell'utile della succursale di Bienne in base ai suoi libri
contabili e con riguardo al fatto che le forniture alla sede principale, in
America, sono fatturate al prezzo di costo (consid. 5).

A. ­ Die Rekurrentin, Bulova Watch Co. Inc. (im folgenden «Bulova» genannt),
ist ein amerikanisches Unternehmen mit Sitz und Zentralleitung in New-York.
Ausser verschiedenen Niederlassungen in den USA und in Kanada besitzt sie auch
ein Geschäft in der Schweiz und zwar in Biel. Sie erzeugt Uhren und
Uhrenbestandteile. Während des Krieges stellte sie in Amerika auch
Kriegsmaterial her.
Die Filiale Biel, in der ca. 300 Arbeiter tätig sind, kauft die Rohwerke und
Fournituren zur Hauptsache an und lässt die Uhrwerke auswärts aufrichten.
Selbst beschäftigt sie sich hauptsächlich mit der Fabrikation von
Assortiments, Balanciers, Zeigern und macht das Nickelage, Empierrage,
Remontage der Barillets und etwas Terminage. Die zusammengesetzten Uhrwerke
sendet sie an eine Tochtergesellschaft der Bulova, die American Standard Watch
Co. in New-York, die dann die Ware in Amerika an Grossisten verkauft.
B. ­ Bis und mit dem Steuerjahr 1943 wurde die Bulova im Kanton Bern auf Grund
eines Steuerabkommens vom 7. Januar 1938 eingeschätzt. In der Selbsttaxation
für 1944 erklärte die Bulova, im massgebenden Geschäftsjahr 1942/43 kein im
Kanton Bern steuerbares Einkommen erzielt zu haben. Die Veranlagungsbehörde
des Bezirks Seeland setzte indessen das steuerbare Einkommen I. Klasse der
Bulova auf Fr. 3000000.­ fest. Einen Rekurs hiegegen wies die kantonale
Rekurskommission

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mit Entscheid vom 5. November 1946 ab unter Erhöhung der Taxation auf Fr.
4337800.­. Die von der Steuerpflichtigen gegen diesen Entscheid erhobene
Beschwerde hiess das Verwaltungsgericht nur teilweise in dem Sinne gut, dass
es das im Kanton Bern steuerbare Einkommen I. Klasse auf Fr. 4243137.50
festsetzte. Die Begründung lässt sich folgendermassen zusammenfassen:
a) Die Zweigniederlassung Biel der Bulova sei gemäss Art. 17 Ziff. 4 des
bernischen Steuergesetzes vom 7. Juli 1918 in Verbindung mit § 1 Ziff. 4' § 5
Abs. 2 und § 6 des Dekretes betreffend die Veranlagung zur Einkommenssteuer
vom 16. November 1927 / 14. November 1935 im Kanton Bern
einkommenssteuerpflichtig. Wie das daselbst steuerbare Einkommen zu ermitteln
sei, bestimme sich nach der Art des in Biel sich abwickelnden
Geschäftsbetriebes und den zwischen diesem Betrieb und dem Gesamtunternehmen
bestehenden Beziehungen. Die Bieler Niederlassung charakterisiere sich als ein
äusserlich lokalisierter einheitlicher Organismus und daher als ein
selbständiger Fabrikationsbetrieb. Hieran vermöge auch nichts zu ändern, dass
sie nicht selbst an Grossisten verkaufe, sondern nach Amerika an andere
Zweigniederlassungen der Bulova liefere. Aber selbst wenn das Bieler
Unternehmen nicht als selbständiger Fabrikationsbetrieb, sondern als
Betriebsstätte der Bulova anzusehen wäre, müsste es zufolge der weitgehenden
Verselbständigung steuerrechtlich als ein selbständiger Organismus behandelt
werden. Es sei daher weder willkürlich noch gesetzeswidrig, wenn die
Vorinstanz für die Feststellung des steuerbaren Einkommens des Bielerbetriebes
die sog. direkte Methode zur Anwendung gebracht habe. Dieses Vorgehen
widerspreche auch nicht den vom Bundesgericht aufgestellten
Doppelbesteuerungsgrundsätzen. Nach dem Umsatz könne der dem Kanton Bern
zukommende Anteil am Gesamteinkommen schon deshalb nicht ermittelt werden,
weil der Reingewinn bei der Bulova - die während des massgebenden
Geschäftsjahres in den ausländischen

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Niederlassungen nicht nur Uhren, sondern auch Kriegsmaterial fabriziert und
umgesetzt habe - nicht überall im gleichen Verhältnis zum Umsatz stehe. Aber
auch eine Ausscheidung nach Erwerbsfaktoren (investiertes Kapital und
ausbezahlte Arbeitslöhne) könne nicht zu einer gerechten Verteilung des
Gewinnes führen und zwar sowohl deshalb, weil die Bulova in Amerika auch
Handelsgeschäfte besitze und bei solchen eine Gewinnverteilung nach werbenden
Faktoren nicht angängig sei, wie auch deshalb, weil die Lohnverhältnisse in
der Schweiz und in Amerika während der Kriegsjahre 1942/1943 sehr verschieden
gewesen seien. Hiezu komme, dass auch die Bieler Niederlassung nicht nur
selbst produziere, sondern in erheblichem Masse zukaufe, also eine Tätigkeit
ausübe, die in den werbenden Faktoren nicht zum Ausdruck komme. Stelle die
Bieler Niederlassung einen vollständig geschlossenen Betrieb dar, so lasse
sich der für sie massgebende steuerpflichtige Reingewinn an Hand ihrer Bücher
mit genügender Sicherheit feststellen und habe der Antrag der Rekurrentin, die
Bücher des Hauptsitzes in New-York durch ein amerikanisches Revisionsorgan
untersuchen zu lassen, von der Vorinstanz abgelehnt werden dürfen.
b) Zu untersuchen bleibe lediglich noch die Frage, ob die von der Vorinstanz
nach der direkten Methode vorgenommene Berechnungsart in irgend einem Punkte
willkürlich sei. Der vorinstanzlichen Feststellung, es sei der
Steuerpflichtigen dadurch, dass die gesamte Produktion der Bielerunternehmung
von der American Standard Watch Co. zu den Gestehungskosten übernommen worden
sei, die Differenz zwischen den schweizerischen Gestehungskosten und den von
der Eidgenossenschaft für die betreffende Ware allgemein verbindlich
festgesetzten Exportpreisen (Barragepreisen) erspart geblieben, könne sich das
Verwaltungsgericht anschliessen. Anhand dieser Differenz lasse sich aber der
Anteil der Bielerniederlassung am Gesamteinkommen der Bulova ohne weiteres
feststellen. Die Ausfuhr von Uhrenwaren habe. auch wenn sie seitens einer

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schweizerischen Niederlassung an ihren ausländischen Hauptsitz oder eine
ausländische Zweigniederlassung erfolgt sei, den Verfügungen des
eidgenössischen Volkswirtschaftsdepartementes vom 29. Dezember 1939, bezw. 29.
Dezember 1942 über die Sanierung der Verkaufspreise in der Uhrenindustrie in
Verbindung mit den Vorschriften des gleichlautenden Reglements der Fédération
suisse des associations de fabricants d'horlogerie vom 1. März 1937
unterstanden. Wenn die Bieler Niederlassung, ohne die amtlich vorgeschriebenen
Preise einzuhalten, Uhrenwaren zu den Einstandspreisen nach Amerika geliefert
habe, sei dies steuerrechtlich unerheblich. Der Vorteil, den die Rekurrentin
daraus gezogen habe, dass sie in der Schweiz zu verhältnismässig niedrigen
Preisen Uhrenwaren habe erwerben können, um sie in Amerika über den
schweizerischen Tarifpreisen zu verkaufen, bedeute eine Verschiebung des
effektiv in der Schweiz realisierten Gewinnes nach dem Auslande und vermöge
nicht zu verhindern, dass dieser Gewinn auf dem Wege der direkten
Ermittlungsmethode anhand der Betriebsbuchhaltung der Schweizer Niederlassung
festgestellt und als deren Gewinn erfasst werde. Einzig auf diesem Wege werde
eine den tatsächlichen Verhältnissen gerecht werdende Steuerverteilung unter
Vermeidung einer Doppelbesteuerung erreicht. Der Mehrgewinn, den die
Rekurrentin dadurch erzielt habe, dass sie ihre Tochtergesellschaft, die
American Standard Watch Co., durch die Betriebstätte Biel zu Selbstkosten habe
beliefern lassen, während andere amerikanische Unternehmungen ohne eigene
Betriebe in der Schweiz die schweizerischen amtlich festgesetzten Exportpreise
haben bezahlen müssen, sei nicht auf die Tätigkeit des amerikanischen, sondern
des Bieler Geschäftes zurückzuführen und daher letzterem anzurechnen. Die
Rekurskommission habe daher bei der Berechnung des steuerpflichtigen
Einkommens der Rekurrentin auf den Expertenbericht abstellen dürfen, der zu
Recht auf den Konsulatsfakturen basiere, welche insgesamt den wirklichen
Umsatz zu

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Grossistenpreisen ergeben. Durch die Gewährung eines Abzugs von 10 % auf dem
Gesamtumsatz werde dem Gewinnanteil der in Amerika belieferten
Tochtergesellschaft der Bulova hinreichend Rechnung getragen.
G. ­ Mit der vorliegenden staatsrechtlichen Beschwerde beantragt die Bulova
die Aufhebung des Entscheides des Verwaltungsgerichts vom 31. März 1947. Zur
Begründung dieses Antrags wird im wesentlichen ausgeführt:
a) Nach den bernischen Vorschriften über das internationale
Doppelbesteuerungsrecht seien ausländische Unternehmungen mit einer
Betriebsstätte im Kanton Bern gleich wie ausserkantonale schweizerische
Unternehmen innert den Grenzen der bundesrechtlichen Grundsätze über die
Doppelbesteuerung steuerpflichtig. Die Bulova sei eine Aktiengesellschaft des
amerikanischen Rechts mit einer Geschäftsniederlassung in Biel, die
unbestrittenermassen ohne eigene juristische Persönlichkeit sei. Durch ihre
Niederlassung in Biel kaufe die Bulova bei schweizerischen Fabriken Rohwerke
und Bestandteile ein und lasse sie bei selbständigen schweizerischen
Terminagefirmen fertig machen; die eigene Fabrikationstätigkeit sei von
untergeordneter Bedeutung. Die Niederlassung in Biel tätige keine Verkäufe,
sondern gebe die Ware restlos an die Hauptniederlassung oder den kanadischen
Ableger weiter. Die selbständige Erzielung eines Gewinnes durch die
Niederlassung in Biel sei bei der Einseitigkeit ihrer geschäftlichen
Betätigung begrifflich ausgeschlossen. An der rechtlichen und wirtschaftlichen
Unselbständigkeit der Bieler Niederlassung habe auch die Verfügung des eidg.
Volkswirtschaftsdepartements vom 29. Dezember 1942 nichts zu ändern vermocht,
ganz abgesehen davon, dass sie erst auf das letzte Viertel des Grundlagejahres
1942/43 anwendbar gewesen sei. Für die Ermittlung des steuerrechtlich
massgebenden Beitrages der Bieler Niederlassung an den Gewinn des
Gesamtunternehmens sei nach der von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung für
solche Fälle entwickelten Methode vorzugehen. Keinesfalls dürfe ein

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Sondereinkommen konstruiert und der bernischen Steuerhoheit unterworfen
werden. Würden der Ermittlung des wirklichen steuerbaren Einkommens
unüberwindliche Hindernisse im Wege stehen, was die Rekurrentin bestreite, so
müsste ­ nach einem im Steuerrecht allgemein gehandhabten Grundsatz ­ auf
Erfahrungszahlen abgestellt werden. Für die Uhrenindustrie seien solche
verfügbar, vor allem dank der gründlichen Bearbeitung durch die eidg.
Steuerverwaltung (Sektion Kriegsgewinnsteuer).
b) Der angefochtene Entscheid verletze die Rekurrentin in ihrem
verfassungsmässigen Recht auf Gleichstellung vor dem Gesetz (Art. 4
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 4 Landessprachen - Die Landessprachen sind Deutsch, Französisch, Italienisch und Rätoromanisch.
BV). Die
Grundlage des Entscheides bilde eine amtliche Bücherexpertise, die sich auf
die Prüfung der durchaus fragmentarischen, nach geschäftsinternen
Gesichtspunkten aufgebauten Buchhaltung der unselbständigen Bieler
Niederlassung stütze. Die Rekurrentin sei mit dem von ihr während des ganzen
bisherigen Verfahrens unablässig gestellten Begehren auf Abnahme weiterer
Beweise nicht gehört worden. Einen Anspruch auf Abnahme dieser Beweise hätte
die Rekurrentin sogar dann gehabt, wenn sie dafür kein materielles Interesse
nachzuweisen vermocht hätte (BGE 64 I S. 148). Die Beweisverweigerung wiege im
vorliegenden Falle umso schwerer, als das bernische Recht den
Steuerjustizbehörden die Anordnung einer Bücheruntersuchung ausdrücklich zur
Pflicht mache, wenn der Steuerpflichtige sich zur Vorlage seiner Bücher bereit
erkläre. Dieser Anspruch des Steuerpflichtigen müsse aber, wenn er überhaupt
einen Sinn haben solle, auf die Vorname einer umfassenden Bücheruntersuchung
gehen. Eine nur fragmentarische Untersuchung, wie sie im vorliegenden Falle
angeordnet worden sei, sei eine klare Verletzung des Anspruchs auf Abnahme des
Beweises mittels Geschäftsbüchern. Die Tatsachen, für die der Beweis durch die
Geschäftsbücher des Hauptsitzes angeboten worden sei, sei übrigens nicht
irrelevant, wie sich schon aus der einfachen Überlegung ergebe, dass der
Bieler Niederlassung in Ergänzung der

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dort geführten Bücher ein angemessener Anteil der Unkosten des
Gesamtunternehmens belastet werden müsste.
c) Das Verwaltungsgericht konstruiere einen rein imaginären Gewinn der Bieler
Niederlassung, der gleich der Differenz zwischen den in Biel ausgewiesenen
Gestehungskosten und den für den Export vorgeschriebenen Preisen sein solle.
Damit werde, wie die Rekurskommission selbst zugebe, ein Sondereinkommen
«berechnet». Dadurch werde aber - das Doppelbesteuerungsverbot verletzt. Das
Verwaltungsgericht lege den wirtschaftlichen Vorschriften über die
Exportpreise eine völlig unhaltbare Bedeutung bei, indem es sie als objektiven
Masstab eines Reingewinnes im steuerrechtlichen Sinne anwende. Hiebei werde
noch übersehen, dass diese Vorschriften erst auf den 1. Januar 1943 in Kraft
getreten seien. Die Differenz zwischen den in Biel ersichtlichen
Gestehungskosten und dem rein theoretischen Exportwert werde im vollen Betrag
als ein der Niederlassung Biel zuzurechnendes Einkommen betrachtet. Die
offenbare Unhaltbarkeit der Argumentation des Verwaltungsgerichtes gehe daraus
hervor, dass der Nettogewinn in der Uhrenindustrie durchschnittlich unter 10 %
des Umsatzes stehe, der vom Verwaltungsgericht berechnete imaginäre
Nettogewinn der Niederlassung Biel aber rund 20 % des Umsatzes erreiche. Die
willkürliche Belastung der Rekurrentin sei auf die irrige Annahme
zurückzuführen, die Differenz zwischen Gestehungskosten und Exportpreisen sei
ein in Biel realisiertes Einkommen, während doch eine Realisierung erst in
Amerika mit Hilfe des Gesamtunternehmens und seiner Aufwendungen möglich sei.
Würde die Anwendung der direkten Methode als zulässig betrachtet, so müsste
die aus den Bieler Geschäftsbüchern gezogene Berechnungsgrundlage ergänzt
werden durch eine verhältnismässige Belastung der Bieler Niederlassung mit
Auslagen des Gesamtunternehmens.
D. ­ Das Verwaltungsgericht und der Regierungsrat des Kantons Bern beantragen
die kostenfällige Abweisung des Rekurses.

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Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1. ­ Die Rekurrentin erblickt darin, dass ihrem Begehren auf Anordnung einer
Bücheruntersuchung an ihrem Hauptsitz in New-York nicht entsprochen wurde,
selbst dann eine Rechtsverweigerung oder Verweigerung des rechtlichen Gehörs,
wenn kein materielles Interesse an der Abnahme dieses Beweises habe dargetan
werden können. Doch diese Auffassung ist unhaltbar. Vom Nachweis eines
materiellen Interesses sieht die bundesgerichtliche Praxis ­ selbst in Zivil-
und Strafprozessen ­ nur dann ab, wenn wesentliche Prozessformen verletzt
sind, also insbesondere dann, wenn einer Partei in einem Prozessverfahren
keine Gelegenheit gegeben wurde, sich zu äussern (BGE 63 I S. 111; 64 I S.
148/9). Dagegen kann von einer Rechtsverweigerung oder Verweigerung des
rechtlichen Gehörs keine Rede sein, wenn ein Beweis über Tatsachen nicht
abgenommen wird, die für die Entscheidung der Streitsache als unerheblich
betrachtet werden dürfen (BGE 15 S. 18; 23 S. 1322). Ob aber eine Tatsache
erheblich ist oder nicht, ist eine Frage, die zur materiellen Prüfung der
Streitsache gehört und daher in diesem Zusammenhang zu erörtern ist.
2. ­ Da zwischen der Schweiz einerseits und den USA und Kanada andererseits
kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht und der einzige durch die
bundesgerichtliche Praxis aus Art. 46 Abs. 2
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 46 Umsetzung des Bundesrechts
1    Die Kantone setzen das Bundesrecht nach Massgabe von Verfassung und Gesetz um.
2    Bund und Kantone können miteinander vereinbaren, dass die Kantone bei der Umsetzung von Bundesrecht bestimmte Ziele erreichen und zu diesem Zweck Programme ausführen, die der Bund finanziell unterstützt.9
3    Der Bund belässt den Kantonen möglichst grosse Gestaltungsfreiheit und trägt den kantonalen Besonderheiten Rechnung.10
BV für das internationale
Verhältnis abgeleitete Grundsatz, dass eine in der Schweiz steuerpflichtige
Person für ihre im Ausland gelegenen und dort tatsächlich zur Steuer
herangezogenen Grundstücke sowie deren Ertrag nicht auch noch in der Schweiz
besteuert werden darf (BGE 44 I S. 24 ff.; 41 I S. 76/ó; 32 I S. 524), im
vorliegenden Falle nicht verletzt sein kann, sind für die Besteuerung der
Rekurrentin im Kanton Bern ausschliesslich die Vorschriften der bernischen
Steuergesetzgebung und - in Ergänzung derselben - allgemeine Rechtsgrundsätze
massgebend. Die Auslegung und Anwendung

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dieser Vorschriften und Rechtsgrundsätze kann aber das Bundesgericht nur unter
dem Gesichtspunkte der Willkür überprüfen (BGE 40 I S. 463; nicht publizierter
Entscheid des Bundesgerichts i. S. Mechanische Seidenstoffweberei Bern v. 18.
Dezember 1925, S. 18 ff.). Es kann somit den Entscheid des
Verwaltungsgerichtes vom 31. März 1947 nur aufheben, wenn die durch diesen
Entscheid bestätigte Steuereinschätzung der Rekurrentin pro 1944 ganz
offensichtlich gegen Vorschriften der bernischen Steuergesetzgebung oder
allgemein anerkannte Rechtsgrundsätze verstösst.
3. ­ Besitzt ein Unternehmen in mehreren Staaten Betriebsstätten, so kann die
Aufteilung des steuerpflichtigen Gewinns auf die einzelnen Betriebstätten nach
der direkten oder indirekten Methode erfolgen. Unter der direkten Methode
versteht die das internationale Doppelbesteuerungsrecht behandelnde Literatur
- abweichend von der interkantonalen Doppelbesteuerungspraxis des
Bundesgerichtes - nicht die bruchteilmässige Aufteilung des Gesamtgewinnes
nach den Gewinn- und Verlustrechnungen der einzelnen Betriebstätten, sondern
die separate Besteuerung der Betriebstätten; jede bruchteilmässige Aufteilung
des Gesamtgewinnes wird, auch wenn sie nach den Gewinn- und Verlustrechnungen
der Betriebstätten erfolgt, zu den indirekten Methoden gerechnet. Bei der
direkten Methode im Sinne des internationalen Doppelbesteuerungsrechtes
konstruiert jeder Staat - was nach der bundesgerichtlichen Praxis im
interkantonalen Verhältnis unzulässig ist (BGE 53 I S. 455) - ein
Sondereinkommen der auf seinem Gebiet liegenden Betriebstätte. Auf Grund einer
Fiktion der Selbständigkeit der an sich unselbständigen Betriebstätte
besteuert jeder Staat den im Inland erzielten Gewinn, unabhängig vom
Gesamtergebnis der Unternehmung, also selbst wenn dieses mit einem Verlust
abschliesst. Diese «direkte» Methode eignet sich - nach der in der Literatur
herrschenden Auffassung - für die internationale Steuerausscheidung besser als

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irgend eine der «indirekten» Methoden. Im internationalen Verhältnis muss die
Aufteilung und Abgrenzung des Besteuerungsrechtes derart erfolgen, dass wenn
immer möglich jeder Staat eine direkte Kontrollmöglichkeit hat. Die Tätigkeit
der Steuerbehörden ist aber, wie jede andere staatliche Funktion, auf das
eigene Staatsgebiet beschränkt. Auch die Steuerbehörden können jenseits der
Landesgrenze keine Nachprüfungen vornehmen und daher auch nicht die von einem
ausländischen Unternehmen über den Gesamtgewinn und die Verteilungsfaktoren
gemachten Angaben durch einen eigenen Steuerbeamten an Hand der
Geschäftsbücher nachprüfen lassen. Rechtshilfe wird seitens des ausländischen
Staates nur auf Grund eines Staatsvertrages geleistet. Der Beizug eines
ausländischen Privatexperten aber kann den Steuerbehörden nicht zugemutet
werden und zwar nicht nur wegen der langen Verzögerung und der grossen Kosten,
die hieraus erwachsen würden, sondern vor allem auch deswegen, weil ein
ausländischer Privatexperte, wie übrigens auch ein Beamter des auswärtigen
Staates, keine hinreichende Gewähr für zuverlässige Erhebungen bieten würde,
da er die von den Steuerbehörden und Gerichten des ersuchenden Staates
befolgten Richtlinien, ihre Bemessungs- und Schätzungsgrundsätze, nicht
genügend kennen würde. Eine direkte Kontrollmöglichkeit steht den
Steuerbehörden bei Unternehmungen, die in mehreren selbständigen Staaten
Betriebstätten besitzen, in vollem Umfange nur bei Anwendung der «direkten»
Ausscheidungsmethode zu, d. h. nur dann, wenn jeder Staat den Ertrag der auf
seinem Gebiet gelegenen Betriebstätte als selbständiges Steuerobjekt, also
ohne Rücksicht auf das Gesamteinkommen der Unternehmung, zur Steuer
heranzieht. Ein Mangel -haftet dieser Methode freilich insofern an, als sie,
wenn eine Betriebstätte mit Verlust abschliesst, zu einer mehr als
100-prozentigen Gesamtbelastung führt, weil die Summe der von den einzelnen
Staaten besteuerten Erträgnisse den Gesamtertrag der Unternehmung übersteigt.
Doch dieser Nachteil wird

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mehr als nur aufgewogen durch den grossen Vorteil, der darin liegt, dass das
Steuerobjekt der einzelnen Staaten genau abgegrenzt und dessen leichte und
zuverlässige Feststellung jedem Staate ermöglicht wird. Ein Staat, der die
direkte Methode befolgt, d. h. den Ertrag der inländischen Betriebstätte als
Steuerobjekt behandelt, muss freilich diesen Grundsatz konsequent durchführen,
d. h. das Ergebnis der ausländischen Betriebstätten stets, gleichgültig ob es
positiv oder negativ ausgefallen ist, unberücksichtigt lassen und besitzt
daher nicht nur, wenn die inländische Betriebstätte mit Verlust, das
Gesamtunternehmen jedoch mit Gewinn arbeitet, keine Steuerforderung, sondern
darf auch bei der Festsetzung eines progressiven Steuergesetzes den
Auslandgewinn nicht zum Inlandsgewinn hinzurechnen (SPITALER, Das
Doppelbesteuerungsproblem S. 541 ff.; WACKERNAGEL in der Festgabe für Carl
Wieland S. 418 ff.; WETTER, Die internationale Doppelbesteuerung, insbesondere
bei Erwerbsunternehmungen S. 178 ff., S. 292 ff.). Die separate Besteuerung
der Betriebstätten wird denn auch im Vertragsentwurf des Völkerbundes «über
die zwischenstaatliche Aufteilung des Einkommens und Vermögens aus
Gewerbebetrieb zum Zwecke der Besteuerung» den Staaten in erster Linie
empfohlen (WETTER, 1. C. S. 283 ff., insbesondere 286/7; WACKERNAGEL, 1. C. S.
419 ff.).
4. ­ Die bernischen Steuerbehörden durften daher jedenfalls dann, wenn das
bernische Steuerrecht keine abweichenden Vorschriften enthielt, den in der
Bieler Niederlassung der Rekurrentin erzielten Gewinn als Sondereinkommen zur
Einkommenssteuer I. Klasse heranziehen. Nun enthielt aber das bis Ende des
Jahres 1944 geltende bernische Steuerrecht in § 6 des Einkommenssteuerdekretes
vom 16. November 1927/14. November 1935 die Bestimmung, dass interkantonale
Unternehmungen, die im Kanton Bern ständige körperliche Anlagen oder
Einrichtungen unterhalten, mittels deren sich daselbst ein wesentlicher Teil
ihres technischen oder

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kommerziellen Betriebes vollzieht, innert den Grenzen der bundesgerichtlichen
Doppelbesteuerungsgrundsätze steuerpflichtig sind. Doch lässt sich wenigstens
ohne Willkür die Auffassung vertreten, dass damit die vom Bundesgericht
lediglich für das interkantonale Verhältnis aufgestellten
Doppelbesteuerungsgrundsätze nur insoweit auch für das internationale
Verhältnis anwendbar erklärt werden, als nicht Unterschiede bestehen, die ein
Abweichen von diesen Grundsätzen rechtfertigen. Nun fehlt aber die
Möglichkeit, die bruchteilmässige Aufteilung des Gesamtgewinnes auf die
einzelnen Betriebstätten zu kontrollieren wohl im internationalen, nicht aber
auch im interkantonalen Verhältnis und zwar hier schon deshalb nicht, weil das
Bundesgericht als oberste Instanz alle eventuell noch fehlenden Erhebungen in
den beteiligten Kantonen anordnen kann. Es ist daher eine durch die
tatsächlichen Verhältnisse gerechtfertigte Abweichung von den vom
Bundesgericht für das interkantonale Verhältnis aufgestellten
Doppelbesteuerungsgrundsätzen, wenn bei der Rekurrentin die Steuerausscheidung
nicht durch eine bruchteilmässige Aufteilung des Gesamtgewinnes der
Unternehmung, sondern durch separate Besteuerung des in der Bieler
Niederlassung erzielten Gewinnes erfolgt, zumal zwischen der Schweiz
einerseits und den USA und Kanada andererseits keine Vereinbarung besteht, die
eine gegenseitige Rechtshilfepflicht in Steuersachen vorsehen würde.
Im vorliegenden Falle ergibt sich übrigens auch dann kein anderes Resultat,
wenn angenommen wird, dass die bernischen Steuerbehörden - wie sie dies
wenigstens vereinzelt getan haben (BGE 40 I S. 466 ff.; Steuerpraxis II S. 122
ff.; nicht publizierter Entscheid des Bundesgerichts i. S. Gothaer
Lebensversicherungsbank vom 19. Februar 1914) - sich im internationalen
Verhältnis an die von der bundesgerichtlichen Praxis für das interkantonale
Verhältnis aufgestellten Ausscheidungsgrundsätze zu halten hatten und daher
kein Sondereinkommen der Bieler Niederlassung sondern nur einen ihrer
Tätigkeit entsprechenden

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Anteil am Gesamteinkommen des ganzen Unternehmens besteuern durften.
Jedenfalls durften in diesem Falle die bernischen Steuerbehörden, ohne sich
einer willkürlichen Missachtung der bundesgerichtlichen Praxis schuldig zu
machen, eine bruchteilmässige Aufteilung des Gesamtgewinnes nach den Gewinn-
und Verlustrechnungen der einzelnen Betriebstätten vornehmen. Diese Methode
ist nach der bundesgerichtlichen Praxis zu Art. 46 Abs. 2
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 46 Umsetzung des Bundesrechts
1    Die Kantone setzen das Bundesrecht nach Massgabe von Verfassung und Gesetz um.
2    Bund und Kantone können miteinander vereinbaren, dass die Kantone bei der Umsetzung von Bundesrecht bestimmte Ziele erreichen und zu diesem Zweck Programme ausführen, die der Bund finanziell unterstützt.9
3    Der Bund belässt den Kantonen möglichst grosse Gestaltungsfreiheit und trägt den kantonalen Besonderheiten Rechnung.10
BV stets dann
anzuwenden, wenn sie in besserer und sicherer Weise als indirekte Methoden das
Mass anzeigt, in welchem jede Niederlassung mitgewirkt hat an der Erzielung
des Gesamtgewinnes der Unternehmung (nicht publizierter Entscheid i. S. AG. J.
Gfeller-Rindlisbacher vom 14. Juli 1933, S. 9 und i. S. Noba S.A. vom 30.
September 1938, S. 30 ff.). Eine Steuerausscheidung nach den Umsätzen fällt im
vorliegenden Fall, wie die Rekurrentin im kantonalen Verfahren selbst
anerkannt hat, ausser Betracht, da sich diese Methode nur für reine
Handelsunternehmungen eignet. Aber auch die von der Rekurrentin vorgeschlagene
Steuerausscheidung nach Erwerbsfaktoren durften die Steuerbehörden im
vorliegenden Falle ablehnen, da sie sich nur für Fabrikationsunternehmungen
eignet (BGE 51 I S. 404; 52 I S. 252), das Unternehmen der Rekurrentin aber
unbestrittenermassen kein ausschliessliches Fabrikationsgeschäft, sondern in
beträchtlichem Umfang Handelsgeschäft ist und insbesondere auch in Biel die
für den Export nach Amerika bestimmten Waren nur zum kleinern Teil selbst
herstellt, im übrigen aber bei andern Schweizergeschäften bestellt. Die
Steuerausscheidung durfte daher im vorliegenden Falle ganz zweifellos ohne
Willkür an Hand der Gewinn- und Verlustrechnungen der einzelnen Betriebstätten
vorgenommen werden, sofern es möglich sein, sollte, auf diese Weise mit
einiger Sicherheit das Mass festzustellen, in welchem die Bieler Niederlassung
im Geschäftsjahr 1942/43 an der Erzielung des Gesamtgewinnes mitgewirkt hatte.
Diese Möglichkeit besteht aber, wie in Erwägung Ziff. 5 dargetan wird.

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Schliessen alle Betriebstätten des steuerpflichtigen Unternehmens mit einem
Gewinn ab, so ergibt sich bei der Aufteilung des Gesamtgewinnes nach den
Gewinn- und Verlustrechnungen der einzelnen Betriebstätten das gleiche
Resultat wie bei der Heranziehung des von den einzelnen Betriebstätten
ausgewiesenen Reingewinnes als Steuerobjekt. Die beiden Aufteilungsmethoden
führen nur dann zu einem andern Ergebnis, wenn eine Betriebstätte mit Verlust
abschliesst. Die Rekurrentin hat nun aber nie behauptet, dass bei einer ihrer
Betriebstätten das für die Veranlagung pro 1944 massgebende Geschäftsjahr
1942/43 mit einem Verlust abgeschlossen habe. Gemäss den von ihr im kantonalen
Beschwerdeverfahren gemachten Angaben hat im Geschäftsjahr 1942/43 ihr
Gesamtreingewinn nach Abzug von 20 % Fr. 8,984,592.-, also ohne diesen Abzug
Fr. 11,230,740.­ betragen. Das amerikanische Geschäft, das bei der
Steuerausscheidung ohne Willkür als Einheit dem Schweizergeschäft, d. h. der
Bieler Niederlassung gegenübergestellt werden darf, schliesst also auch dann
noch mit einem grossen Reingewinn ab, wenn gemäss dem angefochtenen Entscheid
der schweizerische Anteil am Reingewinn auf Fr. 4,243,137.50 angesetzt wird.
Die Untersuchung der bei den amerikanischen Niederlassungen geführten Bücher
war daher für die Ermittlung des im Kanton Bern steuerpflichtigen Einkommens
unerheblich und zwar- nicht nur dann, wenn das Einkommen der Bieler
Niederlassung als Sondereinkommen besteuert werden durfte, sondern - nachdem
als feststehend betrachtet werden durfte, dass auch die Rechnungen der
amerikanischen Niederlassungen mit einem Gewinn abschlossen - auch dann, wenn
ein dem Gewinn der Bieler Niederlassung entsprechender Anteil des
Gesamtgewinns zur Steuer heranzuziehen war. In der Nichtanordnung einer
Bücheruntersuchung bei den amerikanischen Niederlassungen kann daher keine
Rechtsverweigerung liegen.
5. ­ Die Rechnung der Bieler Niederlassung für das Geschäftsjahr 1942/43
schliesst weder mit Gewinn noch mit Verlust ab, sondern ist ausgeglichen, da
die Lieferungen

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nach Amerika zu den Gestehungskosten verbucht sind. Den Steuerbehörden steht
aber, wie allgemein anerkannt ist, sowohl bei der interkantonalen, wie auch
bei der internationalen Steuerabgrenzung das Recht zu, an den Gewinn- und
Verlustrechnungen der Betriebstätten Korrekturen vorzunehmen, um künstliche
Gewinnverschiebungen rückgängig zu machen und den wirklichen Anteil der
Niederlassungen an der Erzielung des Gesamtertrages zum Ausdruck zu bringen
(BGE 64 I S. 403; 71 I S. 337; WETTER 1. C. 179 ff; SPITALER 1. C. S. 542;
Vertragsentwurf des Völkerbundes Art. 3 Ziff. 2 bei WACKERNAGEL 1. c. S. 419
oder bei WETTER 1. C. S. 286). Im vorliegenden Falle liegt nun aber, wie ohne
jede Willkür angenommen werden kann, eine künstliche Gewinnverschiebung nach
dem Ausland insofern vor, als die Bieler Niederlassung ihre Waren nach Amerika
an die Hauptniederlassung oder ­ was unbestrittenermassen als wirtschaftlich
und rechtlich gleichbedeutend betrachtet werden durfte ­ an eine ihrer
Tochtergesellschaften zu den Gestehungskosten in einer Zeit verbucht hat, da
in der Schweiz viel höhere Exportpreise vorgeschrieben waren, die von allen
jenen amerikanischen Bezügern bezahlt werden mussten, die in der Schweiz keine
Niederlassung hatten. Solche Exportpreise bestanden in der Schweiz nicht erst
seit dem 1. Januar 1943, d. h. seit dem Inkrafttreten der Verfügung des eidg.
Volkswirtschaftsdepartements vom 29. Dezember 1942, sondern auch schon für die
frühern Jahre. (Vgl. die Verfügung des eidg. Volkswirtschaftsdepartements vom
29. Juli 1936, AS Bd. 52, S. 615 ff.; den Bundesratsbeschluss vom 29. Dezember
1939, AS Bd. 55 S. 1649 ff.). Möglich ist, dass die Bieler Niederlassung der
Rekurrentin bis zum 1. Januar 1943 ihre Waren - auf Grund von Visa der Chambre
suisse de l'horlogerie - ausnahmsweise zu den Gestehungskosten nach Amerika
exportieren durfte. Doch diese Visa wurden der Bieler Niederlassung nur
erteilt gegen die Zusicherung, dass die Waren in Amerika nicht zu einem den
schweizerischen Exportpreisen nicht entsprechenden Preise verkauft werden.
(Vgl. das Schreiben der Société

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générale de l'horlogerie suisse vom 2. Oktober 1936.) An diese Zusicherung hat
sich die Rekurrentin nach ihren eigenen Angaben - wie die Rekurskommission
festgestellt hat und unbestritten geblieben ist - beim Verkauf in Amerika auch
tatsächlich gehalten. Ob aber die Bieler Niederlassung, wie dies laut
Schreiben des eidg. Volkswirtschaftsdepartements vom 8. August und 2. November
1946 seit dem 1. Januar 1943 zutraf, nur zu den amtlich vorgeschriebenen
Exportpreisen nach Amerika liefern durfte, oder ob sie die zu billigern
Preisen exportierte Ware in Amerika nicht unter den von der Schweiz amtlich
festgesetzten Exportpreisen verkaufen durfte, ist aber, wie jedenfalls ohne
Willkür angenommen werden darf, für die Berechnung des von der Bieler
Niederlassung erzielten Gewinnes bedeutungslos; denn in beiden Fällen bildet
die Differenz zwischen den amtlich festgestellten Exportpreisen und den
Gestehungskosten einen Gewinn, von dem angenommen werden darf, dass er
grundsätzlich in der Schweiz erzielt wurde und daher auch hier steuerpflichtig
ist. Von den Exportpreisen war freilich ein Abzug zu machen, weil die Bieler
Niederlassung nicht direkt an amerikanische Grossisten geliefert hat, sondern
diese Lieferung durch eine amerikanische Niederlassung der Rekurrentin
besorgen liess. Für diese in Amerika sich abspielende Tätigkeit haben die
bernischen Steuerbehörden gemäss dem Gutachten des amtlichen Experten 10 % des
auf Fr. 23,124,552.­ sich belaufenden Umsatzes, also Fr. 2,312,455.20, in
Abzug gebracht. Es ist daher nicht richtig, wenn die Rekurrentin behauptet,
der bernische Fiskus betrachte die Differenz zwischen dem Exportwert und den
in Biel ersichtlichen Gestehungskosten in vollem Umfang als ein der
Niederlassung Biel zuzurechnendes Einkommen. Dass 10 % des Gesamtumsatzes
keine hinreichende Entschädigung für jene amerikanische Niederlassung
darstelle, die den Verkauf an die amerikanischen Grossisten zu besorgen hatte,
hat die Rekurrentin nicht darzutun versucht.
Der auf diese Weise errechnete Gewinnanteil der Bieler

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Niederlassung wäre höchstens dann noch zu kürzen gewesen, wenn der Hauptsitz
in New-York Anspruch auf ein Präcipuum gehabt hätte. Doch einen solchen
Anspruch hätte er nur dann gehabt, wenn die dortige Zentralleitung im
Geschäftsjahr 1942/43 einen Einfluss auf das Geschäftsergebnis der Bieler
Niederlassung ausgeübt hätte (42 I S. 136). Die Rekurrentin hat aber die von
der Rekurskommission in ihrem Entscheide (S. 5 unten) aufgestellte Behauptung,
dass die Bieler Niederlassung während des Krieges gar nicht von Amerika aus
habe geleitet werden können, nicht zu entkräften versucht.
Das Verwaltungsgericht durfte daher sehr wohl der Auffassung sein, dass die
von ihm für die Feststellung des Gewinnanteils der Bieler Niederlassung zur
Anwendung gebrachte Berechnungsmethode den besondern Verhältnissen des
vorliegenden Falles am besten entspreche und auch einer Berechnung auf Grund
von Erfahrungszahlen vorzuziehen sei, da der tatsächlich erzielte Gewinn sehr
wohl infolge besonderer Umstände beträchtlich von dem Gewinne abweichen kann,
der durchschnittlich im betreffenden Gewerbe erzielt wird.
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Vgl. auch Nr. 27. - Voir aussi no 27.