BGE-72-I-6

S. 6 / Nr. 2 Doppelbesteuerung (i)

BGE 72 I 6

2. Sentenza 25 febbraio 1946 nella causa Kraft contro Consiglio di Stato del
Cantone Ticino.

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Regeste:
Art, 46 cp. 2 CF; art. 551 cp. 2 CC.
Contro i decreti d'un Cantone che violano la sovranità d'un altro Cantone il
cittadino leso ha veste per interporre un ricorso di diritto pubblico al
Tribunale federale, anche all'infuori del caso speciale previsto dall'art. 46
on. 2 CF.
È vietato colpire col diritto di bollo proporzionale al valore netto dell'asse
ereditario l'atto di pubblicazione d'un testamento depositato presso un notaio
d'un Cantone, che è stata fatta contro la volontà dogli eredi, quantunque il
de cuius abbia avuto l'ultimo domicilio in un altro Cantone. Questo divieto
poggia sull'art. 46 cp. 2 CF (per quella parte del diritto di bollo che
rappresenta un'imposta) e sul principio che un Cantone non può violare la
sovranità d'un altro Cantone (per quella parte del diritto di bollo che
rappresenta una tassa).
Art. 46 Abs. 2 BV, Art. 551 Abs. 2 ZGB.
Gegen die Verfügungen eines Kantons, die in das Hoheitsgebiet eines andern
Kantons übergreifen, kann der dadurch verletzte Bürger die staatsrechtliche
Beschwerde erheben und zwar auch soweit, als es sich nicht um
Doppelbesteuerung im Sinne des Art. 46 Abs. 2 BV handelt.
Wenn ein bei einem Notar hinterlegtes Testament im Kanton der Hinterlegung
ohne Zustimmung der Erben eröffnet wird, so darf dieser Kanton die Eröffnung
nicht mit einer nach dem Wert des reinen Nachlassvermögens berechneten
Stempelabgabe belegen, sofern der Erblasser seinen letzten Wohnsitz in einem
andern Kanton gehabt hat. Das ergibt sich aus Art. 46 Abs. 2 BV (soweit die
Stempelabgabe eine Steuer bildet) und aus dem Grundsatz, dass ein Kanton nicht
in das Hoheitsgebiet eines andern übergreifen darf (soweit die Stempelabgabe
eine Gebühr darstellt).
Art. 46 al. 2 Const. féd., 551 al. 2 CC.
Le citoyen lésé par une décision d'un Canton qui viole la souveraineté d'un
autre Canton est recevable à l'attaquer par la voie du recours de droit public
même en dehors du cas spécial prévu par l'art. 46 al. 2 Const. féd.
Il est interdit de frapper d'un droit de timbre proportionnel calculé sur la
valeur nette d'une succession l'acte d'ouverture d'un testament déposé chez un
notaire d'un Canton, lorsque cette ouverture a eu lieu contre la volonté des
héritiers et que le testateur avait son dernier domicile dans un autre Canton.
Cette interdiction découle de l'art. 46 al. 2 Const. féd., pour ce qui est de
la fraction du droit qui constitue un impôt, et du principe selon lequel les
Cantons sont tenus de respecter la souveraineté des autres Cantons, pour ce
qui est de la fraction du droit qui constitue une taxe.

A. Il primo giugno 1942, Amalia Tagliani faceva un testamento olografo e lo
depositava presso il notaio van

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Aken a Lugano; alla fine di giugno 1943, trasferiva il suo domicilio da Lugano
a Basilea.
Con testamento pubblico rogato a Basilea il 18 novembre 1943 - Amalia Tagliani
disponeva tra l'altro: «Das vorliegende Testament ersetzt alle meine früheren
letztwilligen Verfügungen, die hiemit ausser Kraft treten.»
Il 24 marzo 1945, Amalia Tagliani moriva a Basilea. L'Ufficio delle
successioni di Basilea-città pubblicava il testamento 18 novembre 1943,
riscotendo una tassa di 5 fr., e procedeva alla confezione dell'inventario
della successione, dal quale risulta una sostanza netta di fr. 337981,18.
B. Il 28 marzo 1945, il notaio van Aken comunicava ad Ernesto Kraft,
esecutore testamentario nominato dalla de cuius, il deposito del suddetto
testamento olografo, il quale doveva essere pubblicato, giusta le norme legali
ticinesi, davanti alla Pretura di Lugano-città. Il 3 aprile 1945, l'esecutore
testamentario rispondeva che Amalia Tagliano, trasferitasi a Basilea, aveva
fatto un testamento pubblico che annullava tutte le sue precedenti
disposizioni e che era stato pubblicato a Basilea, ove dovevano essere ad ogni
modo pubblicate eventuali altre disposizioni della de cuius.
Il notaio van Aken chiedeva istruzioni al Tribunale d'appello, il cui
presidente gli rispondeva, il 27 aprile 1945, quanto segue: «Le comunico
ch'Ella deve pubblicare il testamento olografo a Lei consegnato davanti alla
Pretura di Lugano-città, senza preoccuparsi d'altro.»
Su domanda dell'esecutore testamentario, l'Ufficio delle successioni di
Basilea-città invitava, in data 30 aprile 1945, il notaio van Aken a
trasmettergli il testamento olografo di Amalia Tagliani per la pubblicazione a
Basilea. Il 4 maggio 1945, il notaio van Aken procedeva, davanti al Pretore di
Lugano-città e a due testimoni, alla pubblicazione di questo testamento.
C. Insinuata all'archivio notarile del distretto di Lugano la copia
autentica dell'istrumento di pubblicazione

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del testamento olografo, il notaio van Aken riceveva la diffida di versare una
tassa supplementare di bollo di 1047 fr.
Con ricorso 3 agosto 1945 il notaio van Aken, per conto degli eredi di Amalia
Tagliani, chiedeva al Consiglio di Stato del Cantone Ticino l'annullamento
della tassa di bollo supplementare. Con risoluzione 18 settembre 1945 il
Consiglio di Stato riduceva questa tassa a fr. 1011.
D. Con tempestivo ricorso di diritto pubblico al Tribunale federale
l'esecutore testamentario di Amalia Tagliani ha chiesto l'annullamento della
risoluzione 18 settembre 1945 del Consiglio di Stato.
Considerando in diritto:
1. ...
2. Ernesto Kraft, quale esecutore testamentario nominato da Amalia Tagliani,
ha veste per interporre il presente ricorso di diritto pubblico. Infatti
l'esecutore testamentario è tenuto a salvaguardare gli interessi patrimoniali
della successione, e quindi a ricorrere contro le pretese ingiustificate del
fisco (cfr. sentenza 16 febbraio 1934 del Tribunale federale su ricorso del
Credito svizzero).
3. Secondo la legislazione ticinese, la pubblicazione d'un testamento
avviene alla presenza del pretore, di un notaio e di due testimoni: il pretore
legge il testamento o lo fa leggere dal notaio, il quale redige l'istrumento
di pubblicazione che dev'essere firmato da tutti i presenti e del quale il
notaio deve rilasciare una copia all'archivio notarile affinchè la custodisca
(art. 81 -83 della legge d'introduzione del CC). Giusta gli art. 5 e 6 della
legge 26 novembre 1934 sulla nuova tariffa notarile, il notaio può chiedere a
titolo d'onorario per la pubblicazione d'un testamento olografo fr. 10 per i
primi fr. 200 del valore netto dell'asse ereditario, fr. 1 per ogni cento
franchi da fr. 200 a fr. 5000 e fr. 0,75 per ogni cento franchi oltre i fr.
5000. Per i suoi incombenti il pretore riscuote, conformemente all'art. 31
della legge sulla tariffa giudiziaria

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riveduta dal decreto I4 settembre 1938, una tassa dell'uno per mille del
valore netto dell'asse ereditario (al minimo fr. 5). Inoltre l'archivista
notarile esige in virtù dell'art. 7 LB, un diritto del 3 del valore netto
dell'asse ereditario. Solo questo diritto è impugnato col presente ricorso.
4. Il diritto di bollo, che l'archivista notarile ha chiesto nel fattispecie
in virtù dell'art. 7 LB, è una cosiddetta contribuzione mista: comprendé in
massima parte un'imposta (ossia una contribuzione agli oneri generali delle
funzioni statali) e solo in minima parte una tassa (ossia il compenso dovuto
dal cittadino per una determinata prestazione statale che in concreto consiste
nella custodia d'un atto pubblico presso l'archivio notarile). In questo senso
si è già pronunciato il Tribunale federale con la sentenza 10 febbraio 1923
nella causa Polus contro Ticino (RU 49 I 51 e seg.), dichiarando che la
«tassa» per la custodia d'un atto presso l'Archivio notarile può essere al
massimo di fr. 10. Questa sentenza merita conferma, tanto più che il
legislatore ticinese ne ha tenuto conto, prevedendo nell'art. 7 cp. 2 § della
vigente LB che l'archivista notarile riscuoterà per la custodia di un atto
soggetto al bollo federale ed esonerato dal bollo cantonale ai sensi dell'art.
2 della legge federale 22 dicembre 1937 una tassa da fr. 1 a fr. 10.
5. L'impugnata risoluzione osserva che il Consiglio di Stato, giudicando il
31 gennaio 1939 nella causa Masarey, ha dichiarato ammissibile, in circostanze
analoghe a quelle del caso presente, la riscossione d'un diritto di bollo per
la custodia dell'atto di pubblicazione d'un testamento. Il Consiglio di Stato
dimentica però che il suo giudizio nella causa Masarey è stato cassato per
incostituzionalità dal Tribunale federale con sentenza 5 maggio 1939. In
questa sentenza il Tribunale federale ha lasciato indecisa la questione se il
diritto di bollo supplementare riscosso in virtù dell'art. 7 LB sia in tutto
od in parte un'imposta, cui torni applicabile l'art. 46 cp. 2 CF, ed ha
dichiarato inammissibile, in virtù dell'art. 3 CF, la

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riscossione di questo diritto di bollo supplementare, poichè il testatore non
aveva avuto l'ultimo suo domicilio nel Cantone Ticino e la pubblicazione del
suo testamento davanti alle autorità ticinesi non era stata fatta su domanda
degli eredi.
Nel frattempo, e precisamente il 15 gennaio 1945 (RU 71 I 324 e seg.), il
Tribunale federale ha dichiarato che il diritto di bollo proporzionale al
valore dell'atto, cosi com'è previsto dalla LB, cade sotto il divieto della
doppia imposta sancito dall'art. 46 cp. 2 CF. La questione se il Cantone
Ticino possa riscuotere il diritto di bollo preteso nel fattispecie dev'essere
quindi esaminata, in quanto si tratti d'una contribuzione avente carattere
d'imposta, sulla scorta dell'art. 46 cp. 2 CF.
Nella misura in cui l'art. 46 cp. 2 CF è applicabile al diritto di bollo
preteso nel fattispecie, l'impugnata risoluzione dev'essere annullata. La
contribuzione litigiosa è un'imposta successoria speciale che viene riscossa,
in più di quell'ordinaria, quando il de cuius ha fatto un testamento e questo
è presentato al pretore per la pubblicazione (cfr. testo unico delle leggi 6
dicembre 1917 e 16 dicembre 1919 sulle tasse di successione, con le
modificazioni e le aggiunte apportate dal decreto legislativo 14 settembre
1938).
Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale nel campo dell'art. 46 cp. 2
CF, le imposte successorie sulla sostanza mobile sono da solvere dove il
testatore ha avuto l'ultimo domicilio e quelle sulla sostanza stabile debbono
essere solute dove sono situati gli immobili (RU 59 I 211 e le sentenze ivi
citate). Siccome Amalia Tagliani ha lasciato soltanto sostanza mobile ed era
domiciliata, allorchè morì, in Basilea, gli eredi debbono pagare l'imposta
successoria esclusivamente a Basilea. È irrilevante che a Basilea sia dovuta o
no una contribuzione analoga a quella che il fisco ticinese pretende
riscuotere in concreto: la doppia imposta è vietata anche se virtuale (RU 49 I
44; 46 I 31).

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6. La contribuzione contestava dev'essere altresì annullata per
incostituzionalità in quanto abbia il carattere d'una tassa.
Come il Tribunale federale ha ripetutamente dichiarato, non soltanto nel caso
di doppia imposta, ma anche in ogni osso in cui il Cantone viola la sovranità
d'un altro Cantone, quest'ultimo può promuovere azione di diritto pubblico
(art. 83 , cp. 1 lett. b OGF) e il singolo cittadino leso personalmente può
interporre ricorso di diritto pubblico. Questo diritto individuale del
cittadino al rispetto del limite che il legislatore federale ha tracciato tra
la sovranità d'un Cantone e quella degli altri Cantoni è stato dedotto talora
dall'art. 3 CF (RU 24 I 226; 29 I 418; sentenze non pubblicate 27 marzo 1933
SU, ricorso Grasso e 5 maggio 1939 SU ricorso Masarey), talora dall'art. 5 CF
(RU 32 I 626; 33 I 363) e talora è stato riconosciuto senza riferimento ad un
preciso disposto costituzionale (RU 41 I 444).
Sta bene che l'art. 3 e l'art. 5 CF non accordano, giusta il loro tenore,
diritti individuali, anzi non pongono nemmeno il principio che un Cantone non
possa violare la sovranità di un altro Cantone. Ma l'essenza dello Stato
federale postula questo principio e giustifica che, ove esso non sia
rispettato, il cittadino leso abbia la facoltà di adire il Tribunale federale
mediante ricorso di diritto pubblico.
In concreto il Consiglio di Stato del Cantone Ticino ha violato la sovranità
del Cantone di Basilea-città, pretendendo dalla successione Tagliani il
pagamento d'una tassa per la custodia dell'atto di pubblicazione del
testamento olografo della de cuius presso l'Archivio notarile del distretto di
Lugano. Ai fini di sapere se si tratti d'una tassa è irrilevante che il
singolo si valga dei servizi d'un'istituzione pubblica volontariamente oppure
obbligatoriamente. Tuttavia, chi non utilizza di propria volontà questi
servizi può essere tenuto al pagamento d'una tassa soltanto se è assoggettato
alla sovranità di quel Cantone che impone l'obbligo di utilizzarli.

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In concreto la successione Tagliani non ha utilizzato volontariamente i
servizi dell'Archivio notarile del distretto di Lugano; infatti il notaio van
Aken ha pubblicato il testamento olografo della de cuius (ed ha dovuto quindi
depositare una copia dell'atto di pubblicazione) non per incarico della
successione, ma in urto con le istruzioni dell'esecutore testamentario. Il
Cantone Ticino non poteva obbligare la successione Tagliani a rivolgersi,
contro la sua volontà, alle autorità ticinesi per pubblicare il testamento e
depositare il relativo atto di pubblicazione, poichè a tale riguardo la
successione è assoggettata, in virtù del diritto federale alla sovranità del
Cantone di Basilea-città (art. 551 cp. 2 CC). L'art. 69 LN, secondo cui la
pubblicazione d'un testamento depositato presso un notaio ticinese deve essere
fatta nel Cantone Ticino, anche se ivi il testatore non era più domiciliato
all'atto della sua morte, è, almeno nei rapporti intercantonali, contrario al
diritto federale.
Infine giova osservare che in concreto il fisco ticinese non potrebbe esigere
dal notaio van Aken il pagamento del diritto di bollo supplementare. Infatti
il notalo van Aken pubblicò il testamento in ossequio alle istruzioni che il
Presidente del Tribunale d'appello gli ha date sulla base dell'art. 103 LN.
Il Tribunale federale pronuncia:
Il ricorso è ammesso e la querelata risoluzione del Consiglio di Stato del
Cantone Ticino è annullata.
Vgl. Nr. 2. - Voir no 2.