BGE-55-I-84 - 1929-01-01 - ATF - Droit administratif et droit international public - Stiftung. Bedeutung des statutarischen zivilrechtlichen Wohnsitzes einer solchen für das...

S. 84 / Nr. 14 Doppelbesteuerung (d)

BGE 55 I 84

14. Urteil vom 10. Mai 1929 i. S. Unterstützungs- und Pensionskasse für das
Gesamtpersonal der Firma Ryff & C o A.-G. gegen Kantone Bern und Glarus.

Regeste:
Stiftung. Bedeutung des statutarischen zivilrechtlichen Wohnsitzes einer
solchen für das Steuerdomizil. Angebliches sekundäres Steuerdomizil an diesem
Orte neben dem primären am

Seite: 85
Orte der Leitung der Stiftungsgeschäfte wegen gewisser Ausführungsmassnahmen
für die Vermögensverwaltung, die dort vor sich gehen.

A. - Durch öffentliche Urkunde vom 28. Dezember 1920 hat die
Aktiengesellschaft Ryff & Co in Bern eine Stiftung unter dem Namen
«Unterstützungs- und Pensionskasse für das Gesamtpersonal der Firma Ryff & Co,
Strickwarenfabrik, Bern» und mit Sitz in Bern errichtet und derselben den von
der Stifterin «angelegten Unterstützungs- und Pensionsfonds» im Kapitalbetrage
von nominell 271051 Fr. 15 Cts. zuzüglich laufender Zinsen «gewidmet und
überwiesen». «Weitere Zuwendungen seitens der Firma Ryff & C° A.-G. geschehen»
nach Ziff. II der Stiftungsurkunde «nach Massgabe ihrer jeweilen in Kraft
befindlichen Statuten und der Beschlüsse der Generalversammlung ihrer
Aktionäre». Im ferneren sind aus dieser Urkunde nachstehende Bestimmungen
hervorzuheben:
«III. Die Stiftung bezweckt die Ausrichtung von Unterstützungsbeiträgen und
Pensionen, sowie weitere Wohlfahrtsbestrebungen für das Gesamtpersonal der
Firma Ryff & Co A.-G. nach Massgabe des vom Verwaltungsrat der Firma Ryff & Co
aufgestellten Stiftungsreglementes.»
«IV. Einziges Organ der Stiftung ist der Stiftungsrat, bestehend aus einem
Präsidenten und vier weiteren Mitgliedern. Letztere werden je zur Hälfte vom
Verwaltungsrat der Firma Ryff & Co A.-G. in Bern und vom Gesamtpersonal der
Firma Ryff & Co A.-G. in Bern auf drei Jahre gewählt. Der Präsident des
Verwaltungsrates der Firma Ryff & Co A.-G. ist von Amtes wegen Präsident des
Stiftungsrates.
Im übrigen konstituiert der Stiftungsrat sich selbst. Der Stiftungsrat ist
beschlussfähig, wenn die Mehrheit seiner Mitglieder anwesend ist. Der
Vorsitzende stimmt mit; bei gleichgeteilten Stimmen zählt seine Stimme
doppelt. Bei Wahlen stimmt der Präsident mit und zieht, wenn die Stimmen
gleichgeteilt sind, das Los.

Seite: 86
Die Stiftung wird nach aussen durch den Präsidenten des Stiftungsrates mit
Einzelunterschrift vertreten.
Der Stiftungsrat kann weitere Personen aus seiner Mitte bezeichnen, denen die
Einzel- oder Kollektivunterschrift für die Stiftung zustehen soll.
Der Stiftungsrat als einziges Organ der Stiftung ist zuständig für alle die
Stiftung betreffenden Angelegenheiten. Seine Beschlüsse sind endgültig.»
«VI. Der Verwaltungsrat der Firma Ryff & C° A.-G. ist befugt, die Bestimmungen
der vorliegenden Stiftungsurkunde abzuändern oder zu ergänzen. Die
Abänderungen oder Ergänzungen dürfen jedoch den vorbezeichneten Stiftungszweck
in keiner Weise einschränken.»
«VII. Der Stiftungsrat hat alljährlich Rechnung zu stellen. Die Rechnung ist
von der Kontrollstelle der Firma Ryff & Co A.-G. zu prüfen; diese hat über
ihren Befund einen schriftlichen Bericht zu erstatten.»
«IX. Die Stiftung wird der Aufsicht des Regierungsrates des Kantons Bern
unterstellt.»
Das vom Verwaltungsrat der Firma Ryff & Co A.-G. in Ausführung von Ziff. III
der Stiftungsurkunde am gleichen Tage erlassene «Reglement», für die Stiftung
enthält in Art. 9 übereinstimmend den Vorbehalt: «Der Verwaltungsrat der Firma
Ryff & Co A.-G. ist auf Antrag des Stiftungsrates befugt, die Bestimmungen des
vorliegenden Reglementes abzuändern oder zu ergänzen.»
Am 24. Dezember 1923 beschloss der Verwaltungsrat der Ryff & C° A.-G. eine
Abänderung der Stiftungsurkunde in dem Sinne, dass als «Sitz der Stiftung» in
Ziff. I Glarus bezeichnet wurde. Ferner ergänzte er Ziff. IV dieser Urkunde
dahin, dass die Befugnis zur Einzel- oder Kollektivunterschrift für die
Stiftung vom Stiftungsrat auch «ausserhalb desselben stehenden Personen»,
sollte erteilt werden können. Gleichzeitig wurden an die von der Ryff & Co
A.-G. zu besetzenden beiden Stellen im Stiftungsrat zwei Prokuristen dieser
Firma, Cerutti und Keiser, gewählt. Gestützt darauf ist die

Seite: 87
Stiftung laut Handelsamtsblatt vom 7. Februar 1924 am 5. Februar 1924 in
Glarus im Handelsregister eingetragen worden. Der Eintrag enthält die üblichen
Angaben über Zweck und Organisation der Stiftung (Stiftungsrat,
Zusammensetzung und Befugnisse desselben) und fährt sodann fort: Präsident des
Stiftungsrates ist Friedrich Ludwig Ryff, Fabrikant von Attiswil (Bern), in
Bern. Kollektivunterschrift ist erteilt an Viktor Cerutti von Gadmen (Bern),
Prokurist in Bern, Paul Keiser von Reitnau (Aargau), Prokurist in Bern, und
Dr. Rudolf Gallati, Advokat von und in Glarus. Das Domizil der Stiftung
befindet sich bei Dr. Rudolf Gallati, Advokat in Glarus.» Im Handelsamtsblatt
vom 11. März 1924 wurde ausserdem die Löschung der Eintragung der Stiftung
beim Handelsregisterbureau Bern infolge Sitzverlegung bekanntgegeben. Nach
einer bei den Akten liegenden Bescheinigung der Glarner Kantonalbank sind am
14. Januar 1924 von der Stiftung Wertschriften im Nominalbetrage von 159000
Fr. bei dieser Bank deponiert worden, wo sie sich noch befinden.
Durch Verfügung vom 14. Oktober 1928 schätzte die Bezirkssteuerkommission Bern
die Stiftung gleichwohl pro 1924 für den auf 9500 Fr. bestimmten Ertrag ihrer
Wertschriften als Einkommen 2. Klasse zur bernischen Steuer ein. Die Stiftung
rekurrierte hiegegen an die kantonale Rekurskommission, indem sie geltend
machte: es handle sich entgegen der Behauptung der Steuerbehörde nicht um
einen bloss formellen, sondern um einen tatsächlich durchgeführten Wechsel des
Sitzes. Durch das Zeugnis der Glarner Kantonalbank sei nachgewiesen, dass das
ganze Stiftungsvermögen seit Januar 1924 in Glarus liege. Der als dortiger
Geschäftsführer ernannte Dr. Gallati sei nicht nur Bevollmächtigter und
Domizilträger der Stiftung, sondern zugleich zeichnungsberechtigtes Mitglied
des Stiftungsrates. Neben dem Stiftungsvermögen und seiner Verwaltung befinde
sich also ein Teil der Stiftungsorgane in Glarus, was genügen müsse, um

Seite: 88
die Sitzverlegung auch steuerrechtlich anzuerkennen. Die kantonale
Rekurskommission schloss sich dieser Auffassung an und verneinte die
Steuerpflicht der Rekurrentin im Kanton Bern. Auf Beschwerde der kantonalen
Steuerverwaltung hob jedoch das Verwaltungsgericht des Kantons Bern durch
Urteil vom 4. Juni, zugestellt 6. November 1928, diesen Entscheid auf und
stellte die erstinstanzliche Verfügung der Bezirkssteuerkommission wieder her,
mit der Begründung: nach der Stiftungsurkunde komme die Entscheidung in allen
Stiftungsangelegenheiten, also auch die Verfügung über das Stiftungsvermögen
dem aus fünf Mitgliedern bestehenden Stiftungsrate zu. Dieser aber hänge
wiederum ab vom Verwaltungsrat der Firma Ryff & Co A.-G., der die Mehrheit der
Mitglieder des Stiftungsrates bezeichne und auch sonst in der Lage sei, durch
die ihm in Ziff. VI der Stiftungsurkunde eingeräumte Befugnis den bestimmenden
Einfluss auf das Schicksal der Stiftung und ihres Vermögens auszuüben. Auch
nach ihrem Zwecke sei die Stiftung aufs engste mit dieser Firma, also einem in
Bern domizilierten Unternehmen verbunden. Darauf, dass die das
Stiftungsvermögen bildenden Werte bei einer Glarner Bank im Depot liegen und
dass ein Mitglied des Stiftungsrates dort «die Geschäftsführung für die
Stiftung», d. h. die dazu gehörenden «Bureauarbeiten» besorge, könne unter
diesen Umständen nichts ankommen. Massgebend sei der Ort, wo sich die Leitung
der Geschäfte befinde. Dies sei aber nach wie vor Bern als der Sitz des
Unternehmens, dem die Stiftung zudiene und dessen Verfügung sie durch die
Stiftungssatzung in der erwähnten Weise unterstellt sei. Es beruhe deshalb
auch keineswegs auf Zufall, dass die Mehrzahl der Mitglieder des
Stiftungsrates in Bern wohne.
B. - Mit staatsrechtlicher Beschwerde vom 28. Dezember 1928 hat die
Unterstützungs- und Pensionskasse für das Gesamtpersonal der Firma Ryff & Co
A.-G., Strickwarenfabrik in Bern, beim Bundesgericht gestützt auf Art. 46 Abs.
2 BV die Begehren gestellt: es sei unter

Seite: 89
Aufhebung des Urteils des bernischen Verwaltungsgerichts vom 4. Juni/6.
November 1928
1. die Steuerpflicht der Rekurrentin für ihr Einkommen 2. Klasse im Kanton
Bern zu verneinen;
2. eventuell das Verhältnis festzusetzen, in dem sich die Kantone Bern und
Glarus in die Besteuerung zu teilen hätten;
3. der Kanton Glarus zu verurteilen, allfällig zu viel erhobene Steuerbeträge
zurückzuerstatten.
Es wird ausgeführt: das Urteil des Bundesgerichts in Sachen Colombus gegen
Aargau (BGE 45 I 190 ff.), auf das sich das Verwaltungsgericht berufe, treffe
auf den vorliegenden Fall nicht zu. Einmal habe es sich dort um eine
Erwerbsgesellschaft gehandelt. Während bei einer solchen eine produktive,
Einkommen erzeugende Tätigkeit stattfinde, könne bei einer wohltätigen
Stiftung, wie sie heute in Frage stehe, von einem «Geschäftsbetriebe» in
diesem Sinne nicht die Rede sein. Ihr Einkommen bestehe vielmehr
ausschliesslich im Ertrage der zum Stiftungsgut gehörenden Vermögensstücke. Es
müsse deshalb auch für die Frage der Steuerhoheit im interkantonalen
Verhältnis entscheidend darauf abgestellt werden, wo sich dieses Vermögen, aus
dessen Erträgnissen der Stiftungszweck erfüllt werde, befinde und verwaltet
werde. Sodann sei in dem erwähnten Urteile (wie auch in den früheren BGE 37 I
35, 44 I 123) bloss ausgesprochen worden, dass der zivilrechtliche Wohnsitz
einer juristischen Person dann kein Steuerdomizil begründen könne, wenn er
bloss formell an einen bestimmten Ort verlegt worden sei, ohne dass dieser Ort
für die Tätigkeit, den Geschäftsbetrieb der juristischen Person tatsächlich
irgendwie in Betracht kommen würde. So habe es sich bei der Aktiengesellschaft
Colombus verhalten, indem Glarus damals bloss der durch die
Gesellschaftsstatuten und den Handelsregistereintrag bezeichnete Sitz gewesen
sei, während Leitung und Verwaltung der Gesellschaft ausschliesslich in Baden
vor sich gegangen seien. Im heutigen Falle

Seite: 90
lägen aber die Verhältnisse ganz anders. Es sei im Zusammenhang mit der
Sitzverlegung nicht bloss das Stiftungsvermögen nach Glarus übergeführt
worden, sondern es würden seither auch die Geschäfte der Stiftung und die
Verwaltung jenes Vermögens dort durch die vom Stiftungsrat dafür bezeichnete
Person geführt. Wenn das Verwaltungsgericht behaupte, dass die Leitung der
Geschäfte nach wie vor von Bern aus geschehe, so sei darauf hinzuweisen, dass
der bestellte Geschäftsführer Dr. Gallati ebenfalls Mitglied des
Stiftungsrates und für ihn kollektiv zeichnungsberechtigt sei. Auch der
Präsident des Stiftungsrates und die von der Firma Ryff & Co bezeichneten
weiteren Mitglieder brauchten zudem nicht notwendig in Bern zu wohnen, wie
denn der erstere tatsächlich laut Handelsamtsblatt vom 26. März 1925 zur Zeit
seinen Wohnsitz in Blonay, Kanton Waadt, habe. Nichts hindere ferner den
Stiftungsrat, seine Sitzungen an anderen Orten als Bern abzuhalten, so dass es
schon aus diesem Grunde unrichtig sei zu behaupten, dass die Verwaltung der
Stiftung von Bern aus erfolge. Auch der Einfluss, der satzungsgemäss der Firma
Ryff & C° A.-G. auf die Stiftung zustehe, sei unerheblich. Er habe bei einer
solchen für die Arbeiter einer Firma errichteten Pensionskasse nichts
Aussergewöhnliches an sich und ändere nichts daran, dass die Pensionskasse,
einmal in die Form einer Stiftung übergeführt, ein selbständiges, von der
Firma Ryff & C° A.-G. verschiedenes Rechtssubjekt sei. Als solches müsse sie
aber auch ihr eigenes, nach ihren Verhältnissen und nicht nach denjenigen der
genannten Firma zu bestimmendes Steuerdomizil haben. Ebensowenig könne etwas
auf den Wohnsitz der Destinatäre ankommen, ganz abgesehen davon, dass die
pensionierten Arbeiter nicht immer in Bern bleiben werden. Und vollends sei
ohne Belang, ob wegen des erwähnten Zusammenhanges der Stiftung mit einer in
Bern niedergelassenen Firma auch für die Stiftung der Sitz dort das Gegebene,
«Natürliche» wäre. So wenig wie eine physische könne die juristische Person
daran

Seite: 91
gehindert werden, wegen des hohen Steuerdruckes an einen anderen Ort zu
ziehen, besonders wenn es sich um eine WoLltätigkeitseinrichtung handle, die
keinerlei Erwerbszwecke verfolge und zur Erfüllung ihres Zweckes nicht auf
einen bestimmten Ort angewiesen sei. Eine unzulässige Umgehung der
Steuerpflicht würde darin nur liegen, wenn der Sitz in Glarus ein rein
formeller wäre und im Geschäftsbetrieb überhaupt keine Rolle spielen würde.
Dies sei aber nicht der Fall.
C. - Die Zentralsteuerverwaltung und das Verwaltungsgericht des Kantons Bern
haben die Abweisung der Beschwerdebegehren 1 und 2 beantragt. Der
Vernehmlassung des Verwaltungsgerichtes ist zu entnehmen: Es sei nicht
richtig, dass die Vermögensverwaltung in Glarus stattfinde. Die wesentliche
Tätigkeit in dieser Verwaltung, nämlich die Verfügungsbefugnis über das
Stiftungsvermögen, die Bezeichnung des bezugsberechtigten Personals und die
Festsetzung der Höhe der jeweiligen Bezüge liege einzig in der Kompetenz des
Stiftungsrates. Was in Glarus geschehe, sei nur die Ausführung der Beschlüsse,
Verfügungen und Weisungen des Stiftungsrates, der Inkasso des
Vermögensertrages und die Auszahlungen an die vom Stiftungsrate bezeichneten
Personen, sowie die Buchhaltung und die Ausführungskorrespondenz. Auch die
Verlegung dieser Ausführungstätigkeit nach Glarus sei keine sachlich
begründete, sondern eine durchaus gekünstelte und zugegebenermassen nur zu
Steuerzwecken erfolgt, weil der Handelsregistereintrag allein auch nach
Ansicht der Rekurrentin für die Begründung eines Steuerdomizils nicht genügen
könnte. Sie leide deshalb am nämlichen Mangel wie der Sitzverlegungsbeschluss.
D. - Der Regierungsrat von Glarus hat erklärt, dass er darauf verzichte, sich
zum Rekurs zu äussern, weil die rekurrierende Kasse im Kanton Glarus
steuerfrei sei.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.- Das Urteil BGE 45 I 190, in dem bei Auseinanderfallen

Seite: 92
des formellen, zivilrechtlichen Sitzes einer juristischen Person und des
Ortes, wo die an sich dem Sitze zukommende, normalerweise an ihm sich
abspielende Tätigkeit vor sich geht, der letztere Ort als für das
Steuerdomizil massgebend erklärt wurde, betraf allerdings unmittelbar eine
Erwerbs- (Aktien-)gesellschaft. Ebenso das spätere damit übereinstimmende, vom
Verwaltungsgericht nicht herangezogene Urteil BGE 50 I 103 Erw. 2. Schon in
der (nicht veröffentlichten) Entscheidung in Sachen Caisse de secours pour la
famille Coulon contre Neuchâtel vom 2. Febr. 1924 hat aber das Bundesgericht
erkannt, dass dasselbe auch für die Stiftungen mit Einschluss der
Familienstiftungen gelten müsse, und daran seither im Urteile in Sachen
Johannes B. Stiftung gegen Zürich und Schaffhausen vom 22. Juni 1928 (BGE 54 I
301) festgehalten, indem es ausführte: die Gründe, die das Gericht dazu
geführt hätten, für die steuerrechtliche Behandlung im interkantonalen
Verhältnis in dieser Beziehung nicht auf die äusserliche, in den Statuten und
im Handelsregistereintrag zum Ausdruck kommende, sondern auf die tatsächliche
Gestaltung der Verhältnisse abzustellen, träfen auch hier in gleicher Weise
zu, wie sich denn die Erwägungen der Urteile BGE 45 I 190, 50 I 103 nach ihrer
Fassung auf die juristischen Personen überhaupt, nicht bloss auf
Erwerbsgesellschaften mit selbständiger Persönlichkeit bezögen. «Dass bei der
Stiftung die fruchtbringende (neues Kapital schaffende) Verwendung eines
Kapitals nicht Selbstzweck ist, sondern einem darüber stehenden mehr idealen
Zwecke dient, ist unerheblich. Denn nicht dieser ideale Zweck macht die
Stiftung zum Steuersubjekt, sondern die im Stiftungsvermögen und dessen Ertrag
zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit. Massgebend muss
daher auch hier für das allgemeine (primäre) Steuerdomizil der wirkliche,
tatsächliche Mittelpunkt dieser ökonomischen Existenz der juristischen Person
sein. Er befindet sich aber an dem Orte, mit dem das Stiftungsvermögen durch
die ihm vom Stifter

Seite: 93
angewiesene Bestimmung innerlich verknüpft erscheint, und wo die seine
Verwaltung im engeren Sinne und Verwendung im Interesse des Stiftungszweckes
bestimmenden Handlungen in der Hauptsache vorgenommen werden, nicht an dem
Rechtsdomizil, an das die Destinatäre kraft willkürlicher Wahl der Statuten
für eine allfällige rechtliche Geltendmachung ihrer Nutzungsansprüche gewiesen
werden. Auch der blosse Ort der Lage des Vermögens kann, wenn es sich nicht um
Liegenschaften handelt, dafür so wenig entscheidend sein, wie bei einer
natürlichen Person, die ihr bewegliches Vermögen einem ausserhalb ihres
Wohnsitzes wohnenden Dritten zur Aufbewahrung übergibt.» Es besteht kein
Anlass, von diesen Ausführungen abzugehen. Sie widerlegen nicht nur die
Unterscheidung, die der heutige Rekurs zwischen Aktiengesellschaften und
Erwerbsgenossenschaften einerseits, Stiftungen andererseits hinsichtlich der
Bedeutung des zivilrechtlichen Sitzes für das Steuerdomizil gemacht wissen
möchte, sondern auch die Deutung, welche darin der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung in der Frage gegeben wird, welche tatsächlichen Erfordernisse
zur Verlegung des zivilrechtlichen Wohnsitzes hinzutreten müssen, um diesen
Ort zugleich als das Steuerdomizil der juristischen Person anzusehen.
2.- Es ist aber unbestritten, dass irgendwelche sachliche Beziehungen der
heute in Frage stehenden Stiftung nach ihrem Zwecke zu Glarus nicht bestehen
und dass auch die Stiftungsberechtigten mit diesem Orte durch keinerlei
persönliche Beziehungen verbunden sind. Die Verlegung des Sitzes der Stiftung
nach Glarus lässt sich daher nur aus Gründen der Steuerersparnis erklären, wie
denn dieser Beweggrund als der ausschliessliche im Rekurs offen zugestanden
wird. Auch wenn dieses Zugeständnis nicht vorläge, könnte darüber nach der
Antwort des Regierungsrates von Glarus auf den Rekurs irgendein Zweifel nicht
mehr bestehen. Bei dieser Sachlage kann es aber, wie im Falle der Johannes B.
Stiftung gegen Zürich

Seite: 94
(a.a.O. 310 ff.), um Glarus nicht bloss als den Wohnsitz im zivilrechtlichen
Sinne der Stiftung, sondern zugleich als ihr allgemeines und primäres
Steuerdomizil zu betrachten, nicht genügen, dass dort eine gewisse, auf die
Verwaltung des Stiftungsvermögens sich beziehende Tätigkeit vor sich geht (was
auch im Falle der Aktiengesellschaft für Unternehmungen der Textilindustrie
zutraf, s. BGE 50 I 104 Erw. 2 am Schlusse). «Das Gewicht muss vielmehr darauf
gelegt werden, wo über die Stiftungsgeschäfte entschieden wird, die die
Verwaltung und Verwendung des Stiftungsvermögens bestimmende laufende
Tätigkeit konzentriert ist.» Wenn es der juristischen Person gleich der
physischen grundsätzlich freisteht, ihren Sitz (Wohnsitz) dahin zu verlegen,
wo es ihr gutscheint, so muss doch, damit ein solcher Beschluss
steuerrechtlich beachtlich sei, gleichwie bei der physischen Person verlangt
werden, dass er auch in die Tat umgesetzt, d. h. an dem fraglichen Orte in
Wirklichkeit der neue Mittelpunkt ihrer Existenz begründet werde. Sowenig ein
Privater durch die Erwirkung der Niederlassungsbewilligung allein an einem
Orte an demselben sein Steuerdomizil zu begründen vermag, solange dort für ihn
nicht auch die materiellen Beziehungen bestehen, welche bei den physischen
Personen den Wohnsitzbegriff ausmachen, sowenig kann diese Wirkung der blossen
Verzeigung eines Ortes als Sitz der juristischen Person in den Statuten und im
Handelsregistereintrag zukommen.
Jene leitende, bestimmende Tätigkeit aber geht bei der Rekurrentin
unzweifelhaft nach wie vor in Bern vor sich. Die Stiftungsurkunde weist die
Erledigung der sämtlichen Stiftungsangelegenheiten, folglich neben der
Festsetzung der Leistungen der Stiftung an die Destinatäre auch die zur
Vermögensverwaltung im engeren Sinne gehörenden Handlungen, wie Anlage der
eingehenden Zinsen, Neuanlage von Geldern und gekündeten Titeln, dem
fünfgliedrigen Stiftungsrate zu. Da nicht zu vermuten ist und nichts dafür
vorliegt, dass der Stiftungsrat sich

Seite: 95
dieser Kompetenzen - satzungswidrig - zu Gunsten einer einzelnen Person
entäussert habe, kann demnach nicht angenommen werden, dass dem als
Geschäftsführer ernannten Dr. Gallati in Glarus andere als ausführende
Verrichtungen zukommen, derart, dass er die vom Stiftungsrat nach den
erwähnten Richtungen getroffenen Verfügungen und Anordnungen in der Weise, wie
es die Rekursantwort des Verwaltungsgerichts darlegt, vollzieht. Die
Rekurrentin, der es obgelegen hätte, das Gegenteil darzutun, hat denn auch
diesen Gegenbeweis mit keinem Wort anzutreten versucht. Damit dass der
Geschäftsführer gleichzeitig dem Stiftungsrat angehört und in letzterer
Eigenschaft bei dessen Beschlüssen mitwirkt, worauf die Rekursschrift einzig
hinweist, ist die vollständige Abhängigkeit von diesem Organ, in der er sich
bei seinem Handeln für die Stiftung befindet, noch nicht widerlegt. Auch der
Stiftungsrat selbst ist andererseits wiederum nur ein ausführendes Organ des
Verwaltungsrates der Ryff & C° A.-G., d. h. der genannten Gesellschaft, für
deren Personal die Leistungen der Stiftung bestimmt sind. Da der Präsident des
Verwaltungsrates dieser Gesellschaft zugleich Präsident des Stiftungsrates ist
und sie in diesen ausserdem noch zwei weitere Mitglieder abordnet, also die
Mehrheit der Stiftungsräte stellt, ist es in Wirklichkeit einfach ihr Wille,
der in der Stiftung entscheidend ist. Und dank des dem Verwaltungsrate der
Firma durch Ziff. VI der Stiftungsurkunde vorbehaltenen Rechtes, Satzung und
Reglement der Stiftung unter Aufrechterhaltung des durch Ziff. III
umschriebenen Stiftungszweckes nach Gutdünken abzuändern und zu ergänzen, hat
sie tatsächlich die Verfügung über das Stiftungsvermögen und seine Verwendung
innert jener Zweckbestimmung vollständig in der Hand. Die Stellung des
Stiftungsgutes ist demnach sachlich keine andere als diejenige eines
zweckgebundenen Fonds der genannten Aktiengesellschaft selbst mit der einzigen
Ausnahme, dass diese Zweckbestimmung infolge der Erhebung des Gutes

Seite: 96
zu einem zivilrechtlich selbständigen Rechtssubjekt (Zweckvermögen) von der
Gesellschaft nicht mehr aufgehoben und abgeändert werden kann. Ist die Ryff &
C° A.-G. es demnach, die durch ihr geschäftsleitendes Organ, den
Verwaltungsrat in Tat und Wahrheit über die Art der Erledigung der
Stiftungsgeschäfte verfügt, und der äusserlich als Organ der Stiftung
auftretende Stiftungsrat nur ihr Werkzeug, so kann aber auch von einem
selbständig sich bestimmenden Sitze der Stiftung mit der Folge eines daran
sich knüpfenden allgemeinen, primären Steuerdomizils derselben an dem
betreffenden Orte nicht die Rede sein. Vielmehr muss dieser steuerrechtliche
Sitz, solange jene Organisation dauert, notwendigerweise mit demjenigen der
Gesellschaft selbst zusammenfallen, deren Verfügung und Leitung die Stiftung
durch ihre Satzung in der erwähnten Weise unterworfen ist. Der
steuerrechtliche Sitz der Ryff & C° A.-G., d. h. der Ort, wo die normalerweise
dem Sitze zukommende Tätigkeit für sie vor sich geht, wenn nicht der gesamte
Geschäftsbetrieb der Firma überhaupt, befindet sich aber unbestrittenermassen
in Bern. Dass speziell die die rekurrierende Stiftung betreffenden
Angelegenheiten von den Gesellschaftsorganen bezw. dem dafür geschaffenen
Instrument, dem Stiftungsrat von einem anderen Orte aus behandelt und geleitet
würden, wird nicht behauptet. Dazu kommt, dass man es im vorliegenden Falle
nicht wie bei den Familienstiftungen oder anonymen Erwerbsgesellschaften mit
einer juristischen Person zu tun hat, die in ihrem Gebaren grundsätzlich frei
und von behördlicher Einmischung unabhängig ist, sondern mit einer Stiftung,
die der in den Art. 81 , 83 , 85 -89 ZGB vorgesehenen staatlichen Aufsicht
untersteht. Nach Art. 84 ZGB wird aber diese Aufsicht von demjenigen
Gemeinwesen (Bund, Kanton oder Gemeinde) geführt, dem die Stiftung nach ihrer
Bestimmung angehört, als welches hier, solange das Unternehmen, für dessen
Personal sie bestimmt ist, in Bern domiziliert ist, nur die Gemeinde

Seite: 97
oder allenfalls der Kanton Bern in Betracht kommen kann. Wenn danach die an
sich auch den Stiftungen zukommende Möglichkeit ihren Sitz durch die
Stiftungsstatuten frei zu bestimmen (Art. 56 ZGB), sich nur auf die
zivilrechtlichen Folgen bezieht, welche mit dieser Sitzwahl verbunden sind,
nicht auf das öffentlichrechtliche Unterordnungsverhältnis zum Staate und die
Frage, dem Machtbereich welches Gemeinwesens sie insoweit unterstehen, so muss
dies aber folgerichtig auch für ihre ebenfalls dem öffentlichen Recht
angehörenden Steuerverhältnisse, die Frage des allgemeinen Steuerdomizils
gelten.
3.- Die Beziehungen der Rekurrentin zu Glarus sind auch nicht geeignet, dort
ein sekundäres Steuerdomizil neben demjenigen des Sitzes im steuerrechtlichen
Sinne, Bern, zu begründen, so dass nach dem ersten Eventualantrage des
Rekurses eine Teilung der Steuerhoheit unter die beiden Kantone einzutreten
hätte. Die Tätigkeit, die dort im Interesse der Rekurrentin vor sich geht,
unterscheidet sich sachlich nicht von derjenigen einer Bank, die von einem
Kunden beauftragt. worden ist, die Erträgnisse eines ihr zur Aufbewahrung
übergebenen Vermögens für ihn einzuziehen, die Neuanlage verfallener Titel
nach seinen Anordnungen zu besorgen, aus dem ihm für die Zinseingänge
eröffneten Konto Zahlungen für seine Rechnung und gemäss seinen Weisungen zu
leisten und die dazu gehörenden Ausführungsschreiben abzufassen. Dass hiezu
hier zwischen die Bank, bei der das Stiftungsgut deponiert ist, und die
Stiftung bezw. ihre Organe noch ein Mittelsmann, Dr. Gallati in Glarus,
eingeschoben worden ist, der der Bank die betreffenden Weisungen der
Stiftungsorgane übermittelt, erklärt sich nicht aus sachlichen Gründen, welche
die Mitwirkung einer solchen weiteren Person als geboten oder doch wünschbar
erscheinen liessen, sondern augenscheinlich nur aus dem Bestreben, der
formellen Domizilverzeigung in Glarus ein grösseres Gewicht zu geben, als sie
sonst beanspruchen könnte,

Seite: 98
und den Anschein einer wirklichen Verlegung der Stiftungsverwaltung an diesen
Ort zu erwecken. Sowenig die Vereinbarung eines Verhältnisses der
umschriebenen Art mit einer Glarner Bank dort ein sekundäres Steuerdomizil für
die Stiftung, eine weitere Verwaltungsstätte derselben zu begründen vermöchte,
sowenig kann diese Folge unter solchen Umständen mit der Bezeichnung des
genannten Geschäftsträgers verbunden sein.
4.- Das zweite Eventualbegehren auf Rückerstattung der in Glarus erhobenen
Steuern erledigt sich durch die Erklärung des glarnerischen Regierungsrates,
wonach die Stiftung in Glarus Steuerfreiheit geniesst. Es wäre an der
Rekurrentin gewesen darzutun, dass dies nicht zutrifft und dass sie in diesem
Kanton tatsächlich zu Steuerleistungen herangezogen worden sei. Die
Rekursschrift ist aber darüber stumm. Sie begnügt sich mit der Formulierung
des Rückerstattungsbegehrens, ohne mit einem Worte auszuführen, geschweige
denn nachzuweisen, dass wirklich solche Zahlungen gemacht worden wären und in
welcher Höhe.
Demnach erkennt das Bundesgericht: Die Beschwerde wird abgewiesen.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 46 Mise en oeuvre du droit fédéral - 1 Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
¹	Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
²	La Confédération et les cantons peuvent convenir d'objectifs que les cantons réalisent lors de la mise en oeuvre du droit fédéral; à cette fin, ils mettent en place des programmes soutenus financièrement par la Confédération.10
³	La Confédération laisse aux cantons une marge de manoeuvre aussi large que possible en tenant compte de leurs particularités.11

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 81 - 1 La fondation est constituée par acte authentique ou par disposition pour cause de mort.99
¹	La fondation est constituée par acte authentique ou par disposition pour cause de mort.99
²	L'inscription au registre du commerce s'opère à teneur de l'acte de fondation et, au besoin, suivant les instructions de l'autorité de surveillance; elle indique les noms des membres de la direction.
³	L'autorité qui procède à l'ouverture de la disposition pour cause de mort avise le préposé au registre du commerce de la constitution de la fondation.100

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 89 - 1 La requête ou l'action en dissolution de la fondation peut être intentée par toute personne intéressée.
¹	La requête ou l'action en dissolution de la fondation peut être intentée par toute personne intéressée.
²	La dissolution est communiquée au préposé au registre du commerce afin qu'il procède à la radiation de l'inscription.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 84 - 1 Les fondations sont placées sous la surveillance de la corporation publique (Confédération, canton, commune) dont elles relèvent par leur but.
¹	Les fondations sont placées sous la surveillance de la corporation publique (Confédération, canton, commune) dont elles relèvent par leur but.
^1bis	Les cantons peuvent soumettre les fondations dont la surveillance relève des communes au contrôle de l'autorité cantonale de surveillance.109
²	L'autorité de surveillance pourvoit à ce que les biens des fondations soient employés conformément à leur destination.
³	Les bénéficiaires ou les créanciers de la fondation, le fondateur, les contributeurs ultérieurs de même que les anciens et les actuels membres du conseil de fondation qui ont un intérêt à contrôler que l'administration de la fondation est conforme à la loi et à l'acte de fondation peuvent déposer une plainte auprès de l'autorité de surveillance contre les actes ou les omissions des organes de la fondation.110