BGE-146-II-97 - 2020-02-19 - DTF - Diritto amministrativo e diritto internazionale pubblico - Art. 127 cpv. 1 Cost.; art. 16 cpv. 1 e 2 LIFD; art. 7 cpv. 1 LAID. Imposizione, salvo in caso di evasione fiscale o di simulazione,

Urteilskopf

146 II 97

10. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. A.A. und B.A. gegen Kantonales Steueramt Zürich (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten) 2C_187/2017 / 2C_189/2017 vom 19. Februar 2020

Regeste (de):

Art. 127 Abs. 1 BV; Art. 16 Abs. 1 und 2 DBG; Art. 7 Abs. 1 StHG. "Ist-Besteuerung" im harmonisierten Steuerrecht, soweit weder Steuerumgehung noch Simulation vorliegen.

Das harmonisierte Steuerrecht schreibt - unter Vorbehalt von Steuerumgehung und Simulation - keine Soll-Besteuerung vor. Zu besteuern sind grundsätzlich nur jene Einkünfte, die sich bei freier Gestaltung der Verhältnisse tatsächlich ergeben (Ist-Besteuerung). Bei Vorzugsmietzinsen an Verwandte ist Steuerumgehung zu vermuten, wenn der Mietzins weniger als die Hälfte des Mietwerts beträgt und dem Eigentümer/Vermieter ein gewisser Zugriff auf das Mietobjekt erhalten bleibt. An der Zugriffsmöglichkeit fehlt es bei Geschäftsräumen, die mit unbefristetem Vertrag an eine juristische Person vermietet werden, die ihrerseits Untermietverträge mit Dritten abgeschlossen hat. Dies steht einer auf Art. 16 DBG bzw. Art. 7 StHG gestützten Aufrechnung bis zur Höhe des Eigenmietwertes entgegen. Die Umwandlung steuerbarer Mietzinse in steuerfreie Amortisationen begründet vorliegend aber eine Steuerumgehung (E. 2).

Regeste (fr):

Art. 127 al. 1 Cst.; art. 16 al. 1 et 2 LIFD; art. 7 al. 1 LHID. Principe de l'imposition du bénéfice effectivement réalisé ("Ist-Besteuerung") dans le droit fiscal harmonisé, en l'absence d'évasion fiscale ou de simulation.

Le droit fiscal harmonisé ne prescrit pas le système dit du rendement hypothétique ("Soll-Besteuerung") - sous réserve d'évasion fiscale ou de simulation. En principe, seuls sont imposés les revenus qui sont effectivement réalisés dans le cadre de relations librement organisées ("Ist-Besteuerung"). En présence de loyers préférentiels accordés à des proches, l'évasion fiscale est à suspecter si le loyer est inférieur à la moitié de la valeur locative et si le propriétaire/bailleur conserve un certain accès au bien loué. Un tel accès fait défaut dans le cas de locaux commerciaux loués pour une durée indéterminée à une personne morale qui les a elle-même sous-loués à des tiers. Partant, il n'est pas possible de procéder à l'imputation de revenus correspondant à la valeur locative sur la base de l'art. 16 LIFD respectivement l'art. 7 LHID. Toutefois, en l'espèce, la transformation d'un loyer imposable en un amortissement non imposable est constitutif d'évasion fiscale (consid. 2).

Regesto (it):

Art. 127 cpv. 1 Cost.; art. 16 cpv. 1 e 2 LIFD; art. 7 cpv. 1 LAID. Imposizione, salvo in caso di evasione fiscale o di simulazione, dei proventi effettivamente realizzati nel diritto fiscale armonizzato.

Il diritto fiscale armonizzato non prevede - salvo in caso di evasione fiscale o di simulazione - il cosiddetto sistema dei proventi ipotetici ("Soll-Besteuerung"). Di principio sono imponibili unicamente i proventi effettivamente realizzati nell'ambito di relazioni liberamente organizzate ("Ist-Besteuerung"). In presenza di pigioni preferenziali concesse a congiunti, l'evasione fiscale va presunta se la pigione è inferiore alla metà del valore locativo e se il proprietario/locatore può ancora accedere al bene locato. Non sussiste possibilità di accesso in caso di locali commerciali locati per una durata indeterminata ad una persona giuridica che li ha, a sua volta, sublocati a terzi. Di conseguenza non è possibile procedere ad un'imputazione di proventi corrispondenti al valore locativo sulla base dell'art. 16 LIFD rispettivamente dell'art. 7 LAID. Nel caso concreto trasformare una pigione imponibile in un ammortamento non imponibile è tuttavia costitutivo di evasione fiscale (consid. 2).

Sachverhalt ab Seite 98

BGE 146 II 97 S. 98

Die Eheleute A.A. und B.A. haben Wohnsitz in U./ZH. Der Ehemann ist Eigentümer der D. AG, die Ehefrau Eigentümerin von Stockwerkeigentum (Büroräumlichkeiten, Archiv/Lager, Parkplätze), das sie im Privatvermögen hält und zum Preis von Fr. 50'000.- pro Jahr an die D. AG vermietet. Diese unterhält Untermietverträge mit Dritten, woraus Untermietzinse von Fr. 155'000.- pro Jahr erwachsen. Die Behörden des Kantons Zürich rechneten die Differenz von Fr. 105'000.- (alle Zahlen gerundet) auf Ebene der Ehefrau/Vermieterin auf. Die Begründung ging im Wesentlichen dahin, dass Drittkonditionen hätten angewendet werden müssen. Der tatsächlich fakturierte Mietzins von Fr. 50'000.- bewege sich weit unterhalb der hälftigen Marktmiete. Aufgrund der mehrheitlich unentgeltlichen Überlassung liege eine dem Eigengebrauch nahekommende Situation vor, weshalb die nicht realisierte Differenz von Fr. 105'000.- auf Ebene der Vermieterin aufzurechnen sei. Ein Dritter wäre auf diese Konditionen nicht eingetreten. Die gewählte Rechtsgestaltung erweise sich zudem als Steuerumgehung. Die D. AG habe aus den Vorjahren einen kumulierten Verlust von Fr. 2'400'000.- aufgewiesen.
BGE 146 II 97 S. 99

Die unterpreisige Anmietung habe ihr erlaubt, den Betrag von Fr. 82'000.- zu thesaurieren. Das Bundesgericht weist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten der Eheleute A.A.-B.A. ab, wenn auch mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung. (Zusammenfassung)

Erwägungen

Aus den Erwägungen:
II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1 Streitig und zu prüfen ist die Aufrechnung der Mietzinsdifferenz von rund Fr. 105'000.- auf Ebene der Ehefrau als Vermieterin bzw. - als Folge der Faktorenaddition gemäss Art. 9 Abs. 1 DBG - auf Ebene der gemeinsam zu veranlagenden Eheleute. Die Vorinstanz leitet aus der "mehrheitlich unentgeltlichen Überlassung" ab, dass eine dem Eigengebrauch vergleichbare Situation vorliege, sodass die Zinsdifferenz als Einkommen aus unbeweglichem Vermögen aufzurechnen sei (Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG). Darüber hinaus könne die Aufrechnung auch mit dem Vorliegen einer Steuerumgehung begründet werden. Die Steuerpflichtigen bestreiten beide Argumentationslinien.
2.2

2.2.1 Art. 16 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) bringt im Bereich der Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen das Konzept der Reinvermögenszugangstheorie ("théorie de l'accroissement du patrimoine" bzw. "imposition du revenu global net") zum Ausdruck. Danach unterliegen aufgrund der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG und des nicht abschliessenden Positivkatalogs (Art. 17 -23 DBG) alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der direkten Bundessteuer (YERSIN/AUBRY GIRARDIN, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [Hrsg.], 2. Aufl. 2017 [nachfolgend: Comm. LIFD], N. 2 und 6 zu Art. 1 DBG; YVES NOËL, in: Comm. LIFD, N. 19 zu Art. 16 DBG; PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: Komm. DBG], N. 5 ff. und 9 ff. zu Art. 16 DBG). Vorbehalten bleiben die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG) und die im Negativkatalog von Art. 24 DBG abschliessend aufgezählten Fälle (BGE 143 II 402 E. 5.1 S. 404; BGE 139 II 363 E. 2.1 S. 365 mit zahlreichen Hinweisen; zum gleichartigen früheren Recht: BGE 117 Ib 1 E. 2b S. 2).
BGE 146 II 97 S. 100

2.2.2 Bei den "Einkünften", "revenus" und "proventi", von welchen Art. 16 Abs. 1 DBG spricht, handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff. Dieser beruht auf einem betriebswirtschaftlichen Konzept (MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 10 N. 1). Ob eine Einkunft vorliegt, ist daher (auch) im Bereich des Privatvermögens anhand der betriebswirtschaftlichen Sachumstände zu prüfen. Ausgangspunkt bildet dabei die Gestaltungsfreiheit der steuerpflichtigen Person. Wie jemand seine finanziellen Verhältnisse ordnet, ist grundsätzlich seiner Privatautonomie überlassen. Sind die Schranken, bei deren Überschreiten die Veranlagungsbehörde zwingend einschreiten muss, nicht klarerweise tangiert, ist es der Steuerbehörde verwehrt, ihr eigenes Tatbestandsermessen an die Stelle jenes der steuerpflichtigen Person zu setzen. Dementsprechend darf auch das (Steuer-)Gericht nur mit Zurückhaltung in den Handlungsspielraum eingreifen, der den Steuerpflichtigen zukommt (BGE 142 II 488 E. 3.6.9 S. 504 mit Hinweisen). Die Tatbestände der Simulation und der Steuerumgehung bleiben in jedem Fall vorbehalten (Urteil 2C_495/2017 / 2C_512/2017 vom 27. Mai 2019 E. 8.1, in: ASA 88 S. 334; zur Steuerumgehung hinten E. 2.6).
2.2.3 Wenn die natürlichen und juristischen Personen ihre steuerlichen Angelegenheiten grundsätzlich frei gestalten können, bedeutet dies auch, dass nur jene Einkünfte besteuert werden können, die sich bei freier Gestaltung der Verhältnisse tatsächlich ergeben haben ("Ist-Prinzip"). Dies wird als Prinzip der "Realität des Einkommens", teils auch "Realitätsprinzip" oder "Realisationsprinzip" (in einem weiteren als einem bloss zeitlichen Sinn) bezeichnet. Es gilt die Regel "pas d'imposition sans réalisation" (NOËL, in: Comm. LIFD, N. 28 zu Art. 16 DBG; ähnlich XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4. Aufl. 2012, § 7 N. 12). Weder die direkte Bundessteuer (BGE 140 II 88 E. 6.4 S. 98 f.) noch die Verrechnungssteuer (BGE 107 Ib 325 ["Bellatrix"]) kennen das Erfordernis einer Soll-Besteuerung (LOCHER, Komm. DBG, N. 23 zu Art. 16 DBG). Die bloss möglichen oder denkbaren, aber nicht erzielten Einkünfte bleiben daher grundsätzlich unerheblich (REICH/WEIDMANN, in: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Zweifel/Beusch [Hrsg.], 3. Aufl. 2017 [nachfolgend: BSK-DBG], N. 21 zu Art. 16 DBG) und fallen als Steuerobjekt ausser Betracht (REICH, a.a.O., § 10 N. 33).
2.2.4 Soll im Privatvermögen dennoch eine Aufrechnung erfolgen, setzt dies voraus, dass die im Abgaberecht geltenden erhöhten Anforderungen an das Legalitätsprinzip vorliegen (Art. 127 Abs. 1 BV).
BGE 146 II 97 S. 101

So bedarf die Erhebung öffentlich-rechtlicher Abgaben grundsätzlich eines rechtssatzmässigen und formellgesetzlichen Fundaments (Erfordernis der Normstufe) und hat das Gesetz die grundlegenden Bestimmungen über den Kreis der Abgabepflichtigen (Abgabesubjekt), den Gegenstand (Abgabeobjekt) und die Bemessung der Abgabe (Bemessungsgrundlage und -tarif) festzulegen (Erfordernis der Normdichte). Befreiungen und Ausnahmen unterliegen denselben Anforderungen an die Gesetzmässigkeit (BGE 144 II 454 E. 3.3 S. 461; BGE 143 I 220 E. 5.1.1 S. 224; BGE 143 II 283 E. 3.5 S. 292). Mit dem abgaberechtlichen Legalitätsprinzip verbindet der Verfassungsgeber die Absicht, dass den rechtsanwendenden Behörden kein übermässiger Spielraum verbleiben und auch sichergestellt sein soll, dass die möglichen Abgabepflichten absehbar und rechtsgleich sind (BGE 145 I 52 E. 5.2.1 S. 65; BGE 142 II 182 E. 2.2.2 S. 186). Dem Aspekt der Vorhersehbarkeit kommt naheliegenderweise dann besondere hohe Bedeutung zu, wenn Einkünfte besteuert werden sollen, die pagatorisch nicht geflossen sind. Alles andere verstiesse im übrigen gegen das Prinzip der Verhältnismässigkeit der Besteuerung ("Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit"; BGE 145 II 206 E. 2.4.2 S. 211; BGE 144 II 313 E. 6.1 S. 320).
2.3

2.3.1 Wie die Vorinstanz zutreffend festhält, besteht im heutigen harmonisierten Steuerrecht von Bund, Kantonen und Gemeinden keine formell-gesetzliche Grundlage, die den Vorzugsmietzins unter Verwandten ( Verwandtenmietzins ), also unter natürlichen Personen, ausdrücklich regelt. Umso mehr fehlt eine ausdrückliche Bestimmung zum Mietverhältnis zwischen einer natürlichen Person (als Vermieter) und einer ihr nahestehenden juristischen Person (als Mieterin). Darin liegt der Unterschied zu den Arbeitnehmermietzinsen, wo die Aufrechnung der geldwerten Leistung ohne Weiteres auf Art. 17 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 16 Abs. 2 DBG gestützt werden kann (Urteil 2C_57/2019 vom 1. Februar 2019 E. 2.2.2, in: ASA 87 S. 583). Bei der Praxis zu den Arbeitnehmermietzinsen geht es zudem um die steuerlichen Folgen auf Ebene des begünstigten Mieters, während im vorliegenden Fall die Stufe der begünstigenden Vermieterin angesprochen ist (zit. Urteil 2C_57/2019 E. 2.2.4).
2.3.2 Steuerrechtlich hat daher dem Grundsatz nach unbeachtlich zu bleiben, ob eine als Vermieterin auftretende steuerpflichtige Person bei "betriebswirtschaftlich richtigem" Verhalten möglicherweise auch höhere Einkünfte hätte erzielen können (RICHNER/FREI/KAUFMANN/
BGE 146 II 97 S. 102

MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 18 der Vorbemerkungen zu Art. 16 -39 DBG). Anders kann es sich im Bereich des Geschäftsvermögens einer selbständig erwerbenden Person (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 19 der Vorbemerkungen zu Art. 16 -39 DBG; ERNST KÄNZIG, Die eidgenössische Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], 2. Aufl., I. Teil, 1982, N. 169 zu Art. 21 BdBSt) und der Grundstückgewinnsteuer verhalten (Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; BGE 143 II 33 E. 3.2.4 S. 36), worauf hier nicht näher einzugehen ist. Zudem bleiben, wie bereits dargelegt, die Tatbestände der Simulation und der Steuerumgehung in jedem Fall vorbehalten.
2.3.3 Was die direkten Steuern betrifft, hat das Bundesgericht das Fehlen einer Soll-Besteuerung schon kurz nach Einführung des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt; AS 1940 1947) festgehalten (BGE 71 I 127 auch in: ASA 14 S. 22; dazu KÄNZIG, a.a.O., N. 11 zu Art. 21 BdBSt; LOCHER, Komm. DBG, N. 23 zu Art. 16 DBG). Ausgangspunkt von BGE 71 I 127 bildete der Mietvertrag um ein Haus mit einem Eigenmietwert von Fr. 1'400.-, das die Hauseigentümerin ihrem Bruder zu einem jährlichen Mietzins von Fr. 1'000.- überlassen hatte. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern (KSTV/BE) würdigte die Vertragsgestaltung als Vorzugsmietzins und rechnete den Fehlbetrag von Fr. 400.- auf. Die Steuerrekurskommission des Kantons Bern teilte dies und erwog, für den reduzierten Mietzins sei "offenbar das verwandtschaftliche Verhältnis zwischen Vermieterin und Mieter" ausschlaggebend gewesen. Wenn die Vermieterin zugunsten ihres Bruders auf einen Teil des Mietzinses verzichte, habe dies als "Verwendung des effektiven Ertrags" zu gelten. Das Bundesgericht verwarf die Auffassung der kantonalen Behörden, was es damit begründete, dass gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. b BdBSt nur das durch Vermietung, Verpachtung oder durch Eigengebrauch von Grundeigentum tatsächlich erzielte Einkommen steuerbar sei. Die damalige Norm lautete: "In die Steuerberechnung fällt (...) das gesamte Einkommen des Steuerpflichtigen aus Erwerbstätigkeit, Vermögensertrag oder anderen Einnahmequellen, insbesondere (...) jedes Einkommen aus unbeweglichem Vermögen, gleichgültig, ob es durch Vermietung oder Verpachtung oder durch Eigengebrauch erzielt wird (...)."
BGE 146 II 97 S. 103

Mit Blick auf den Gesetzestext sei, so das Bundesgericht damals, steuerrechtlich der erzielte Erlös und nicht etwa jene Grösse zu erfassen, die bei "kaufmännisch richtigeren Dispositionen" hätte erzielt werden können. Gleich wie bei einer unentgeltlichen Gebrauchsüberlassung oder einem zinslosen Darlehen im nicht kaufmännischen Verkehr (Art. 313 Abs. 1 OR) verstosse es gegen Bundesrecht, wenn anstelle des erzielten Mietzinses ein erzielbares oder durchschnittliches Einkommen (Mietwert) herangezogen werde (BGE 71 I 127 S. 129).

2.3.4 Mit dieser Sichtweise gab das Bundesgericht der "Ist-Besteuerung" gegenüber der "Soll-Besteuerung" den Vorzug. Der Grundeigentümer könne durchaus ein "legitimes Interesse daran haben, sein Grundstück einem ganz bestimmten Dritten und zu besonderen Bedingungen zu überlassen", führte es weiter aus. Dies habe jedenfalls solange zu gelten, als keine Steuerumgehung vorliege und keine Indizien dafür sprächen, dass der ermässigte Mietzins ein Entgelt für andere Gegenleistungen darstelle. Bei der Vermietung an einen Familienangehörigen falle das Abstellen auf den Eigenmietwert höchstens in Betracht, wenn anzunehmen sei, es liege Eigengebrauch vor, indem die Wohnung der Benützung durch die eigene Familie erhalten werden solle. Bei der Vermietung an einen Bruder mit eigener Familie könne dies nicht gesagt werden (BGE 71 I 127 S. 130).
2.3.5 Das Bundesgericht dehnte diese bundesrechtliche Sichtweise später unter anderem in BGE 115 Ia 329 E. 3b auf das vorharmonisierte kantonale und kommunale Recht aus. Wiederum unter Vorbe halt der Steuerumgehung sei es willkürlich, wenn bei der Vermietung eines Einfamilienhauses zu einem Vorzugsmietzins an einen nahen Verwandten nicht der erzielte Mietzins, sondern der höhere Eigenmietwert herangezogen werde.
2.4

2.4.1 Im geltenden Steuerrecht bestimmt Art. 21 Abs. 1 DBG:
"1. Steuerbar sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere: a) alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung; b) der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen." Der Bundesrat führte in der Entstehungsphase der Norm aus, dass Art. 21 DBG "grundsätzlich geltendem Recht", also Art. 21 Abs. 1
BGE 146 II 97 S. 104

lit. b BdBSt, entsprechen soll (Botschaft vom 25. Mai 1983 über die Steuerharmonisierung, BBl 1983 III 1, insb. 164 zu Art. 21 E-DBG). Das Bundesgericht schloss sich dem an und betonte, dass Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG und Art. 21 Abs. 1 lit. b BdBSt gleichartig seien (Urteil 2A.535/2003 vom 28. Januar 2005 E. 3). Für eine konzeptionelle Neuausrichtung (im Sinne eines Übergangs von der "Ist-Besteuerung" zur "Soll-Besteuerung") lässt das neue Recht damit auch im Bereich der Erträge aus unbeweglichem Vermögen keinen Raum. Mangels gesetzlicher Grundlage darf die Differenz, die zwischen tatsächlich vereinnahmtem Mietzins und höherem Mietwert besteht, dem Grundeigentümer nicht zugerechnet werden (Urteil 2C_475/2016 und andere vom 30. November 2016 E. 2.2). Vorbehalten bleibt die Steuerumgehung. Eine solche wird bei Vorzugsmietzinsen an Verwandte vermutet, wenn der Mietzins weniger als die Hälfte des Mietwerts beträgt (so etwa zit. Urteil 2A.535/2003 E. 5.2), weil diesfalls eine dem Eigengebrauch nahekommende Lage anzunehmen ist. Auch in einem derartigen Fall bleibt der Nachweis möglich, dass entgegen der Vermutung keine Steuerumgehung vorliege (Urteil 2C_12/2007 vom 22. Februar 2007 E. 3.2).
2.4.2 In den höchstrichterlichen Entscheiden zum Verwandtenmietzins ging es durchwegs um Rechtsgeschäfte im engsten Familienkreis. Der Vertragsinhalt bestand jeweils darin, dass eine Person einer zweiten Person das dem Privatvermögen der ersten Person angehörende Wohneigentum zum Selbstbewohnen überliess. Steuerbar ist aber in jedem Fall lediglich die Eigennutzung eines Grundstücks durch den Eigentümer oder eine andere dinglich berechtigte Person (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 70 zu Art. 21 DBG). Entgeltliche Fremdnutzung lässt an sich keinen Raum für die Besteuerung des Eigenmietwertes zu, weder auf Ebene des Eigentümers noch der Gegenpartei (Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG), denn hier fliesst ein Mietzins, der für die Bemessung massgebend ist (Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG; vorne E. 2.4.1). Davon zu unterscheiden sind die Fälle, in welchen der Eigentümer das Objekt trotz formeller Fremdnutzung materiell immer noch "innehat". Dies ist namentlich der Fall bei Überlassung im Rahmen einer unentgeltlichen Gebrauchs leihe (Art. 305 OR; dazu schon Urteil A.299/1978 vom 22. Dezember 1978 E. 3c, in: ASA 48 S. 478, RDAF 1981 S. 24), weil hier eine kurzfristige Vertragsauflösung möglich ist. Wird demgegenüber unter Verwandten ein reiner Mietvertrag (ohne begleitende weitere Abreden; Urteil 2A.535/2003 vom 28. Januar 2005 E. 5.2)
BGE 146 II 97 S. 105

geschlossen, darf alleine aus der Tatsache, dass der vereinbarte Mietzins den Eigenmietwert unterschreitet, nicht auf Eigennutzung geschlossen werden.
2.4.3 Die bundesgerichtliche Praxis zu den Verwandtenmietzinsen, welche die "Soll-Besteuerung" nur unter Einschränkungen zulässt, wird zumindest vom Grossteil der Lehre begrüsst (NICOLAS MERLINO, in: Comm. LIFD, N. 44 und 95 zu Art. 21 DBG; ZWAHLEN/ LISSI, in: BSK-DBG, N. 8 zu Art. 21 DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/ MEUTER, a.a.O., N. 73 zu Art. 21 DBG; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4. Aufl. 2012, § 7 N. 209; MARKUS WEIDMANN, Einkommensbegriff und Realisation, 1996, S. 77). In Anlehnung an BGE 71 I 127 und etwa Urteil 2C_12/2007 vom 22. Februar 2007 E. 3.2 wird teils die Meinung vertreten, es bestünden durchaus schützenswerte ausserfiskalische Gründe, die bei einem Vorzugsmietzins zu einer Abweichung vom Eigenmietwert als Bemessungsgrundlage führen dürften (LAURENCE CORNU, Théorie de l'évasion fiscale et interprétation économique, 2014, S. 491 ff.). Teils wird die bundesgerichtliche Sichtweise im Ergebnis befürwortet, aber darauf aufmerksam gemacht, dass die Vorzugsmiete nicht vereinbart werde, um Steuern zu sparen, sondern vielmehr, um jemanden zu begünstigen. Es liege eine (gemischte) Schenkung des Eigentümers vor, der das ihm zustehende Nutzungsrecht - "in gleichzeitiger Realisierung des Einkommens" - ohne marktgerechtes Entgelt und in Begünstigungsabsicht übertrage (HUGO CASANOVA, Die steuerliche Rechtsprechung im Jahre 2007 - Kantonale Abgaben, Urteil 2C_12/2007 vom 22. Februar 2007, in: ASA 78 S. 66 f., mit Hinweis auf [Auswahl]: REICH/ WALDBURGER, Rechtsprechung im Jahr 2005, Urteil 2A.535/2003 vom 28. Januar 2005, in: IFF Forum für Steuerrecht [FStR] 2006 S. 307 ff.; MADELEINE SIMONEK, Die steuerliche Rechtsprechung im Jahre 2005 - Direkte Bundessteuer, Urteil 2A.535/2003 vom 28. Januar 2005, in: ASA 76 S. 6 ff.)
2.4.4 Eine grundlegend anderslautende Lehrmeinung stellt die Überlegung ins Zentrum, dass die Eigenmietwertbesteuerung "nicht durch die Vereinbarung bloss symbolischer Entgelte (sog. Verwandtenmietzinse) unterlaufen werden" dürfe (LOCHER, Komm. DBG, a.a.O., N. 22 zu Art. 21 DBG; so auch KÄNZIG, a.a.O., N. 11 und N. 97 zu Art. 21 BdBSt). Wenn man mit dem Bundesgericht zudem davon ausgehe, dass der Eigenmietwert erstens kein fiktives, sondern echtes (Natural-)Einkommen begründe und zweitens der Einkommensbegriff als wirtschaftliche Grösse und Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG als
BGE 146 II 97 S. 106

Norm mit wirtschaftlicher Anknüpfung zu gelten habe, dann müsse überdies klar sein, dass die Steuerumgehung in diesem Kontext fehl am Platz sei. Das Bundesgericht schöpfe mithin "das Potential nicht aus" (PETER LOCHER, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz [nachfolgend: Rechtsmissbrauchsüberlegungen], in: ASA 75 S. 675 ff., insb. 695). Wie es sich damit verhält, ist nachfolgend zu prüfen.
2.5

2.5.1 Nach den vorinstanzlichen Feststellungen, die insoweit nicht bestritten und daher für das Bundesgericht verbindlich sind (Art. 105 Abs. 1 BGG; nicht publ. E. 1.2.3), hält die Ehefrau das Grundeigentum in ihrem Privatvermögen und vermietet sie dieses für rund Fr. 50'000.- an die Gesellschaft, die ihrerseits aus den Untermietverträgen einen Erlös von rund Fr. 155'000.- erzielt. Die Vorinstanz folgert, dass die Ehefrau und Vermieterin Mietzinse von Fr. 155'000.- hätte fakturieren können und schliesst mit Blick auf den Vorzugsmietzins, dass dieser zu einer Thesaurierung auf Ebene der Gesellschaft von Fr. 82'000.- (netto) geführt habe. Diese Beweiswürdigung erscheint als verfassungsrechtlich haltbar. Mit Blick auf den handelsrechtlichen Abschluss zum Geschäftsjahr 2011/2012, wie er sich in den Akten befindet und herangezogen werden darf (Art. 105 Abs. 2 BGG; auch dazu nicht publ. E. 1.2.3), wäre auf Ebene der Gesellschaft ein Gesamtverlust eingetreten, wenn die Ehefrau einen Mietzins von Fr. 155'000.- verlangt hätte. Insoweit ist den kalkulatorischen Überlegungen der Vorinstanz beizupflichten. Eine andere Frage ist, ob diese rein hypothetische Sichtweise, die auf einem "Soll-Mietzins" beruht, auch für das Einkommen der Eigentümerin massgebend ist.
2.5.2 Die Vorinstanz ist der Ansicht, die bundesgerichtliche Praxis zu den vergünstigten Mietzinsen unter nahestehenden natürlichen Personen lasse sich in gleicher Weise auf ein Mietverhältnis übertragen, das zwischen einer natürlichen Person und einer dieser nahestehenden juristischen Person besteht. Eine solche Konstellation hat dem Bundesgericht, soweit ersichtlich, bislang noch nicht vorgelegen. Die Frage stellt sich zumindest insofern in einem besonderen Licht, als zwingend drei Personen im Spiel sind. Ausgangspunkt bilden zwei natürliche Personen, wobei die erste Person als Eigentümerin/Vermieterin und die von der zweiten Person gehaltene Kapitalgesellschaft als Mieterin in Erscheinung tritt. Die beiden natürlichen Personen müssen derart eng verbunden sein, dass sie als
BGE 146 II 97 S. 107

nahestehend zu bezeichnen sind. Nur diesfalls kann davon gesprochen werden, dass (auch) die Kapitalgesellschaft der Eigentümerin/ Vermieterin nahestehe.
2.5.3 Streitbetroffen war in der bisherigen bundesgerichtlichen Rechtsprechung das Verhältnis unter Geschwistern (BGE 71 I 127), zwischen Schwiegereltern und Schwiegersohn (Urteil A.299/1978 vom 22. Dezember 1978, in: ASA 48 S. 478), zwischen Eltern und Sohn (BGE 115 Ia 329), Vater und Tochter (Urteile 2P.145/1992 vom 24. Februar 1993; 2A.232/2001 vom 31. Januar 2002), Mutter und Tochter (Urteil 2A.535/2003 vom 28. Januar 2005), Sohn und Eltern (Urteil 2C_12/2007 vom 22. Februar 2007, in: StE 2008 B 25.2 Nr. 9, StR 62/2007 S. 357), Sohn und Mutter (Urteil 2C_188/2007 vom 26. Juni 2008) oder Sohn und Stiefmutter (Urteil 2A.65/1997 vom 18. März 1998). In Betracht fallen neben den Blutsverwandten und nahen Angehörigen auch nahestehende Personen, so beispielsweise die ehemalige Konkubinatspartnerin (Urteil 2C_475/2016 und andere vom 30. November 2016).
2.5.4 Soll das Grundstück aber weiterhin mit dem Eigenmietwert erfasst werden, setzt dies zwingend voraus, dass das Objekt der steuerpflichtigen Person aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts "für den Eigengebrauch zur Verfügung steht" (so Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG; vorne E. 2.4.1). Entsprechend stützt die Vorinstanz die Aufrechnung auf die "mehrheitlich unentgeltliche Überlassung". Dabei stellt sie das kalkulatorische Element ins Zentrum und hält sie es für gegeben, dass die Ehefrau einen Mietzins von Fr. 155'000.- hätte verlangen können. Wird betriebswirtschaftliches Verhalten erwartet, greift es aber zu kurz, den Blick einzig auf den Eigenmietwert zu richten und zu folgern, die Vermieterin hätte Fr. 155'000.- verlangen müssen. Die erlangten Untermietzinse von Fr. 155'000.- stellen zwar "echte" Drittkonditionen dar und bilden nach dem Recht des Kantons Zürich den Eigenmietwert (hinten E. 2.5.7). Bei durchgängig "korrektem" betriebswirtschaftlichem Verhalten müsste der Gesellschaft freilich eine angemessene Marge zugestanden werden, die darin besteht, dass das angemietete Objekt gewinnbringend untervermietet wird. Bei einem tatsächlich erwirtschafteten Untermietzins von Fr. 155'000.- müsste der Drittkonditionen genügende Mietzins mithin unter Fr. 155'000.- liegen.
2.5.5 Entscheidend ist hier aber ein anderer Punkt: Mit Blick auf die seit langer Zeit bestehenden Untermietverträge war der Zugriff der
BGE 146 II 97 S. 108

Eigentümerin (als Vermieterin) und der Gesellschaft (als Untervermieterin) auf das Objekt sowohl faktisch als auch rechtlich stark beschränkt. Abgesehen davon, dass es weder um juristische Personen noch um kommerziell genutzte Räumlichkeiten ging, spielte in der bundesgerichtlichen Praxis zu den Verwandtenmietzinsen das Argument eine Rolle, dass dem Eigentümer und Vermieter ein gewisser Zugriff auf das Mietobjekt erhalten blieb. Erst dies und/oder die Verabredung weiterer Leistungen vermochte die Umqualifikation der nicht erzielten Mietzinsdifferenz in Ertrag aus unbeweglichem Vermögen zu rechtfertigen. Nur unter diesen Vorzeichen konnte die Rede davon sein, der Eigentümer und Vermieter übe einen Eigengebrauch aus (Art. 21 Abs. 1 lit. b BdBSt), was zur "Soll-Besteuerung" führen durfte (vorne E. 2.4.2 und 2.4.3). Der Grund hierfür liegt darin, dass durch die Vereinbarung eines unrealistisch tiefen, faktisch fiktiven Mietzinses die Besteuerung des höheren Eigenmietwerts vermieden würde, wenn dieses Vorgehen hingenommen würde.
2.5.6 Der vorliegende Fall stellt sich jedoch anders dar: Die Eigentümerin/Vermieterin stellt die Räume keinem nahen Verwandten zur Benützung zur Verfügung, so dass von einem faktischen Eigengebrauch gesprochen werden könnte. Im Gegenteil kann sie weder de iure noch zumindest de facto auf das Mietobjekt zugreifen. Sowohl zwischen der Eigentümerin/Vermieterin und der Gesellschaft als auch zwischen der Gesellschaft und den Untermietern bestehen unbefristete Mietverträge. Gemäss Art. 266d OR können die Parteien bei der Miete von Geschäftsräumen mit einer Frist von sechs Monaten auf einen ortsüblichen Termin kündigen, oder, wenn es keinen Ortsgebrauch gibt, auf Ende einer dreimonatigen Mietdauer. Auch die Kündigung von Geschäftsräumen ist anfechtbar, wenn sie gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstösst (Art. 271 Abs. 1 OR). Ein Untermietverhältnis kann zudem für die Dauer des Hauptmietverhältnisses erstreckt werden (Art. 272 ff . in Verbindung mit Art. 273b Abs. 1 OR). Von der vorbehaltenen Möglichkeit des Eigengebrauchs im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG kann unter diesen Vorzeichen keine Rede sein.
2.5.7 Der Kanton Zürich kennt bezüglich der Geschäftsräume folgende Regelung: "Der bei eigener Nutzung von Geschäftsräumen im eigenen Einfamilienhaus, Stockwerkeigentum oder Mehrfamilienhaus im Berechnungsjahr anzurechnende Mietwert soll dem Mietzins entsprechen, den der Pflichtige bei Vermietung von einem Dritten erhalten würde" (Ziff. 69 der Weisung des Regierungsrates des
BGE 146 II 97 S. 109

Kantons Zürichs an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009). Die Vorinstanz ruft unter anderem auch diese - rein kantonalrechtliche Weisung - an. Im Ergebnis kann dieser Bestimmung aber nichts entnommen werden, was über Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG hinausgeht, zumal die bundesrechtliche Vorgabe abschliessend ist. Auch gemäss Ziff. 69 der Weisung ist unerlässlich, dass die Geschäftsräume eigengenutzt werden. Die Norm ist dahingehend zu verstehen, dass sie sich an die Eigennutzung von Wohnräumen anlehnt. Zu denken ist beispielsweise an Fälle, in welchen die steuerpflichtige Person Eigentümerin einer Scheune ist und darin einem Hobby nachgeht. Diesfalls ist der mögliche Drittzins als Eigenmietwert heranzuziehen, weil Eigennutzung vorliegt.
2.5.8 Entsprechend ist der Vorinstanz entgegenzuhalten, dass nicht davon gesprochen werden kann, es liege "eine dem Eigengebrauch vergleichbare Situation vor". Die Eigentümerin hat zwar Vorzugskonditionen zur Anwendung gebracht, was unbestritten ist (vorne E. 2.5.1). Dies alleine vermag eine Aufrechnung aber nicht zu rechtfertigen, denn hierzu wäre kumulativ erforderlich, dass ihr das Objekt "für den Eigengebrauch zur Verfügung steht". Die unbefristete Vermietung an die Gesellschaft, die ihrerseits unbefristete Untermietverträge eingegangen ist, steht einem irgendwie gearteten "Eigengebrauch" von vornherein entgegen. Wenn damit Fremd- und nicht Eigennutzung vorliegt, scheidet eine auf Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG gestützte "Soll-Besteuerung" aus. Nichts anderes ergibt sich aus Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG.
2.6

2.6.1 Vorbehalten bleibt der Tatbestand der Steuerumgehung (BGE 142 II 399 E. 4.2 S. 408), den das Bundesgericht in langjähriger Praxis nicht nur bei den Vorzugsmietzinsen berücksichtigt (vorne E. 2.3.3 und 2.3.4). Die Anwendbarkeit der Theorie von der Steuerumgehung ist in diesem Umfeld zwar auf Kritik gestossen. So wird in grundsätzlicher Hinsicht vorgebracht, vor dem Hintergrund einer auf Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG gestützten "Auffüllung" des fehlenden Mietzinses verbleibe für den Tatbestand der Steuerumgehung kein Platz (LOCHER, Komm. DBG, N. 22 zu Art. 21 DBG; ders., Rechtsmissbrauchsüberlegungen, a.a.O., S. 695 f.). Diese Ansicht überzeugt aber nicht: Es kann sehr wohl Steuerumgehung vorliegen, indem nämlich durch die Vereinbarung eines sehr tiefen Mietzinses (bei faktischem Eigengebrauch) die höhere Eigenmietwertbesteuerung
BGE 146 II 97 S. 110

vermieden wird. Da aber nicht zwangsläufig ein steuerumgehendes Verhalten vorliegen muss, bleibt der Nachweis des Gegenteils offen (vorne E. 2.4.1). Im vorliegenden Fall fehlt es schon an der zumindest teilweisen Eigennutzung, handelt es sich doch um eine langfristig vereinbarte gewerbliche Nutzung (vorne E. 2.5.8).
2.6.2 Die Tatbestände der Simulation und der Steuerumgehung bleiben im Steuerrecht grundsätzlich immer vorbehalten. Eine Steuerumgehung liegt indes nicht schon vor, wenn von mehreren zivilrechtlich denkbaren Lösungen nicht diejenige gewählt wird, die die höchsten Steuerfolgen zeitigt. Vielmehr fällt der Tatbestand der Steuerumgehung nur in jenen ganz ausserordentlichen Situationen in Betracht, in welchen die drei kumulativen Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt sind (BGE 142 II 399 E. 4.2 S. 408).
2.6.3 Die Vorinstanz begründet das Vorliegen einer Steuerumgehung verhältnismässig knapp und hauptsächlich damit, dass ein vernünftiger Grund für die Unterstützung der Gesellschaft nicht erkennbar sei, abgesehen davon, dass auf Ebene der Ehefrau eine "erhebliche (fortlaufende) Steuerersparnis" eintrete. Diese bestehe darin, dass die Ehefrau den Sanierungszuschuss nicht aus ihrem Vermögen, sondern durch Gewährung eines Vorzugsmietzinses aufgebracht habe. Auf Ebene der Gesellschaft sei die Steuerersparnis ab dem Geschäftsjahr 2011/2012 zum Tragen gekommen, als zum ersten Mal ein Gewinn eingetreten sei, weshalb der Betrag von Fr. 82'000.- habe thesauriert werden können. Dies habe es auch erlaubt, das Darlehen des Ehemannes um Fr. 47'821.- zu amortisieren.
2.6.4 Für eine Aufrechnung auf Ebene der Eigentümerin/Vermieterin bestünde kein Raum, wenn es bei der blossen unterpreisigen Vermietung an die Gesellschaft geblieben wäre (vorne E. 2.5.8). Entsprechend sind die Befürchtungen der Steuerpflichtigen grundlos, bei einer von ihrer eigenen Sichtweise abweichenden Beurteilung würde "jeder Aktionär, der von seiner Gesellschaft ein tieferes als ein Marktsalär bezieht, damit eine Steuerumgehung begehen". Ausschlaggebend ist ein anderes Element: Die Vertragskonditionen ermöglichten der Gesellschaft im Geschäftsjahr 2011/2012 einen Mitelzufluss von rund Fr. 105'000.- netto. Diesen konnte sie verwenden, um einen Teil des ansonsten in hohem Masse gefährdeten Aktionärsdarlehens von Fr. 1'200'000.- zurückzuführen. Mithilfe dieser Struktur gelang es den Eheleuten, steuerbare Mietzinse in eine steuerfreie Amortisation umzuwandeln. Die gewählte Rechtsgestaltung ist nicht nur ungewöhnlich ("insolite") und aufgrund des Missverhältnisses
BGE 146 II 97 S. 111

zwischen Miet- und Untermietzins den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen (objektives Element). Es ist weiter anzunehmen, dass die Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (subjektives Element). Und schliesslich steht ausser Frage, dass das gewählte Vorgehen zu einer erheblichen Steuerersparnis geführt hätte, wäre es von der Veranlagungsbehörde hingenommen worden (sog. effektives Element). Die kumulativen Voraussetzungen des Umgehungstatbestandes sind erfüllt (BGE 142 II 399 E. 4.2 S. 408; BGE 138 II 239 E. 4.1 S. 243 ff.).

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 127 Principi dell'imposizione fiscale - 1 Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
¹	Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
²	Per quanto compatibile con il tipo di imposta, in tale ambito vanno osservati in particolare i principi della generalità e dell'uniformità dell'imposizione, come pure il principio dell'imposizione secondo la capacità economica.
³	La doppia imposizione intercantonale è vietata. La Confederazione prende i provvedimenti necessari.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
²	Sono pure considerati reddito i proventi in natura di qualsiasi specie, segnatamente il vitto e l'alloggio, come anche i prodotti e le merci prelevati dal contribuente nella propria azienda e destinati al consumo personale; essi sono valutati al valore di mercato.
³	Gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
²	Sono pure considerati reddito i proventi in natura di qualsiasi specie, segnatamente il vitto e l'alloggio, come anche i prodotti e le merci prelevati dal contribuente nella propria azienda e destinati al consumo personale; essi sono valutati al valore di mercato.
³	Gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 7 Principio - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua15 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.16 I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore.17 18
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua15 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.16 I Canto
^1bis	In caso di vendita di diritti di partecipazione, ai sensi dell'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196519 sull'imposta preventiva, alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, il reddito della sostanza è considerato realizzato nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis della LF del 13 ott. 1965 sull'imposta preventiva).20
^1ter	I proventi da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto sono imponibili, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte.21
²	Le assicurazioni di rendita vitalizia nonché i contratti di rendita vitalizia e di vitalizio sono imponibili nella misura della loro quota di reddito. Essa è calcolata come segue:
²	se tale rendimento è pari o inferiore a zero, la quota di reddito corrisponde allo zero per cento.24
^a	nel caso di prestazioni garantite derivanti da assicurazioni di rendita vitalizia rette dalla legge del 2 aprile 190822 sul contratto d'assicurazione (LCA), il tasso d'interesse tecnico massimo (m) definito al momento della conclusione del contratto conformemente all'articolo 36 capoverso 1 della legge del 17 dicembre 200423 sulla sorveglianza degli assicuratori è determinante per tutta la durata contrattuale:
^a1	se tale tasso d'interesse è superiore a zero, la quota di reddito è calcolata come segue, arrotondando il risultato per eccesso o per difetto al valore percentuale intero più vicino:
^b	nel caso di prestazioni eccedentarie derivanti da assicurazioni di rendita vitalizia rette dalla LCA, la quota di reddito corrisponde al 70 per cento di tali prestazioni;
^c	nel caso di prestazioni derivanti da assicurazioni di rendita vitalizia estere o da contratti di rendita vitalizia e di vitalizio, è determinante l'ammontare del rendimento annualizzato delle obbligazioni della Confederazione con scadenza a dieci anni (r), aumentato di 0,5 punti percentuali, durante l'anno fiscale in questione e i nove anni precedenti:
^c1	se tale rendimento è superiore a zero, la quota di reddito è calcolata come segue, arrotondando il risultato per eccesso o per difetto al valore percentuale intero più vicino:
³	I proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200625 sugli investimenti collettivi (LICol) è attribuito agli investitori in funzione delle loro quote; i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto sono imponibili soltanto se la totalità dei redditi del fondo supera i redditi del possesso fondiario diretto.26
⁴	Sono esenti dall'imposta soltanto:
^a	il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione, a condizione che i diritti patrimoniali appartengono alla sostanza privata;
^b	gli utili in capitale conseguiti su elementi della sostanza mobiliare privata, fatto salvo l'articolo 12 capoverso 2 lettere a e d;
^c	l'incremento patrimoniale derivante da eredità, legato, donazione o liquidazione del regime matrimoniale;
^d	l'incremento patrimoniale derivante da assicurazioni private di capitali, soggette a riscatto, eccettuate quelle da polizze di libero passaggio. È fatto salvo il capoverso 1ter;
^e	i pagamenti in capitale versati dal datore di lavoro o da un'istituzione di previdenza professionale in occasione di un cambiamento di impiego, a condizione che il beneficiario li trasferisca nel termine di un anno ad un'altra istituzione di previdenza professionale o li impieghi per acquistare una polizza di libero passaggio;
^f	i sussidi d'assistenza provenienti da fondi pubblici o privati;
^g	le prestazioni versate in adempimento di un obbligo fondato sul diritto di famiglia, ad eccezione degli alimenti percepiti dal coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché degli alimenti che uno dei genitori percepisce per i figli sotto la sua autorità parentale;
^h	il soldo del servizio militare e civile, nonché l'importo giornaliero per le piccole spese versato nel servizio civile;
^hbis	il soldo dei pompieri di milizia sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale per prestazioni in relazione all'adempimento dei compiti fondamentali dei pompieri (esercitazioni, servizi di picchetto, corsi, ispezioni e interventi effettivi per salvataggi, lotta contro gli incendi, lotta contro i sinistri in generale e contro i sinistri causati da elementi naturali e simili); sono eccettuati gli importi forfettari per i quadri, le indennità di funzione, le indennità per i lavori amministrativi e le indennità per prestazioni volontarie fornite dai pompieri;
ⁱ	i versamenti a titolo di riparazione morale;
^k	i proventi ricevuti in virtù della legislazione federale sulle prestazioni complementari all'assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità.
^l	le vincite ai giochi da casinò ammessi secondo la legge federale del 29 settembre 201731 sui giochi in denaro (LGD) realizzate nelle case da gioco, purché tali vincite non provengano da un'attività lucrativa indipendente;
^lbis	le singole vincite ai giochi di grande estensione ammessi secondo la LGD e ai giochi da casinò in linea ammessi secondo la LGD sino a concorrenza di un importo pari a un milione di franchi o di un importo più elevato secondo il diritto cantonale;
^lter	le vincite ai giochi di piccola estensione ammessi secondo la LGD;
^m	le singole vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima, purché non superino il limite stabilito dal diritto cantonale;
ⁿ	i proventi ricevuti in virtù della legge federale del 19 giugno 202036 sulle prestazioni transitorie per i disoccupati anziani.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
²	Sono pure considerati reddito i proventi in natura di qualsiasi specie, segnatamente il vitto e l'alloggio, come anche i prodotti e le merci prelevati dal contribuente nella propria azienda e destinati al consumo personale; essi sono valutati al valore di mercato.
³	Gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 9 - 1 Il reddito di coniugi non separati legalmente o di fatto è cumulato, qualunque sia il regime dei beni.
¹	Il reddito di coniugi non separati legalmente o di fatto è cumulato, qualunque sia il regime dei beni.
^1bis	Il reddito di partner registrati non separati legalmente o di fatto è cumulato. Nella presente legge, i partner registrati hanno il medesimo statuto dei coniugi. Questo vale anche per i contributi di mantenimento durante l'unione domestica registrata e per i contributi di mantenimento e la liquidazione dei rapporti patrimoniali in caso di sospensione della vita comune o di scioglimento dell'unione domestica registrata.10
²	Il reddito dei figli soggetti all'autorità parentale, ad eccezione dei proventi da attività lucrativa, è cumulato con quello del detentore dell'autorità parentale.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 21 - 1 È imponibile il reddito da sostanza immobiliare, segnatamente:
¹	È imponibile il reddito da sostanza immobiliare, segnatamente:
^a	i proventi dalla locazione, dall'affitto, dall'usufrutto o da altro godimento;
^b	il valore locativo di immobili o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito;
^c	i proventi da contratti di superficie;
^d	i proventi dall'estrazione di ghiaia, sabbia o altri elementi costitutivi del suolo.
²	Il valore locativo viene stabilito tenendo conto delle condizioni locali usuali e dell'utilizzazione effettiva dell'abitazione al domicilio del contribuente.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 17 - 1 Sono imponibili tutti i proventi di un'attività dipendente, retta dal diritto privato o pubblico, compresi i proventi accessori, quali indennità per prestazioni straordinarie, provvigioni, assegni, premi per anzianità di servizio, gratificazioni, mance, tantièmes, vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di collaboratore e altri vantaggi valutabili in denaro.25
¹	Sono imponibili tutti i proventi di un'attività dipendente, retta dal diritto privato o pubblico, compresi i proventi accessori, quali indennità per prestazioni straordinarie, provvigioni, assegni, premi per anzianità di servizio, gratificazioni, mance, tantièmes, vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di collaboratore e altri vantaggi valutabili in denaro.25
^1bis	Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua26 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono vantaggi valutabili in denaro ai sensi del capoverso 1.27
²	Le liquidazioni in capitale provenienti da istituzioni previdenziali in rapporto con l'attività dipendente come anche analoghe indennità in capitale del datore di lavoro sono imponibili secondo le disposizioni dell'articolo 38.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 23 - Sono parimenti imponibili:
^a	qualsiasi provento sostitutivo di provento da attività lucrativa;
^b	le somme uniche o periodiche versate in seguito a decesso, danno corporale permanente o pregiudizio durevole della salute;
^c	gli indennizzi per la cessazione o il mancato esercizio di un'attività;
^d	gli indennizzi per il mancato esercizio di un diritto;
^e	...
^f	gli alimenti percepiti dal contribuente in caso di divorzio o separazione legale o di fatto, nonché gli alimenti percepiti da un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 1 Oggetto della legge - La Confederazione riscuote a titolo d'imposta diretta secondo la presente legge:
^a	un'imposta sul reddito delle persone fisiche;
^b	un'imposta sull'utile delle persone giuridiche;
^c	un'imposta alla fonte sul reddito di determinate persone fisiche e giuridiche.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 39 - 1 Gli effetti della progressione a freddo sull'imposta gravante il reddito delle persone fisiche sono compensati integralmente mediante pari adeguamento delle tariffe e delle deduzioni in franchi attuate sul reddito. Le somme devono essere arrotondate ai 100 franchi superiori o inferiori.
¹	Gli effetti della progressione a freddo sull'imposta gravante il reddito delle persone fisiche sono compensati integralmente mediante pari adeguamento delle tariffe e delle deduzioni in franchi attuate sul reddito. Le somme devono essere arrotondate ai 100 franchi superiori o inferiori.
²	Il DFF adegua ogni anno le tariffe e le deduzioni all'indice nazionale dei prezzi al consumo. È determinante lo stato dell'indice il 30 giugno prima dell'inizio del periodo fiscale. L'adeguamento è escluso se l'andamento del rincaro è negativo. La compensazione in caso di rincaro negativo è effettuata sulla base dell'ultimo adeguamento.123
³	...124

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 12 - 1 Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese).
¹	Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese).
²	L'assoggettamento è dato per ogni alienazione di fondo. Sono assimilati a un'alienazione:
^a	i negozi giuridici che producono i medesimi effetti economici dell'alienazione sul potere di disporre di un fondo;
^b	il trasferimento di un fondo o di una parte di esso dalla sostanza privata alla sostanza commerciale;
^c	la costituzione su di un fondo di servitù di diritto privato o di restrizioni di diritto pubblico alla proprietà fondiaria, se limitano lo sfruttamento incondizionato o diminuiscono il valore venale di un fondo in modo duraturo e importante e si fanno contro versamento di un'indennità;
^d	il trasferimento di partecipazioni a società immobiliari facenti parte della sostanza privata, sempreché il diritto cantonale preveda l'assoggettamento in questo caso;
^e	i plusvalori derivanti dalla pianificazione ai sensi della legge federale del 22 giugno 197986 sulla pianificazione del territorio, senza che vi sia alienazione, sempreché il diritto cantonale assoggetti questa fattispecie all'imposta sugli utili da sostanza immobiliare.
³	L'imposizione è differita in caso di:
^a	trapasso di proprietà in seguito a successione (devoluzione, divisione, legato), a anticipo ereditario o a donazione;
^b	trapasso della proprietà tra coniugi in connessione con il regime matrimoniale, nonché d'indennità dovuta per i contributi straordinari di un coniuge al mantenimento della famiglia (art. 165 CC88) e per le pretese fondate sul diritto del divorzio, nella misura in cui i coniugi sono d'accordo;
^c	ricomposizione particellare ai fini di un raggruppamento di terreni, di un piano di quartiere, di rettificazione dei limiti di proprietà, di un arrotondamento dei poderi agricoli, nonché in caso di ricomposizione particellare nell'ambito di una procedura d'espropriazione o di un'espropriazione imminente;
^d	alienazione totale o parziale di un fondo agricolo o silvicolo, purché il prodotto dell'alienazione venga utilizzato entro un congruo termine per l'acquisto di un fondo sostitutivo sfruttato dal contribuente stesso o per il miglioramento di fondi agricoli o silvicoli appartenenti al contribuente e sfruttati dallo stesso;
^e	alienazione di un'abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente e esclusivamente all'uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un congruo termine all'acquisto o alla costruzione in Svizzera di un'abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
⁴	I Cantoni possono riscuotere l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare anche sugli utili conseguiti in seguito all'alienazione di fondi facenti parte della sostanza commerciale, sempreché esentino questi utili dall'imposta sul reddito e dall'imposta sull'utile oppure computino l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare nell'imposta sul reddito o nell'imposta sull'utile. In ambedue i casi:
^a	le fattispecie di cui agli articoli 8 capoversi 3 e 4 e 24 capoversi 3 e 3quater sono assimilate alle alienazioni la cui imposizione è differita ai fini dell'imposta sugli utili da sostanza immobiliare;
^b	il trasferimento di tutto o di una parte di fondo dalla sostanza privata alla sostanza commerciale non può essere assimilato a un'alienazione.
⁵	I Cantoni provvedono affinché gli utili realizzati a corto termine siano imposti più gravemente.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 313 - 1 Il mutuo, in materia civile, non produce interessi se non sono stipulati.
¹	Il mutuo, in materia civile, non produce interessi se non sono stipulati.
²	In materia commerciale gli interessi sono dovuti anche senza convenzione.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.97

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 271 - 1 La disdetta può essere contestata se contraria alle regole della buona fede.
¹	La disdetta può essere contestata se contraria alle regole della buona fede.
²	La parte che dà la disdetta deve motivarla a richiesta dell'altra.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 272 - 1 Il conduttore può esigere la protrazione della locazione se la fine della medesima produce per lui o per la sua famiglia effetti gravosi che nemmeno si giustificano tenendo conto degli interessi del locatore.
¹	Il conduttore può esigere la protrazione della locazione se la fine della medesima produce per lui o per la sua famiglia effetti gravosi che nemmeno si giustificano tenendo conto degli interessi del locatore.
²	L'autorità competente pondera gli interessi delle parti tenendo segnatamente conto:
^a	delle circostanze che hanno determinato la conclusione del contratto e del contenuto del contratto;
^b	della durata della locazione;
^c	della situazione personale, familiare ed economica delle parti e del loro comportamento;
^d	dell'eventuale fabbisogno del locatore o dei suoi stretti parenti od affini, come pure dell'urgenza di siffatto fabbisogno;
^e	della situazione sul mercato locale degli alloggi e dei locali commerciali.
³	Se è chiesta una seconda protrazione, l'autorità competente considera anche se il conduttore ha intrapreso quanto si poteva ragionevolmente pretendere da lui per porre rimedio agli effetti gravosi.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 273^b - 1 Le disposizioni del presente capo sono applicabili alla sublocazione, sempreché non sia sciolta la locazione principale. La protrazione è possibile soltanto per la durata della locazione principale.
¹	Le disposizioni del presente capo sono applicabili alla sublocazione, sempreché non sia sciolta la locazione principale. La protrazione è possibile soltanto per la durata della locazione principale.
²	Se la sublocazione è intesa principalmente ad eludere le disposizioni sulla protezione dalle disdette, il subconduttore beneficia di questa protezione senza riguardo alla locazione principale. In caso di disdetta della locazione principale, il locatore è surrogato al conduttore nel contratto con il subconduttore.