Urteilskopf

132 I 157

19. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung i.S. X. gegen Steuerverwaltung sowie Verwaltungsgericht des Kantons Glarus (Verwaltungsgerichtsbeschwerde) 2A.211/2005 vom 12. April 2006

Regeste (de):

Regeste (fr):

Regesto (it):


Sachverhalt ab Seite 158

BGE 132 I 157 S. 158

X. ist Eigentümer einer Liegenschaft im Kanton Glarus, die er als Zweitwohnung nutzt. An seinem Hauptsteuerdomizil im Kanton Bern lebt er in einer Mietwohnung. Die Steuerverwaltung des Kantons Glarus setzte in der Steuerperiode 2001 den steuerbaren Eigenmietwert für diese Zweitwohnung entsprechend dem Marktmietwert fest. Der Marktmietwert blieb unbestritten. Der Steuerpflichtige verlangte aber vor allen Instanzen erfolglos, dass der Eigenmietwert seiner Liegenschaft für die kantonale Steuer auf 60 % des Marktmietwerts herabgesetzt werde, gleich wie das im Kanton Glarus bei selbstgenutztem Wohneigentum am Wohnsitz gemacht wird.
BGE 132 I 157 S. 159

Erwägungen

Aus den Erwägungen:

2.

2.1 Der Beschwerdeführer macht geltend, die landrätliche Verordnung bilde keine ausreichende gesetzliche Grundlage für die unterschiedliche Besteuerung von Erst- und Zweitwohnungen, d.h. für die Unterscheidung zwischen der selbstgenutzten Liegenschaft, wo der Steuerpflichtige sein Hauptsteuerdomizil hat (Erstwohnung), und Ferien- und Wochenendhäusern (Zweitwohnung).
2.2 Das Erfordernis der gesetzlichen Grundlage (Legalitätsprinzip) im Abgaberecht ist ein selbständiges verfassungsmässiges Recht, dessen Verletzung unmittelbar gestützt auf Art. 127 Abs. 1
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
1    Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
2    Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten.
3    Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen.
BV (Art. 4 aBV) geltend gemacht werden kann. Danach bedürfen öffentliche Abgaben einer formellgesetzlichen Regelung - zumindest in den Grundzügen - über ihre Ausgestaltung, namentlich den Kreis der Steuerpflichtigen, den Gegenstand der Steuer und deren Bemessung (BGE 131 II 562 E. 3.1 S. 565; BGE 129 I 346 E. 5.1 S. 353 f.; BGE 128 I 317 E. 2.2.1 S. 320 f. mit Hinweisen). Als Gesetze im formellen Sinn gelten vorab die einem obligatorischen oder fakultativen Referendum unterworfenen kantonalen Erlasse. Doch können auch vom Parlament allein beschlossene Erlasse die Funktion des formellen Gesetzes erfüllen, wenn die kantonale Verfassung selber für die betreffende Materie die abschliessende Zuständigkeit des Parlaments vorsieht oder aber Raum dafür lässt, dass der Gesetzgeber die betreffende Rechtsetzungskompetenz an das Parlament delegiert. Die in der bundesgerichtlichen Rechtsprechung entwickelten Anforderungen an die Vorgaben im formellen Gesetz, auf welche sich Abgabeerlasse nachgeordneter Behörden stützen müssen, gelten dementsprechend nur für die Delegation der Regelungskompetenz an Exekutivbehörden, nicht aber dort, wo das Parlament, sei es von Verfassungs wegen oder aufgrund einer Gesetzesdelegation, zur Festsetzung von Abgaben zuständig ist (BGE 126 I 180 E. 2 S. 182; BGE 124 I 216 E. 3a S. 218 f.; BGE 118 Ia 245 E. 3b S. 247 ff.). Ob die einer kantonalen Gesetzesvorschrift gegebene Auslegung zulässig ist, beurteilt das Bundesgericht auch bei Anrufung des speziellen abgaberechtlichen Legalitätsprinzips nur unter dem Gesichtswinkel der Willkür; mit freier Kognition prüft es dagegen auf entsprechende Rüge hin, ob die aus der Bundesverfassung folgenden Anforderungen an die Ausgestaltung und Bestimmtheit der formellgesetzlichen
BGE 132 I 157 S. 160

Vorgaben und die damit zusammenhängenden Delegationsschranken eingehalten sind (BGE 126 I 180 E. 2a/aa S. 182 mit Hinweisen).

2.3 Das von der Glarner Landsgemeinde verabschiedete Steuergesetz vom 7. Mai 2000 (StG/GL) sieht für die Besteuerung unbeweglichen Vermögens Folgendes vor: Art. 21
1 Steuerbar sind alle Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere: 1 (...)
2 der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen; (...) 2 Der Eigenmietwert ist unter Berücksichtigung des Marktwertes, der Förderung von Eigentumsbildung und Selbstvorsorge massvoll festzulegen. Der Landrat regelt die Einzelheiten durch eine Verordnung. Zum Eigenmietwert bestimmt der Glarner Landrat in der Verordnung vom 22. November 2000 über die Bewertung der Grundstücke (GstBV): Art. 24
1 Der Eigenmietwert von selbstgenutzten Liegenschaften wie Einfamilienhaus, Stockwerkeigentum, Wohnung im Mehrfamilien- und Geschäftshaus sowie Nutzniessungen hieran ist massvoll (60 % des Marktwertes) festzulegen. Für Ferien- und Weekendhäuser ist der Marktwert heranzuziehen. Artikel 18 findet sinngemäss Anwendung. (...)

2.4 In der Beschwerde wird nicht oder jedenfalls nicht hinreichend dargetan, dass und inwiefern die vom Landrat gestützt auf die Ermächtigung in Art. 21 StG/GL erlassene streitige Verordnungsbestimmung, sei es in Bezug auf die Stufe dieses Erlasses oder in Bezug auf die Bestimmtheit des Inhalts, im Sinn der vorerwähnten Rechtsprechung den Anforderungen des abgaberechtlichen Legalitätsprinzips nicht zu genügen vermöge. Der Beschwerdeführer begnügt sich in diesem Zusammenhang mit der Behauptung, der Eigenmietwert von Zweitwohnungen werde "lediglich gestützt auf eine Verordnung" zu 100 % der Marktmiete besteuert. Ausführungen zum erwähnten Problemkreis erübrigen sich daher. Zu prüfen bleibt, ob die Vorschrift des Landrates gegen die Vorgaben des Steuergesetzes verstösst, was nach dem Gesagten lediglich unter dem Gesichtswinkel der Willkür zu beurteilen ist.
BGE 132 I 157 S. 161

2.5 Nach Art. 21 Abs. 2 StG/GL ist der Eigenmietwert "unter Berücksichtigung des Marktwertes, der Förderung von Eigentumsbildung und Selbstvorsorge massvoll festzulegen". Der Landrat unterscheidet in seiner Grundstückbewertungsverordnung zwischen "selbstgenutzten Liegenschaften" sowie "Ferien- und Weekendhäusern", indem er den Eigenmietwert von "selbstgenutzten Liegenschaften" auf 60 % des Marktwertes ("massvoll") festlegt, während für Ferien- und Wochenendhäuser der Marktwert heranzuziehen ist (Art. 24 Abs. 1 GstBV).
2.6 Der Beschwerdeführer rügt, das Glarner Steuergesetz kenne den Begriff der Zweitwohnung nicht. Das Verwaltungsgericht verweist im angefochtenen Entscheid auf Art. 18 Abs. 2 Ziff. 3 des bis Ende 2000 geltenden Gesetzes über das Steuerwesen vom 10. Mai 1970, wonach insbesondere steuerbar waren "alle Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, die aus (...) Eigengebrauch (...) entstehen (...); ein mässiger Mietwert der eigenen Wohnung im eigenen oder in einem zur Nutzung überlassenen Haus, wobei der Förderung des privaten Wohneigentums Rechnung zu tragen ist; für Zweitwohnungen ist als Mietwert der Betrag anzurechnen, den der Wohneigentümer als Miete für eine gleichwertige Wohnung im gleichen Wohngebiet bezahlen müsste; die Richtlinien werden vom Landrat in einer Verordnung festgesetzt". Das Verwaltungsgericht schliesst aus der Entstehungsgeschichte und den Materialien, es gebe keine Hinweise darauf, dass mit der (redaktionellen) Neufassung der Eigenmietwertbesteuerung in Art. 21 Abs. 2 StG/GL die vorher geltende Unterscheidung zwischen Erst- und Zweitwohnungen aufgegeben werden wollte. Im Memorial für die Landsgemeinde 2000 wurde denn auch keine Änderung der bisherigen Regelung bei der Eigenmietwertbesteuerung angekündigt. Vielmehr wurde mit Blick auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung darauf hingewiesen, dass "die kantonale Regelung, den Eigenmietwert auf 2/3 des Marktwertes festzulegen, weiterhin toleriert werden" dürfte (Memorial 2000 S. 25).
2.7 Unter diesen Umständen kann nicht von einer willkürlichen Verletzung von Art. 21 StG/GL gesprochen werden, wenn der Landrat die Neufassung der gesetzlichen Bestimmungen über den Eigenmietwert lediglich als redaktionelle Änderung verstand und Art. 24 Abs. 1 der Verordnung über die Bewertung der Grundstücke vom 22. November 2000 gleich beliess wie in der bis Ende 2000 gültigen
BGE 132 I 157 S. 162

Fassung vom 24. Juni 1992, ausser dass der "massvolle" Eigenmietwert von zwei Drittel (1992) auf 60 % (2000) herabgesetzt wurde.
3.

3.1 Zu untersuchen bleibt, ob die vom Landrat getroffene Regelung mit dem übergeordneten Steuerharmonisierungsrecht vereinbar ist.
3.2 Nach Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten.
3.3 Mit dieser Regelung ist den Kantonen die Besteuerung des Eigenmietwerts von Grundstücken ausdrücklich vorgeschrieben. Während bei der direkten Bundessteuer ausschliesslich der objektive Marktwert massgebend ist (der sich jedoch innerhalb einer gewissen Bandbreite bewegen darf; vgl. BGE 123 II 9 E. 4b S. 14 f.), kann der Eigenmietwert für die kantonalen Steuern tiefer angesetzt werden (BGE 116 Ia 321 E. 3g S. 325), sofern er im Einzelfall die verfassungsrechtliche Untergrenze von 60 % der Marktmiete nicht unterschreitet (BGE 124 I 145 E. 4d S. 156 f.). Insofern sind die direkte Bundessteuer und die kantonalen Steuern vertikal nicht harmonisiert. Das Steuerharmonisierungsgesetz als Rahmengesetz sieht weder eine unterschiedliche Besteuerung von Erst- und Zweitwohnungen vor, noch schliesst es eine solche aus, sondern belässt dem kantonalen Gesetzgeber einen Gestaltungsspielraum. Art. 7 Abs. 1
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz
StHG Art. 7 Grundsatz - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung18, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.19 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.20 21
1    Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung18, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.19 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.20 21
1bis    Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196522 über die Verrechnungssteuer an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Vermögensertrag gilt in dem Jahr als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis des BG vom 13. Okt. 1965 über die Verrechnungssteuer).23
1ter    Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie sind im Erlebensfall oder bei Rückkauf steuerbar, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei.24
2    Leibrentenversicherungen sowie Leibrenten- und Verpfründungsverträge sind im Umfang ihres Ertragsanteils steuerbar. Dieser bestimmt sich wie folgt:
2  Ist diese Rendite negativ oder null, so beträgt der Ertragsanteil null Prozent.27
a  Bei garantierten Leistungen aus Leibrentenversicherungen, die dem Versicherungsvertragsgesetz vom 2. April 190825 (VVG) unterstehen, ist der im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses auf der Grundlage von Artikel 36 Absatz 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes vom 17. Dezember 200426 bestimmte maximale technische Zinssatz (m) während der gesamten Vertragsdauer massgebend:
a1  Ist dieser Zinssatz grösser als null, so berechnet sich der Ertragsanteil, auf den nächstliegenden ganzen Prozentwert auf- oder abgerundet, wie folgt:
b  Bei Überschussleistungen aus Leibrentenversicherungen, die dem VVG unterstehen, entspricht der Ertragsanteil 70 Prozent dieser Leistungen.
c  Bei Leistungen aus ausländischen Leibrentenversicherungen, aus Leibrenten- und aus Verpfründungsverträgen ist die Höhe der um 0,5 Prozentpunkte erhöhten annualisierten Rendite zehnjähriger Bundesobligationen (r) während des betreffenden Steuerjahres und der neun vorangegangenen Jahre massgebend:
c1  Ist diese Rendite grösser als null, so berechnet sich der Ertragsanteil, auf den nächstliegenden ganzen Prozentwert auf- oder abgerundet, wie folgt:
3    Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200628 (KAG) werden den Anlegern anteilsmässig zugerechnet; Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz sind nur steuerbar, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen.29
4    Steuerfrei sind nur:
a  der Erlös aus Bezugsrechten, sofern die Vermögensrechte zum Privatvermögen gehören;
b  Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen; vorbehalten bleibt Artikel 12 Absatz 2 Buchstaben a und d;
c  Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;
d  der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Absatz 1ter bleibt vorbehalten;
e  Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;
f  Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;
g  Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die vom geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten erhaltenen Unterhaltsbeiträge sowie die Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält;
h  der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;
hbis  der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten jährlichen Betrag für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;
i  Zahlungen von Genugtuungssummen;
k  Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;
l  die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 201734 (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;
lbis  die einzelnen Gewinne bis zu einem Betrag von 1 Million Franken oder zu einem nach kantonalem Recht bestimmten höheren Betrag aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
lter  die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
m  die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die nach kantonalem Recht bestimmte Grenze nicht überschritten wird;
n  Einkünfte aufgrund des Bundesgesetzes vom 19. Juni 202039 über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose.
StHG enthält für die Kantone bei der Bemessung des Eigenmietwerts in der genannten Bandbreite grundsätzlich keine engeren Schranken, als sich auch aus dem verfassungsrechtlichen Gleichbehandlungsgebot von Art. 8
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 8 Rechtsgleichheit - 1 Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
1    Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
2    Niemand darf diskriminiert werden, namentlich nicht wegen der Herkunft, der Rasse, des Geschlechts, des Alters, der Sprache, der sozialen Stellung, der Lebensform, der religiösen, weltanschaulichen oder politischen Überzeugung oder wegen einer körperlichen, geistigen oder psychischen Behinderung.
3    Mann und Frau sind gleichberechtigt. Das Gesetz sorgt für ihre rechtliche und tatsächliche Gleichstellung, vor allem in Familie, Ausbildung und Arbeit. Mann und Frau haben Anspruch auf gleichen Lohn für gleichwertige Arbeit.
4    Das Gesetz sieht Massnahmen zur Beseitigung von Benachteiligungen der Behinderten vor.
BV und den Besteuerungsgrundsätzen von Art. 127 Abs. 2
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
1    Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
2    Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten.
3    Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen.
BV ergeben (vgl. BGE 131 I 377 E. 2.2 S. 381; BGE 128 I 240 E. 2.2 S. 242 f.; BGE 124 I 145 E. 3b/c S. 152 ff. mit Hinweis auf das Gesetzgebungsverfahren; vgl. auch DANIELLE YERSIN, L'impôt sur le revenu. Etendue et limites de l'harmonisation, ASA 61 S. 295-308, 305, 307).

4.

4.1 Der Beschwerdeführer beruft sich auf das Rechtsgleichheitsgebot. Dieses Gebot ist verletzt, wenn ein Erlass rechtliche
BGE 132 I 157 S. 163

Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen; er verstösst gegen das Willkürverbot, wenn er sich nicht auf ernsthafte sachliche Gründe stützen lässt oder sinn- und zwecklos ist. Die Rechtsgleichheit ist insbesondere verletzt, wenn Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleichheit gleich oder Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird. Dem Gesetzgeber bleibt im Rahmen der aufgeführten Grundsätze ein weiter Spielraum der Gestaltung, den das Bundesgericht nicht durch eigene Gestaltungsvorstellungen schmälert (BGE 110 Ia 7 E. 2b S. 13 f. mit Hinweisen). Der Grundsatz der Rechtsgleichheit (Art. 8 Abs. 1
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 8 Rechtsgleichheit - 1 Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
1    Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
2    Niemand darf diskriminiert werden, namentlich nicht wegen der Herkunft, der Rasse, des Geschlechts, des Alters, der Sprache, der sozialen Stellung, der Lebensform, der religiösen, weltanschaulichen oder politischen Überzeugung oder wegen einer körperlichen, geistigen oder psychischen Behinderung.
3    Mann und Frau sind gleichberechtigt. Das Gesetz sorgt für ihre rechtliche und tatsächliche Gleichstellung, vor allem in Familie, Ausbildung und Arbeit. Mann und Frau haben Anspruch auf gleichen Lohn für gleichwertige Arbeit.
4    Das Gesetz sieht Massnahmen zur Beseitigung von Benachteiligungen der Behinderten vor.
BV) wird im Steuerrecht konkretisiert durch die Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie durch das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
1    Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
2    Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten.
3    Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen.
BV).
4.2 Für die Anwendung des Gleichheitssatzes spielt die Vergleichbarkeit der Sachverhalte eine beträchtliche Rolle (BGE 110 Ia 7 E. 2b S. 13 f.). Die Vergleichbarkeit in vertikaler Richtung, zwischen Personen in verschiedenen finanziellen Verhältnissen, ist bezüglich der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit geringer als in horizontaler Richtung, bei Personen gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit (BGE 124 I 193 E. 3a S. 194 f.), wo die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers entsprechend enger ist (Urteil 2P.44/1993 vom 17. März 1995, publ. in: ASA 64 S. 662, E. 3a; BGE 112 Ia 240 E. 4b S. 244). Das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verlangt aber auch im horizontalen Verhältnis keine absolut gleiche Besteuerung, da auch hier die Vergleichbarkeit beschränkt ist. Der Verfassungsrichter muss sich daher bei der Überprüfung der unvermeidlich nicht vollkommenen gesetzlichen Regelung eine gewisse Zurückhaltung auferlegen, läuft er doch stets Gefahr, neue Ungleichheiten zu schaffen, wenn er im Hinblick auf zwei Kategorien von Steuerpflichtigen Gleichheit erzielen will (BGE 126 I 76 E. 2a S. 78 mit Hinweisen; BGE 128 I 240 E. 2.3 S. 243; zu den praktischen Bedenken bei den Reformbemühungen zur Eigenmietwertbesteuerung vgl. PETER GURTNER/PETER LOCHER, Theoretische Aspekte der Eigenmietwertbesteuerung, ASA 69 S. 597-616, 599).
4.3 Die Gleichbehandlung im horizontalen Vergleich hat das Bundesgericht bei der Eigenmietwertbesteuerung bereits unter verschiedenen Aspekten geprüft, namentlich zwischen Wohneigentümern
BGE 132 I 157 S. 164

und Mietern (zuletzt in BGE 131 I 377), und innerhalb der Eigentümergruppen zwischen selbst- und fremdfinanzierenden Eigentümern (BGE 123 II 9), zwischen Neuerwerbern und Eigentümern von Altliegenschaften (Urteil A.280/1985 vom 25. April 1986, publ. in: ASA 55 S. 617, E. 3), vermietenden und selbstbewohnenden Eigentümern (Urteil P.428/1982 vom 13. April 1983 i.S. AVLOCA gegen Kanton Waadt, publ. in: ASA 53 S. 383, z.T. publ. in: BGE 109 Ia 252) sowie zwischen Selbstnutzungseinkünften (Eigenmiete als Naturaleinkommen) und übrigen Einkünften (BGE 124 I 159; BGE 114 Ia 221; BGE 99 Ia 344; ASA 42 S. 479).
4.4 So wird auch aus dem Rechtsgleichheitsgebot von Art. 8
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 8 Rechtsgleichheit - 1 Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
1    Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
2    Niemand darf diskriminiert werden, namentlich nicht wegen der Herkunft, der Rasse, des Geschlechts, des Alters, der Sprache, der sozialen Stellung, der Lebensform, der religiösen, weltanschaulichen oder politischen Überzeugung oder wegen einer körperlichen, geistigen oder psychischen Behinderung.
3    Mann und Frau sind gleichberechtigt. Das Gesetz sorgt für ihre rechtliche und tatsächliche Gleichstellung, vor allem in Familie, Ausbildung und Arbeit. Mann und Frau haben Anspruch auf gleichen Lohn für gleichwertige Arbeit.
4    Das Gesetz sieht Massnahmen zur Beseitigung von Benachteiligungen der Behinderten vor.
BV die Pflicht des Gemeinwesens abgeleitet, bei Wohnungseigentümern den Eigenmietwert zu besteuern (BGE 131 I 377 E. 2.1 S. 380 mit Hinweisen). Dieser Eigenmietwert hat grundsätzlich dem Marktmietwert zu entsprechen, er kann auch tiefer festgesetzt werden, darf aber die Grenze von 60 % nicht unterschreiten (BGE 128 I 240 E. 2.4 S. 243 mit Hinweisen).

4.5 Das Bundesgericht hat verschiedene Gründe angeführt, die bei der Festsetzung des Eigenmietwerts einen Abzug gegenüber dem Marktmietwert zu rechtfertigen vermögen. Genannt wurden wirtschafts- und sozialpolitische Gründe (vgl. BGE 124 I 159 E. 2e S. 165), die fiskalische Förderung der Eigentumsbildung (vgl. BGE 125 I 65 E. 3c S. 68; BGE 124 I 159 E. 2h S. 167), die geringere Disponibilität in der Nutzung des Eigentums (BGE 116 Ia 321 E. 3g S. 325; BGE 123 II 9 E. 4a S. 13 f.) oder dass die Selbstnutzung anderer Vermögenswerte auch nicht besteuert wird (BGE 125 I 65 E. 3c S. 68; BGE 124 I 193 E. 3a S. 194 f.; BGE 116 Ia 321 E. 3f/g S. 324 f.).
5.

5.1 Der Beschwerdeführer stellt nicht grundsätzlich in Frage, dass der Eigenmietwert unter dem Marktmietwert liegen kann. Er verlangt aber die gleiche "massvolle" Reduktion des Eigenmietwerts für Ferien- bzw. Wochenendhäuser wie für selbstgenutztes Wohneigentum am Hauptwohnsitz.
5.2 Das Verwaltungsgericht hat die Beschränkung der Reduktion auf Erstwohnungen und die unterschiedliche Behandlung von Zweitwohnungen im Wesentlichen mit der vom Gesetzgeber gewünschten fiskalischen Förderung der Eigentumsbildung begründet. Das Bundesgericht hat mehrfach bestätigt, dass das Anliegen, die Selbstvorsorge durch Eigentumsbildung fiskalisch zu fördern
BGE 132 I 157 S. 165

(Art. 108
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 108 Wohnbau- und Wohneigentumsförderung - 1 Der Bund fördert den Wohnungsbau, den Erwerb von Wohnungs- und Hauseigentum, das dem Eigenbedarf Privater dient, sowie die Tätigkeit von Trägern und Organisationen des gemeinnützigen Wohnungsbaus.
1    Der Bund fördert den Wohnungsbau, den Erwerb von Wohnungs- und Hauseigentum, das dem Eigenbedarf Privater dient, sowie die Tätigkeit von Trägern und Organisationen des gemeinnützigen Wohnungsbaus.
2    Er fördert insbesondere die Beschaffung und Erschliessung von Land für den Wohnungsbau, die Rationalisierung und die Verbilligung des Wohnungsbaus sowie die Verbilligung der Wohnkosten.
3    Er kann Vorschriften erlassen über die Erschliessung von Land für den Wohnungsbau und die Baurationalisierung.
4    Er berücksichtigt dabei namentlich die Interessen von Familien, Betagten, Bedürftigen und Behinderten.
BV; früher: Art. 34quater Abs. 6 sowie Art. 34sexies aBV), einen zulässigen Grund für eine tiefere Festsetzung des Eigenmietwerts unter den Marktmietwert darstellt (BGE 125 I 65 E. 3c S. 68 mit Hinweisen). Das bedeutet allerdings nicht, dass der Eigenmietwert für sämtliche Haus- und Wohnungseigentümer gleich (tief) zu berechnen ist (vgl. BGE 103 Ia 107 und Urteil P.1364/1979 vom 18. März 1983, publ. in: ASA 54 S. 81, zur unterschiedlichen Bemessungsmethode des Eigenmietwerts für Einfamilienhäuser und Stockwerkeigentum).
5.3 Aus dem Gedanken der Wohneigentumsförderung und der Notwendigkeit einer Wohnung hat das Bundesgericht vielmehr abgeleitet, dass die Unterscheidung zwischen Eigentümern, die ihre Liegenschaft als Hauptwohnsitz nutzen, und Zweitwohnungseigentümern zulässig ist (Urteil vom 13. April 1983 i.S. AVLOCA gegen Kanton Waadt, publ. in: StR 39/1984 S. 135, E. 5e). Für diese Unterscheidung spricht auch, dass das verfassungsmässig vorgesehene Konzept der Wohneigentumsförderung (Art. 108
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 108 Wohnbau- und Wohneigentumsförderung - 1 Der Bund fördert den Wohnungsbau, den Erwerb von Wohnungs- und Hauseigentum, das dem Eigenbedarf Privater dient, sowie die Tätigkeit von Trägern und Organisationen des gemeinnützigen Wohnungsbaus.
1    Der Bund fördert den Wohnungsbau, den Erwerb von Wohnungs- und Hauseigentum, das dem Eigenbedarf Privater dient, sowie die Tätigkeit von Trägern und Organisationen des gemeinnützigen Wohnungsbaus.
2    Er fördert insbesondere die Beschaffung und Erschliessung von Land für den Wohnungsbau, die Rationalisierung und die Verbilligung des Wohnungsbaus sowie die Verbilligung der Wohnkosten.
3    Er kann Vorschriften erlassen über die Erschliessung von Land für den Wohnungsbau und die Baurationalisierung.
4    Er berücksichtigt dabei namentlich die Interessen von Familien, Betagten, Bedürftigen und Behinderten.
BV, früher: Art. 34sexies aBV; vgl. auch Art. 31
SR 131.217 Verfassung des Kantons Glarus, vom 1. Mai 1988
KV/GL Art. 31 Wohnbauförderung - Der Kanton kann den Wohnungsbau fördern oder Mietzinserleichterungen gewähren, sei es selbständig, in Ergänzung des Bundesrechts oder zusammen mit den Gemeinden oder Dritten.
KV/GL) sich nicht auf Zweitwohnungen erstreckt, weil hier gewisse Zielkonflikte mit der haushälterischen Bodennutzung (namentlich bei langem Leerstand der Zweitwohnungen) bestehen. In diesem Zusammenhang führte ein tiefer Eigenmietwert für Zweitwohnungen zu dem bodenpolitisch unerwünschten Anreiz, eine Zweitwohnung eher leer stehen zu lassen, statt sie zu vermieten und damit eine höhere Besteuerung zu riskieren. Entsprechend sind Zweit- und Ferienwohnungen ausdrücklich vom Anwendungsbereich des Wohnbau- und Eigentumsförderungsgesetzes vom 4. Oktober 1974 (WEG; SR 843) ausgeschlossen (Art. 2 Abs. 3
SR 843 Wohnbau- und Eigentumsförderungsgesetz vom 4. Oktober 1974 (WEG)
WEG Art. 2 Begriffe - 1 Wohnungen sind Räume, die für die dauernde Unterkunft von Personen geeignet und bestimmt sind.
1    Wohnungen sind Räume, die für die dauernde Unterkunft von Personen geeignet und bestimmt sind.
2    Eigentumswohnungen und Eigenheime gelten als Wohnungen im Sinne dieses Gesetzes.
3    Zweit- und Ferienwohnungen fallen nicht unter das Gesetz.
4    Auf Heime findet das Gesetz nur Anwendung, soweit es die Erschliessung und Sicherung von Land für den Wohnungsbau sowie die Wohnungsmarktforschung, Bauforschung und Baurationalisierung betrifft.
WEG; vgl. auch Bericht der Expertenkommission zur Prüfung des Einsatzes des Steuerrechts für wohnungs- und bodenpolitische Ziele [Expertenkommission Locher], Bern 1994, S. 8 und 44; ANTON ALFRED AMONN, Besteuerung von Zweitwohnungen, Diss. Bern 1997, S. 212 f.). Ebenso ist der Vorbezug von Mitteln der gebundenen Vorsorge für Ferien- und Zweitwohnungen nicht zulässig (vgl. Art. 30c Abs. 1
SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG)
BVG Art. 30c Vorbezug - 1 Der Versicherte kann bis drei Jahre vor Entstehung des Anspruchs auf Altersleistungen von seiner Vorsorgeeinrichtung einen Betrag für Wohneigentum zum eigenen Bedarf geltend machen.
1    Der Versicherte kann bis drei Jahre vor Entstehung des Anspruchs auf Altersleistungen von seiner Vorsorgeeinrichtung einen Betrag für Wohneigentum zum eigenen Bedarf geltend machen.
2    Versicherte dürfen bis zum 50. Altersjahr einen Betrag bis zur Höhe der Freizügigkeitsleistung beziehen. Versicherte, die das 50. Altersjahr überschritten haben, dürfen höchstens die Freizügigkeitsleistung, auf die sie im 50. Altersjahr Anspruch gehabt hätten, oder die Hälfte der Freizügigkeitsleistung im Zeitpunkt des Bezuges in Anspruch nehmen.
3    Der Versicherte kann diesen Betrag auch für den Erwerb von Anteilscheinen einer Wohnbaugenossenschaft oder ähnlicher Beteiligungen verwenden, wenn er eine dadurch mitfinanzierte Wohnung selbst benutzt.
4    Mit dem Bezug wird gleichzeitig der Anspruch auf Vorsorgeleistungen entsprechend den jeweiligen Vorsorgereglementen und den technischen Grundlagen der Vorsorgeeinrichtung gekürzt. Um eine Einbusse des Vorsorgeschutzes durch eine Leistungskürzung bei Tod oder Invalidität zu vermeiden, bietet die Vorsorgeeinrichtung eine Zusatzversicherung an oder vermittelt eine solche.
5    Ist der Versicherte verheiratet oder lebt er in eingetragener Partnerschaft, so sind der Bezug und jede nachfolgende Begründung eines Grundpfandrechts nur zulässig, wenn sein Ehegatte oder sein eingetragener Partner schriftlich zustimmt. Kann der Versicherte die Zustimmung nicht einholen oder wird sie ihm verweigert, so kann er das Zivilgericht anrufen.97
6    Wird vor Eintritt eines Vorsorgefalles die Ehe geschieden oder die eingetragene Partnerschaft gerichtlich aufgelöst, so gilt der Vorbezug als Freizügigkeitsleistung und wird nach Artikel 123 ZGB98, den Artikeln 280 und 281 der Zivilprozessordnung99 und den Artikeln 22-22b FZG100 geteilt.101
7    Wird durch den Vorbezug oder die Verpfändung die Liquidität der Vorsorgeeinrichtung in Frage gestellt, so kann diese die Erledigung der entsprechenden Gesuche aufschieben. Sie legt in ihrem Reglement eine Prioritätenordnung für das Aufschieben dieser Vorbezüge beziehungsweise Verpfändungen fest. Der Bundesrat regelt die Einzelheiten.
des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG; SR 831.40] in Verbindung mit Art. 2
SR 831.411 Verordnung vom 3. Oktober 1994 über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge (WEFV)
WEFV Art. 2 Wohneigentum - 1 Zulässige Objekte des Wohneigentums sind:
1    Zulässige Objekte des Wohneigentums sind:
a  die Wohnung;
b  das Einfamilienhaus.
2    Zulässige Formen des Wohneigentums sind:
a  das Eigentum;
b  das Miteigentum, namentlich das Stockwerkeigentum;
c  das Eigentum der versicherten Person mit ihrem Ehegatten oder mit der eingetragenen Partnerin oder dem eingetragenen Partner zu gesamter Hand;
d  das selbständige und dauernde Baurecht.
und 4
SR 831.411 Verordnung vom 3. Oktober 1994 über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge (WEFV)
WEFV Art. 4 Eigenbedarf - 1 Als Eigenbedarf gilt die Nutzung durch die versicherte Person an ihrem Wohnsitz oder an ihrem gewöhnlichen Aufenthalt.
1    Als Eigenbedarf gilt die Nutzung durch die versicherte Person an ihrem Wohnsitz oder an ihrem gewöhnlichen Aufenthalt.
2    Wenn die versicherte Person nachweist, dass die Nutzung vorübergehend nicht möglich ist, so ist die Vermietung während dieser Zeit zulässig.
der Verordnung vom 3. Oktober 1994 über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge [WEFV; SR. 831.411]; CARL HELBLING, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl., Bern 2006, S. 293).
BGE 132 I 157 S. 166

5.4 Sind aber Zweitwohnungen nicht Gegenstand der Wohneigentumsförderung, ist die Beschränkung der massvollen Besteuerung auf Erstwohnungen nicht zu beanstanden. Wenn der Kanton Glarus demnach die beiden Eigentümergruppen nicht gleich behandelt, so verstösst er damit nicht gegen das Rechtsgleichheitsgebot, denn die Unterscheidung beruht auf vernünftigen Gründen, auf die sich auch der Bundesgesetzgeber beim Erlass des Wohnbau- und Eigentumsförderungsgesetzes gestützt hat.
6. Auch mit der allenfalls beschränkten Disponibilität kann keine Reduktion des Eigenmietwerts von Zweitwohnungen begründet werden. Das Bundesgericht erachtete es in BGE 116 Ia 321 E. 3g S. 325 als zulässig, der kleineren Disponibilität des Nutzens einer eigenen Wohnung bei der Festsetzung des Mietwerts Rechnung zu tragen, weil ein Eigentümer im Vergleich zum Mieter mit seiner Wohnung enger verbunden ist. Das Argument versagt aber bei Zweitwohnungen. Diesbezüglich ist der Eigentümer flexibel, denn er kann die Zweitwohnung entweder selbst benützen oder vermieten oder beides kombinieren und seine Ferien/Freizeit bisweilen anderswo verbringen (AMONN, a.a.O., S. 210). Aus boden- und wohnungspolitischen Gründen ist es zudem nicht wünschenswert, dass der selbstnutzende Zweitwohnungseigentümer gegenüber dem vermietenden Eigentümer, der den vollen Mietertrag zu versteuern hat, besser gestellt wird (vgl. Expertenkommission Locher, a.a.O., S. 44).

7. Der Beschwerdeführer bringt schliesslich vor, er bewohne an seinem Hauptsteuerdomizil lediglich eine Mietwohnung. Damit eine rechtliche Differenzierung vertretbar ist, hat sie an einen erheblichen tatsächlichen Unterschied anzuknüpfen. Wenn die fragliche Regelung im Kanton Glarus unberücksichtigt lässt, ob ein Eigentümer eines Ferien- oder Wochenendhauses an seinem Hauptwohnsitz ebenfalls über Wohneigentum verfügt, ist das zumindest nicht willkürlich und stimmt auch mit der vom Bund im Zusammenhang mit dem Wohnbau- und Eigentumsförderungsgesetz getroffenen Lösung überein.