BGE-130-I-205 - 2004-06-30 - DTF - Diritto costituzionale - Art. 127 cpv. 3 Cost; art. 46 cpv. 2 vCost.; doppia imposizione intercantonale di prestazioni in capitale della previdenza

Urteilskopf

130 I 205

18. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung i.S. A. gegen Steueramt des Kantons Aargau und Steuerver- waltung des Kantons Luzern sowie Verwaltungsgericht des Kantons Luzern (staatsrechtliche Beschwerde) 2P.5/2002 vom 30. Juni 2004

Regeste (de):

Art. 127 Abs. 3 BV; Art. 46 Abs. 2 aBV; interkantonale Doppelbesteuerung bei Kapitalleistungen aus beruflicher Vorsorge, gebundener Vorsorge (Säule 3a) und freier Vorsorge (Versicherungen; Säule 3b).

Das Doppelbesteuerungsverbot ist verletzt, wenn die gleichen Kapitalleistungen einer Versicherung in einem Kanton der Einkommens-, im andern der Erbschaftssteuer unterworfen werden (E. 4). BGE 99 Ia 232 und seitherige Änderungen (E. 5): Drei-Säulen-Konzeption (E. 6) und Besteuerung der Leistungen aus beruflicher Vorsorge (E. 7.1-7.4), aus gebundener Vorsorge (Säule 3a; E. 7.5) und aus freier Vorsorge (Versicherungen) der Säule 3b (E. 7.6). Grundsätzlich unzulässig ist die Zerlegung einer als Ganze rückkaufsfähigen Versicherungspolice in ihre rückkaufsfähigen und nicht rückkaufsfähigen Einzelteile, um sie dann entsprechend zu besteuern (E. 7.6.5). Leistungen aus Gewinnbeteiligung (Überschussbeteiligung, Bonus) teilen steuerlich das Schicksal der zu Grunde liegenden Versicherungsleistung (E. 7.6.6).

An die zivilrechtliche Behandlung von Kapitalleistungen aus Versicherungen im Nachlass (E. 8) ist das kantonale Erbschaftssteuerrecht nicht gebunden (E. 9.1). Selbständiger Nachlassbegriff im Doppelbesteuerungsrecht (E. 9.2). Die als Einkommen steuerbaren Leistungen sind im Wohnsitzkanton des Leistungsempfängers steuerbar, die von der Einkommenssteuer befreiten Leistungen im Wohnsitzkanton des Erblassers (E. 9.3 und 9.4). Bedeutung von Begünstigungsklauseln (E. 9.5). Schuldenverlegung: Von der Einkommenssteuer befreite Versicherungsleistungen sind doppelbesteuerungsrechtlich dem steuerlichen Nachlass im Wohnsitzkanton des Erblassers als Aktiven zuzurechnen und die Schulden proportional dazu zu verlegen (E. 9.6).

Regeste (fr):

Art. 127 al. 3 Cst.; art. 46 al. 2 aCst.; double imposition intercantonale de prestations en capital de la prévoyance professionnelle, de la prévoyance liée (pilier 3a) et de la prévoyance libre (assurances; pilier 3b).

Il y a double imposition prohibée lorsque les mêmes prestations en capital versées par une assurance sont soumises dans un canton à l'impôt sur le revenu et dans l'autre à l'impôt sur les successions (consid. 4). ATF 99 Ia 232 et développements ultérieurs (consid. 5): système des trois piliers (consid. 6) et imposition des prestations de la prévoyance professionnelle (consid. 7.1-7.4), de la prévoyance liée (pilier 3a; consid. 7.5) et de la prévoyance libre (assurances) du pilier 3b (consid. 7.6). Il est en principe interdit de distinguer dans une police d'assurance globalement susceptible de rachat, entre la part qui peut être rachetée et celle qui ne le peut pas pour imposer celle-ci (consid. 7.6.5). Au plan fiscal, les prestations provenant de la participation aux bénéfices (participation aux excédents, bonus) partagent le sort de la prestation d'assurance de base (consid. 7.6.6).

Le traitement en droit civil des prestations en capital d'assurances (consid. 8) n'est pas déterminant pour l'impôt cantonal sur les successions (consid. 9.1). Autonomie de la définition de la succession en matière de double imposition (consid. 9.2). Les prestations soumises à l'impôt sur le revenu sont imposables dans le canton du domicile de leur bénéficiaire, celles qui en sont exonérées le sont dans le canton du domicile du défunt (consid. 9.3 et 9.4). Portée des clauses bénéficiaire (consid. 9.5). Répartition des dettes: en droit de la double imposition, les prestations d'assurances exonérées de l'impôt sur le revenu constituent des actifs de la succession dans le canton du domicile du défunt et entrent dans le calcul de la répartition proportionnelle des dettes (consid. 9.6).

Regesto (it):

Art. 127 cpv. 3 Cost; art. 46 cpv. 2 vCost.; doppia imposizione intercantonale di prestazioni in capitale della previdenza professionale, della previdenza vincolata (pilastro 3a) e della previdenza libera (assicurazioni; pilastro 3b).

Il divieto della doppia imposizione è disatteso quando le stesse prestazioni in capitale di un'assicurazione soggiacciono all'imposta sul reddito in un cantone e all'imposta sulle successioni in un altro (consid. 4). DTF 99 Ia 232 e modifiche successive (consid. 5): sistema dei tre pilastri (con sid. 6) ed imposizione delle prestazioni della previdenza professionale (consid. 7.1-7.4), della previdenza vincolata (pilastro 3a; consid. 7.5) e della previdenza libera (assicurazioni) del pilastro 3b (consid. 7.6). Nel caso di una polizza assicurativa che, nel complesso, può essere riscattata, non è in linea di principio ammissibile distinguere tra i singoli elementi che possono essere riscattati e quelli che non lo possono, per poi imporli di conseguenza (consid. 7.6.5). Prestazioni provenienti dalla partecipazione agli utili (partecipazione alle eccedenze; bonus) seguono fiscalmente le sorti della prestazione assicurativa di base (consid. 7.6.6).

Il regime di diritto civile applicabile, dal profilo successorio, alle prestazioni in capitale provenienti da assicurazioni (consid. 8) non è vincolante per il diritto cantonale in materia d'imposta sulle successioni (consid. 9.1). Concetto autonomo di successione in materia di doppia imposizione (consid. 9.2). Le prestazioni imponibili quale reddito vengono tassate nel cantone di domicilio del loro beneficiario, quelle esentate dall'imposta sul reddito nel cantone di domicilio del defunto (consid. 9.3 e 9.4). Portata delle clausole preferenziali (consid. 9.5). Ripartizione dei debiti: le prestazioni assicurative esentate dall'imposta sul reddito vanno computate, seconde le regole in materia di doppia imposizione, tra gli attivi della successione imponibile nel cantone di domicilio del defunto e i debiti vanno ripartiti proporzionalmente (consid. 9.6).

Sachverhalt ab Seite 207

BGE 130 I 205 S. 207

A. C. starb am 1. April 1996. Er hatte seinen letzten Wohnsitz im Kanton Aargau. Erben waren seine drei Kinder. Am 4. Oktober 1996 teilte die "X." Lebensversicherungsgesellschaft der Eidgenössischen Steuerverwaltung mit, den drei Nachkommen des Erblassers sei aus dem Vorsorgeverhältnis zweite Säule (Police Nr. 6...; nachfolgend: Vorsorgepolice "X.") eine Kapitalleistung von Fr. 517'996.- ausgerichtet worden. Gestützt darauf erhob die Veranlagungsbehörde für Gewerbebetriebe und freie Berufe des Kantons Luzern (nachfolgend: Veranlagungsbehörde Luzern) am 1. September 1997 bei A., Tochter des Erblassers mit Wohnsitz im Kanton Luzern, eine Sondersteuer für das Jahr 1996 auf dem ihr zustehenden Drittel von Fr. 172'665.-. Diese Veranlagung blieb von der Steuerpflichtigen unangefochten. Jedoch erhob die kantonale Steuerverwaltung Luzern am 3. Dezember 1998 dagegen Einsprache (vgl. lit. D).
B. Das Steueramt des Kantons Aargau eröffnete A. am 20. Januar 1998 die Veranlagung der Erbschaftssteuer, basierend auf einem erbsteuerrechtlichen Reinvermögen, in dem - neben andern Guthaben und Schulden - auch Direktansprüche der Erben aus Lebens-, Spar-, Risiko- und Erlebensfallversicherungen, die der Erblasser abgeschlossen hatte, nicht aber aus der Vorsorgepolice "X.", enthalten waren. Die Veranlagung wurde rechtskräftig.
BGE 130 I 205 S. 208

C. Von diesen weiteren Kapitalleistungen erhielt die Veranlagungsbehörde Luzern am 23. März 1998 Kenntnis. Sie erliess am 7. Mai 1998 eine neue, als "Rektifikat" bezeichnete Sonderveranlagung 1996. Diese sollte die Verfügung vom 1. September 1997 ergänzen und neben dem Anteil von Fr. 172'665.- von A. an der Kapitalleistung aus der Vorsorgepolice "X." zusätzlich die Leistungen aus fünf Policen der Versicherungsgesellschaft Y. erfassen. Dabei handelte es sich um die "gebundene Vorsorge-Police" Nr. 1... von 1986 mit einer Versicherungssumme von Fr. 619'267.60 (nachfolgend: Vorsorgepolice 1...), um die "Vorsorge-Police" Nr. 2... aus dem Jahr 1986 mit einer Versicherungssumme von Fr. 153'972.30 (nachfolgend: Vorsorgepolice 2...), um die Risikoversicherung Nr. 3... von 1973 mit einer geleisteten Summe von Fr. 58'245.- und einem Rückkaufswert am Todestag von Fr. 7'799.50 (nachfolgend: Risikopolice 3...), um die Police Nr. 4... von 1973 (Versicherung "Risiko fallend") mit einer geleisteten Summe von Fr. 78'195.50 (Versicherungsleistung Fr. 64'174.-, Bonus Fr. 13'481.50) und einem Rückkaufswert von Fr. 9'971.90 (nachfolgend: Risikopolice 4...), sowie um eine "Spar- und Risikoversicherung", Police Nr. 5... von 1971, mit gemeldeten Leistungen aus "Versicherungssumme Fr. 62'104.-", "Todesfall-Zusatzversicherung Fr. 115'335.-", einem "Bonus" von Fr. 8'695.70 und einem Rückkaufswert von Fr. 53'362.90 (nachfolgend: Zusatzpolice 5...). Von der letzten erfasste der Kanton Luzern nur die Leistung aus der Todesfall-Zusatzversicherung von Fr. 115'335.- mit der Einkommenssteuer, von den übrigen Policen die gesamte Leistung. Er besteuerte die Leistungen aus der Vorsorgepolice "X." und aus den beiden Vorsorgepolicen 1... und 2... zu 100 %, diejenigen aus den beiden Risikopolicen 3... und 4... sowie die Leistung von Fr. 115'335.- aus der Zusatzpolice 5... je zu 60 %. Tabellarisch zusammengestellt ergab dies folgendes Resultat:
Police

Ausbezahlte Leistung (Fr.)

Anteil A. (Fr.)

%

steuerbar (Fr.)

1

Vorsorgepolice 1...

619'267

206'422

100

206'422

2

Vorsorgepolice 2...

153'972

51'324

100

51'324

3

Risikopolice 3...

58'245

19'415

60

11'649

4

Risikopolice 4...

78'195

26'065

60

15'639

5

Zusatzpolice 5...

115'336

38'445

60

23'067

total (1-5)

341'671

308'101

6

Vorsorgepolice X.

517'996

172'665

100

172'665

total 1-6

514'336

480'766

BGE 130 I 205 S. 209

Von den insgesamt ausbezahlten Fr. 514'336.- (Anteil A.) belegte der Kanton Luzern somit rund Fr. 480'700.- mit der Sondersteuer.
D. Gegen diese Verfügung erhob A. am 19. Mai 1998 bei der Staatssteuerkommission für Gewerbebetriebe und freie Berufe des Kantons Luzern (nachfolgend: Steuerkommission Luzern) Einsprache. Sie machte geltend, das Doppelbesteuerungsverbot sei verletzt, weil der Kanton Aargau die neu mit der Sondersteuer erfassten Kapitalzahlungen am 20. Januar 1998 bereits der Erbschaftssteuer unterworfen habe. Auch die kantonale Steuerverwaltung Luzern reichte bei der Steuerkommission Luzern am 3. Dezember 1998 Einsprache gegen die Veranlagung vom 1. September 1997 ein. Der kantonalen Steuerverwaltung stand nach Art. 121 des damals geltenden Steuergesetzes vom 27. Mai 1946 des Kantons Luzern (StG/LU) das Recht zu, spätestens zwei Jahre nach Ablauf der Veranlagungsperiode gegen zu niedrige und unrichtige Einschätzungen Dritter (hier: der Veranlagungsbehörde Luzern) Einsprache zu erheben. Die Steuerkommission Luzern hob am 2. Februar 2001 die als "Rektifikat" bezeichnete Verfügung vom 7. Mai 1998 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer infolge fehlender gesetzlicher Grundlage für den Erlass einer Berichtigung auf. Für die Staats- und Gemeindesteuern hiess sie mit einer zweiten Verfügung vom gleichen Tag die Einsprache der Steuerverwaltung Luzern gegen die ursprüngliche Veranlagung vom 1. September 1997 gut und erfasste den Anteil von A. an den ausbezahlten Versicherungsleistungen von Fr. 514'336.- (steuerbar Fr. 480'700.-) mit der Sondersteuer 1996.

E. Am 3. Dezember 2001 wies die abgaberechtliche Abteilung des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern die Beschwerde von A. vom 15. Februar 2001 ab.
F. A. hat am 7. Januar 2002 beim Bundesgericht staatsrechtliche Beschwerde erhoben. Sie beantragt, es sei festzustellen, dass eine verfassungswidrige Doppelbesteuerung vorliege. Der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern sei aufzuheben und der Kanton Luzern anzuweisen, auf die Besteuerung der zusätzlichen Leistungen gemäss Einsprachebegehren vom 3. Dezember 1998 zu verzichten. Eventuell sei der Kanton Aargau anzuhalten, die Erbschaftssteuerveranlagung vom 20. Januar 1998 um die im Kanton Luzern besteuerten zusätzlichen Kapitalleistungen von Fr. 308'101.-
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zu kürzen und die erhobenen Erbschaftssteueranteile zurückzuzahlen. Das Verwaltungsgericht und die Steuerverwaltung des Kantons Luzern beantragen in ihren Vernehmlassungen vom 29. Januar 2002 bzw. 1. Februar 2002 die Abweisung der Beschwerde, soweit sie sich gegen den Kanton Luzern richtet. Das Steueramt des Kantons Aargau beantragt am 22. Februar 2002, "die staatsrechtliche Beschwerde sei abzuweisen, soweit sie sich gegen die Veranlagung des Steueramts des Kantons Aargau richtet und gutzuheissen, soweit sie sich gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern richtet".
Erwägungen

Aus den Erwägungen:

4.

4.1 Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV bzw. Art. 46 Abs. 2 aBV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem andern Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot; StR 58/2003 S. 432, 2A.349/2002, E. 2.1; vgl. BGE 125 I 54 E. 1b S. 55 f.; BGE 123 I 264 E. 2a S. 265; BGE 117 Ia 516 E. 2 S. 518; BGE 116 Ia 127 E. 2a S. 130; BGE 107 Ia 41 E. 1a S. 42). Eine unzulässige (aktuelle) Doppelbesteuerung liegt vor, wenn die gleichen Kapitalleistungen einer Versicherung von zwei oder mehreren Kantonen nach ihrem internen Recht vollumfänglich entweder der Einkommens- oder der Erbschaftssteuer unterworfen werden: diese beiden Steuerarten sind als gleichartig im doppelbesteuerungsrechtlichen Sinn anzusehen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2P.314/2001 vom 23. September 2003, E. 4.2; ADRIAN MUSTER, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, Diss. Bern 1990, S. 51; BGE 99 Ia 232 E. 2 S. 234).
4.2 Im vorliegenden Fall erhob der Kanton Aargau am 20. Januar 1998 die kantonale Erbschaftssteuer (§ 83 ff. des aargauischen
BGE 130 I 205 S. 211

Steuergesetzes vom 13. Dezember 1983; StG/AG) auf einem erbsteuerrechtlichen Reinvermögen, in dem u.a. Direktansprüche der Erben aus zwölf Versicherungsleistungen enthalten waren (vgl. Steuerinventar vom 2./14. Juli 1997). Einen Teil dieser Direktansprüche (Leistungen aus fünf Policen der Versicherungsgesellschaft Y. im Umfang von Fr. 341'671.-, steuerbar im Betrag von Fr. 308'101.-, vgl. lit. C) erfasste auch der Kanton Luzern am 7. Mai 1998 mit seiner Einkommenssteuer nach § 19 Abs. 1 Ziff. 6 bzw. § 19 Abs. 1 Ziff. 7a StG/LU. Die vorgenommenen Besteuerungen verstossen somit gegen das verfassungsmässige Doppelbesteuerungsverbot. Wie die Abgrenzung vorzunehmen ist, wenn ein beteiligter Kanton für solche Kapitalleistungen (kumulativ) die Besteuerung sowohl mit der Erbschafts- wie auch mit der Einkommenssteuer vorsieht, kann hier offen gelassen werden, weil die Kantone Aargau und Luzern die fraglichen Vermögensanfälle ausschliesslich entweder mit der Erbschafts- oder der Einkommenssteuer, nicht aber mit beiden Steuern zusammen erfassen.
5. Das Bundesgericht hat sich letztmals in BGE 99 Ia 232 mit der doppelbesteuerungsrechtlichen Zuteilung von Vorsorge- bzw. Versicherungsleistungen befasst. Es hat in diesem Urteil ausgeführt, dass "Leistungen aus dem privaten und öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis, namentlich Alterskapitalien und Todesfallentschädigungen, (...) als verdient zu betrachten und aus diesem Grund als Ersatzeinkommen oder fortgesetztes Diensteinkommen wie Erwerbseinkommen zu besteuern [sind], ebenso Leistungen aus Personalfürsorge und Personalversicherung". Das Bundesgericht hat diese Leistungen kollisionsrechtlich dem Kanton zugewiesen, der die Einkünfte mit der Einkommenssteuer erfasst, und weiter festgehalten, es sei "eher ungewöhnlich, die genannten Leistungen mit der Erbschafts- und Schenkungssteuer zu erfassen. (...) Kapitalabfindungen der hier in Frage stehenden Art [fielen] nicht vorerst in die Erbmasse, sondern direkt in das Vermögen der anspruchsberechtigten Erben, so dass sie vom Erbgang unabhängig sind. Anderseits ist es abwegig, die Leistungen als Schenkung zu betrachten" (BGE 99 Ia 232 E. 3 S. 235). Seit diesem Entscheid im Jahr 1973 ist die berufliche Vorsorge im Rahmen der Dreisäulenkonzeption (neu) gesetzlich geregelt worden. Auch sind inzwischen steuerharmonisierungsrechtliche
BGE 130 I 205 S. 212

Bestimmungen erlassen worden, die es den Kantonen nicht mehr frei stellen, Vorsorge- und Versicherungsleistungen wahlweise mit der Einkommens- oder der Erbschaftssteuer zu erfassen. Es rechtfertigt sich deshalb, die kollisionsrechtliche Zuteilung dieser Leistungen erneut zu überprüfen.
6. Die schweizerische Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge beruht auf der so genannten Dreisäulenkonzeption, die seit 1972 in der Bundesverfassung verankert ist (Art. 34quater aBV, Art. 111 ff . BV; Botschaft vom 1. Mai 1984 über die Anpassung der direkten Bundessteuer an das Bundesgesetz über die berufliche Vorsorge [BBl 1984 II 725 ff., S. 727]).
6.1 Mit der obligatorischen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (AHV/IV) als erster Säule soll, zusammen mit den Ergänzungsleistungen, der Existenzbedarf gedeckt werden (Art. 112 Abs. 2 lit. b und Art. 196 Ziff. 10 BV).
6.2 Die berufliche Vorsorge soll als zweite Säule zusammen mit der ersten die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise ermöglichen (Art. 113 Abs. 2 lit. a BV; Art. 1 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG; SR 831.40]). Innerhalb der zweiten Säule wird unterschieden zwischen der obligatorischen Vorsorge (Säule 2a), die das Lohnsegment des sog. koordinierten Lohns nach Art. 8 BVG umfasst, und der sog. weitergehenden Vorsorge, die sich in einem über-, unter- oder vorobligatorischen Bereich bewegt (Säule 2b; Urteil des Bundesgerichts 2A.408/2002 vom 13. Februar 2004, E. 2.2).
6.3 Die dritte Säule bildet die Selbstvorsorge, mit der die kollektiven Massnahmen der andern beiden Säulen entsprechend den persönlichen Bedürfnissen ergänzt werden (vgl. PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, N. 3 zu Art. 22 DBG). Sie umfasst die gebundene, steuerlich privilegierte Selbstvorsorge (Säule 3a; Art. 111 Abs. 1 und 4 BV; Art. 82 ff . BVG) und die individuelle, nicht gebundene Selbstvorsorge (Säule 3b; Art. 111 Abs. 1 und 4 BV).

7.

7.1 Die berufliche Vorsorge wurde - gestützt auf die verfassungsrechtlichen Grundlagen aus dem Jahr 1972 - gesetzlich mit dem Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 (BVG) geregelt, das grundsätzlich am 1. Januar 1985 in Kraft trat. Wegen der zweijährigen
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Veranlagung mit Vergangenheitsbemessung, wie sie damals beim Bund (Art. 41 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer [BdBSt; BS 6, 350; nachfolgend: Bundessteuerbeschluss 1940]) und den meisten Kantonen für die natürlichen Personen zur Anwendung kam, wurden die entsprechenden steuerrechtlichen Bestimmungen (Art. 81 Abs. 2 und 3 , Art. 82 und 83 BVG) erst per 1. Januar 1987 in Kraft gesetzt (vgl. Art. 98 BVG). Im Steuerrecht erfolgte die Anpassung auf Bundesebene, insbesondere die Abzugsfähigkeit von Beiträgen an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und die Besteuerung der entsprechenden Leistungen, durch das Bundesgesetz vom 22. März 1985 zur Anpassung des Bundesratsbeschlusses über die Erhebung einer direkten Bundessteuer an das Bundesgesetz über die berufliche Vorsorge (in Kraft seit 1. Januar 1987; BBl 1985 I 839 ff., publ. in: ASA 53 S. 624 ff.).
7.2 Bis Ende 1986 konnten Beiträge an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge steuerlich nur beschränkt zum Abzug gebracht werden (Art. 22 Abs. 1 lit. g und h BdBSt, in der bis Ende 1986 gültigen Fassung), und die Vorsorgeleistungen wurden je nach Umfang ihrer Finanzierung durch den Vorsorgenehmer zu 60, 80 oder 100 Prozent besteuert (vgl. Art. 21bis Abs. 1 BdBSt; BBl 1984 II 725, S. 729 f.). Die Besteuerung von einmaligen Vorsorgeleistungen erfolgte zusammen mit dem übrigen Einkommen zum sog. Rentensatz, d.h. für diese Leistungen war "die Steuer unter Mitberücksichtigung des sonstigen Einkommens zu dem Satze zu berechnen, der anwendbar wäre, wenn an Stelle der Kapitalabfindung oder Ersatzleistung wiederkehrende Leistungen ausgerichtet würden" (Art. 40 Abs. 2 BdBSt, in der bis Ende 1986 geltenden Fassung).
7.3 Seit der Gesetzesnovelle vom 22. März 1985 konnten, entsprechend dem in Art. 81 und 83 BVG verankerten Grundsatz, wonach dem vollen Abzug der Beiträge an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge die Besteuerung der Leistungen in vollem Umfang gegenüber steht (BBl 1984 II 725, S. 731; HEINZ MASSHARDT, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Aufl., Zürich 1985, N. 19 a.E. zu Art. 21bis BdBSt), die gesetzlich oder reglementarisch geleisteten Einlagen, Prämien und andern Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge vollständig vom Einkommen abgezogen werden (neue Fassung von Art. 22 lit. h und i BdBSt).
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Die Leistungen aus der beruflichen Vorsorge waren grundsätzlich voll als Einkommen zu besteuern (Art. 21bis Abs. 4 BdBSt). Die von 1987 bis Ende 1994 geltende Regelung unterwarf Kapitalleistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge (Art. 21bis Abs. 4 BdBSt) einer besonderen Jahressteuer. Sozialabzüge wurden nicht gewährt, aber die Steuer weiterhin zum Rentensatz berechnet, d.h. die gesonderte Besteuerung erfolgte zum Satz, der anwendbar wäre, wenn an Stelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde (neue Fassung von Art. 40 Abs. 3 BdBSt; vgl. MASSHARDT, Kommentar, a.a.O., N. 13 zu Art. 40 BdBSt; Kreisschreiben Nr. 1 vom 30. Januar 1986 der Eidgenössischen Steuerverwaltung betreffend Bundesgesetz zur Anpassung des BdBSt an das Bundesgesetz über die berufliche Vorsorge, Ziff. IV, publiziert in: ASA 54 S. 501; HEINZ MASSHARDT, Die neue steuerrechtliche Behandlung der beruflichen Vorsorge und der individuellen Selbstvorsorge [Beilage zu: Kommentar zur direkten Bundessteuer], Zürich 1986, S. 21 ff.; GOTTHARD STEINMANN, Die steuerliche Behandlung der drei Säulen im neuen Recht der direkten Bundessteuern im Vergleich zum bisherigen Recht, StR 46/1991 S. 591-604, 597 f.; DANIELLE YERSIN, L'évolution du droit fiscal en matière de prévoyance professionnelle, ASA 62 S. 129-148, 137). Vorbehalten blieb die Übergangsregelung gemäss Art. 155 BdBSt, wonach Renten und Kapitalabfindungen aus beruflicher Vorsorge, die vor dem 1. Januar 1987 zu laufen begannen oder fällig wurden oder die vor dem 1. Januar 2001 zu laufen begannen oder fällig wurden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhten, das am 31. Dezember 1986 bereits bestanden hatte, in Abstufungen je nach Finanzierung zu 60, 80 oder 100 Prozent besteuert wurden (vgl. Art. 155 Abs. 1 BdBSt).
7.4 Mit der Einführung des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14; in Kraft seit 1. Januar 1993; nachfolgend: Steuerharmonisierungsgesetz) und der Ablösung des Bundessteuerbeschlusses 1940 durch das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11; in Kraft seit 1. Januar 1995; nachfolgend: Bundessteuergesetz) wurde die steuerliche Behandlung der beruflichen Vorsorge und der gebundenen Selbstvorsorge in der bisherigen Ordnung grundsätzlich weitergeführt (STEINMANN, a.a.O., S. 598; YERSIN, a.a.O., S. 137).
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Die Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge können vom Einkommen abgezogen werden (Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG; Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG), und die Leistungen werden vollständig besteuert (Art. 22 Abs. 1 und 2 DBG; Art. 7 Abs. 1 StHG). Auch die Übergangsregelung von Art. 155 BdBSt wurde ins neue Recht übernommen (vgl. Art. 204 und 205 DBG). Geändert wurde hingegen namentlich der Steuersatz (vgl. Art. 38 DBG; Art. 11 Abs. 3 StHG): Die Besteuerung zum Rentensatz wurde zu Gunsten einer Vollbesteuerung zu einem Fünftel der ordentlichen Tarife nach Art. 36 DBG aufgegeben (vgl. Art. 17 Abs. 2 und Art. 22 Abs. 1 und 2 DBG; STEINMANN, a.a.O., S. 598 ff.; YERSIN, a.a.O., S. 137 f.). Für die kantonalen Steuern sieht Art. 11 Abs. 3 StHG vor, dass Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile für sich allein besteuert werden. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer. Harmonisierungsrechtlich bleibt aber die Bestimmung der Steuertarife, Steuersätze und Steuerfreibeträge Sache der Kantone (Art. 1 Abs. 3 StHG).
7.5 Zur neuen, seit dem 1. Januar 1987 gültigen Konzeption für die steuerliche Behandlung der beruflichen Vorsorge, wie sie in den Art. 80 -83 BVG vorgesehen ist, gehört die Schaffung steuerlich anerkannter Formen der sog. gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a). Der Bundesrat hat dazu die Verordnung vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3; SR 831.461.3) erlassen. Demnach werden die gebundene Vorsorgeversicherung bei Versicherungseinrichtungen und die gebundene Vorsorgevereinbarung mit Bankstiftungen als Vorsorgeformen im Sinne von Art. 82 BVG anerkannt (Art. 1 Abs. 1 BVV 3). Bankstiftungen, deren Einkünfte und Vermögenswerte ausschliesslich der Vorsorge im Sinne der Verordnung dienen, sind für die Steuerpflicht den Vorsorgeeinrichtungen nach Art. 80 BVG gleichgestellt (Art. 6 BVV 3). Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge im Sinn und im Umfang von Art. 82 BVG sind für Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende, die der AHV-Pflicht unterstehen, seit Beginn der Berechnungsperiode für die Veranlagungsperiode 1987/88,
BGE 130 I 205 S. 216

also seit Anfang 1985, steuerlich vom Einkommen abziehbar (Art. 22 Abs. 1 lit. i BdBSt bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG; Art. 9 Abs. 2 lit. e StHG). Quantitativ wird die Säule 3a in Art. 7 Abs. 1 BVV 3 umschrieben: Steuerpflichtige, die einer Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehören, können jährlich bis 8 Prozent des oberen Grenzbetrages nach Art. 8 Abs. 1 BVG abziehen (Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3; sog. kleine Säule 3a). Für Steuerpflichtige, die keiner solchen Vorsorgeeinrichtung angehören, sind es jährlich bis 20 Prozent des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens bis 40 Prozent des oberen Grenzbetrages nach Art. 8 Abs. 1 BVG (Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3; sog. grosse Säule 3a). Im Gegenzug zu dieser steuerlichen Beitragsprivilegierung werden die aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge bezogenen Leistungen nach Art. 22 Abs. 1 lit. i BdBSt bzw. Art. 22 Abs. 1 DBG und Art. 7 Abs. 1 StHG vollumfänglich besteuert. Die Übergangsregelung von Art. 155 BdBSt bzw. Art. 204 und 205 DBG gilt nur für die zweite Säule, nicht aber für die Säule 3a, da diese vor 1985 nicht existierte (vgl. STEINMANN, a.a.O., Ziff. 2.1.2 S. 601).
7.6

7.6.1 Bei der individuellen, nicht gebundenen Vorsorge der Säule 3b sind die Abzüge beschränkt. Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebensversicherung können bis zu einem bestimmten Betrag vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden (Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG; Art. 9 Abs. 2 lit. g StHG). Weil der pauschalisierte Abzug aber insbesondere auch für die Prämien der Krankenkassen, der nicht obligatorischen Unfallversicherung oder die Zinsen auf Sparkapitalien gilt, verbleibt neben der Grundversicherungsprämie für die Krankenkasse in der Regel (fast) kein Abzugsbetrag für anderweitige Versicherungen oder Sparzinsen (vgl. Bericht der Expertenkommission zur Prüfung des Systems der direkten Steuern auf Lücken [Expertenkommission Steuerlücken], Bern 1998, S. 107).
7.6.2 Für die Leistungen aus der Säule 3b gilt der allgemeine Grundsatz, dass alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer unterliegen (Art. 16 Abs. 1 DBG; Art. 7 Abs. 1 StHG; vgl. Art. 21 BdBSt). Steuerbar sind nach Art. 23 lit. b DBG auch einmalige oder wiederkehrende Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile.
BGE 130 I 205 S. 217

Steuerfrei ist hingegen der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, d.h. die in diesem Fall zur Auszahlung gelangende Versicherungssumme, weil der Gesetzgeber durch einen besonderen Anreiz für den Sparer die private Vorsorge fördern wollte (vgl. Art. 21bis Abs. 3 BdBSt, Art. 24 lit. b DBG, Art. 7 Abs. 4 lit. d StHG; LOCHER, Kommentar, a.a.O., N. 21 zu Art. 24 DBG; PETER AGNER / BEAT JUNG / GOTTHARD STEINMANN, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, N. 3 zu Art. 24 DBG; BGE 107 Ib 315 E. 3a S. 320 und E. 3b S. 321 f.; kritisch: Expertenkommission Steuerlücken, a.a.O., S. 105 ff., insbes. S. 111 ff.). Davon ausgenommen - und damit steuerbar - sind Leistungen aus Freizügigkeitspolicen und privaten Kapitalversicherungen mit Einmalprämie, letztere soweit sie nicht der Vorsorge dienen (vgl. Art. 24 lit. b in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG; Art. 7 Abs. 4 lit. d in Verbindung mit Abs. 1ter StHG; GLADYS LAFFELY MAILLARD, Les assurances sur la vie, notamment les assurances de capitaux à prime unique, et leur traitement fiscal, ASA 66 S. 593-631, 618 ff.).
Die nicht rückkaufsfähigen privaten Kapitalversicherungen sind - wie unter der Geltung des Bundessteuerbeschlusses 1940 - steuerbar. Allerdings werden sie seit 1995 nicht mehr zum Rentensatz besteuert, sondern, weil es sich durchwegs um Kapitalleistungen aus Todesfall und Invaliditätsversicherungen handelt, nach Art. 38 DBG mit einer gesonderten Jahressteuer zu einem Fünftel der ordentlichen Tarife (vgl. vorne E. 7.4; AGNER/JUNG/STEINMANN, a.a.O., N. 3 zu Art. 24 DBG).
7.6.3 Die Bundessteuererlasse unterscheiden zwar zwischen Kapital- und Rentenversicherung, definieren aber weder den Begriff der Rückkaufsfähigkeit noch den der (Kapital-)Versicherung. Auch das Versicherungsvertragsgesetz vom 2. April 1908 (VVG; SR 221.229.1) enthält keine Definition der "Kapitalversicherung". Dort wird zwischen Schadens- und Personenversicherung sowie zwischen rückkaufsfähigen und nicht rückkaufsfähigen (Lebens-)Versicherungen unterschieden. Rückkaufsfähig ist eine Versicherung, wenn der Eintritt des versicherten Ereignisses gewiss ist (Art. 90 Abs. 2 VVG). Bei der (reinen) Risikoversicherung wird der Versicherer überhaupt nicht leistungspflichtig, wenn sich das versicherte Risiko während der Vertragsdauer nicht verwirklicht (ALFRED MAURER, Schweizerisches
BGE 130 I 205 S. 218

Privatversicherungsrecht, 3. Aufl., Bern 1995, S. 434). Es gibt deshalb in der Regel keinen Rückkauf bei Risikoversicherungen, sondern nur bei Versicherungen, die mit einem Sparvorgang verbunden sind und daher ein Deckungskapital ansammeln (MAURER, a.a.O., S. 444).
7.6.4 Anders als das Versicherungsvertragsgesetz unterscheiden Versicherungswirtschaft und Wissenschaft nicht nur zwischen Schadens- und Personenversicherung, sondern - etwas weitergehend - nach dem versicherten Gegenstand: Sach-, Vermögens- oder Personenversicherungen (vgl. MORITZ KUHN/R. LUKA MÜLLER-STUDER/ MARTIN K. ECKERT, Privatversicherungsrecht, 2. Aufl., Zürich 2002, S. 102 f.; MAURER, a.a.O., S. 427; STEPHAN WEBER, in: Münch/Geiser [Hrsg.], Schaden-Haftung-Versicherung, Basel/Genf/München 1999, N. 4.34 ff.; BERNARD VIRET, Droit des assurances privées, 3. Aufl., Zürich 1991, S. 155 ff.; Expertenkommission Steuerlücken, a.a.O., S. 94). Die Personenversicherung deckt Gefahren oder Tatbestände ab, die mit Leben und Gesundheit eng zusammenhängen, d.h. Krankheit, Unfall, Invalidität und Tod. Die Personenversicherung umfasst jedoch auch die Vorsorge für das Alter. Innerhalb der Personenversicherung kann zwischen Kranken-, Unfall-, Invaliditäts- und Lebensversicherungen unterschieden werden (MAURER, a.a.O., S. 430; KUHN/ MÜLLER-STUDER/ECKERT, a.a.O., S. 110 f.; WEBER, a.a.O., N. 4.47; VIRET, a.a.O., S. 158). Bei Lebensversicherungen ist der Versicherungsfall regelmässig mit der Dauer des menschlichen Lebens verbunden: der Versicherer verspricht dem Versicherungsnehmer gegen Prämienzahlung, im Todesfall oder bei Erreichen eines bestimmten Alters (Erlebensfall) eine vereinbarte Summe oder eine Rente zu bezahlen. Je nach Art des Versicherungsfalles werden verschiedene Formen unterschieden (vgl. MAURER, a.a.O., S. 434 ff.; KUHN/MÜLLER-STUDER/ ECKERT, a.a.O., S. 112; WEBER, a.a.O., N. 4.49 f.). In der Todesfallversicherung muss der Versicherer die vereinbarte Leistung erbringen, wenn die Person stirbt (lebenslängliche Vertragsdauer) bzw. vor Ablauf der zum voraus begrenzten Versicherungsdauer stirbt (sog. temporäre Lebensversicherung). Bei lebenslänglicher Vertragsdauer tritt das versicherte Ereignis gewiss ein; die Versicherung ist deshalb rückkaufsfähig (vgl. MAURER, a.a.O., S. 435; VIRET, a.a.O., S. 192; KUHN/MÜLLER-STUDER/ECKERT, a.a.O., S. 214 f.).
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Bei der Erlebensfallversicherung hat der Versicherer nur zu leisten, wenn der Versicherte einen bestimmten Termin erlebt. Der Vertrag kann als reine Risikoversicherung ausgestaltet sein. Wird jedoch Prämienrückgewähr vereinbart, bezahlt der Versicherer im Falle des vorzeitigen Ablebens des Versicherten die einbezahlten Prämien (ohne Zins, aber mit Überschüssen) zurück. In diesem Fall tritt das versicherte Ereignis sicher ein. Unsicher ist nur der Zeitpunkt. Die Erlebensfallversicherung wird dadurch zu einer rückkaufsfähigen Lebensversicherung gemäss Art. 90 Abs. 2 VVG (Expertenkommission Steuerlücken, a.a.O., S. 95; vgl. MAURER, a.a.O., 435 f.; MORITZ KUHN, in: Honsell/Vogt/Schnyder [Hrsg.], Basler Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Bundesgesetz über den Versicherungsvertrag [VVG], Basel/Genf/München 2001, N. 22 zu Art. 73 VVG). Werden Erlebensfall- und Todesfallversicherung kombiniert, entsteht die so genannte gemischte Versicherung, d.h. der Versicherer hat in jedem Fall eine Leistung zu erbringen, sei es, dass eine Person einen bestimmten Termin erlebt oder vorher stirbt (MAURER, a.a.O., S. 436; KUHN/MÜLLER-STUDER/ECKERT, a.a.O., S. 112, 214 f.). Die Leistungspflicht des Versicherers ist damit gewiss und die gemischte Versicherung rückkaufsfähig (KUHN, a.a.O., N. 21 zu Art. 73 VVG). Auf der Grundlage der gemischten Versicherung wurden und werden verschiedene weitere Produkte kombiniert und entwickelt (MAURER, a.a.O., S. 436; vgl. die Vielfalt der Produkte bei DANIEL JUNGO/WOLFGANG MAUTE, Lebensversicherungen und Steuern, Muri/ Bern 2003, S. 79 ff. bzw. 105 ff.), deren steuerliche Qualifizierung im Einzelfall zu prüfen ist.
7.6.5 Beruht die Versicherungsleistung nur teilweise auf einer rückkaufsfähigen, teilweise aber auf einer nicht rückkaufsfähigen Kapitalversicherung, wird die Auffassung vertreten, dass die Steuerfolgen entsprechend unterschiedlich seien: Der eine Teil der Leistung sei steuerfrei, der andere gemäss Artikel 38 steuerbar (AGNER/JUNG/ STEINMANN, a.a.O., N. 3 zu Art. 24 DBG; LAFFELY MAILLARD, a.a.O., S. 613; Merkblatt der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom Juni 1955 [auch publiziert in: ASA 23 S. 514], Ziff. V, in: Masshardt, Kommentar, a.a.O., N. 5 zu Art. 21bis BdBSt). Versicherungsleistungen bestehen teilweise aus durch Prämien einbezahltem Kapital, das zurückerstattet wird. Der
BGE 130 I 205 S. 220

Kapitalrückzahlungskomponente wird bei Leibrenten mit der reduzierten Besteuerung der Zahlungen Rechnung getragen (zu 40 % seit dem 1. Januar 2001, vgl. Art. 22 Abs. 3 DBG in der Fassung vom 19. März 1999; LOCHER, Kommentar, a.a.O., N. 52 zu Art. 22 DBG). Bei rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen ist die gesamte Leistung steuerfrei, obwohl nur ein Teil davon auf einer Kapitalrückerstattung beruht. Auch wenn die Gründe für die unterschiedliche Privilegierung der Einkünfte aus Versicherungen nicht leicht ersichtlich sind (BGE 107 Ib 315 E. 3a S. 320), ja die Gesetzessystematik "in sich unlogisch" sein mag (Expertenkommission Steuerlücken, a.a.O., S. 121), darf die vom Gesetzgeber gewollte, weitergehende Privilegierung der rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen nicht dadurch unterlaufen werden, dass eine als Ganze rückkaufsfähige Versicherungspolice in ihre rückkaufsfähigen und nicht rückkaufsfähigen Einzelteile zerlegt und dann entsprechend besteuert wird. Vorbehalten bleibt die Prüfung einer Steuerumgehung (vgl. ASA 62 S. 705, 2A.361/1991 [i.S. Skandia Leben AG], E. 8e).
7.6.6 Die Leistungen aus Gewinnbeteiligung (Überschussbeteiligung, Bonus) teilen steuerlich stets das Schicksal der zu Grunde liegenden Versicherungsleistung (AGNER/JUNG/STEINMANN, a.a.O., N. 3 zu Art. 24 DBG; WOLFGANG MAUTE/MARTIN STEINER/ADRIAN RUFENER, Steuern und Versicherungen, 2. Aufl., Muri/Bern 1999, S. 270; LAFFELY MAILLARD, a.a.O., S. 614).
8. Zivilrechtlich fallen Leistungen der beruflichen Vorsorge (Säule 2a und 2b) sowie Freizügigkeitsleistungen im Normalfall nicht in den Nachlass und unterliegen auch nicht der Herabsetzung (vgl. ausführlich zur erbrechtlichen Behandlung von Vorsorge- und Freizügigkeitsleistungen im Erbfall: BGE 129 III 305). Für individuell ausgestaltete oder wesentlich über die normale Vorsorge hinausgehende Verträge von höheren Kadern oder Unternehmern wie auch für Leistungen aus der dritten Säule hat das Bundesgericht die Frage offen gelassen (BGE 129 III 305 E. 2.7 S. 311) und auch auf wesentliche Unterschiede bei der Säule 3a und den Lebensversicherungsverträgen der nicht gebundenen Säule 3b hingewiesen (BGE 129 III 305 E. 2.3 S. 309). Begünstigt der Erblasser durch eine Lebensversicherung auf seinen eigenen Tod einen Dritten, ist der Rückkaufswert der Versicherung und nicht die tatsächlich ausbezahlte Summe zur Berechnungsmasse hinzuzuzählen (vgl. Art. 476 und 529 ZGB). Gesetzlich geregelt
BGE 130 I 205 S. 221

ist nur die erbrechtliche Behandlung der reinen Todesfallversicherung. Ein Grundsatz, ob und in welchem Umfang Leistungen aus Lebensversicherungen an Dritte im Allgemeinen zum Nachlass hinzuzuzählen sind, fehlt im Gesetz, und die Frage ist in der Literatur umstritten (vgl. die Hinweise in BGE 129 III 305 E. 2.2 S. 307 f.; DANIEL STAEHELIN, in: Honsell/Vogt/Geiser [Hrsg.], Basler Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Schweizerisches Zivilgesetzbuch II, 2. Aufl., Basel/Genf/München 2003, N. 1 und 23 ff. zu Art. 476 ZGB). Die Frage, ob eine Begünstigung vorliegt, ist zivilrechtlich von Bedeutung für die Beurteilung, ob ein Anspruch in den Nachlass fällt (vgl. STAEHELIN, a.a.O., N. 5 zu Art. 476 ZGB). Nicht zum Nachlass hinzuzuzählen sind zivilrechtliche Versicherungsansprüche, welche begünstigte Erben oder Dritte durch den Tod des Erblassers erwerben. Die Begünstigten erwerben mit dem Tod des Erblassers ein eigenes Forderungsrecht gegen den Versicherer. Die Begünstigung bewirkt, dass der Versicherungsanspruch beim Tod des Versicherungsnehmers nicht in dessen Nachlass fällt (STAEHELIN, a.a.O., N. 4 f. zu Art. 476 ZGB).
9.

9.1 Diese erbrechtliche Qualifikation schliesst nicht aus, dass ein kantonales Gesetz Ansprüche, die zivilrechtlich nicht in den Nachlass fallen, mit der Erbschaftssteuer erfasst (BGE 103 Ia 124; LOCHER, Kommentar, a.a.O., N. 29 zu Art. 24 DBG). Der kantonale Gesetzgeber kann für die Umschreibung der steuerbaren Arten des erbrechtlichen Vermögensübergangs auf die einschlägigen zivilrechtlichen Begriffe Bezug nehmen oder eigene Begriffe verwenden, ohne dabei an die zivilrechtliche Auffassung gebunden zu sein (vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 206).
9.2 Für das Doppelbesteuerungsrecht ist der Nachlass unabhängig von der zivilrechtlichen Definition zu bestimmen. Um eine einheitliche Regelung zu schaffen, hat sich die Kollisionsnorm an der für die Bundesgesetzgebung über die direkten Steuern (Steuerharmonisierungs-und Bundessteuergesetz) getroffenen Regelung zu orientieren (BGE 121 I 75 E. 2a S. 76; BGE 118 Ia 277 E. 3a S. 281; StR 55/2000 S. 331, 2P.252/1998, E. 4; StR 58/2003 S. 432, 2A.349/2002, E. 2.5.2, mit Hinweisen, vgl. auch StR 54/1999 S. 414, 2P.1/1998, E. 4c).

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9.3 Bei der kollisionsrechtlichen Zuteilung der Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen und Versicherungen ist zu berücksichtigen, dass sich das Verständnis und die Ausgestaltung der Vorsorge seit dem Entscheid BGE 99 Ia 232 geändert haben. War die Vorsorge damals zu einem grossen Teil der privaten Initiative überlassen, wird sie heute grundsätzlich im Zusammenhang mit dem Einkommenserwerb gebildet. Sie hat sich wesentlich aus dem privaten, steuerlich nicht abzugsberechtigten Bereich hin zur beruflichen und steuerlich privilegierten (Selbst-)Vorsorge entwickelt. Die Beiträge an diese Vorsorgeformen können seit der Einführung des BVG steuerlich vom Einkommen abgezogen werden, und die Leistungen sind entsprechend bei der Auszahlung als Einkommen steuerbar. Demgegenüber sind die Einzahlungen an rückkaufsfähige private Kapitalversicherungen faktisch (fast) nicht abzugsfähig (vgl. E. 7.6.1), die Kapitalauszahlungen im Gegenzug aber von der Einkommenssteuer befreit (Art. 24 lit. b DBG; Art. 7 Abs. 4 lit. d StHG).
9.4 Ausgehend vom genannten Grundsatz der Abzugsfähigkeit der Beiträge und der Steuerbarkeit der Leistungen ist die Zuteilung der Besteuerungskompetenz an die Kantone danach vorzunehmen, wie die Leistungen beim Empfänger - unabhängig davon, ob das der Versicherungsnehmer, der Versicherte oder ein begünstigter Dritter ist - nach den Steuererlassen des Bundes erfasst werden: Die als Einkommen steuerbaren Leistungen sind im Wohnsitzkanton des Leistungsempfängers steuerbar, die von der Einkommenssteuer befreiten Leistungen (Art. 24 lit. b DBG; Art. 7 Abs. 4 lit. d StHG) werden dem Kanton des letzten Wohnsitzes des Erblassers zur Besteuerung zugewiesen. Damit kann auch dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) Rechnung getragen werden, der bei der rein zivilrechtlichen Bestimmung des Nachlasses keine Rolle spielt.
9.5 Ob eine Vorsorge- oder Versicherungsleistung der Einkommenssteuer unterliegt oder davon befreit ist, ist zunächst unabhängig von einer allfälligen Begünstigungsklausel zu beurteilen. Da die Leistungen, die der Einkommenssteuer unterliegen, beim Empfänger zu besteuern sind, beeinflussen allfällige Begünstigungsklauseln aber insoweit indirekt die kollisionsrechtliche Zuteilung. Hingegen ist bei rückkaufsfähigen privaten Kapitalversicherungen, die von der Einkommenssteuer befreit sind (Art. 24 DBG; Art. 7 Abs. 4 StHG), doppelbesteuerungsrechtlich nicht massgebend, ob
BGE 130 I 205 S. 223

sie mit einer Begünstigungsklausel versehen sind. Diese Leistungen sind kollisionsrechtlich immer dem Nachlass zuzurechnen und dementsprechend dem Kanton am letzten Wohnsitz des Erblassers zur Besteuerung zuzuweisen.
9.6 Mit den interkantonalen Zuteilungsregeln verbunden ist auch die Frage der Schuldenverlegung: Die Nachlassschulden werden proportional zu den beweglichen und den unbeweglichen Nachlassaktiven verlegt (KURT LOCHER/PETER LOCHER, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil, Interkantonale Doppelbesteuerung, § 9 I B Nr. 5; PETER LOCHER, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 2. Aufl., Bern 2003, S. 141; HÖHN/MÄUSLI, Interkantonales Steuerrecht, 4. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2000, § 24 N. 3 ff.; MAUTE/ STEINER/RUFENER, a.a.O., S. 290). Nach Auffassungen in der Lehre sollen nur Versicherungsansprüche, die zum Nachlassvermögen gehören, an der Passivenverteilung teilnehmen und die Direktansprüche Dritter davon ausgeschlossen bleiben (LOCHER, Einführung, a.a.O., S. 142; HÖHN/MÄUSLI, a.a.O., § 24 N. 5). Beim Nachlassvermögen handelt es sich im vorliegenden Zusammenhang um einen Begriff des kantonalen Rechts: Jeder Kanton kann für sein Erbschaftssteuerrecht den Nachlass selbständig definieren und dabei insbesondere frei bestimmen, ob auf den Tod des Erblassers gestellte private Kapitalversicherungen dazu gehören. Wegen den kantonal verschiedenen Definitionen kann das Kollisionsrecht nicht auf diese unterschiedlichen Bestimmungen des Nachlassvermögens abstellen, sondern hat selbst festzulegen, welche Aktiven doppelbesteuerungsrechtlich dem steuerlichen Nachlass zuzurechnen sind. Soweit Vorsorge- und Versicherungsleistungen mit der Einkommenssteuer erfasst werden, fallen sie für die Schuldenverlegung im Verhältnis der Nachlassaktiven ausser Betracht. Die von der Einkommenssteuer befreiten Versicherungsleistungen stehen hingegen den Kantonen zur Besteuerung mit der Erbschaftssteuer offen. Doppelbesteuerungsrechtlich werden sie deshalb dem Kanton, in dem der Erblasser seinen letzten Wohnsitz hatte, zur Besteuerung zugewiesen. Soweit ein Kanton damit die Möglichkeit erhält, diese Versicherungsleistungen zu besteuern, ist es folgerichtig, ihn auch anteilmässig an den Schulden partizipieren zu lassen. Ob der Kanton von seinem Besteuerungsrecht Gebrauch macht oder Versicherungsleistungen erbschaftssteuerfrei lässt, ist dabei unerheblich.
BGE 130 I 205 S. 224

Massgebend ist, dass der Kanton, der das Besteuerungsrecht erhält, auch die entsprechenden Lasten (Schuldanteile) trägt. Macht ein Kanton von seinem Besteuerungsrecht der Versicherungsleistungen keinen Gebrauch, ist hinzunehmen, dass der Steuerpflichtige allenfalls nicht sämtliche diesem Kanton zugewiesenen Schulden von dem dort steuerbaren Nachlass abziehen kann (sog. unechter Ausscheidungsverlust). Die von der Einkommenssteuer befreiten Versicherungsleistungen sind demnach doppelbesteuerungsrechtlich dem steuerlichen Nachlass im Kanton, in dem der Erblasser seinen letzten Wohnsitz hatte, als Aktiven zuzurechnen und die Schulden proportional dazu zu verlegen.
10. Im vorliegenden Fall ist die Besteuerungshoheit für die Vorsorgepolicen 1... und 2..., die Risikopolicen 3... und 4... sowie die Zusatzpolice 5... umstritten. Hingegen ist die Besteuerung der Leistungen aus der Vorsorgepolice "X." an die Beschwerdeführerin durch den Kanton Luzern unbestritten. Die Besteuerung der übrigen Versicherungsleistungen gemäss Erbschaftsinventar durch den Kanton Aargau blieb im bisherigen Verfahren unbeanstandet und ist hier nicht weiter zu prüfen.
10.1 Bei den beiden Vorsorgepolicen 1... und 2... handelt es sich auf Grund der Policen klarerweise um Versicherungen der gebundenen Vorsorge. Sie sind auch entsprechend bezeichnet ("gebundene Vorsorgepolice" bzw. "Vorsorgepolice") und auf dem Formular 563 als zur "Vorsorgeform Säule 3a" gehörig deklariert worden. Sie stellen bei der begünstigten Beschwerdeführerin Einkommen dar und sind ihrem Wohnsitzkanton Luzern zur Besteuerung zuzuweisen. Ob der Erblasser bei der Äufnung der Versicherung zu hohe Abzüge erwirkte, wie dies die Beschwerdeführerin im vorinstanzlichen Verfahren geltend gemacht hat, ändert nichts an der Qualifizierung der Leistungen als Einkommen. Das kann zwar für die Steuerberechnung - Gewährung oder Ausschluss des Privilegs nach Art. 38 DBG - eine Rolle spielen, ist aber doppelbesteuerungsrechtlich nicht massgebend und hier auch nicht zu prüfen.
10.2 Bei den Risikopolicen 4... und 3... handelt es sich um Versicherungen mit fallendem Risiko. Die Versicherungssumme beträgt im ersten Jahr Fr. 200'000.- und fällt zu Beginn jedes folgenden Versicherungsjahres um Fr. 5'882.- bzw. Fr. 4'545.-. Erlebt der
BGE 130 I 205 S. 225

Versicherungsnehmer den Ablauf der Versicherung, verbleibt keine auszuzahlende Sparsumme (vgl. JUNGO/MAUTE, a.a.O., Beispiel 4 S. 86), abgesehen vom Bonus, der aber steuerlich das Schicksal der Hauptleistung teilt (vgl. vorne E. 7.6.6). Demnach ist der Eintritt des versicherten Ereignisses nicht gewiss, so dass keine rückkaufsfähige, sondern eine reine Risikoversicherung vorliegt. Warum von der Versicherung auf dem Meldeformular an die Steuerverwaltung trotzdem ein Rückkaufswert von Fr. 9'971.90 bzw. Fr. 7'799.50 ausgewiesen wurde, ist nicht nachvollziehbar. Als reine Risikoversicherungen unterliegen die Versicherungssummen von Fr. 58'245.- bzw. Fr. 64'174.- sowie der Bonus von Fr. 13'481.50 bei den Begünstigten der Einkommenssteuer. Das Besteuerungsrecht für den Anteil der Beschwerdeführerin aus den Risikopolicen 4... und 3... ist deshalb dem Kanton Luzern zuzuweisen.
10.3 Die Zusatzpolice 5... ist als "Spar- und Risikoversicherung" eine gemischte Risikoversicherung mit einem ausgewiesenen Rückkaufswert von Fr. 53'362.90: neben einer Versicherungssumme, die sowohl im Todes- wie im Erlebensfall auszahlbar ist, wird zusätzlich eine Leistung im Todesfall versichert. Diese rückkaufsfähige private Kapitalversicherung ist als Ganzes von der Einkommenssteuer befreit und kollisionsrechtlich dem Kanton Aargau zuzuweisen. Der Kanton Luzern darf deshalb nicht den Risikoteil aus der gemischten Gesamtversicherung herausbrechen und für sich allein besteuern. Dass eine Steuerumgehung vorliegen würde, ist weder behauptet noch ersichtlich.
11.

11.1 Demnach ist das Besteuerungsrecht für die Leistungen aus den beiden Vorsorgepolicen 1... und 2... der Säule 3a und aus den reinen Risikoversicherungen 3... und 4... dem Kanton Luzern als dem Wohnsitz der Leistungsempfängerin zur Besteuerung mit der Einkommenssteuer zuzuweisen. Bei der Zusatzpolice 5... handelt es sich um eine rückkaufsfähige private Kapitalversicherung, die von der Einkommenssteuer befreit und kollisionsrechtlich dem Kanton Aargau, wo der Erblasser seinen letzten Wohnsitz hatte, zur Besteuerung mit der Erbschafts- und Schenkungssteuer zuzuweisen ist. Die staatsrechtliche Beschwerde ist deshalb teilweise dahin gutzuheissen, dass das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 3. Dezember 2001 sowie die Veranlagung der
BGE 130 I 205 S. 226

Erbschaftssteuer des Steueramtes des Kantons Aargau vom 20. Januar 1998 aufzuheben und die Versicherungsleistungen den beteiligten Kantonen gemäss den oben stehenden Ausführungen zur Besteuerung zuzuweisen sind.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 127 Principi dell'imposizione fiscale - 1 Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
¹	Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
²	Per quanto compatibile con il tipo di imposta, in tale ambito vanno osservati in particolare i principi della generalità e dell'uniformità dell'imposizione, come pure il principio dell'imposizione secondo la capacità economica.
³	La doppia imposizione intercantonale è vietata. La Confederazione prende i provvedimenti necessari.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 127 Principi dell'imposizione fiscale - 1 Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
¹	Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
²	Per quanto compatibile con il tipo di imposta, in tale ambito vanno osservati in particolare i principi della generalità e dell'uniformità dell'imposizione, come pure il principio dell'imposizione secondo la capacità economica.
³	La doppia imposizione intercantonale è vietata. La Confederazione prende i provvedimenti necessari.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 127 Principi dell'imposizione fiscale - 1 Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
¹	Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
²	Per quanto compatibile con il tipo di imposta, in tale ambito vanno osservati in particolare i principi della generalità e dell'uniformità dell'imposizione, come pure il principio dell'imposizione secondo la capacità economica.
³	La doppia imposizione intercantonale è vietata. La Confederazione prende i provvedimenti necessari.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 111 Previdenza vecchiaia, superstiti e invalidità - 1 La Confederazione prende provvedimenti per una previdenza sufficiente in materia di vecchiaia, superstiti e invalidità. Questa previdenza poggia su tre pilastri, l'assicurazione federale vecchiaia, superstiti e invalidità, la previdenza professionale e la previdenza individuale.
¹	La Confederazione prende provvedimenti per una previdenza sufficiente in materia di vecchiaia, superstiti e invalidità. Questa previdenza poggia su tre pilastri, l'assicurazione federale vecchiaia, superstiti e invalidità, la previdenza professionale e la previdenza individuale.
²	La Confederazione provvede affinché sia l'assicurazione federale vecchiaia, superstiti e invalidità sia la previdenza professionale possano adempiere durevolmente la loro funzione.
³	Può obbligare i Cantoni a esentare dall'obbligo fiscale le istituzioni dell'assicurazione federale vecchiaia, superstiti e invalidità e della previdenza professionale nonché a concedere agli assicurati e ai loro datori di lavoro agevolazioni fiscali su contributi e aspettative.
⁴	In collaborazione con i Cantoni, promuove la previdenza individuale, in particolare mediante provvedimenti di politica fiscale e di politica della proprietà.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 112 Assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità - 1 La Confederazione emana prescrizioni sull'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità.
¹	La Confederazione emana prescrizioni sull'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità.
²	In tale ambito si attiene ai principi seguenti:
^a	l'assicurazione è obbligatoria;
^abis	versa prestazioni in denaro e in natura;
^b	le rendite devono coprire adeguatamente il fabbisogno vitale;
^c	la rendita massima non può superare il doppio di quella minima;
^d	le rendite vanno adattate almeno all'evoluzione dei prezzi.
³	L'assicurazione è finanziata:
^a	con i contributi degli assicurati; la metà dei contributi dei dipendenti è a carico del datore di lavoro;
^b	con prestazioni finanziarie della Confederazione.
⁴	Le prestazioni della Confederazione assommano a non oltre la metà delle spese.65
⁵	Le prestazioni della Confederazione sono coperte anzitutto con il prodotto netto dell'imposta sul tabacco, dell'imposta sulle bevande distillate e della tassa sui casinò.
⁶	...66

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 196 - 1. Disposizione transitoria dell'art. 84 (Transito alpino)
¹	La facoltà di riscuotere l'imposta sul valore aggiunto decade alla fine del 2035.151
²	Per garantire il finanziamento dell'assicurazione invalidità, il Consiglio federale aumenta le aliquote dell'imposta sul valore aggiunto, dal 1° gennaio 2011 al 31 dicembre 2017, come segue:
^a	per gli autocarri e i veicoli articolati:
^2bis	Il Consiglio federale può utilizzare i mezzi di cui al capoverso 2 fino al 31 dicembre 2018 per finanziare l'infrastruttura ferroviaria e, in seguito, per rimunerare e rimborsare gli anticipi al fondo di cui all'articolo 87a capoverso 2. I mezzi sono calcolati conformemente all'articolo 86 capoverso 2 lettera e.141
^2ter	L'aliquota di cui all'articolo 86 capoverso 2 lettera f si applica due anni dopo l'entrata in vigore di tale disposizione. Prima di tale data ammonta al 5 per cento.142
³	Il provento dell'aumento secondo il capoverso 2 è devoluto integralmente al fondo di compensazione dell'assicurazione invalidità.152
⁴	Per garantire il finanziamento dell'infrastruttura ferroviaria, dal 1° gennaio 2018 il Consiglio federale aumenta di 0,1 punti percentuali le aliquote secondo l'articolo 25 della legge del 12 giugno 2009153 sull'IVA; in caso di proroga del termine di cui al capoverso 1, l'aumento si applica al più tardi sino al 31 dicembre 2030.154
⁵	Il provento dell'aumento secondo il capoverso 4 è devoluto integralmente al fondo di cui all'articolo 87a.155
⁶	Il Consiglio federale disciplina l'esecuzione. Per speciali categorie di veicoli può stabilire le aliquote nel senso del capoverso 2, esentare dalla tassa determinati veicoli e emanare normative speciali segnatamente per i trasporti nella zona di confine. I veicoli immatricolati all'estero non vanno però privilegiati rispetto a quelli svizzeri. Il Consiglio federale può prevedere multe in caso di contravvenzione. I Cantoni riscuotono la tassa per i veicoli immatricolati in Svizzera.
⁷	In via legislativa si potrà rinunciare interamente o parzialmente alla tassa.
⁸	Il presente articolo ha effetto sino all'entrata in vigore della legge del 19 dicembre 1997138 concernente una tassa sul traffico pesante commisurata alle prestazioni.

SR 831.40 Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) LPP Art. 1 Scopo - 1 La previdenza professionale comprende l'insieme delle misure prese su base collettiva che, assieme alle prestazioni dell'assicurazione federale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (AVS/AI), consentono alle persone anziane, ai superstiti e agli invalidi di mantenere in modo adeguato il tenore di vita usuale all'insorgere di un caso di assicurazione (vecchiaia, morte o invalidità).
¹	La previdenza professionale comprende l'insieme delle misure prese su base collettiva che, assieme alle prestazioni dell'assicurazione federale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (AVS/AI), consentono alle persone anziane, ai superstiti e agli invalidi di mantenere in modo adeguato il tenore di vita usuale all'insorgere di un caso di assicurazione (vecchiaia, morte o invalidità).
²	Il salario assicurabile nella previdenza professionale o il reddito assicurabile degli indipendenti non deve superare il reddito assoggettato al contributo AVS.
³	Il Consiglio federale precisa le nozioni di adeguatezza, collettività, parità di trattamento e pianificazione previdenziale, nonché il principio d'assicurazione. Può stabilire un'età minima per il pensionamento anticipato.

SR 831.40 Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) LPP Art. 8 Salario coordinato - 1 Dev'essere assicurata la parte del salario annuo da 26 460 sino a 90 720 franchi15. Tale parte è detta salario coordinato.16
¹	Dev'essere assicurata la parte del salario annuo da 26 460 sino a 90 720 franchi15. Tale parte è detta salario coordinato.16
²	Se ammonta a meno di 3780 franchi17 all'anno, il salario coordinato dev'essere arrotondato a tale importo.18
³	Quando il salario annuo diminuisce temporaneamente per malattia, infortunio, disoccupazione, genitorialità, adozione o motivi analoghi, il salario coordinato vigente permane valido almeno fintanto che sussista l'obbligo del datore di lavoro di pagare il salario giusta l'articolo 324a del Codice delle obbligazioni (CO)19 oppure almeno per la durata del congedo di maternità giusta l'articolo 329f CO, del congedo per l'altro genitore giusta gli articoli 329g e 329gbis CO, del congedo di assistenza giusta l'articolo 329i CO o del congedo di adozione giusta l'articolo 329j CO.20 L'assicurato può tuttavia chiedere la riduzione del salario coordinato.21

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 22 - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché da istituzioni di previdenza professionale o da forme riconosciute di previdenza individuale vincolata, comprese le liquidazioni in capitale e il rimborso dei versamenti, premi e contributi.
¹	Sono imponibili tutti i proventi dall'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché da istituzioni di previdenza professionale o da forme riconosciute di previdenza individuale vincolata, comprese le liquidazioni in capitale e il rimborso dei versamenti, premi e contributi.
²	I proventi dalla previdenza professionale comprendono segnatamente le prestazioni delle casse previdenziali, delle assicurazioni di risparmio e di gruppo, come anche le polizze di libero passaggio.
³	Le assicurazioni di rendita vitalizia nonché i contratti di rendita vitalizia e di vitalizio sono imponibili nella misura della loro quota di reddito. Questa è calcolata come segue:
²	se tale rendimento è pari o inferiore a zero, la quota di reddito corrisponde allo zero per cento.58
^a	nel caso di prestazioni garantite derivanti da assicurazioni di rendita vitalizia rette dalla legge del 2 aprile 190856 sul contratto d'assicurazione (LCA), il tasso d'interesse tecnico massimo (m) definito al momento della conclusione del contratto conformemente all'articolo 36 capoverso 1 della legge del 17 dicembre 200457 sulla sorveglianza degli assicuratori è determinante per tutta la durata contrattuale:
^a1	se tale tasso d'interesse è superiore a zero, la quota di reddito è calcolata come segue, arrotondando il risultato per eccesso o per difetto al valore percentuale intero più vicino:
^b	nel caso di prestazioni eccedentarie derivanti da assicurazioni di rendita vitalizia rette dalla LCA, la quota di reddito corrisponde al 70 per cento di tali prestazioni;
^c	nel caso di prestazioni derivanti da assicurazioni di rendita vitalizia estere o da contratti di rendita vitalizia e di vitalizio, è determinante l'ammontare del rendimento annualizzato delle obbligazioni della Confederazione con scadenza a dieci anni (r), aumentato di 0,5 punti percentuali, durante l'anno fiscale in questione e i nove anni precedenti:
^c1	se tale rendimento è superiore a zero, la quota di reddito è calcolata come segue, arrotondando il risultato per eccesso o per difetto al valore percentuale intero più vicino:
⁴	Rimane salvo l'articolo 24 lettera b.

SR 831.40 Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) LPP Art. 82 Equiparazione di altre forme di previdenza - 1 I salariati e gli indipendenti possono dedurre anche i contributi alle forme riconosciute di previdenza che servono esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza professionale. Tali forme sono:
¹	I salariati e gli indipendenti possono dedurre anche i contributi alle forme riconosciute di previdenza che servono esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza professionale. Tali forme sono:
^a	la previdenza individuale vincolata presso un istituto assicurativo;
^b	la previdenza individuale vincolata presso una fondazione bancaria.
²	Il Consiglio federale, in collaborazione con i Cantoni, determina in quale misura sono ammesse le deduzioni di cui al capoverso 1.
³	Disciplina i dettagli delle forme riconosciute di previdenza, in particolare stabilisce la cerchia e l'ordine dei beneficiari. Determina in quale misura l'intestatario della previdenza può modificare l'ordine dei beneficiari e precisare i loro diritti; le disposizioni dell'intestatario richiedono la forma scritta.
⁴	I beneficiari di una forma riconosciuta di previdenza dispongono di un diritto proprio alla prestazione attribuita loro da tale forma di previdenza. L'istituto assicurativo o la fondazione bancaria versa la prestazione ai beneficiari.

SR 831.40 Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) LPP Art. 81 Deduzione dei contributi - 1 I contributi dei datori di lavoro agli istituti di previdenza e i versamenti nelle riserve dei contributi del datore di lavoro, compresi quelli di cui all'articolo 65e, sono considerati oneri dell'azienda per quanto concerne le imposte dirette federali, cantonali e comunali.342
¹	I contributi dei datori di lavoro agli istituti di previdenza e i versamenti nelle riserve dei contributi del datore di lavoro, compresi quelli di cui all'articolo 65e, sono considerati oneri dell'azienda per quanto concerne le imposte dirette federali, cantonali e comunali.342
²	I contributi dei salariati e degli indipendenti agli istituti di previdenza, secondo la legge o le disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte dirette federali, cantonali e comunali.
³	I contributi dedotti dal salario dei lavoratori assicurati devono essere indicati nel certificato di salario; gli altri contributi devono essere attestati dall'istituto di previdenza.

SR 831.40 Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) LPP Art. 98 Entrata in vigore - 1 La presente legge sottostà al referendum facoltativo.
¹	La presente legge sottostà al referendum facoltativo.
²	Il Consiglio federale ne determina l'entrata in vigore tenendo conto in particolare delle condizioni sociali ed economiche. Esso può mettere in vigore anzitermine singole disposizioni.
³	Gli articoli 81 capoversi 2 e 3, 82 e 83 devono essere messi in vigore entro tre anni dall'entrata in vigore della legge.
⁴	L'articolo 83 non è applicabile alle rendite e alle liquidazioni in capitale di istituti di previdenza o di altre forme previdenziali a tenore degli articoli 80 e 82 che:
^a	decorrono o divengono esigibili prima dell'entrata in vigore dell'articolo 83, o
^b	decorrono o divengono esigibili entro 15 anni dall'entrata in vigore dell'articolo 83 e poggiano su un rapporto di previdenza già esistente al momento dell'entrata in vigore.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sono dedotti dai proventi:
¹	Sono dedotti dai proventi:
^a	gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibili in virtù degli articoli 20 e 21 e di ulteriori 50 000 franchi. Non sono deducibili gli interessi sui mutui che una società di capitali concede a una persona fisica che detiene una partecipazione determinante al suo capitale o ad altre persone fisiche che le sono altrimenti prossime a condizioni che si scostano notevolmente da quelle usuali nelle relazioni d'affari con terzi;
^b	gli oneri permanenti nonché la quota di reddito secondo l'articolo 22 capoverso 3 lettera c delle prestazioni derivanti da contratti di rendita vitalizia e di vitalizio;
^c	gli alimenti versati al coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto nonché gli alimenti versati a un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale, escluse tuttavia le prestazioni versate in virtù di un obbligo di mantenimento o di assistenza fondato sul diritto di famiglia;
^d	i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale;
^e	i versamenti, premi e contributi per acquisire diritti contrattuali in forme riconosciute della previdenza individuale vincolata; il Consiglio federale, con la collaborazione dei Cantoni, stabilisce le forme previdenziali riconosciute e decide in qual misura i contributi possono essere dedotti;
^f	i premi e i contributi versati per le indennità per la perdita di guadagno, per l'assicurazione contro la disoccupazione e per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni;
^g	i versamenti, premi e contributi per assicurazioni sulla vita, contro le malattie e, in quanto non comprese sotto la lettera f, contro gli infortuni, nonché gli interessi dei capitali a risparmio del contribuente e delle persone al cui sostentamento egli provvede, fino a concorrenza di una somma globale di:
^g1	3700 franchi per i coniugi che vivono in comunione domestica,
^g2	1800 franchi per gli altri contribuenti;
^h	le spese per malattia e infortunio del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano il 5 per cento dei proventi imponibili, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26-33;
^hbis	le spese per disabilità del contribuente o delle persone disabili ai sensi della legge del 13 dicembre 200296 sui disabili al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo;
ⁱ	concorrenza di un importo di 10 600 franchi, i contributi dei membri e i versamenti ai partiti:98
ⁱ¹	iscritti nel registro dei partiti conformemente all'articolo 76a della legge federale del 17 dicembre 197699 sui diritti politici,
ⁱ²	rappresentati in un parlamento cantonale, o
ⁱ³	che hanno ottenuto almeno il 3 per cento dei voti nell'ultima elezione di un parlamento cantonale;
^j	le spese di formazione e formazione continua professionali, comprese le spese di riqualificazione, fino a concorrenza di una somma globale di 13 000 franchi, purché il contribuente:101
^j1	abbia conseguito un diploma del livello secondario II, oppure
^j2	abbia compiuto i 20 anni e non si tratti di costi di formazione sostenuti fino al conseguimento di un primo diploma del livello secondario II.
^1bis	Le deduzioni secondo il capoverso 1 lettera g sono aumentate:
^a	della metà per i contribuenti che non versano contributi ai sensi del capoverso 1 lettere d ed e;
^b	di 700 franchi per ogni figlio o persona bisognosa per cui il contribuente può far valere la deduzione prevista dall'articolo 35 capoverso 1 lettera a o b.102
²	Se i coniugi vivono in comunione domestica e ambedue esercitano un'attività lucrativa, dal reddito lavorativo più basso è dedotto il 50 per cento ma almeno 8600 e al massimo 14 100 franchi. Sono considerati reddito lavorativo i proventi imponibili da attività lucrativa dipendente o indipendente, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26-31 e le deduzioni generali di cui al capoverso 1 lettere d-f. Se uno dei coniugi collabora in modo determinante alla professione, al commercio o all'impresa dell'altro o in caso di attività lucrativa indipendente comune, a ogni coniuge viene attribuita la metà del reddito lavorativo comune. Una diversa ripartizione deve essere dimostrata dai coniugi.103
³	Dai proventi sono dedotte le spese comprovate, ma al massimo 25 800 franchi, per la cura prestata da terzi a ogni figlio che non ha ancora compiuto i 14 anni e vive in comunione domestica con il contribuente che provvede al suo sostentamento, sempre che queste spese abbiano un nesso causale diretto con l'attività lucrativa, la formazione o l'incapacità di esercitare un'attività lucrativa del contribuente.104
⁴	Dalle singole vincite ai giochi in denaro che non sono esentate dall'imposta conformemente all'articolo 24 lettere ibis-j è dedotto il 5 per cento, ma al massimo 5400 franchi, a titolo di costi delle poste giocate. Dalle singole vincite ai giochi da casinò in linea di cui all'articolo 24 lettera ibis sono dedotte le poste prelevate durante l'anno fiscale dal conto in linea del giocatore, ma al massimo 26 800 franchi.105

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 9 In generale - 1 Dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo.57
¹	Dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo.57
²	Sono deduzioni generali:
^a	gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibili in virtù degli articoli 7 e 7a e di ulteriori 50 000 franchi;
^b	gli oneri permanenti nonché la quota di reddito secondo l'articolo 7 capoverso 2 lettera c delle prestazioni derivanti da contratti di rendita vitalizia e di vitalizio;
^c	gli alimenti versati al coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché gli alimenti versati a un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale, escluse tuttavia le prestazioni versate in virtù di un obbligo di mantenimento o di assistenza fondato sul diritto di famiglia;
^d	i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale;
^e	i versamenti, premi e contributi per acquisire diritti contrattuali in forme riconosciute della previdenza individuale vincolata, sino a un determinato ammontare;
^f	i premi e i contributi versati per le indennità per la perdita di guadagno, per l'assicurazione contro la disoccupazione e per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni;
^g	i versamenti, premi e contributi per assicurazioni sulla vita, contro le malattie e, in quanto non compresa sotto la lettera f, contro gli infortuni, nonché gli interessi dei capitali a risparmio del contribuente e delle persone al cui sostentamento egli provvede, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; questo importo può essere forfettario;
^h	le spese per malattia e infortunio del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano una franchigia determinata dal diritto cantonale;
^hbis	le spese per disabilità del contribuente o delle persone disabili ai sensi della legge del 13 dicembre 200263 sui disabili al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo;
ⁱ	le prestazioni volontarie in contanti e in altri beni, entro i limiti determinati dal diritto cantonale, a persone giuridiche con sede in Svizzera che sono esentate dall'imposta in virtù del loro scopo pubblico o di utilità pubblica (art. 23 cpv. 1 lett. f) nonché alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e ai loro stabilimenti (art. 23 cpv. 1 lett. a-c);
^k	una deduzione dal reddito lavorativo che uno dei coniugi consegue indipendentemente dalla professione, dal commercio o dall'impresa dell'altro, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; la stessa deduzione è concessa quando uno dei due coniugi collabora in modo determinante alla professione, al commercio o all'impresa dell'altro;
^l	fino a concorrenza di un importo stabilito dal diritto cantonale, i contributi dei membri e i versamenti ai partiti:
^l1	iscritti nel registro dei partiti conformemente all'articolo 76a della legge federale del 17 dicembre 197666 sui diritti politici,
^l2	rappresentati in un parlamento cantonale, o
^l3	che hanno ottenuto almeno il 3 per cento dei voti nell'ultima elezione di un parlamento cantonale.
^m	le spese comprovate, fino a un importo stabilito dal diritto cantonale, per la cura prestata da terzi a ogni figlio che non ha ancora compiuto i 14 anni e vive in comunione domestica con il contribuente che provvede al suo sostentamento, sempre che queste spese abbiano un nesso causale diretto con l'attività lucrativa, la formazione o l'incapacità d'esercitare attività lucrativa del contribuente;
ⁿ	i costi delle poste giocate, pari a una percentuale stabilita dal diritto cantonale delle singole vincite ai giochi in denaro non esentate dall'imposta conformemente all'articolo 7 capoverso 4 lettere l-m; i Cantoni possono prevedere un importo massimo deducibile;
^o	le spese di formazione e formazione continua professionali, comprese le spese di riqualificazione, sino a concorrenza di un importo determinato dal diritto cantonale, purché il contribuente:
^o1	abbia conseguito un diploma del livello secondario II, oppure
^o2	abbia compiuto i 20 anni e non si tratti di costi di formazione sostenuti fino al conseguimento di un primo diploma del livello secondario II.
³	Il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d'assicurazione e le spese d'amministrazione da parte di terzi. I Cantoni possono inoltre prevedere deduzioni per la protezione dell'ambiente, per provvedimenti di risparmio energetico e per la cura di monumenti storici. Negli ultimi tre casi vale la seguente norma:70
^a	il Dipartimento federale delle finanze determina in collaborazione con i Cantoni quali investimenti destinati al risparmio energetico e alla protezione dell'ambiente possono essere assimilati alle spese di manutenzione; le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione sono parimenti assimilate alle spese di manutenzione;
^b	i costi non sussidiati di lavori di cura di monumenti storici sono deducibili nella misura in cui questi provvedimenti sono stati presi dal contribuente in virtù di una prescrizione legale, in accordo con l'autorità o su ordine di quest'ultima.
^3bis	Gli investimenti e le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione di cui al capoverso 3 lettera a sono deducibili nel corso dei due periodi fiscali successivi se non possono essere interamente presi in considerazione nel periodo fiscale durante il quale sono stati sostenuti.72
⁴	Non sono ammesse altre deduzioni. Rimangono salve le deduzioni per i figli e le altre deduzioni sociali giusta il diritto cantonale.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 7 Principio - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua15 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.16 I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore.17 18
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua15 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.16 I Canto
^1bis	In caso di vendita di diritti di partecipazione, ai sensi dell'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196519 sull'imposta preventiva, alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, il reddito della sostanza è considerato realizzato nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis della LF del 13 ott. 1965 sull'imposta preventiva).20
^1ter	I proventi da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto sono imponibili, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte.21
²	Le assicurazioni di rendita vitalizia nonché i contratti di rendita vitalizia e di vitalizio sono imponibili nella misura della loro quota di reddito. Essa è calcolata come segue:
²	se tale rendimento è pari o inferiore a zero, la quota di reddito corrisponde allo zero per cento.24
^a	nel caso di prestazioni garantite derivanti da assicurazioni di rendita vitalizia rette dalla legge del 2 aprile 190822 sul contratto d'assicurazione (LCA), il tasso d'interesse tecnico massimo (m) definito al momento della conclusione del contratto conformemente all'articolo 36 capoverso 1 della legge del 17 dicembre 200423 sulla sorveglianza degli assicuratori è determinante per tutta la durata contrattuale:
^a1	se tale tasso d'interesse è superiore a zero, la quota di reddito è calcolata come segue, arrotondando il risultato per eccesso o per difetto al valore percentuale intero più vicino:
^b	nel caso di prestazioni eccedentarie derivanti da assicurazioni di rendita vitalizia rette dalla LCA, la quota di reddito corrisponde al 70 per cento di tali prestazioni;
^c	nel caso di prestazioni derivanti da assicurazioni di rendita vitalizia estere o da contratti di rendita vitalizia e di vitalizio, è determinante l'ammontare del rendimento annualizzato delle obbligazioni della Confederazione con scadenza a dieci anni (r), aumentato di 0,5 punti percentuali, durante l'anno fiscale in questione e i nove anni precedenti:
^c1	se tale rendimento è superiore a zero, la quota di reddito è calcolata come segue, arrotondando il risultato per eccesso o per difetto al valore percentuale intero più vicino:
³	I proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200625 sugli investimenti collettivi (LICol) è attribuito agli investitori in funzione delle loro quote; i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto sono imponibili soltanto se la totalità dei redditi del fondo supera i redditi del possesso fondiario diretto.26
⁴	Sono esenti dall'imposta soltanto:
^a	il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione, a condizione che i diritti patrimoniali appartengono alla sostanza privata;
^b	gli utili in capitale conseguiti su elementi della sostanza mobiliare privata, fatto salvo l'articolo 12 capoverso 2 lettere a e d;
^c	l'incremento patrimoniale derivante da eredità, legato, donazione o liquidazione del regime matrimoniale;
^d	l'incremento patrimoniale derivante da assicurazioni private di capitali, soggette a riscatto, eccettuate quelle da polizze di libero passaggio. È fatto salvo il capoverso 1ter;
^e	i pagamenti in capitale versati dal datore di lavoro o da un'istituzione di previdenza professionale in occasione di un cambiamento di impiego, a condizione che il beneficiario li trasferisca nel termine di un anno ad un'altra istituzione di previdenza professionale o li impieghi per acquistare una polizza di libero passaggio;
^f	i sussidi d'assistenza provenienti da fondi pubblici o privati;
^g	le prestazioni versate in adempimento di un obbligo fondato sul diritto di famiglia, ad eccezione degli alimenti percepiti dal coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché degli alimenti che uno dei genitori percepisce per i figli sotto la sua autorità parentale;
^h	il soldo del servizio militare e civile, nonché l'importo giornaliero per le piccole spese versato nel servizio civile;
^hbis	il soldo dei pompieri di milizia sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale per prestazioni in relazione all'adempimento dei compiti fondamentali dei pompieri (esercitazioni, servizi di picchetto, corsi, ispezioni e interventi effettivi per salvataggi, lotta contro gli incendi, lotta contro i sinistri in generale e contro i sinistri causati da elementi naturali e simili); sono eccettuati gli importi forfettari per i quadri, le indennità di funzione, le indennità per i lavori amministrativi e le indennità per prestazioni volontarie fornite dai pompieri;
ⁱ	i versamenti a titolo di riparazione morale;
^k	i proventi ricevuti in virtù della legislazione federale sulle prestazioni complementari all'assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità.
^l	le vincite ai giochi da casinò ammessi secondo la legge federale del 29 settembre 201731 sui giochi in denaro (LGD) realizzate nelle case da gioco, purché tali vincite non provengano da un'attività lucrativa indipendente;
^lbis	le singole vincite ai giochi di grande estensione ammessi secondo la LGD e ai giochi da casinò in linea ammessi secondo la LGD sino a concorrenza di un importo pari a un milione di franchi o di un importo più elevato secondo il diritto cantonale;
^lter	le vincite ai giochi di piccola estensione ammessi secondo la LGD;
^m	le singole vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima, purché non superino il limite stabilito dal diritto cantonale;
ⁿ	i proventi ricevuti in virtù della legge federale del 19 giugno 202036 sulle prestazioni transitorie per i disoccupati anziani.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 204 Rendite e liquidazioni in capitale provenienti dalla previdenza professionale - 1 Le rendite e le liquidazioni in capitale provenienti dalla previdenza professionale, decorrenti o esigibili prima del 1° gennaio 1987 ovvero decorrenti o esigibili prima del 1° gennaio 2002 e fondate su un rapporto previdenziale già esistente il 31 dicembre 1986 sono imponibili come segue:
¹	Le rendite e le liquidazioni in capitale provenienti dalla previdenza professionale, decorrenti o esigibili prima del 1° gennaio 1987 ovvero decorrenti o esigibili prima del 1° gennaio 2002 e fondate su un rapporto previdenziale già esistente il 31 dicembre 1986 sono imponibili come segue:
^a	per i tre quinti, se le prestazioni (come conferimenti, contributi, premi) su cui poggia la pretesa del contribuente sono state fornite esclusivamente dal contribuente;
^b	per i quattro quinti, se le prestazioni su cui poggia la pretesa del contribuente sono state fornite solo in parte dal contribuente, ma almeno in ragione del 20 per cento;
^c	interamente, negli altri casi.
²	Alle prestazioni del contribuente ai sensi del capoverso 1 lettere a e b sono equiparate le prestazioni dei congiunti; lo stesso vale per le prestazioni di terzi se il contribuente ha acquisito la pretesa assicurativa per devoluzione ereditaria, legato o donazione.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 38 Prestazioni in capitale provenienti dalla previdenza - 1 Le prestazioni in capitale secondo l'articolo 22, come anche le somme versate in seguito a decesso, lesione corporale permanente o pregiudizio durevole della salute sono imposte separatamente. Esse soggiacciono in tutti i casi ad un'imposta annua intera.
¹	Le prestazioni in capitale secondo l'articolo 22, come anche le somme versate in seguito a decesso, lesione corporale permanente o pregiudizio durevole della salute sono imposte separatamente. Esse soggiacciono in tutti i casi ad un'imposta annua intera.
^1bis	L'imposta è fissata per l'anno fiscale durante il quale sono stati conseguiti i proventi corrispondenti.120
²	L'imposta è calcolata su un quinto della tariffa di cui all'articolo 36 capoversi 1, 2 e 2bis, primo periodo.121
³	Le deduzioni sociali non sono ammesse.122

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 11 - 1 Per i coniugi che vivono in comunione domestica l'imposta deve essere ridotta in modo adeguato rispetto a quella dovuta dalle persone sole.82
¹	Per i coniugi che vivono in comunione domestica l'imposta deve essere ridotta in modo adeguato rispetto a quella dovuta dalle persone sole.82
²	Se i proventi comprendono liquidazioni in capitale in sostituzione di prestazioni ricorrenti, l'imposta è calcolata, tenuto conto degli altri proventi, con l'aliquota che sarebbe applicabile se al posto della prestazione unica fosse versata una prestazione annuale corrispondente.
³	Le prestazioni in capitale versate da istituzioni di previdenza, come pure i versamenti in caso di morte o di danni durevoli al corpo o alla salute, sono imposti separatamente. Essi soggiacciono in tutti i casi a un'imposta annua intera.
⁴	Per le piccole rimunerazioni ottenute da un'attività lucrativa dipendente, l'imposta è riscossa senza tener conto degli altri introiti, né di eventuali spese professionali e deduzioni sociali; il presupposto è che il datore di lavoro paghi l'imposta nell'ambito della procedura di conteggio semplificata secondo gli articoli 2 e 3 della legge del 17 giugno 200583 contro il lavoro nero. Le imposte cantonali e comunali sul reddito risultano così saldate. L'articolo 37 capoverso 1 lettera a si applica per analogia. Le imposte vanno consegnate periodicamente alla competente cassa di compensazione AVS. Questa rilascia al contribuente una distinta o un attestato relativo all'importo della deduzione d'imposta. Essa trasferisce all'autorità fiscale competente le imposte incassate. Il diritto a una provvigione di riscossione secondo l'articolo 37 capoverso 3 è trasferito alla competente cassa di compensazione AVS.84
⁵	In caso di cessazione definitiva dell'attività lucrativa indipendente dopo il compimento dei 55 anni o per incapacità di esercitare tale attività in seguito a invalidità, le riserve occulte realizzate nel corso degli ultimi due esercizi sono sommate e imposte congiuntamente, ma separatamente dagli altri redditi. I contributi di riscatto conformemente all'articolo 9 capoverso 2 lettera d sono deducibili. Se non vengono effettuati simili riscatti, l'imposta sull'importo delle riserve occulte realizzate per il quale il contribuente giustifica l'ammissibilità di un riscatto secondo l'articolo 9 capoverso 2 lettera d è riscossa al pari delle prestazioni in capitale versate da istituzioni di previdenza conformemente al capoverso 3. L'aliquota applicabile all'importo restante delle riserve occulte realizzate è fissata dal diritto cantonale. Lo stesso genere d'imposizione ad aliquota ridotta si applica anche al coniuge superstite, agli altri eredi e ai legatari, purché non continuino l'impresa

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 36 - 1 L'imposta per un anno fiscale è:
¹	L'imposta per un anno fiscale è:
^2bis	Il capoverso 2 si applica per analogia ai coniugi che vivono in comunione domestica, nonché ai contribuenti vedovi, separati legalmente o di fatto, divorziati e celibi che vivono in comunione domestica con figli o persone bisognose al cui sostentamento provvedono in modo essenziale. L'ammontare dell'imposta calcolato in questo modo è ridotto di 263 franchi per ogni figlio e ogni persona bisognosa.115
³	L'imposta annua inferiore a 25 franchi non è riscossa.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 17 - 1 Sono imponibili tutti i proventi di un'attività dipendente, retta dal diritto privato o pubblico, compresi i proventi accessori, quali indennità per prestazioni straordinarie, provvigioni, assegni, premi per anzianità di servizio, gratificazioni, mance, tantièmes, vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di collaboratore e altri vantaggi valutabili in denaro.25
¹	Sono imponibili tutti i proventi di un'attività dipendente, retta dal diritto privato o pubblico, compresi i proventi accessori, quali indennità per prestazioni straordinarie, provvigioni, assegni, premi per anzianità di servizio, gratificazioni, mance, tantièmes, vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di collaboratore e altri vantaggi valutabili in denaro.25
^1bis	Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua26 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono vantaggi valutabili in denaro ai sensi del capoverso 1.27
²	Le liquidazioni in capitale provenienti da istituzioni previdenziali in rapporto con l'attività dipendente come anche analoghe indennità in capitale del datore di lavoro sono imponibili secondo le disposizioni dell'articolo 38.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 1 Scopo e campo d'applicazione - 1 La presente legge stabilisce le imposte dirette che i Cantoni devono riscuotere e fissa i principi determinanti per il loro disciplinamento nella legislazione cantonale.
¹	La presente legge stabilisce le imposte dirette che i Cantoni devono riscuotere e fissa i principi determinanti per il loro disciplinamento nella legislazione cantonale.
²	La presente legge si applica anche ai Comuni in quanto il diritto cantonale accorda loro la sovranità fiscale per le imposte cantonali prescritte dall'articolo 2 capoverso 1.
³	Ove la presente legge non prevede alcuna norma, i Cantoni e i Comuni disciplinano le loro imposte conformemente al diritto cantonale. Spetta in particolare ai Cantoni stabilire le tariffe, le aliquote e gli importi esenti da imposta.

SR 831.40 Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) LPP Art. 80 Istituti di previdenza - 1 Le disposizioni del presente titolo vigono anche per gli istituti di previdenza non iscritti nel registro della previdenza professionale.
¹	Le disposizioni del presente titolo vigono anche per gli istituti di previdenza non iscritti nel registro della previdenza professionale.
²	Gli istituti di previdenza di diritto privato o pubblico provvisti di personalità giuridica sono esenti dalle imposte dirette federali, cantonali e comunali e dalle imposte cantonali e comunali sulle successioni e sulle donazioni, nella misura in cui le loro entrate e i loro valori patrimoniali servano esclusivamente alla previdenza professionale.
³	I beni immobili possono essere gravati con imposte fondiarie, segnatamente con imposte immobiliari sul valore lordo del bene immobile e con tasse di mutazione.
⁴	I plusvalori derivanti dall'alienazione di beni immobili possono essere gravati con l'imposta generale sugli utili o con una imposta speciale sugli utili fondiari. Nessuna imposta sugli utili può essere riscossa in caso di fusione o di divisione degli istituti di previdenza.

SR 831.461.3 Ordinanza del 13 novembre 1985 sulla legittimazione alle deduzioni fiscali per i contributi a forme di previdenza riconosciute (OPP 3) OPP-3 Art. 1 Forme di previdenza - 1 Ai sensi dell'articolo 82 LPP costituiscono forme di previdenza riconosciute:
¹	Ai sensi dell'articolo 82 LPP costituiscono forme di previdenza riconosciute:
^a	il contratto di previdenza vincolata concluso con gli istituti d'assicurazione;
^b	la convenzione di previdenza vincolata conclusa con le fondazioni bancarie.
²	Per contratti di previdenza vincolata s'intendono i contratti speciali d'assicurazione di capitale e di rendite sulla vita o in caso d'invalidità o di morte, comprese eventuali assicurazioni complementari in caso di morte per infortunio o d'invalidità4, che:
^a	sono conclusi con un istituto d'assicurazione sottoposto alla sorveglianza delle assicurazioni o con un istituto d'assicurazione di diritto pubblico secondo l'articolo 67 capoverso 1 LPP; e
^b	sono destinati esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza.
³	Per convenzioni di previdenza vincolata s'intendono i contratti speciali di risparmio conclusi con fondazioni bancarie e destinate irrevocabilmente alla previdenza. Essi possono essere completati da un'assicurazione di previdenza rischio.
⁴	I modelli di contratti di previdenza vincolata e quelli di convenzione di previdenza vincolata sono sottoposti all'amministrazione federale delle contribuzioni, la quale verifica se la forma e il contenuto sono conformi alle disposizioni legali e comunica il risultato.

SR 831.461.3 Ordinanza del 13 novembre 1985 sulla legittimazione alle deduzioni fiscali per i contributi a forme di previdenza riconosciute (OPP 3) OPP-3 Art. 7 Deduzione dei contributi - 1 I salariati e gli indipendenti possono versare contributi a forme riconosciute di previdenza e dedurli dal loro reddito, per quanto riguarda le imposte dirette della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni, nella misura seguente:34
¹	I salariati e gli indipendenti possono versare contributi a forme riconosciute di previdenza e dedurli dal loro reddito, per quanto riguarda le imposte dirette della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni, nella misura seguente:34
^a	annualmente, fino all'8 per cento dell'importo limite superiore secondo l'articolo 8 capoverso 1 LPP, se sono affiliati a un istituto di previdenza ai sensi dell'articolo 80 LPP;
^b	annualmente, fino al 20 per cento del reddito proveniente da un'attività lucrativa, ma al massimo fino al 40 per cento dell'importo limite superiore stabilito nell'articolo 8 capoverso 1 LPP, se non sono affiliati a un istituto di previdenza ai sensi dell'articolo 80 LPP.
²	I coniugi o i partner registrati possono pretendere queste deduzioni, ciascuno per conto proprio, se ambedue esercitano un'attività lucrativa e pagano i contributi a una forma riconosciuta di previdenza.35
³	I contributi a forme riconosciute di previdenza possono essere versati al più tardi fino a cinque anni dopo il raggiungimento dell'età di riferimento.36
⁴	Nell'anno in cui termina l'attività lucrativa può essere versato l'intero contributo.37

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
²	Sono pure considerati reddito i proventi in natura di qualsiasi specie, segnatamente il vitto e l'alloggio, come anche i prodotti e le merci prelevati dal contribuente nella propria azienda e destinati al consumo personale; essi sono valutati al valore di mercato.
³	Gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 23 - Sono parimenti imponibili:
^a	qualsiasi provento sostitutivo di provento da attività lucrativa;
^b	le somme uniche o periodiche versate in seguito a decesso, danno corporale permanente o pregiudizio durevole della salute;
^c	gli indennizzi per la cessazione o il mancato esercizio di un'attività;
^d	gli indennizzi per il mancato esercizio di un diritto;
^e	...
^f	gli alimenti percepiti dal contribuente in caso di divorzio o separazione legale o di fatto, nonché gli alimenti percepiti da un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente:
¹	Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente:
^a	gli interessi su averi, compresi quelli versati da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte;
^b	il reddito proveniente dall'alienazione o dal rimborso di obbligazioni preponderantemente a interesse unico (obbligazioni a interesse globale, obbligazioni a cedola zero), versato al portatore;
^c	i dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale ecc.).43 In caso di vendita di diritti di partecipazione alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, conformemente all'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196544 sull'imposta preventiva (LIP), l'eccedenza di liquidazione è considerata realizzata nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis LIP); rimane salvo il capoverso 1bis;
^d	i proventi dalla locazione, dall'affitto, dall'usufrutto o da altro godimento di beni mobili o diritti;
^e	i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale, nella misura in cui la totalità dei proventi supera i proventi del possesso fondiario diretto;
^f	i proventi da beni immateriali.
^1bis	I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 70 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.46
²	Il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione non rientra nel reddito della sostanza, a condizione che i diritti patrimoniali appartengano alla sostanza privata del contribuente.
³	Il rimborso degli apporti, dell'aggio e dei pagamenti suppletivi (riserve da apporti di capitale) forniti dai titolari dei diritti di partecipazione dopo il 31 dicembre 1996 è trattato in modo identico al rimborso del capitale azionario o sociale. Rimane salvo il capoverso 4.47
⁴	Se, in occasione del rimborso di riserve da apporti di capitale di cui al capoverso 3, una società di capitali o società cooperativa quotata in una borsa svizzera non distribuisce altre riserve almeno per un importo equivalente, il rimborso è imponibile per un importo pari alla metà della differenza tra il rimborso stesso e la distribuzione delle altre riserve, ma al massimo per un importo pari a quello delle altre riserve disponibili nella società che possono essere distribuite in virtù del diritto commerciale.48
⁵	Il capoverso 4 non è applicabile alle riserve da apporti di capitale:
^a	costituite, dopo il 24 febbraio 2008, mediante il conferimento di diritti di partecipazione o societari a una società di capitali o società cooperativa estera nell'ambito di concentrazioni aventi carattere di fusione ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera c o mediante un trasferimento transfrontaliero a una filiale svizzera ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera d;
^b	già esistenti in una società di capitali o società cooperativa estera, dopo il 24 febbraio 2008, al momento di una fusione o ristrutturazione transfrontaliera ai sensi dell'articolo 61 capoversi 1 lettera b e 3 o del trasferimento della sede o dell'amministrazione effettiva;
^c	in caso di liquidazione della società di capitali o società cooperativa.49
⁶	I capoversi 4 e 5 si applicano per analogia anche alle riserve da apporti di capitale utilizzate per l'emissione di azioni gratuite o gli aumenti gratuiti del valore nominale.50
⁷	Se, in occasione della vendita di diritti di partecipazione a una società di capitali o società cooperativa che è quotata in una borsa svizzera e li ha emessi, il rimborso delle riserve da apporti di capitale non corrisponde almeno alla metà dell'eccedenza di liquidazione ottenuta, la parte imponibile di questa eccedenza di liquidazione è ridotta della metà della differenza tra la parte stessa e il rimborso, ma al massimo di un importo pari a quello delle riserve da apporti di capitale disponibili nella società e imputabili a tali diritti di partecipazione.51
⁸	Il capoverso 3 si applica agli apporti e all'aggio forniti durante la validità di un margine di variazione del capitale secondo gli articoli 653s e seguenti del Codice delle obbligazioni (CO)52 per quanto eccedano le riserve rimborsate nell'ambito del suddetto margine di variazione del capitale.53

SR 221.229.1 Legge federale del 2 aprile 1908 sul contratto d'assicurazione (Legge sul contratto d'assicurazione, LCA) - Legge sul contratto d'assicurazione LCA Art. 90 - 1 Se l'assicurazione ha un valore di trasformazione, lo stipulante può esigere che essa sia interamente o parzialmente trasformata in un'assicurazione liberata dal pagamento dei premi. Il contratto può prevedere in merito un valore minimo.
¹	Se l'assicurazione ha un valore di trasformazione, lo stipulante può esigere che essa sia interamente o parzialmente trasformata in un'assicurazione liberata dal pagamento dei premi. Il contratto può prevedere in merito un valore minimo.
²	Se il valore di trasformazione è inferiore al valore minimo previsto, l'assicuratore versa il valore di riscatto allo stipulante.
³	Se il contratto copre un sinistro il cui verificarsi è certo e se in caso di estinzione totale o parziale del contratto l'assicurazione ha un valore di riscatto, lo stipulante ne può esigere il pagamento.

SR 221.229.1 Legge federale del 2 aprile 1908 sul contratto d'assicurazione (Legge sul contratto d'assicurazione, LCA) - Legge sul contratto d'assicurazione LCA Art. 73 - 1 Il diritto derivante da un contratto d'assicurazione di somma fissa non può essere ceduto o costituito in pegno né mediante girata né mediante semplice consegna della polizza. Per la validità della cessione e della costituzione in pegno occorrono la forma scritta e la consegna della polizza nonché la notifica per scritto all'assicuratore.112
¹	Il diritto derivante da un contratto d'assicurazione di somma fissa non può essere ceduto o costituito in pegno né mediante girata né mediante semplice consegna della polizza. Per la validità della cessione e della costituzione in pegno occorrono la forma scritta e la consegna della polizza nonché la notifica per scritto all'assicuratore.112
²	Se la polizza dispone che l'assicuratore può pagare al portatore, l'assicuratore di buona fede può considerare come avente diritto ogni portatore.

SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 476 - 1 Le polizze di assicurazione sulla vita del disponente, comprese quelle sottoscritte nell'ambito della previdenza individuale vincolata, costituite a favore di un terzo con atto tra i vivi o con disposizione a causa di morte, e quelle che vivendo il disponente furono trasferite a titolo gratuito ad un terzo, sono computate nella successione per il valore di riscatto al momento della morte del disponente stesso.
¹	Le polizze di assicurazione sulla vita del disponente, comprese quelle sottoscritte nell'ambito della previdenza individuale vincolata, costituite a favore di un terzo con atto tra i vivi o con disposizione a causa di morte, e quelle che vivendo il disponente furono trasferite a titolo gratuito ad un terzo, sono computate nella successione per il valore di riscatto al momento della morte del disponente stesso.
²	Sono computate nella successione anche le pretese dei beneficiari derivanti dalla previdenza individuale vincolata del defunto presso una fondazione bancaria.

SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 529 - 1 Le polizze di assicurazione sulla vita del disponente, comprese quelle sottoscritte nell'ambito della previdenza individuale vincolata, costituite a favore di un terzo con atto tra i vivi o con disposizione a causa di morte e quelle che vivendo il disponente furono trasferite a titolo gratuito ad un terzo, sono soggette all'azione di riduzione per il loro valore di riscatto.
¹	Le polizze di assicurazione sulla vita del disponente, comprese quelle sottoscritte nell'ambito della previdenza individuale vincolata, costituite a favore di un terzo con atto tra i vivi o con disposizione a causa di morte e quelle che vivendo il disponente furono trasferite a titolo gratuito ad un terzo, sono soggette all'azione di riduzione per il loro valore di riscatto.
²	Sono soggette a riduzione anche le pretese dei beneficiari derivanti dalla previdenza individuale vincolata del defunto presso una fondazione bancaria.