9C_236/2023 - 2023-05-31 - Finances publiques et droit fiscal - Direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2010-2016

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 236/2023

Urteil vom 31. Mai 2023

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Stadelmann, präsidierendes Mitglied,
Bundesrichter Beusch, Bundesrichterin Scherrer Reber,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
A.A.________,
handelnd durch Kindes- und Erwachsenenschutzdienst Region U.________ und dieser vertreten durch Rechtsanwalt Marcel Aebi,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau,
Beschwerdegegner,

Gemeinderat V.________.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2010-2016,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 7. März 2023 (WBE.2022.461).

Erwägungen:

1.
Infolge Nichtabgabe der Steuererklärung veranlagte die Steuerkommission V.________ A.A.________ und B.A.________ sowohl für die Kantons- und Gemeindesteuern 2010 - 2016 als auch die direkte Bundessteuer 2010 - 2016 jeweils nach Ermessen. Sämtliche Veranlagungen erwuchsen unangefochten in Rechtskraft. Mit Schreiben vom 13. September 2018 stellte die inzwischen eingesetzte Beiständin von A.A.________ beim Regionalen Steueramt W.________ Gesuche um Revision der Veranlagungen 2010 - 2016 betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer. Die Gesuche wurden mit den Revisionsverfügungen vom 11. Dezember 2018 allesamt abgewiesen. Gegen diese Verfügungen erhoben A.A.________ und B.A.________ erfolglos Einsprache (Einspracheentscheid vom 9. Dezember 2020). Auf Rechtsmittel hin hob das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau "die Revisionsverfügungen vom 11. Dezember 2018 und [den] Einspracheentscheid vom 9. Dezember 2020" auf und wies "die Angelegenheit zur nochmaligen Durchführung des Einspracheverfahrens im Sinne der Erwägungen und Fällung eines Einspracheentscheides" an die Steuerkommission W.________ zurück. Dagegen führte das Kantonale Steueramt Aargau Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau.
Es beantragte die Aufhebung des Urteils des Spezialverwaltungsgerichts, soweit es die direkte Bundessteuer betraf, sowie die Rückweisung an das Spezialverwaltungsgericht zur Fällung eines Nichteintretensentscheides. Das Verwaltungsgericht hiess diese Beschwerde mit Urteil vom 7. März 2023 antragsgemäss gut, weil bei der direkten Bundessteuer keine kantonalrechtlichen Gerichtsferien gälten und die Eingabe beim Spezialverwaltungsgericht demnach verspätet gewesen sei.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 30. März 2023 beantragt A.A.________ die Aufhebung des Urteils des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 7. März 2023 und die Bestätigung des Rückweisungsentscheids des Spezialverwaltungsgerichts vom 22. September 2022 für die direkte Bundessteuer und die Kantons- und Gemeindesteuern.

2.
Die Beschwerde richtet sich gegen einen Entscheid einer oberen kantonalen Instanz in einer öffentlich-rechtlichen Angelegenheit (Art. 82 , 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Der Entscheid lautet zwar formell auf Rückweisung, doch verbleibt der Unterinstanz kein Entscheidungsspielraum, weshalb es sich um einen Endentscheid (Art. 90 BGG) handelt. Der Beschwerdeführer ist zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Die Beschwerde ist form- und fristgerecht eingereicht worden (Art. 42 und Art. 100 Abs. 1 BGG). Soweit die direkte Bundessteuer betroffen ist, sind die Anträge des Beschwerdeführers zulässig. Unzulässig ist jedoch der Antrag auf Bestätigung des Rückweisungsentscheids des Spezialverwaltungsgerichts betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern. Gegenstand des vorinstanzlichen Verfahrens war alleine die direkte Bundessteuer; in Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuern hatte das Kantonale Steueramt den Rückweisungsentscheid nicht angefochten. Auf die Beschwerde ist im dargelegten Umfang einzutreten.

3.
In formeller Hinsicht rügt der Beschwerdeführer, die Vorinstanz habe ihre Begründungspflicht und damit seinen Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) verletzt, indem sie die Gemeinde, die ihn veranlagt habe, als Beschwerdegegnerin bezeichnet und damit mit ihm "in den gleichen Topf" gesetzt habe. Diese Rüge ist kaum hinreichend substanziiert (Art. 106 Abs. 2 BGG), aber auf jeden Fall offensichtlich unbegründet. Es trifft zu, dass das Rubrum des angefochtenen Urteils auf den ersten Blick den Anschein erwecken könnte, die Beschwerde des Steueramts richte sich auch gegen die Gemeinde. Aus der Begründung des vorinstanzlichen Urteils wird die Interessenlage jedoch ohne Weiteres klar. Eine Verletzung der Begründungspflicht liegt offensichtlich nicht vor.

4.
Der Beschwerdeführer macht in materieller Hinsicht zunächst geltend, dass ungeklärt sei, ob kantonalrechtliche Gerichtsferien in einem Revisionsverfahren betreffend die direkte Bundessteuer anwendbar seien, insbesondere wenn dieses mit dem Revisionsverfahren betreffend die kantonalen Steuern vereinigt worden sei. Es sei zweckmässig, dieses vereinigte Verfahren einheitlichen Verfahrensbestimmungen zu unterwerfen.
Diese Rüge ist offensichtlich unbegründet. Art. 133 DBG (SR 642.11) enthält eine umfassende Regelung des Fristenlaufs bei der Einsprache, die keinen Fristenstillstand während Gerichtsferien vorsieht. Diese Bestimmung gilt kraft Verweisung auch im Rechtsmittelverfahren (Art. 140 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG). Daraus folgt nach ständiger Rechtsprechung, dass fristhemmende Bestimmungen nach dem kantonalen Recht für die direkte Bundessteuer nicht beachtlich sind (vgl. statt vieler Urteile 2C 1107/2016 vom 5. April 2017 E. 3.1; 2C 503/2010 vom 11. November 2010 E. 2.1; 2A.70/2006 vom 15. Februar 2006 E. 3). Auch die umgekehrte vertikale Harmonisierung (Angleichung des Fristenlaufs bei der direkten Bundessteuer an jenen bei den kantonalen Steuern), auf welche die Auffassung des Beschwerdeführers hinausläuft, hat das Bundesgericht in zahlreichen Urteilen verworfen (vgl. statt vieler Urteile 2C 89/2015 vom 23. Oktober 2015 E. 6.3; 2C 628/2010 / 2C 645/2010 vom 28. Juni 2011 E. 3.3, nicht publ. in: BGE 137 II 353, aber in: RDAF 2011 II S. 405, StE 2011 B 72.11 Nr. 20, je mit Hinweisen). Inwiefern für Rechtsmittel im Revisionsverfahren etwas anderes gelten soll, ist entgegen dem Beschwerdeführer nicht ersichtlich. Ähnlich wie die
Bestimmung über das Beschwerdeverfahren verweisen auch die Vorschriften über die Revision für den Fristenlauf letztlich auf Art. 133 DBG (vgl. Art. 149 Abs. 3 und 4 DBG). Die Besonderheiten des Revisionsverfahrens, auf die der Beschwerdeführer hinweist, sind für den Fristenlauf im Rechtsmittelverfahren offensichtlich nicht von Belang. Auch im ordentlichen Verfahren ist es jedenfalls nicht unüblich, dass die kantonalen Instanzen die Verfahren vereinigen. Es ist daher mit der Vorinstanz zu konstatieren, dass die Eingabe des Beschwerdeführers vor der Unterinstanz verspätet war, soweit die direkte Bundessteuer betroffen ist.

5.
Der Beschwerdeführer macht weiter geltend, es verstosse gegen Treu und Glauben (Art. 9 BV), wenn auf sein Rechtsmittel nicht eingetreten werde. Er habe Anspruch darauf, dass sein Vertrauen in die unrichtige Rechtsmittelbelehrung geschützt werde. Zudem habe sich das Kantonale Steueramt widersprüchlich und damit rechtsmissbräuchlich verhalten (venire contra factum proprium), indem es erst in der Beschwerde an die Vorinstanz die Säumnis thematisiert habe. Auch diese Vorbringen sind offensichtlich unbegründet.

5.1. Nach ständiger Rechtsprechung ist der Vertrauensschutz gestützt auf eine falsche Rechtsmittelbelehrung ausgeschlossen, wenn die Partei oder ihr Rechtsvertreter die Unrichtigkeit erkannte oder hätte erkennen müssen, wobei in letzterem Fall nur prozessuale Grobfahrlässigkeit den Vertrauensschutz entfallen lässt. Das Vertrauen einer anwaltlich vertretenen Partei in eine fehlerhafte Angabe wird deshalb nicht geschützt, wenn eine "Grobkontrolle" durch Konsultierung der anwendbaren Verfahrensbestimmungen oder eine systematische Lektüre des Gesetzes genügte, um den Fehler zu erkennen. Dagegen wird nicht verlangt, dass neben den Gesetzestexten auch noch die einschlägige Rechtsprechung oder Literatur nachgeschlagen wird (BGE 141 III 270 E. 3.3; 138 I 49 E. 8.3.2; 135 III 374 E. 8.3.2; 134 I 199 E. 1.3.1; 129 II 125 E. 3.3). Wie die vorstehende Erwägung gezeigt hat, ergibt bereits die Gesetzeslektüre, dass die Fristen für Rechtsmittel im Revisionsverfahren betreffend die direkte Bundessteuer nicht wegen Gerichtsferien stillstehen. Das Versehen des Rechtsvertreters des Beschwerdeführers ist demnach als grobfahrlässig zu qualifizieren, weswegen ein Schutz des Vertrauens in die Richtigkeit der Rechtsmittelbelehrung nicht in Betracht
kommt. Die Kritik des Beschwerdeführers respektive seines Rechtsvertreters an der gleichlautenden Würdigung der Vorinstanz geht fehl.

5.2. Ohne Belang für das vorliegende Verfahren ist sodann, dass in der Folge die Unterinstanz die Säumnis des Beschwerdeführers übersehen und offenbar ihren Entscheid ihrerseits wieder mit einer falschen Rechtsmittelbelehrung versehen hat. Weil diese Fehler der Unterinstanz erst nach der Disposition des Beschwerdeführers - die verspätete Einreichung der Beschwerde bei der Unterinstanz respektive die Unterlassung der rechtzeitigen Beschwerde - erfolgt sind, können sie dem Beschwerdeführer von vornherein keinen Anspruch darauf verleihen, dass seine Säumnis folgenlos bleibt. Denkbar ist höchstens, dass dem Beschwerdeführer ohne den rechtsfehlerhaften Entscheid der Unterinstanz das Verfahren vor der Vorinstanz sowie die damit verbundenen Umstände und Aufwendungen erspart geblieben wären, weil er einen Nichteintretensentscheid der Unterinstanz womöglich nicht angefochten hätte. Diesem Umstand wird allenfalls in der Festsetzung der Kosten des unterinstanzlichen Verfahrens Rechnung zu tragen sein, sofern die Unterinstanz nicht zum Schluss kommt, dass der Beschwerdeführer gegen einen Nichteintretensentscheid ohnehin vor die nächste Instanz gezogen wäre.

5.3. Offensichtlich unberechtigt ist auch der Vorwurf des Beschwerdeführers an das Kantonale Steueramt, es habe sich widersprüchlich verhalten. Nach einer vor allem in Bezug auf Ablehnungs- und Ausstandsgründe entwickelten Praxis verlangt der Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 5 Abs. 3 BV) von den Verfahrensparteien, dass sie verfahrensrechtliche Einwendungen so früh wie möglich vorbringen (vgl. BGE 147 I 173 E. 5.1; 144 IV 35 E. 2.2; 140 I 240 E. 2.4). Dies setzt aber immerhin voraus, dass die betreffende Partei vom Verfahrensfehler effektiv Kenntnis hatte (vgl. BGE 143 V 66 E. 4.3). Aus dem angefochtenen Urteil folgt nicht und der Beschwerdeführer weist auch vor Bundesgericht nicht nach, dass dem Kantonalen Steueramt respektive den dort zuständigen Personen die Säumnis des Beschwerdeführers bereits im Verfahren vor der Unterinstanz bewusst gewesen wäre. Folglich hat sich das Kantonale Steueramt von vornherein nicht treuwidrig verhalten, indem es die Säumnis des Beschwerdeführers erst im Verfahren vor der Vorinstanz thematisiert hat. Unter diesen Umständen braucht nicht erörtert zu werden, ob die Säumnis der Gegenpartei überhaupt zu den prozessualen Einwendungen gehört, die unverzüglich geltend gemacht werden müssen.

6.
Schliesslich macht der Beschwerdeführer geltend, die Veranlagungsverfügungen seien nichtig. Auch dieses Vorbringen ist offensichtlich unbegründet. Nach der Rechtsprechung führen inhaltliche Mängel nur ganz ausnahmsweise zur Nichtigkeit eines Entscheids oder einer Verfügung (vgl. BGE 145 III 436 E. 4; 144 IV 362 E. 1.4.3; 139 II 243 E. 11.2). Im vom Beschwerdeführer zitierten Urteil 2C 679/2016 vom 11. Juli 2017 hat das Bundesgericht auf die Nichtigkeit der Ermessensveranlagung geschlossen, weil die Steuerbehörde die Steuerfaktoren wiederholt bewusst und willkürlich falsch geschätzt hatte (Urteil 2C 679/2016 vom 11. Juli 2017 E. 5.3.4, in: StE 2017 B 93.5 Nr. 33). Weder aus dem hier angefochtenen Urteil noch aus den Ausführungen des Beschwerdeführers ergeben sich Anhaltspunkte für einen solchen Vorwurf an die Steuerbehörde. Jedenfalls auf der Basis des Sachverhalts, wie er dem Bundesgericht präsentiert wurde, kommt die Nichtigkeit der Veranlagungsverfügungen offensichtlich nicht in Betracht.

7.
Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde als offensichtlich unbegründet, weshalb sie im vereinfachten Verfahren abzuweisen ist, soweit darauf einzutreten ist (Art. 109 Abs. 2 lit. a BGG). Der Beschwerdeführer trägt die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 BGG). Es ist keine Parteientschädigung geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 1'000.- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Gemeinderat V.________, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung mitgeteilt.

Luzern, 31. Mai 2023

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Das präsidierende Mitglied: Stadelmann

Der Gerichtsschreiber: Seiler

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 133 Délais - 1 Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit.
¹	Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit.
²	La réclamation adressée à une autorité incompétente doit être transmise sans retard à l'autorité de taxation compétente. Le délai de réclamation est considéré comme respecté lorsque la réclamation a été remise à une autorité incompétente ou à un office de poste suisse le dernier jour ouvrable du délai au plus tard.
³	Passé le délai de 30 jours, une réclamation n'est recevable que si le contribuable établit que par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d'absence du pays ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu'il l'a déposée dans les 30 jours après la fin de l'empêchement.234

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 140 Conditions à remplir par le contribuable - 1 Le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales.238 L'art. 132, al. 2, est réservé.
¹	Le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales.238 L'art. 132, al. 2, est réservé.
²	Il doit indiquer, dans l'acte de recours, ses conclusions et les faits sur lesquels elles sont fondées, ainsi que les moyens de preuve; les documents servant de preuves doivent être joints à l'acte ou décrits avec précision. Lorsque le recours est incomplet, un délai équitable est imparti au contribuable pour y remédier, sous peine d'irrecevabilité.
³	Toute erreur dans la décision attaquée et tout vice de procédure constituent des motifs de recours.
⁴	L'art. 133 s'applique par analogie.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 145 - 1 Dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l'administration.
¹	Dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l'administration.
²	Les art. 140 à 144 s'appliquent par analogie.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 149 Procédure et décision - 1 La révision d'une décision ou d'un prononcé est de la compétence de l'autorité qui a rendu cette décision ou ce prononcé.
¹	La révision d'une décision ou d'un prononcé est de la compétence de l'autorité qui a rendu cette décision ou ce prononcé.
²	S'il existe un motif de révision, l'autorité annule la décision ou le prononcé antérieur et statue à nouveau.
³	Le rejet de la demande de révision et la nouvelle décision ou le nouveau prononcé peuvent être attaqués par les mêmes voies de droit que la décision ou le prononcé antérieur.
⁴	Au surplus, les dispositions relatives à la procédure suivie lors de la décision ou du prononcé antérieur sont applicables.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 109 Cours statuant à trois juges - 1 Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
¹	Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
²	La cour décide dans la même composition et à l'unanimité:
^a	de rejeter un recours manifestement infondé;
^b	d'admettre un recours manifestement fondé, en particulier si l'acte attaqué s'écarte de la jurisprudence du Tribunal fédéral et qu'il n'y a pas de raison de la réexaminer.
³	L'arrêt est motivé sommairement. Il peut renvoyer partiellement ou entièrement à la décision attaquée.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.