2C_1082/2014 - 2016-09-29 - Finances publiques et droit fiscal - Direkte Bundessteuer 2007

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 1082/2014

Urteil vom 29. September 2016

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Haag,
nebenamtlicher Bundesrichter Benz,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Beschwerdeführerin,

gegen

X.________ AG,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Beat Stalder.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2007 - 2009,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer,
vom 7. Oktober 2014.

Sachverhalt:

A.
Die X.________ AG mit Sitz in U.________ besitzt eine Beteiligung an der Y.________ AG (vormals Y.________ Holding AG). Im Geschäftsjahr 1993 berichtigte sie den Buchwert dieser Beteiligung erfolgswirksam um 25 Mio. Franken und nahm im Jahresabschluss 1995 eine weitere Korrektur des Beteiligungswertes in der Höhe von 20 Mio. Franken vor.

B.
In den Geschäftsjahren 2007 bis 2009 rechnete die Steuerverwaltung des Kantons Zug bei der direkten Bundessteuer jeweils 5 Mio. Franken im Gewinn der X.________ AG auf, weil sie die bei der genannten Beteiligung verbuchte Wertkorrektur in diesem Umfang als nicht mehr geschäftsmässig begründet erachtete. Im Einspracheverfahren nahm die Steuerverwaltung eine reformatio in peius vor und legte die Aufrechnungen auf 5 Mio. Franken für das Jahr 2007 fest, auf 15 Mio. Franken für 2008 und auf 25 Mio. Franken für 2009.

C.
Dagegen gelangte die X.________ AG an das Verwaltungsgericht des Kantons Zug, das ihre Beschwerde mit Urteil vom 7. Oktober 2014 guthiess und die Sache im Sinne der Erwägungen an die kantonale Steuerverwaltung zurückwies, damit diese den Steuerbetrag ohne Aufrechnungen ermittle.

D.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat am 27. November 2014 beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben mit dem Antrag, das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 7. Oktober 2014 aufzuheben und die X.________ AG gemäss dem Einspracheentscheid vom 12. April 2013 zu veranlagen.
Das Verwaltungsgericht beantragt, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Steuerverwaltung des Kantons Zug beantragt die Gutheissung der Beschwerde, die X.________ AG deren Abweisung.

Erwägungen:

1.

1.1. Das angefochtene Urteil ist ein kantonal letztinstanzlicher Entscheid eines oberen Gerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen der Ausschlussgründe von Art. 83 BGG fällt.
Angefochten ist ein Rückweisungsentscheid des Verwaltungsgerichts an die kantonale Steuerverwaltung. Darin weist die Vorinstanz die Steuerbehörde an, die Veranlagungen 2007-2009 der Beschwerdegegnerin ohne irgendwelche Aufrechnungen vorzunehmen. Damit verbleibt der unteren Behörde, an welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr und dient die Rückweisung bloss noch der rechnerischen Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten (vgl. zum Ganzen u.a. BGE 134 II 124 E. 1.3 S. 127; 135 V 141 E. 1.1 S. 143; 133 V 477 E. 4 S. 480 ff.). Mithin ist der Rückweisungsentscheid als Endentscheid (Art. 90 BGG) vor Bundesgericht anfechtbar. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist deshalb zulässig (Art. 82 ff . BGG).

1.2. Die Eidgenössische Steuerverwaltung ist gestützt auf Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) bzw. mit Art. 12 der Organisationsverordnung für das Eidgenössische Finanzdepartement vom 17. Februar 2010 (OV-EFD, SR 172.215.1) zur Beschwerde an das Bundesgericht legitimiert.

1.3. Beruht der angefochtene Entscheid auf mehreren selbständigen Begründungen, die je für sich den Ausgang des Rechtsstreits besiegeln, so hat der Beschwerdeführer darzulegen, dass jede von ihnen Recht verletzt; andernfalls kann auf die Beschwerde nicht eingetreten werden (vgl. u.a. BGE 138 I 97 E. 4.1.4 S. 100; 138 III 728 E. 3.4 S. 734 f.; je m.w.H.).
Hier hat das Verwaltungsgericht mit zwei voneinander unabhängigen Begründungen geurteilt, dass die kantonale Steuerverwaltung in den Perioden 2007 bis 2009 zu Unrecht auf die in den Geschäftsjahren 1993 und 1995 gebildeten Wertkorrekturen zurückgekommen sei. Zum einen handle es sich um Abschreibungen, die handels- und steuerrechtlich als definitiv zu gelten hätten (siehe dazu nachfolgend E. 2 und E. 3). Zum anderen dürfe in den Veranlagungen 2007-2009 gegenüber der Beschwerdegegnerin selbst dann keine Aufrechnung erfolgen, wenn eine Wertberichtigung vorliegen sollte (vgl. unten E. 4). Die Beschwerdeführerin setzt sich gegen beide Begründungen des vorinstanzlichen Urteils zur Wehr. Auf die Beschwerde ist demgemäss einzutreten.

2.
Das Verwaltungsgericht hat im Wesentlichen die Auffassung vertreten, bei den von der Beschwerdegegnerin in den Jahren 1993 und 1995 vorgenommenen Wertkorrekturen handle es sich um endgültige Korrekturen und nicht um provisorische Wertberichtigungen; als Abschreibungen seien sie von der damals zuständigen Steuerbehörde denn auch rechtskräftig akzeptiert worden, worauf in den hier massgeblichen Perioden 2007-2009 nicht mehr zurückgekommen werden dürfe. Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden.

2.1. Grundsätzlich wird im Steuerrecht zur Unterscheidung von Abschreibungen und Wertberichtigungen massgeblich auf die Dauerhaftigkeit der Wertkorrektur abgestellt. Einem definitiven Wertverzehr wird mit Abschreibungen Rechnung getragen, und zwar sowohl auf Anlage- als auch auf Umlaufvermögen. Vorübergehende oder drohende Wertveränderungen auf dem Anlage- oder Umlaufvermögen werden durch Wertberichtigungen berücksichtigt (BGE 137 II 353 E. 6.4.1 S. 361; Urteile 2C 142/2012 vom 12. Dezember 2013 E. 2.4 und 2C 243/2012 vom 12. Juli 2012 E. 2.1; PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, 2011, N. 3 zu Art. 28 DBG; MARKUS REICH, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern, 2003, 2. A., N. 13 zu Art. 10 StHG; je mit Hinweisen).
Damit stimmt Folgendes überein: Wenn die verbuchte Wertkorrektur als Rückstellung (wozu auch Wertberichtigungen gezählt werden) gemäss Art. 63 Abs. 1 DBG zu würdigen ist, kann die Veranlagungsbehörde diese Rückstellung nach Massgabe von Art. 63 Abs. 2 DBG in einer späteren Periode dem steuerbaren Gewinn wieder hinzurechnen, soweit sie geschäftsmässig nicht mehr begründet ist. Handelt es sich dagegen um eine Abschreibung laut Art. 62 Abs. 1 DBG, so kann die Steuerbehörde keine spätere Zuschreibung bzw. Wiederaufwertung verlangen. Steuerrechtlich gilt das Prinzip, dass Abschreibungen endgültig sind, Rückstellungen indes provisorisch (Art. 63 Abs. 2 DBG).

2.2. Die Steuerbehörden sind nicht ohne weiteres dazu berufen, Wertkorrekturen in der Handelsbilanz rechtlich zu qualifizieren. Das gilt insbesondere für den Zeitpunkt, in dem die Korrektur vorgenommen wird.

2.2.1. Aufgabe der Steuerbehörde im Veranlagungsverfahren ist es lediglich, in der Handelsbilanz verbuchte Wertkorrekturen im steuerbaren Gewinn aufzurechnen, wenn die betreffende Korrektur als handelsrechtswidrig beurteilt wird oder eine steuerliche Korrekturnorm die Aufrechnung vorsieht (Art. 63 Abs. 2 DBG) bzw. die Wertkorrektur gestützt auf Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG geschäftsmässig nicht begründet ist.
Bei neu gebildeten Wertkorrekturen genügt es also im Hinblick auf eine vollständige und richtige Veranlagung, im aktuellen Steuerjahr darüber zu befinden, ob die Korrektur dem Grunde sowie der Höhe nach gerechtfertigt ist. Nicht notwendig ist es, in diesem Zeitpunkt bereits zu untersuchen, ob sie definitiv oder provisorisch ist, weil diese Rechtsfrage keine Auswirkungen auf die Steuerfaktoren der aktuellen Veranlagung hat. Das entspricht namentlich auch dem Grundsatz der Periodizität (vgl. u.a. die Urteile 2C 1155/2014 vom 1. Februar 2016 E. 4.3.6 in: ASA 84 S. 719; 2A.128/2007 vom 14. März 2008 E. 5.3 in: StR 63/2008 S. 630; 2P.64/2004 vom 19. Juli 2004 E. 3.2 in: RDAF 2004 II S. 251).

2.2.2. Daraus ergibt sich für den vorliegenden Fall Folgendes: Indem die damals zuständige (Zürcher) Steuerbehörde in den Perioden 1993 und 1995 die Wertkorrektur akzeptierte, entschied sie lediglich rechtskräftig darüber, dass die Bildung der Wertkorrektur im jeweils massgeblichen Jahr nicht gegen Handelsrecht verstiess und als geschäftsmässig begründet zu gelten hatte.

2.2.3. Dagegen macht die Beschwerdegegnerin vergeblich geltend, dass im Veranlagungsverfahren der genannten beiden Perioden die Verbuchung als Abschreibung der damals zuständigen Veranlagungsbehörde hätte in die Augen springen müssen und sie im Rahmen der ihr obliegenden Untersuchungspflicht bei Zweifeln weitere Abklärungen hätte treffen müssen. Da sie dies unterlassen habe, sei rechtskräftig darüber entschieden, dass eine (definitive) Abschreibung erfolgt sei.
Unzutreffend argumentiert die Beschwerdegegnerin weiter, sie habe in den Jahren 1993 und 1995 im Sinne eines Verfahrensantrages unmissverständlich ihren Willen zum Ausdruck gebracht, die Wertkorrektur als definitive Abschreibung qualifizieren zu wollen. Sie habe gegenüber den Steuerbehörden mit der Verbuchung der Wertkorrekturen ausdrücklich den Willen kundgetan, dass es sich um Abschreibungen handle, was gegen blosse Wertberichtigungen spreche. Solche "Anträge" sind indessen im Zeitpunkt der Bildung der Wertkorrektur rechtlich unwirksam: Die Steuerbehörde kann und darf darüber gar nicht befinden, solange die Wertminderung der Beteiligung und damit die geschäftsmässige Begründetheit der Wertkorrektur unbestritten sind. Die steuergesetzlichen Verfahrensbestimmungen räumen der Behörde keine Handhabe ein, die (Nicht-) Endgültigkeit der Wertkorrektur im Sinne eines Feststellungsentscheides verbindlich festzulegen.

2.3. Die Steuerbehörde hat auch in den Folgejahren keine Veranlassung, die Wertkorrektur verbindlich als endgültige Abschreibung oder vorübergehende Wertberichtigung zu qualifizieren, so lange sie die Korrektur akzeptiert. Eine Qualifikation hat erst in jener Periode zu erfolgen, in welcher die Qualifikation rechtliche Auswirkungen auf die Steuerfaktoren, den Steuersatz oder die Steuerbeträge hat. Das gilt insbesondere dann, wenn eine Werterholung des Gegenstandes auszumachen ist bzw. die Gründe für die Wertkorrektur weggefallen sind.

2.3.1. Durch das Verhalten der Veranlagungsbehörde und des Pflichtigen in früheren Perioden ist die genannte Qualifikation nicht präjudiziert oder gar rechtskräftig entschieden. Es liegt auch keine Verletzung des Vertrauensgrundsatzes (Art. 5 Abs. 3 , Art. 9 BV) vor, wenn die Behörde zu einer Prüfung der geschäftsmässigen Begründetheit der Rückstellung schreitet, obschon eine solche Prüfung im Vorjahr unterblieben ist. Anders zu urteilen wäre nur dann, wenn eine ausdrückliche behördliche Zusicherung vorläge, wonach die Wertkorrektur als Abschreibung behandelt werde (vgl. die Urteile 2C 383/2011 vom 31. Oktober 2011 E. 3.3; 2C 596/2007 vom 24. Juni 2008 E. 5 in: StR 64/2009 S. 462). Darauf könnte sich der Pflichtige unter Umständen nach dem Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 9 BV) berufen, was hier aber nicht geltend gemacht wird. Auf jeden Fall gibt es für ihn keinen Anspruch oder gar ein wohlerworbenes Recht, in seinen Geschäftsbüchern früher vorgenommene Wertkorrektur nach Belieben weiterzuführen, wenn deren geschäftsmässige Begründetheit der Höhe nach oder im Bestand weggefallen ist.

2.3.2. Damit stimmt überein, dass der Steuerpflichtige sich erst in dem Zeitpunkt, in dem die Veranlagungsbehörde die Wertkorrektur nicht mehr akzeptiert, gegen die betreffende Qualifikation als Wertberichtigung zur Wehr setzen kann. Zuvor fehlt ein Rechtsschutzinteresse, weil die Einsprache nicht auf die Abänderung der in der Veranlagungsverfügung festgesetzten Steuerfaktoren (steuerbarer Gewinn), des Steuersatzes, oder der Steuerbeträge abzielt (vgl. Urteil 2C 253/2014 vom 11. Dezember 2014 E. 3.2).

2.3.3. Vorliegend war der massgebliche Zeitpunkt für die zu beurteilende Qualifikation in den Steuerjahren 2007 bis 2009 gegeben: In diesen Jahren rechnete die kantonale Steuerverwaltung die Wertkorrektur gestützt auf Art. 63 Abs. 2 DBG jeweils als teilweise nicht mehr geschäftsmässig begründet auf, was nur bei Rückstellungen bzw. Wertberichtigungen möglich ist (vgl. oben E. 2.1). Erst dadurch erfolgte die genannte Qualifikation (vgl. oben E. 2.3.1) und wurde sie für die Beschwerdegegnerin anfechtbar (vgl. oben E. 2.3.2).

3.
Zur Rechtsfrage, ob auf der Beteiligung der Y.________ AG eine Abschreibung oder Wertberichtigung erfolgte, ist Folgendes festzustellen: Die Beschwerdegegnerin nahm die Wertkorrektur indirekt vor, was als blosser Wertberichtigungsposten (vgl. das Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, 1998, S. 244) oder als indirekte Abschreibung gedeutet werden kann. Auf die buchhalterische Behandlung durch den Steuerpflichtigen kommt es allerdings nicht an, wenn es zu beurteilen gilt, wie eine Wertkorrektur steuerlich zu qualifizieren ist (vgl. oben E. 2.2.3).
Auf Beteiligungen anerkennt die Steuerbehörde bis zur tatsächlichen Realisierung vorerst in der Regel lediglich Wertberichtigungen (vgl. RAINER ZIGERLIG/MATHIAS OERTLI/HUBERT HOFMANN, Das st. gallische Steuerrecht, 7. A., 2014, 68). Die Beschwerdegegnerin begründet die damalige Wertkorrektur mit der angespannten Wirtschaftslage, die infolge einer schlechten Konjunkturphase typischerweise vorübergehender Natur ist. Gründe, die für eine endgültige Wertminderung der Beteiligung sprachen und allenfalls ausnahmsweise eine endgültige Abschreibung hätten rechtfertigen können, bringt die Beschwerdegegnerin keine vor.

4.

4.1. Weil die Wertkorrektur somit als blosse Wertberichtigung einzustufen ist, bleibt zu klären, ob sie in den Veranlagungsverfahren 2007-2009 zu Recht infolge Werterholung wieder aufgelöst wurde. Dies geht mit folgender Verteilung der Beweislast einher.

4.1.1. Es gilt die Grundregel, dass die Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und die steuerpflichtige Person die Beweislast für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen trägt (vgl. u.a. BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252 m.w.H.). Die Aufrechnung von bilanzierten Rückstellungen, wozu steuerlich auch die Wertberichtigungen gehören, wirkt sich steuerbegründend aus, weshalb die tatsächlichen Voraussetzungen von der Behörde zu beweisen sind.
Hier hatte die kantonale Steuerverwaltung somit darzutun, dass die zuvor getätigte (und von der Beschwerdegegnerin in den hier massgeblichen Jahren weiterhin als berechtigt behauptete) Wertkorrektur auf der genannten Beteiligung nicht mehr geschäftsmässig begründet war, d.h. dass der effektive Wert der Beteiligung von deren Buchwert nicht mehr in demjenigen Ausmass abwich, wie die Beschwerdegegnerin dies der Korrektur zugrunde gelegt hatte.

4.1.2. Wenn bei Rückstellungen als vorläufige Korrekturen deren geschäftsmässige Begründetheit in jeder Periode geprüft werden darf, muss die steuerpflichtige Unternehmung auf Verlangen der Behörde über die geschäftsmässige Begründetheit Auskunft geben können (vgl. Art. 123 Abs. 1 u . Art. 126 Abs. 2 DBG; siehe dazu auch LOCHER, a.a.O., II. Teil, 2004, N. 14 zu Art. 62 DBG; ZWEIFEL/CASANOVA, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 14 Rz. 28 ff. S. 126 f.). Verweigert sie die Auskunft oder nennt sie keine genügenden Tatsachen für den Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit, so kann die Rückstellung steuerrechtlich nicht (mehr) als geschäftsmässig begründet anerkannt werden (vgl. u.a. das Urteil 2C 392/2009 vom 23. August 2010 E. 3.2 in: ASA 79 S. 704). Dies gilt sogar dann, wenn die Rückstellung im Zeitpunkt der Bildung unbestritten geschäftsmässig begründet und der Höhe nach angemessen war (vgl. das eben erwähnte Urteil 2C 392/2009 E. 4.1; siehe dazu auch oben E. 2.2.1).

4.2. Wie die Vorinstanz zu Recht festgehalten hat, weist die kantonale Steuerverwaltung nach, dass sich der Wert der massgeblichen Beteiligung im Laufe der Jahre nachhaltig erholt hatte, was sich aus dem Börsenkurs der Beteiligungsrechte, der regelmässigen Dividendenausschüttung, der anhaltenden Gewinnerzielung der Firma und den hohen stillen Reserven ergab. Weiter zeigt die Steuerbehörde in einer tabellarischen Übersicht auf, dass die Differenz zwischen dem Buchwert der Beteiligung und dem Anteil der Beschwerdeführerin am Eigenkapital der Beteiligung zwischen 2007 und 2009 immer positiv war und zwischen 41 Mio. Franken und 53 Mio. Franken schwankte. All das hat das Verwaltungsgericht als starkes Indiz dafür gewertet, dass die Wertkorrekturen von 45 Mio. Franken in den Steuerjahren 2007 bis 2009 nicht mehr begründet waren (vgl. E. 3b des angefochtenen Urteils, S. 27).

4.3. Das Gericht hat die im Einspracheentscheid vorgenommenen Aufrechnungen dennoch nicht geschützt, weil es davon ausgegangen ist, die Steuerbehörde hätte mehr als nur den Nachweis erbringen müssen, dass die Wertkorrekturen nicht mehr begründet waren; sie hätte gestützt auf Art. 62 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 207a Abs. 2 DBG zusätzlich belegen müssen, dass hier ein der Steuerumgehung nahekommender Sachverhalt vorliege, was aber im konkreten Fall nicht ersichtlich sei. Dieses zusätzliche Erfordernis erweist sich aber als bundesrechtwidrig.

4.3.1. Die Bestimmung von Art. 62 Abs. 4 DBG, die im Zuge der Unternehmenssteuerreform I per 1. Januar 1999 in Kraft trat, wurde in der Literatur kritisch aufgenommen: Es entspreche einer singulären Neuerung, dass Steuerbehörden Wiederaufwertungen auf Beteiligungen erzwingen könnten. Vor diesem Hintergrund zu verstehen sind Forderungen, Art. 62 Abs. 4 DBG als blosse Missbrauchsbestimmung zu handhaben (MARC BAUEN, Aufwertungen von Beteiligungen im Handels- und im Steuerrecht, Diss. 1998, S. 173) bzw. auf Tatbestände zu beschränken, welche einer Steuerumgehung nahe kommen (KUHN/KLINGLER, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2. A., 2008, Rz 24 und Rz 30 zu Art. 62 DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, Rz 264 zu § 64).

4.3.2. Hier sind aber Wertkorrekturen aus den Jahren 1993 und 1995 strittig. Demgemäss will die Beschwerdeführerin Art. 62 Abs. 4 DBG gar nicht nach jenem Gehalt zur Anwendung bringen, welcher der Bestimmung seit deren Inkrafttreten per 1. Januar 1999 zukommt. Soweit sie sich auf diese Bestimmung beruft, leitet die Beschwerdeführerin daraus ausdrücklich nichts anderes ab, als sich bereits aus Art. 63 Abs. 2 DBG ergibt. Diese Norm enthält aber kein zusätzliches Erfordernis, wonach nur missbräuchlich gebildete Wertkorrekturen bei einer Werterholung wieder dem Gewinn hinzugerechnet werden dürften.

4.4. Wie sich aus dem vorinstanzlichen Urteil ergibt hat die kantonale Steuerverwaltung überzeugend dargetan, dass die Wertkorrekturen nicht mehr dem aktuellen wirtschaftlichen Wert der betroffenen Beteiligung entsprachen. Dagegen müsste die Beschwerdegegnerin Umstände nennen können, die zu einer anderen Beurteilung Anlass geben könnten (vgl. oben E. 4.1.2), was sie aber nicht tut (siehe dazu Ziff. 44-47 S. 11-15 ihrer Beschwerdeantwort vor Bundesgericht). Somit kann der Nachweis als erbracht gelten, dass die Wertkorrekturen im genannten Umfang nicht mehr begründet waren. Demgemäss erweisen sich die im Einspracheentscheid vorgenommenen Aufrechnungen als bundesrechtskonform.

5.

5.1. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde gutzuheissen, das angefochtene Urteil aufzuheben und der Einspracheentscheid der kantonalen Steuerverwaltung zu bestätigen.

5.2. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Beschwerdegegnerin kostenpflichtig (Art. 65 f . BGG). Im gleichen Sinne ist die Sache zur Neuverlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug vom 7. Oktober 2014 aufgehoben und der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung des Kantons Zug vom 12. April 2013 bestätigt.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 15'000.-- werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

3.
Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Zugs zurückgewiesen.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, und der Steuerverwaltung des Kantons Zug schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 29. September 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit59 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs66;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics64;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:71
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications72;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste74;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3475 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)76;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers80);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198184, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie87 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 172.215.1 Ordonnance du 17 février 2010 sur l'organisation du Département fédéral des finances (Org DFF) Org-DFF Art. 12 Objectifs et fonctions - 1 L'AFC poursuit les objectifs suivants:
¹	L'AFC poursuit les objectifs suivants:
^a	elle fournit à la Confédération des recettes issues des impôts, taxes et redevances fédéraux qui relèvent de sa compétence pour lui permettre de financer ses tâches;
^b	elle assure la perception équitable et efficace des impôts et taxes fédéraux relevant de sa compétence.
²	Dans ce cadre, l'AFC exerce en particulier les fonctions suivantes:
^a	elle élabore les actes normatifs dans le domaine du droit fiscal, en prenant en considération les impératifs de la politique économique et budgétaire;
^b	elle assure, en collaboration avec les cantons, l'harmonisation formelle des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes;
^c	elle informe sur les questions fiscales nationales et, en concertation avec le SFI, sur les questions de mise en oeuvre du droit fiscal international;
^d	elle contribue à un climat fiscal favorable et au développement du système fiscal.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 28 Amortissements - 1 Les amortissements des actifs justifiés par l'usage commercial sont autorisés, à condition qu'ils soient comptabilisés ou, en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO79, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements.80
¹	Les amortissements des actifs justifiés par l'usage commercial sont autorisés, à condition qu'ils soient comptabilisés ou, en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO79, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements.80
²	En général, les amortissements sont calculés sur la base de la valeur effective des différents éléments de fortune ou doivent être répartis en fonction de la durée probable d'utilisation de chacun de ces éléments.
³	Les amortissements opérés sur des actifs qui ont été réévalués afin de compenser des pertes ne sont admis que si les réévaluations étaient autorisées par le droit commercial et que les pertes pouvaient être déduites conformément à l'art. 31, al. 1, au moment de l'amortissement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 10 Activité lucrative indépendante - 1 Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
¹	Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
^a	les amortissements justifiés d'éléments de la fortune commerciale;
^b	les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes;
^c	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, qui ont été comptabilisées;
^d	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^e	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 8, al. 2;
^f	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^g	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
^1bis	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.78
^1ter	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.79
²	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale au sens de l'art. 15 peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.80
³	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.
⁴	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du domicile au regard du droit fiscal ou du lieu d'exploitation de l'entreprise à l'intérieur de la Suisse.81

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 63 Provisions - 1 Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
¹	Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
^a	les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
^b	les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
^c	les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
^d	les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
²	Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice imposable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...139
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 123 - 1 Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
¹	Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
²	Elles peuvent en particulier ordonner des expertises, procéder à des inspections et examiner sur place les comptes et les pièces justificatives. Tout ou partie des frais entraînés par ces mesures d'instruction peuvent être mis à la charge du contribuable ou de toute autre personne astreinte à fournir des renseignements, lorsque ceux-ci les ont rendus nécessaires par un manquement coupable à leurs obligations de procédure.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 126 Collaboration ultérieure - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à l'art. 125, al. 2, ainsi que les pièces justificatives en relation avec leur activité. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par les art. 957 à 958f CO234.235 236

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 207^a Disposition transitoire relative à la modification du 10 octobre 1997 - 1 Les bénéfices en capital provenant de participations ainsi que le produit de la vente de droits de souscription y relatifs n'entrent pas dans le calcul du rendement net au sens de l'art. 70, al. 1, si la société de capitaux ou la société coopérative détenait les participations concernées avant le 1er janvier 1997 et réalise ces bénéfices avant le 1er janvier 2007.
¹	Les bénéfices en capital provenant de participations ainsi que le produit de la vente de droits de souscription y relatifs n'entrent pas dans le calcul du rendement net au sens de l'art. 70, al. 1, si la société de capitaux ou la société coopérative détenait les participations concernées avant le 1er janvier 1997 et réalise ces bénéfices avant le 1er janvier 2007.
²	Pour les participations détenues avant le 1er janvier 1997, les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le bénéfice, au début de l'exercice commercial qui est clos pendant l'année civile 1997, sont considérées comme coût d'investissement (art. 62, al. 4, et 70, al. 4, let. a).
³	Si une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation qu'elle détenait avant le 1er janvier 1997 à une société du même groupe sise à l'étranger et que cette participation est égale à 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société, la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de cette participation est ajoutée au bénéfice net imposable. Dans ce cas, les participations en cause sont considérées comme ayant été acquises avant le 1er janvier 1997. Simultanément, la société de capitaux ou la société coopérative peut constituer une réserve non imposée égale à cette différence. Cette réserve sera dissoute et imposée si la participation est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée. La société de capitaux ou la société coopérative joindra à sa décla
⁴	Si l'exercice commercial se termine après l'entrée en vigueur de la modification du 10 octobre 1997, l'impôt sur le bénéfice est fixé pour cet exercice commercial selon le nouveau droit.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés25.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.