RR.2009.60 - 2009-08-27 - Corte dei reclami penali: assistenza giudiziaria - Entraide judiciaire internationale en matière pénale au Royaume-Uni. Remise de moyens de preuves (art. 74 al. 1 EIMP).

Bundesstrafgericht Tribunal pénal fédéral Tribunale penale federale Tribunal penal federal

Numéro de dossier: RR.2009.60/61

Arrêt du 27 août 2009 IIe Cour des plaintes

Composition

Les juges pénaux fédéraux Cornelia Cova, présidente, Giorgio Bomio et Roy Garré, la greffière Nathalie Zufferey

Parties

1. A., 2. Le trust B., représenté par son trustee, la société C., représentés par Mes Philippe Neyroud et Olivier Wehrli, avocats, recourants

contre

Juge d’instruction du Canton de Genève, partie adverse

Objet

Entraide judiciaire internationale en matière pénale au Royaume-Uni Remise de moyens de preuves (art. 74 al. 1 EIMP)

Faits:

A. Le 30 octobre 2008, l’Office fédéral de la justice (ci-après: OFJ) a reçu, par l’entremise du «Home Office» du Royaume-Uni, une demande d’entraide datant des 17 et 20 octobre 2008 qui était présentée par le «Director of Revenue and Customs Prosecutions» à Londres. En résumé, il en ressort que A., D., E., F., G. et d’autres personnes encore sont prévenus de fraude au détriment du Trésor public («Cheating Her Majesty’s Revenue»), fausse comptabilité («False Accounting») et/ou blanchiment de capitaux («Money Laundering»). En substance, la demande expose sur 25 pages que ces individus sont sous le coup d’une enquête pénale, soupçonnés d’avoir, de janvier 2005 au 18 juillet 2007, organisé d’importantes fraudes fiscales au moyen de fausses écritures comptables et blanchi le produit de ces infractions. Concrètement, il ressort de la demande d’entraide que des investisseurs fortunés (ci-après: investisseurs) finançaient des Limited Liability Partnerships (ci-après: LLP ou partnerships), et qu’à leur tour celles-ci finançaient le groupe H. pour des activités de recherche et de développement. Ces activités consistaient en l’étude de plans de reboisement de 1,4 millions d’hectares de terres au Brésil, en Chine et dans d’autres pays encore. En réalité, aucune activité de ce genre n’a jamais été développée. En plus des investissements privés, le projet était aussi financé par des prêts fictifs accordés par la société I.. Le financement de ces prêts provenait en réalité des sommes déjà versées par les investisseurs par le biais de structures offshore. Les LLP faisaient valoir des prétentions en remboursement d’impôts en se prévalant de pertes d’exploitation que des entités du groupe auraient subies dans le cadre des activités de recherche susmentionnées. La demande d’entraide tend à l’obtention de la documentation complète à propos des comptes détenus par diverses entités, notamment leurs dirigeants, ainsi que sur tout autre compte bancaire lié aux personnes impliquées ouvert à la banque J. et à la banque K. à Zurich, Genève et Zoug. Trois demandes d’entraide ont été rédigées en anglais, français et allemand, dès lors que le magistrat anglais avait considéré qu’outre Genève, la commission rogatoire (également abrégé ci-après: CR) nécessitait des actes d’exécution à Zurich et à Zoug. La demande a été transmise par l’Office fédéral de la justice aux autorités du canton de Genève, désigné comme canton directeur.

B. Par ordonnance du 27 novembre 2008, le Juge d’instruction du canton de Genève a admis la demande d’entraide en autorisant la présence d’enquêteurs étrangers. Le lendemain, il a rendu plusieurs ordonnances de perquisition et de saisie tendant à l’obtention de la documentation bancaire auprès des banques J. et K., ainsi qu’à l’identification de toute relation dont la société L. et les autres personnes impliquées étaient les titulaires, ayants droit ou fondés de procuration. Dans le cadre de l’exécution de la demande, la documentation relative aux comptes nos 1 et 2 ouverts auprès de la banque J. à Genève par respectivement A. et le trust B. a été saisie, étant précisé que sur le compte de ce dernier, E. avait un droit de signature. Le 4 février 2009, le Juge d’instruction a rendu deux décisions de clôture ordonnant la transmission de la documentation y relative. Plusieurs décisions de clôture séparées ont été rendues le même jour, toutes liées à l’exécution de la même commission rogatoire mais concernant des comptes bancaires et ayants droit différents.

C. Les 5 février 2009, Me Neyroud, respectivement Me Wehrli, se sont constitués pour la défense des intérêts de A., resp. du trust B.

D. Le 9 mars 2009, A. et le trust B. ont formé un recours à la IIe Cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral et ont demandé l’annulation des décisions du 4 février 2009. Les autres décisions de clôture font par ailleurs l’objet de recours séparés (enregistrés sous RR.2009.52, RR.2009.53, RR.2009.54/55/57, RR.2009.58, RR.2009.59, RR.2009.62/63, RR.2009.64/65, RR.2009.66/67, RR.2009.71 et RR.2009.72). Le Juge d’instruction s’est déterminé le 14 avril 2009 en remettant son dossier complet, comprenant un classeur commun (demande d’entraide, décisions rendues) ainsi que huit classeurs de pièces d’exécution. Il conclut au rejet du recours (act. 11). L’OFJ a adressé au Tribunal pénal fédéral sa prise de position le 21 avril 2009 (act. 12). Il conclut également à ce que le recours soit rejeté et demande la jonction de l’ensemble des recours, jonction à laquelle les mandataires des recourants se sont opposés.

Dès lors que, contrairement aux exigences de l’art. 80b EIMP, A. et le trust B. n’avaient pas eu accès à la demande d’entraide avant la notification de la décision de clôture, la IIe Cour des plaintes leur en a remis une version intégrale, en langue française et anglaise, et leur a fixé un délai pour répliquer. A. et le trust B. ont répliqué dans les délais, se plaignant notamment de n’avoir pas eu accès à toutes les commissions rogatoires évoquées dans la décision de clôture, ni aux pièces d’exécution les concernant. Le Juge d’instruction a été invité à s’expliquer sur les critiques formulées par les recourants. Par courrier du 4 juin 2009, le magistrat a répondu que «les trois requêtes d’entraide sont identiques, si ce n’est qu’elles ont été rédigées en trois exemplaires pour viser des comptes dans plusieurs cantons; Genève a été désigné canton directeur pour l’exécution des trois requêtes.» S’agissant des pièces d’exécution, le Juge d’instruction explique que, puisqu’elles concernaient leurs propres comptes, les recourants ne pouvaient prétendre en ignorer la teneur (act. 17). Quant à l’OFJ, il a renoncé à se déterminer à nouveau, se référant à ses observations du 21 avril 2009 (act. 16).

Le 8 juin 2009, la IIe Cour des plaintes a informé A. et le trust B. que le dossier pouvait être consulté dans les locaux du tribunal du 15 au 26 juin 2009 et qu’ils pouvaient s’exprimer à ce sujet dans un délai échéant au 8 juillet 2009. Le 23 juin 2009, Mes Wehrli et Neyroud ont consulté le dossier au siège du Tribunal pénal fédéral à Bellinzone. Ils ont par ailleurs été autorisés à copier les pièces nécessaires. Par écrit du 7 juillet 2009, A. et le trust B. ont déclaré persister dans leurs conclusions, étant donné qu’ils estiment que «les pièces d’exécution, non cotées, ne permettent pas d’effectuer un tri des pièces conforme à la jurisprudence, étant rappelé que l’ensemble des pièces du dossier sont sans pertinence aucune.»

Les arguments et moyens de preuve invoqués par les parties seront repris si nécessaire dans les considérants en droit.

La Cour considère en droit:

1. Dès lors que les recourants ont déposé des recours séparés (enregistrés sous RR.2009.52, RR.2009.53, RR.2009.54/55/57, RR.2009.58, RR.2009.59, RR.2009.60/61, RR.2009.62/63, RR.2009.64/65, RR.2009.66/67, RR.2009.71 et RR.2009.72), qu’ils s’opposent à leur jonction, et compte tenu du fait qu’ils invoquent des griefs différents, il convient de rendre des arrêts distincts dans chaque cause.

2.

2.1 En vertu de l’art. 28 al. 1 let. e ch. 1 LTPF, mis en relation avec les art. 80e al. 1 de la loi fédérale sur l’entraide internationale en matière pénale du 20 mars 1981 (EIMP; RS 351.1) et 9 al. 3 du règlement du Tribunal pénal fédéral du 20 juin 2006 (RS 173.710), la IIe Cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral est compétente pour connaître des recours dirigés contre les décisions de clôture de la procédure d’entraide rendues par l’autorité cantonale d’exécution. Le recours a été interjeté en temps utile (art. 80e al. 1 et 80k EIMP).

2.2 2.2 Les procédures d’entraide entre la Suisse et le Royaume-Uni sont régies par la Convention européenne d’entraide judiciaire du 20 avril 1959 (CEEJ; RS 0.351.1), entrée en vigueur pour la Suisse le 20 mars 1967 et le 27 novembre 1991 pour le Royaume-Uni, et par la Convention n° 141 du Conseil de l’Europe relative au blanchiment, au dépistage, à la saisie et à la confiscation des produits du crime (CBl; RS 0.311.53), conclue à Strasbourg le 8 novembre 1990, entrée en vigueur le 1er septembre 1993 pour la Suisse et le Royaume-Uni.

2.3 Le 27 novembre 2008, le Conseil de l’Union européenne a décidé la mise en œuvre de la totalité des accords bilatéraux d’association de la Suisse à l’Espace Schengen et à l’espace Dublin à compter du 12 décembre 2008 (Journal officiel de l’Union européenne L 327 du 5 décembre 2008, p. 15 à 17). Selon la jurisprudence constante, le droit applicable à l’entraide internationale est celui en vigueur au moment de la décision. Le caractère administratif de la procédure d’entraide exclut l’application du principe de la non rétroactivité (ATF 122 II 422 consid. 2a; 112 Ib 576 consid. 2; 109 Ib 62 consid. 2a, 157 consid. 3b; arrêt du Tribunal fédéral 1A.96/2003 du 25 juin 2003, consid. 2.2; arrêt du Tribunal pénal fédéral RR.2007.178 du 29 novembre 2007, consid. 4.3). Il en découle qu’en vertu des art. 2 ch. 1 et 15 ch. 1 deuxième paragraphe de l’Accord du 26 octobre 2004 entre la Confédération suisse, l’Union européenne et la Communauté européenne sur l’association de la Suisse à la mise en œuvre, à l’application et au développement de l’acquis Schengen (RS 0.360.268.1; ci-après: l’Accord Schengen), de l’article 2 de la Décision du Conseil du 27 novembre 2008, et de l’art. 1 de la Décision du Conseil du 22 décembre 2004 relative à la mise en œuvre de certaines parties de l’acquis de Schengen par le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et l’Irlande du Nord (Journal officiel de l’Union européenne L 395 du 31/12/2004, p. 70 à 78), en matière d’entraide au Royaume-Uni sont également applicables les art. 48 ss de la Convention d’application de l’Accord Schengen du 14 juin 1985 (ci-après: CAAS) entre les gouvernements des Etats de l’Union économique Benelux, de la République fédérale d’Allemagne et de la République française relatif à la suppression graduelle des contrôles aux frontières communes (n° CELEX 42000A0922(02); Journal officiel de l’Union européenne L 239 du 22 septembre 2000, p. 19 à 62).

2.4 Dans les relations d’entraide avec le Royaume-Uni, les dispositions pertinentes de l’Accord de coopération entre la Confédération suisse, d’une part, et la Communauté européenne et ses Etats membres, d’autre part, pour lutter contre la fraude et toute autre activité illégale portant atteinte à leurs intérêts financiers (ci-après: l’Accord anti-fraude; RS 0.351.926.81; v. également FF 2004 5807 à 5827 et 6127 ss) sont également applicables. En effet, bien que l’Accord anti-fraude ne soit pas encore en vigueur, en vertu de son art. 44 al. 3, la Suisse et le Royaume-Uni ont déclaré respectivement le 8 janvier 2009 et le 20 janvier 2009, que l’Accord est applicable 90 jours après la date de réception de la notification visant l’application anticipée de l’Accord avec toute autre partie ayant fait la même déclaration. Il en découle que l’Accord anti-fraude est applicable entre ces deux Etats à compter du 20 avril 2009 (Journal officiel de l’Union européenne L 46 du 17 février 2009, p. 6 et 7). Cet accord n’est toutefois pas applicable dans le présent cas, et ce, pour plusieurs raisons. D’une part, ratione materiae, l’Accord anti-fraude ne vise que la fiscalité indirecte (impôts à la consommation, TVA, douanes, etc.; art. 2 ch. 1 et 4 ). Or, in casu, les faits décrits dans la demande relèvent de la fiscalité directe. D’autre part, ratione temporis, eût-il été applicable qu’il ne l’aurait été que partiellement, en ce sens que seules les infractions commises après le 26 avril 2005 pourraient tomber sous le coup de l’Accord (art. 46 ).

2.3 2.5 Les dispositions de ces traités l’emportent sur le droit autonome qui régit la matière, soit en l’occurrence l’EIMP et son ordonnance d’exécution (OEIMP; RS 351.11). Celles-ci restent toutefois applicables aux questions qui ne sont pas réglées, explicitement ou implicitement, par les dispositions conventionnelles, ainsi que lorsqu’elles permettent l’octroi de l’entraide à des conditions plus favorables (ATF 130 II 337 consid. 1; 124 II 180 consid. 1a).

2.4 2.6 Les personnes physiques et morales titulaires (ou cotitulaires) de comptes dont la documentation est transmise ont qualité pour agir au regard de l’art. 80h let. b EIMP mis en relation avec l’art. 9 let. a OEIMP (ATF 130 II 162 consid. 1.1; 127 II 198 consid. 2d p. 205; 126 II 258 consid. 2d/aa p. 260; 125 II 356 consid. 3b/bb p. 362, et les arrêts cités; arrêt du Tribunal fédéral 1A.36/2006 du 29 mai 2006, consid. 2.1).

3. Dans un premier moyen, les recourants reprochent au Juge d’instruction de leur avoir refusé l’accès au dossier de la procédure d’entraide, en particulier de ne pas leur avoir remis la commission rogatoire, ni les pièces bancaires. Les recourants considèrent que l’existence d’un conflit d’intérêts a été admise à tort. C’est par conséquent également à tort qu’ils n’ont pas été invités à se prononcer sur les pièces que le Juge d’instruction envisageait de transmettre. Les recourants se prévalent aussi de l’art. 12 let. c de la loi fédérale du 23 juin 2000 sur la libre circulation des avocats (LLCA; RS 935.61).

3.1 3.1 L’art. 80b EIMP permet aux ayants droit de participer à la procédure et de consulter le dossier si la sauvegarde de leurs intérêts l’exige. Les alinéas 2 et 3 de cette disposition posent les conditions de restriction à ce droit. A l’instar de la garantie constitutionnelle de l’art. 29 al. 2 Cst., le droit d’être entendu ne permet l’accès qu’aux pièces du dossier qui présentent une pertinence pour l’issue de la cause. Dans le cas de l’entraide, il s’agit en premier lieu de la demande elle-même et des pièces annexées, puisque c’est sur la base de ces documents que se déterminent l’admissibilité et la mesure de l’entraide (arrêt du Tribunal fédéral 1A.94/2001 du 25 juin 2001, consid. 2a-b).

3.2 3.2 En l’occurrence, les recourants n’ont pas eu accès au dossier car le Juge d’instruction a estimé qu’il existait un conflit d’intérêts puisque les mandataires de la même étude s’étaient constitués pour la défense de plusieurs personnes touchées par l’exécution de la requête d’entraide.

3.3 Dans un premier temps, à savoir le 5 janvier 2009, Me Wehrli s’est constitué pour G. dont il avait appris que le compte bancaire à la banque J. avait fait l’objet d’une perquisition. Par lettre du 5 février 2009 remise par porteur au greffe du Juge d’instruction, ce même avocat s’est constitué pour la défense de huit autres personnes et entités dont les comptes avaient aussi fait l’objet de recherches bancaires, dont le recourant le trust B. (act. 1.8). Toujours le 5 février 2009, Me Neyroud, avocat dans la même étude que Me Wehrli, a informé le Juge d’instruction avoir été mandaté pour cinq nouvelles personnes, elles aussi touchées par la mesure d’entraide exécutée en Suisse, dont le recourant A. (act. 1.9). Les avocats n’ont pas obtenu l’accès au dossier. Le 6 février 2009, le Juge d’instruction a informé Mes Wehrli et Neyroud que les décisions de clôture concernant leurs mandants avaient d’ores et déjà été notifiées aux établissements bancaires concernés. C’est à cette même occasion que le Juge d’instruction leur signifiait que «constituer la même étude pour plusieurs des protagonistes impliqués dans la procédure» lui semblait représenter une situation de «conflits potentiels d’intérêts». Le 13 février 2009, Mes Wehrli et Neyroud ont saisi la Commission du Barreau du canton de Genève d’une requête urgente visant à les autoriser à représenter leurs mandants. Cette autorité s’est déterminée le 23 février 2009. Elle a constaté qu’aucun risque concret de conflit d’intérêts n’avait en l’occurrence été établi et l’a rejetée pour le surplus. Entre-temps, en date des 24 février, 5 mars et 13 mars 2009, Me Wehrli s’est constitué pour quatre nouvelles parties touchées par la procédure.

3.4 3.3 Le Tribunal pénal fédéral saisi au fond est en l’espèce l’autorité compétente pour décider si un avocat peut plaider et s’il est confronté à un conflit d’intérêts (cf. par analogie, l’arrêt du Tribunal fédéral 1A.223/2002 du 18 mars 2003, consid. 3.2).

3.5 3.4 La Commission genevoise du Barreau a considéré qu’il n’existait aucun conflit concret d’intérêts dans l’affaire en cause. Sur le fond, en se référant à l’arrêt du Tribunal fédéral 1P.227/2005 du 13 mai 2005 (consid. 3.1), elle a rappelé que la pluralité de représentation en matière pénale était interdite à l’avocat dès lors qu’il serait ainsi amené à défendre des intérêts opposés de plusieurs parties à la fois. La Commission relève que selon la jurisprudence toute récente du Tribunal fédéral (ATF 134 II 108 consid. 4.2 p. 111; ég. ATF 135 II 145 consid. 9 et arrêt du Tribunal fédéral 1B_7/2009 du 16 mars 2009, consid. 5), un simple risque abstrait et théorique n’interdit pas à l’avocat de défendre l’intérêt de ses clients tant qu’aucun problème ne se pose. Celui-ci doit par contre cesser d’occuper aussitôt qu’un tel conflit devrait surgir. Dans sa prise de position sur le recours, l’OFJ signale que la procédure d’entraide est de nature administrative et non pénale. Cette autorité souligne par ailleurs que dans le domaine de l’entraide judiciaire, l’intérêt des personnes touchées était souvent convergent, et qu’il résidait dans la non transmission de moyens de preuve à l’Etat requérant.

3.6 3.5 On peut sans autre se rallier au raisonnement de la Commission genevoise du Barreau et retenir qu’in casu, il n’y a pas de conflit d’intérêts. A tout le moins l’on ne saisit pas en quoi ce conflit consisterait dès lors qu’en l’espèce, l’ensemble des recourants ont adopté la même ligne de défense, s’opposant purement et simplement à la transmission de leur documentation bancaire, et qu’ils ont déposé des recours qui sont identiques à quelques détails près. Comme le relève l’OFJ, la pluralité de représentation est monnaie courante dans le domaine de l’entraide judiciaire pénale, ce qui s’explique par le fait que généralement, les procédures d’entraide touchent un grand nombre de personnes physiques et morales dont les intérêts sont imbriqués. A cela, il convient d’ajouter que la représentation multiple se justifie aussi pour des motifs d’économie de la procédure (voir ATF 134 II 108 consid. 4.2.4 p. 113). En conclusion, on peut considérer que la défense par Mes Wehrli et Neyroud de tous les mandataires concernés par la commission rogatoire est conforme à l’art. 12 let. c LLCA et qu’elle doit être permise (voir aussi Walter Fellmann, in: Kommentar zum Anwaltsgesetz, Fellmann/Zindel [édit.], Zurich 2005, nos 83 ss ad art. 12).

3.7 3.6 Ainsi, Mes Neyroud et Wehrli étaient légitimés à représenter les recourants et, dans le cadre de la préparation du recours au Tribunal pénal fédéral, ils auraient dû être autorisés à consulter le dossier. En ce sens, il y a lieu de reconnaître l’existence d’une violation du droit d’être entendu, justifiant une réduction de l’émolument judiciaire mis à la charge des recourants (TPF 2008 172 consid. 7.2). Cette violation a cependant été réparée dans la procédure de recours par les deux tours supplémentaires d’écritures accordés aux recourants. En effet, à cette occasion, ces derniers ont non seulement obtenu la commission rogatoire dans sa version intégrale – ils en avaient reçu une copie caviardée dans le cadre de l’exécution du mandat en faveur de G. –, tout comme ils ont eu un accès illimité aux pièces bancaires relatives à leurs comptes nos 1 et 2. Les recourants ont été expressément renseignés par les décisions entreprises sur les arguments qui justifient leur remise à l’autorité étrangère et ont pu largement s’exprimer à ce sujet. Ainsi, dans ces conditions, on peut considérer que le vice a été réparé.

4. Les recourants se plaignent de ce que les décisions du 4 février 2009 ne seraient pas motivées.

4.1 4.1 La jurisprudence a déduit du droit d’être entendu, garanti par l’art. 29 al. 2 Cst., l’obligation pour l’autorité de motiver ses décisions afin que le justiciable puisse les comprendre et exercer ses droits de recours à bon escient (arrêt du Tribunal fédéral 1A.58/2006 du 12 avril 2006, consid. 2.2). Pour satisfaire cette exigence, il suffit qu’elle mentionne au moins brièvement les motifs qui l’ont guidée (cf. ATF 112 Ia 107 consid. 2b p. 109; voir aussi ATF 126 I 97 consid. 2b p. 102; 125 II 369 consid. 2c p. 372; 124 II 146 consid. 2a p. 149). Il n’est pas indispensable que la motivation figure dans le corps de la décision, celle-ci pouvant résulter d’actes séparés, notamment de précédentes décisions de l’autorité ou encore, d’autres écrits et déclarations qui auraient par hypothèse été communiqués en cours de procédure (voir ATF 123 I 31 consid. 2c et d, cité à la note 23 par Lorenz Kneubühler, in Auer/Müller/Schindler (édit.), Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zurich/St-Gall 2008, n° 4 ss ad art. 35 PA; voir aussi par Felix Uhlmann/Alexandra Schwank, in Waldmann/Weissenberger (édit.), Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zurich/Bâle/Genève 2009, n° 13 ad art. 35 PA et les références citées).

4.2 4.2 Sur la base des principes rappelés ci-dessus, on ne s’attardera pas sur les critiques des recourants qui sont évidemment mal fondées dans la mesure où les faits topiques ressortent expressis verbis de l’ordonnance d’entrée en matière du 27 novembre 2008, ordonnance à laquelle la décision attaquée fait référence et dont on ne comprend pas comment elle a pu échapper aux recourants. Il faut donc considérer que la décision attaquée était suffisamment motivée. Cela étant, même dans l’hypothèse où tel n’avait pas été le cas, ce fait ne serait pas déterminant car, dans le cadre de la procédure de recours, une absence de motivation devant l’autorité cantonale aurait été guérie dans le cadre de la présente procédure dès lors que, dans sa réponse au recours, l’autorité intimée a encore justifié sa décision (cf. act. 11 p. 2), étant souligné aussi que les recourants ont eu la possibilité, à deux reprises, de présenter un mémoire complémentaire pour prendre position sur les motifs contenus dans la réponse de l’autorité intimée et qu’il n’en résulte aucun préjudice pour les recourants (ATF 125 I 209 consid. 9a p. 219 et les arrêts cités; Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, Berne 2002, p. 304 et les arrêts cités; Benoît Bovay, Procédure administrative, Berne 2000, p. 268).

4.3

5. Sur le fond, les recourants invoquent le principe de la double incrimination. Ils déplorent ne pas saisir, à la lecture de la commission rogatoire, sous quelle forme les demandes de remboursement d’impôts ont été présentées. N’étant pas eux-mêmes contribuables britanniques, ils n’ont pas formulé de telles prétentions. Aucun élément ne permettrait de retenir une escroquerie de droit commun, au sens de l’art. 146 CP. Les recourants rappellent les conditions plus strictes posées par la jurisprudence à l’égard des demandes d’entraide judiciaire formées pour la répression d’une escroquerie fiscale. L’Etat requérant n’aurait pas satisfait à ces exigences. En particulier, on ignorerait la société dont la comptabilité a été altérée. Les infractions de faux ne seraient pas suffisamment étayées. L’exposé présenterait également des lacunes en ce qui concerne l’astuce et le rôle respectifs des suspects.

5.1 Davantage qu’à la qualification juridique des faits, les recourants s’en prennent à la motivation des demandes d’entraide.

5.1 Selon l’art. 14 CEEJ, la demande d’entraide doit notamment indiquer son objet et son but (ch. 1 let. b), ainsi que l’inculpation et un exposé sommaire des faits (ch. 2). Ces indications doivent permettre à l’autorité requise de s’assurer que l’acte pour lequel l’entraide est demandée est punissable selon le droit des Parties requérante et requise (art. 5 ch. 1 let. a CEEJ), qu’il ne constitue pas un délit politique ou fiscal (art. 2 al. 1 let. a CEEJ), que l’exécution de la demande n’est pas de nature à porter atteinte à la souveraineté, à la sécurité, à l’ordre public ou à d’autres intérêts essentiels du pays (art. 2 let. b CEEJ), et que le principe de la proportionnalité est respecté (ATF 118 Ib 111 consid. 4b et les arrêts cités). Le droit interne (art. 28 EIMP) pose des exigences équivalentes, que l’OEIMP précise en exigeant l’indication du lieu, de la date et du mode de commission des infractions (art. 10 OEIMP).

5.2 Selon l’art. 3 al. 3 EIMP, la demande d’entraide est irrecevable si la procédure étrangère vise un acte qui paraît tendre à diminuer les recettes fiscales. L’entraide peut en revanche être accordée pour la répression d’une escroquerie fiscale (let. a). D’après la lettre b (entrée en vigueur le 1er février 2009) de la même disposition, il peut être donné suite à une demande d’entraide au sens de toutes les parties de l’EIMP si la procédure vise une escroquerie fiscale qualifiée au sens de l’art. 14 al. 4 DPA (escroquerie fiscale en bande; v. aussi Message du Conseil fédéral du 15 juin 2007 sur la mise en oeuvre des recommandations révisées du Groupe d’action financière in FF 2007 5919 ss, p. 5928 s.; arrêt du Tribunal pénal fédéral RR.2009.48 du 17 mars 2009, consid. 1.4.2 et 4.2). Sous l’angle de la double incrimination, il convient d’examiner uniquement si les faits décrits dans la demande seraient réprimés en Suisse comme une escroquerie fiscale au sens qu’en donne le droit suisse (ATF 115 Ib 68 consid. 3c p. 81-82). Pour interpréter la notion d’escroquerie fiscale au sens de l’art. 3 al. 3 EIMP, il faut se référer à l’art. 14 al. 2 de la loi fédérale sur le droit pénal administratif (DPA; RS 313; applicable par renvoi de l’art. 24 al. 1 OEIMP), et non pas à l’art. 186 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11; ATF 125 II 250 consid. 3a p. 252). Cette disposition réprime celui qui, par une tromperie astucieuse, aura soustrait un montant important représentant une contribution. Il convient en outre de s’en tenir à la définition de l’escroquerie selon l’actuel art. 146 CP, et à la jurisprudence qui s’y rapporte. Il y a ainsi escroquerie à l’impôt lorsque le contribuable obtient une taxation injustement favorable, en recourant à des manœuvres frauduleuses tendant à faire naître une vision faussée de la réalité. Si la remise, à l’autorité fiscale, de titres inexacts ou incomplets constitue toujours une escroquerie fiscale – en raison de la foi particulière qui est attachée à ce type de documents –, on peut encore envisager d’autres types de tromperie, lorsque l’intéressé recourt à des manoeuvres frauduleuses ou à une mise en scène (par exemple, par la production d’une correspondance fictive, ou l’interposition d’une société de complaisance), lorsqu’il fait de fausses déclarations
dont la vérification ne serait possible qu’au prix d’un effort particulier ou ne pourrait raisonnablement être exigée, ou lorsqu’il dissuade la victime de les contrôler, prévoit qu’un tel contrôle ne pourrait se faire sans grand peine ou mise sur un rapport de confiance (ATF 125 II 250 consid. 3 p. 252 et les arrêts cités). Celui qui recourt à un édifice de mensonges n’agit de manière astucieuse que si ces mensonges sont l’expression d’une rouerie particulière et se recoupent d’une manière si subtile que même une victime faisant preuve d’un esprit critique se laisserait tromper.

5.2 A l’inverse, il n’y a point escroquerie lorsque la victime aurait pu se protéger elle-même en faisant preuve d’un minimum d’attention (ATF 120 IV 186 consid. 1a et les arrêts cités). L’astuce est ainsi exclue lorsque la situation dépeinte par l’auteur dans son ensemble – aussi bien que les allégations fallacieuses pour elles-mêmes – devaient raisonnablement être vérifiées et que la découverte d’un seul mensonge aurait entraîné la découverte de l’ensemble de la tromperie (pour un résumé de la jurisprudence à ce sujet, ATF 122 IV 197 consid. 3d). L’utilisation d’une société étrangère destinée à recevoir des paiements ne constitue une escroquerie que lorsque ces paiements ne figurent pas dans la comptabilité de l’entreprise débitrice de l’impôt (arrêt du Tribunal fédéral 1A.86/1998 du 7 juillet 1998, consid. 3; v. ég. TPF 2008 128). L’escroquerie fiscale se qualifie selon le droit suisse uniquement; il est donc indifférent que les agissements décrits constituent, selon le droit de l’Etat requérant, une escroquerie qualifiée ou une simple fraude fiscale.

5.3 Lorsqu’une demande est présentée pour la poursuite d’une escroquerie fiscale, la Suisse en tant qu’Etat requis déroge à la règle qui veut que l’autorité d’exécution n’a pas à se déterminer sur la réalité des faits (ATF 118 Ib 111 consid. 5b p. 121-122). Sans avoir à apporter des preuves indiscutables de la culpabilité de la personne poursuivie, l’Etat requérant doit faire état de soupçons suffisants qu’une escroquerie fiscale a été commise (ATF 125 II 250 consid. 5b p. 257; 118 Ib 111 consid. 5b p. 122). Ces exigences particulières ont pour but d’écarter le risque que soient éludées les normes excluant l’entraide en matière économique et fiscale (Robert Zimmermann, La coopération judiciaire internationale en matière pénale, 3e éd., Berne 2009, n° 644). L’Etat requérant n’a pas à joindre nécessairement les moyens de preuve à la demande. Il suffit que celle-ci désigne ces moyens de preuve et en rende vraisemblable l’existence (v. ég. arrêt non publié du 13 octobre 1995 dans la cause I., consid. 2d, cité par Zimmermann, op. cit., n° 644, note 689).

5.4 Selon l’exposé des faits joint à la demande, les auteurs de la fraude poursuivie au Royaume-Uni auraient procédé de la manière suivante: ils se seraient enrichis en formant, auprès de l’autorité fiscale, des requêtes de remboursement d’impôts sur le revenu («claims to Income Tax repayments») ou encore, en déposant auprès d’elle des demandes de crédits d’impôts injustifiées («claims to Income Tax credits») (CR p. 7, n° 1). A., D., F., M. ainsi que G. auraient agi de mèche avec E. et N. (CR p. 7, n° 2). Au cœur du système mis en place, selon la demande d’entraide, il y a un plan d’optimisation fiscale («tax mitigation scheme», CR p. 7, n° 2), lequel, comme son nom l’indique, procède d’une démarche visant à alléger la charge fiscale (cf. CR p. 11, n° 16). Lorsqu’ils souscrivaient à ce plan, les investisseurs s’engageaient à financer des travaux de recherche et de développement pour la reforestation de sites au Brésil, en Chine et dans d’autres pays (ci-après nommés projets environnementaux), au moyen de 20% de fonds propres (GBP 1,7 millions) et d’un emprunt de GBP 6,8 millions. La société I., une structure immatriculée à l’Ile de Man gérée par E. et N. (CR p. 7 ss), se présentait comme prêteur. Des Limited Liability Partnerships de droit anglais étaient créées sous forme d’acquisition d’une participation au capital du groupe H. (CR p. 7, n° 1), société dont le siège social est à Londres, ayant pour administrateur D. notamment. Les fonds injectés par l’entremise des LLP étaient ensuite transférés à la société L., une BVI opérant à partir des Pays-Bas, gérée par A. et G., lesquels se chargeaient de gérer les projets de développement en investissant les fonds levés par les promoteurs du plan (CR p. 11, n° 15). Au Royaume-Uni, 38 partnerships «entièrement financées» (cf. CR p. 9, n° 10) auraient ainsi été créées.

5.3 Selon l’autorité requérante, les projets environnementaux en question n’auraient toutefois jamais vu le jour, à défaut d’avoir été financés (CR p. 8, n° 8). Les fonds déboursés par les investisseurs transitaient sur les comptes des sociétés I., L. et de la LLP concernée, pour revenir sur le compte de société L. aux Pays-Bas. L’enchaînement des opérations, tel qu’il est ressorti de la documentation bancaire du compte n° 3 de la société L. à la banque O. à Rotterdam obtenue par la voie de l’entraide (CR p. 11, n° 17), laisse effectivement à penser à une manipulation des fonds (CR p. 12, n° 17). Cela donnait l’image que les LLP étaient financées (CR p. 9, n° 10), ce qui n’était pas conforme à la réalité. En fait, les investisseurs finançaient leur propre prêt (CR p. 13, n° 21, n° 22; ég. p. 11 s. n° 17). Les prêts litigieux étaient donc fictifs, privant par là même les partnerships des fonds nécessaires pour la mise en œuvre des actions de reboisement. A cet égard, l’autorité requérante illustre, avec indication des dates, montants et bénéficiaires (cf. Annexe A), la manière dont les fonds ont circulé entre les sociétés I., L. et la LLP concernée s’agissant de la constitution des huit premières LLP, ainsi qu’il découle de la documentation bancaire du compte de la société L. susmentionné.

5.4 En l’occurrence, selon l’état de faits fourni par l’autorité requérante et dont il n’y a pas de motif de se départir, invoquant des pertes individuelles de GBP 7,1 millions, chaque partnership réclamait des allègements fiscaux pour les dépenses encourues avec les projets de développement (CR p. 9, n° 11). Le «tax mitigation scheme» aurait été conçu en vue de «manipuler les investissements, et blanchir les fonds». Créées de toutes pièces, les structures de prêt, telles que présentées au paragraphe précédent, devaient donner l’apparence qu’elles subissaient des pertes, censées leur permettre d’obtenir du fisc britannique des allègements fiscaux. Ces allègements profitaient aux LLP, mais en faveur des suspects (cf. CR p. 9, n° 11). Au total, les pertes commerciales générées grâce au plan se seraient élevées à 262 millions de livres sterling (CR p. 7, n° 2), provoquant des pertes fiscales supérieures à 100 millions de livres sterling (CR p. 9, n° 11).

5.5 Les agissements décrits ont évidemment eu pour effet de soustraire au fisc des sommes qui devaient lui revenir.

5.5 Certes, le simple fait de réclamer des allègements fiscaux n’est pas constitutif d’astuce et ne réalise pas en soi une escroquerie. Les concepteurs du plan d’optimisation ont toutefois fait davantage que chercher à obtenir des économies d’impôts. Ils ont mis sur pied un stratagème propre à tromper le fisc, créant l’apparence de dépenses dont la déduction était autorisée et comptabilisant des pertes imaginaires, toutes décisions dictées par la perspective d’une taxation fiscale favorable ou à un taux préférentiel, ou encore à un remboursement indu d’impôts. Ils ont pour ce faire manipulé et impliqué des tiers, car en effet, ce sont les LLP qui faisaient valoir les soi-disant dépenses de mécénat environnemental. En exploitant cette situation dans un contexte fiscal, les concepteurs du plan d’optimisation réalisent les conditions de l’escroquerie fiscale. Car en effet, faut-il le rappeler, aucun projet de développement n’a jamais été initié. En conséquence, pour se prévaloir d’allègements, les ayants droit ont menti, tout comme ils ont fourni de fausses informations au sujet de la situation financière des LLP, étant rappelé que les allègements fiscaux profitaient aux «suspects», par l’entremise des LLP (cf. CR p. 9, n° 11). Les recourants ne contestent pas que la situation financière des LLP ne pouvait être contrôlée par l’autorité.

5.6 L’enquête britannique est aussi ouverte du chef de fausse comptabilité («False Accounting»). On doit cependant convenir avec les recourants que les circonstances dans lesquelles il a été fait usage d’une fausse comptabilité auraient mérité d’être décrites de manière plus précise. Qu’à cela ne tienne en définitive, car ce défaut n’est pas de nature à justifier un refus de l’entraide. Une escroquerie fiscale selon l’art. 14 al. 2 DPA (à la différence de l’escroquerie fiscale de l’art. 186 LIFD qui n’entre cependant pas en ligne de compte, cf. supra consid. 5.2) ne doit pas nécessairement être commise en utilisant des titres faux ou falsifiés dans la mesure où d’autres cas de tromperie astucieuse doivent être considérés. Pour qu’il y ait tromperie, il faut des manoeuvres, une mise en scène, des artifices ayant pour effet de «déformer la réalité des faits» (cf. Zimmermann, op. cit., n° 643). L’infraction ainsi décrite est plus large que celle de l’escroquerie fiscale de l’art. 186 LIFD qui présuppose l’usage de faux. Or in casu, le soupçon de fraude fiscale ne saurait, contrairement à l’avis des recourants, être nié du seul fait que l’on ne sait «dans quelle circonstance il aurait été fait usage d’une fausse comptabilité». Au sens de la jurisprudence rappelée ci-dessus, l’usage de faux n’est pas le seul cas d’escroquerie fiscale. En définitive, seul est déterminant en l’espèce le point de savoir si les faits exposés dans la requête d’entraide apparaissent astucieux au point qu’il faille soupçonner une fraude fiscale au détriment de l’autorité britannique. Or tel est bien le cas dans la présente procédure. Le procédé utilisé, dûment allégué par le «Revenue and Customs Prosecutions», apparaît comme astucieux et constitutif d’une mise en scène dépourvue de transparence destinée à tromper le fisc britannique. En Suisse, ces faits pourraient tomber sous le coup de l’art. 14 al. 2 DPA, voire de l’aggravante de la bande (art. 14 al. 4 DPA). La condition de la double incrimination est donc remplie en l’espèce.

5.6 Bien qu’aux fins de l’entraide, il ne soit pas nécessaire de vérifier si l’exposé des faits de la demande réalise également les éléments constitutifs d’autres infractions pénales selon le droit suisse (arrêt du Tribunal fédéral 1C_138/2007 du 17 juillet 2007, consid. 3.2), l’autorité d’exécution a, à juste titre, considéré que la condition de la double incrimination était aussi réalisée sous l’angle de l’escroquerie de droit commun au sens de l’art. 146 al. 1 CP. Même s’il n’est pas clair, sur la base de la requête, si l’Etat requérant a été appauvri du fait des agissements décrits, il n’empêche que chercher à obtenir un enrichissement illégitime pour soi-même ou pour un tiers, en induisant en erreur les autorités, en faisant valoir de manière astucieuse des prétentions fictives de remboursement d’impôt, réalise en droit suisse, les conditions de la tentative d’escroquerie selon les art. 146 et 22 CP (cf. mutatis mutandis TPF 2007 150; arrêt du Tribunal fédéral 1A.233/2004 du 8 novembre 2004, consid. 2.4). Il en découle que même à ce titre, l’entraide pourrait être accordée.

5.7 Enfin, et par surabondance, la double incrimination pourrait aussi être admise sur la base d’un second complexe de faits qui, bien qu’apparemment non poursuivi en tant que tel par les auteurs de la commission rogatoire, se conçoit dans l’enrichissement des suspects au préjudice des investisseurs (cf. CR p. 12, n° 19, p. 13 n° 22). Ces faits, s’ils s’étaient déroulés en Suisse, pourraient tomber sous le coup de l’art. 138 CP (abus de confiance), éventuellement de l’art. 146 CP (escroquerie).

5.8 Peu importe que les recourants, eux-mêmes ou leurs dirigeants, n’aient pas participé à l’escroquerie fiscale et qu’aucun comportement ne puisse leur être reproché. En effet, l’octroi de l’entraide n’implique pas que la personne soumise à une mesure de contrainte dans l’Etat requis soit elle-même accusée dans l’Etat requérant. Il suffit que dans cet Etat, une procédure pénale soit ouverte à l’encontre d’une personne sur laquelle pèsent des charges donnant lieu à l’entraide sous l’angle notamment de la double incrimination, et que des investigations en Suisse soient nécessaires pour les besoins de cette procédure (cf. arrêt du Tribunal fédéral 1A.218/2002 du 9 janvier 2008, consid. 3.2, cité par Zimmermann, op. cit., n° 575, note 191).

5.7

6. Les recourants soutiennent que les activités de reforestation ont bien eu lieu, ce dont P., cadre à la banque J., a pu directement constater en se rendant en Chine en octobre 2007. Ils demandent à ce que celui-ci soit entendu comme témoin. Les recourants perdent toutefois de vue que les questions de culpabilité n’ont pas à être résolues dans le cadre de la procédure d’entraide. A ce sujet, l’art. 14 CEEJ dont la portée a été rappelée ci-dessus, impose simplement à l’autorité requérante d’expliquer en quoi consistent ses soupçons, mais pas de les prouver, ni même de les rendre vraisemblables. Selon la pratique constante, l’argumentation à décharge n’a pas sa place dans la procédure d’entraide internationale (ATF 132 II 81 consid. 2.1 p. 85 et les arrêts cités; ég. arrêt du Tribunal pénal fédéral RR.2007.118 du 30 octobre 2007, consid. 5.1). Savoir si les activités liées au reboisement ont bien eu lieu relève de la compétence du juge pénal anglais. Il n’appartient pas à la Cour de céans, dans le cadre de la procédure d’entraide, de se substituer au juge du fond de l’Etat requérant.

6.1

6.2 7.

7.1 Les recourants invoquent ensuite le principe de la proportionnalité en objectant que les renseignements bancaires remis à leur sujet sont sans pertinence. L’argument est manifestement mal fondé. E. est le représentant de la société C., cette dernière agissant comme trustee pour le trust B. (act. 7). E. jouit par ailleurs d’un droit de signature sur le compte du trust à la banque J. A. est le titulaire du compte n° 1 auprès de cette même banque et est l’ayant droit économique du compte appartenant au trust B. (act. 1.7). Or, A. et E. sont deux des principaux inculpés au Royaume-Uni. Dans ces circonstances, les recourants ne peuvent de bonne foi prétendre ignorer les motifs pour lesquels leurs comptes bancaires pourraient intéresser l’autorité étrangère. Il existe bien dans le présent cas un rapport objectif entre la mesure d’entraide et les faits poursuivis, ce qui est conforme aux exigences de la jurisprudence constante en la matière (cf. ATF 129 II 462 consid. 5). Cela suffit pour admettre que la requête britannique n’est pas le prétexte à une recherche indéterminée de moyens de preuve, étant précisé qu’au moment où la requête d’entraide a été déposée, la procédure était encore à ses prémices. L’interprétation de la demande, telle qu’opérée par le Juge d’instruction, procède d’une bonne compréhension de la démarche de l’autorité étrangère et n’est en rien critiquable. Les objections des recourants, au demeurant superficielles, n’enlèvent pas aux renseignements à transmettre leur utilité, ne fût-ce que potentielle, pour les besoins de l’enquête étrangère.

6.3 Quand bien même il est possible que les comptes des recourants ne soient pas directement impliqués dans les faits sous enquête, les autorités pénales britanniques n’en disposent toutefois pas moins d’un intérêt à pouvoir le vérifier directement sur le vu d’informations complètes (arrêt du Tribunal fédéral 1A.270/2006 du 13 mars 2007, consid. 3.3). Comme le relèvent à juste titre le Juge d’instruction et l’OFJ, l’entraide vise non seulement à recueillir des preuves à charge, mais également à décharge (ATF 118 Ib 547 consid. 3a p. 552; ég. arrêts du Tribunal fédéral 1A.88/2006 du 22 juin 2006, consid. 5.3 et 1A.143/2004 du 29 juin 2005, consid. 2.5).

6.4

7.2 Le principe de la proportionnalité impose aussi à l’autorité d’exécution d’effectuer un tri des documents à transmettre. En vertu de son droit d’être entendue, la personne touchée par la mesure d’entraide doit pouvoir s’opposer à la transmission de renseignements déterminés, soit qu’ils apparaissent manifestement sans rapport possible avec les faits évoqués dans la demande, soit qu’ils violent d’une autre manière le principe de la proportionnalité (ATF 116 Ib 190 consid. 5b et la jurisprudence citée). Cela n’impose pas une audition personnelle de l’intéressé, mais celui-ci doit disposer d’une occasion suffisante pour faire valoir ses moyens d’opposition avant la transmission (ATF 127 II 151 consid. 5b p. 159).

6.5 Contrairement à ce que soutiennent les recourants, c’est à eux qu’il appartenait d’indiquer quelles pièces ne devaient pas être transmises et d’en préciser les motifs. Même lorsque le nombre de pièces saisies est important, le recourant en connaît mieux la teneur, ce qui justifie ce devoir de collaboration (ATF 126 II 258 consid. 9b/aa). En l’espèce, les recourants ont disposé de maintes occasions pour présenter leurs objections par devant l’autorité de céans, ce qui a satisfait à leur droit d’être entendus (cf. supra consid. 3). Dans leur écrit du 7 juillet 2009, Mes Neyroud et Wehrli ont simplement déclaré persister dans leurs conclusions, arguant du fait que «les pièces d’exécution, non cotées, ne permettent pas d’effectuer un tri des pièces conforme à la jurisprudence, étant rappelé que l’ensemble des pièces du dossier sont sans pertinence aucune.» Si leur intention était d’exercer leur droit d’être entendus, il aurait fallu la traduire dans les faits. Une telle abstention donne l’impression que l’intérêt de demander la consultation des pièces d’exécution était de gagner du temps. Semblable impression est encore renforcée par le fait que les recourants ont obtenu ces pièces le 27 janvier 2009 par le canal de la banque J., comme ils l’admettent eux-mêmes dans leur recours. Ces pièces, dont le nombre n’était pas si considérable pour que dans le délai qui s’est écoulé entre la constitution des avocats les 5 février 2009 et leur prise de position du 7 juillet 2009, ils puissent en faire une analyse un tant soit peu sérieuse, même si elles n’étaient pas numérotées. Or, une telle démonstration n’est nullement entreprise, le simple fait de répéter que les pièces sont sans pertinence n’étant pas propre à l’établir.

6.6

7.3 En conclusion, l’ensemble des documents remis par la banque présente un intérêt potentiel pour l’enquête menée dans l’Etat requérant. Le grief doit par conséquent être écarté.

6.7

8. Les frais de la procédure sont mis à la charge des recourants qui succombent (art. 63 al. 1 PA, applicable par renvoi de l’art. 30 let. b LTPF). La compétence du Tribunal pénal fédéral d’établir un tarif relatif à la détermination des émoluments judiciaires se fonde sur l’art. 15 al. 1 let. a LTPF, par renvoi de l’art. 63 al. 5 PA. L’émolument judiciaire, calculé conformément à l’art. 3 du règlement du 11 février 2004 fixant les émoluments judiciaires perçus par le Tribunal pénal fédéral (RS 173.711.32), est fixé en l’espèce à CHF 3000.--. La différence, d’un montant de CHF 3000.--, est restituée aux recourants.

Par ces motifs, la IIe Cour des plaintes prononce:

1. Le recours est rejeté.

2. Un émolument de CHF 3000.--, couvert par l’avance de frais acquittée, est mis à la charge des recourants.

3. La différence, d’un montant de CHF 3000.--, est restituée aux recourants.

Bellinzone, le 31 août 2009

Au nom de la IIe Cour des plaintes

du Tribunal pénal fédéral

La présidente: la greffière:

Distribution

- Mes Olivier Wehrli et Philippe Neyroud, avocats,

- Juge d’instruction du canton de Genève,

- Office fédéral de la justice, Unité Entraide judiciaire,

Indication des voies de recours

Le recours contre une décision en matière d’entraide pénale internationale doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 10 jours qui suivent la notification de l’expédition complète (art. 100 al. 1 et 2 let. b LTF).

Le recours n’est recevable contre une décision rendue en matière d’entraide pénale internationale que s’il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d’objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s’il concerne un cas particulièrement important (art. 84 al. 1 LTF). Un cas est particulièrement important notamment lorsqu’il y a des raisons de supposer que la procédure à l’étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d’autres vices graves (art. 84 al. 2 LTF).

SR 351.1 Legge federale del 20 marzo 1981 sull'assistenza internazionale in materia penale (Assistenza in materia penale, AIMP) - Assistenza in materia penale AIMP Art. 74 Consegna di mezzi di prova - 1 Gli oggetti, i documenti o i beni sequestrati a scopo di prova, nonché gli atti e le decisioni sono messi a disposizione dell'autorità estera competente, a sua richiesta, dopo la chiusura della procedura d'assistenza giudiziaria (art. 80d).
¹	Gli oggetti, i documenti o i beni sequestrati a scopo di prova, nonché gli atti e le decisioni sono messi a disposizione dell'autorità estera competente, a sua richiesta, dopo la chiusura della procedura d'assistenza giudiziaria (art. 80d).
²	Se una terza persona che ha acquisito diritti in buona fede, un'autorità o il danneggiato che dimora abitualmente in Svizzera fanno valere diritti sugli oggetti, i documenti o i beni giusta il capoverso 1, quest'ultimi sono consegnati soltanto se lo Stato richiedente ne garantisce la restituzione gratuita dopo la chiusura del suo procedimento.
³	La consegna può essere rinviata fintanto che gli oggetti, i documenti o i beni sono necessari per un procedimento penale pendente in Svizzera.
⁴	I diritti di pegno fiscali sono retti dall'articolo 60.

SR 351.1 Legge federale del 20 marzo 1981 sull'assistenza internazionale in materia penale (Assistenza in materia penale, AIMP) - Assistenza in materia penale AIMP Art. 80^b Partecipazione al procedimento ed esame degli atti - 1 Gli aventi diritto possono partecipare al procedimento ed esaminare gli atti sempreché ciò sia necessario alla tutela dei loro interessi.
¹	Gli aventi diritto possono partecipare al procedimento ed esaminare gli atti sempreché ciò sia necessario alla tutela dei loro interessi.
²	I diritti giusta il capoverso 1 possono essere limitati soltanto nei seguenti casi:
^a	nell'interesse del procedimento estero;
^b	per la protezione di un interesse giuridico essenziale a domanda dello Stato richiedente;
^c	per la natura o il carattere urgente delle misure da prendere;
^d	per la protezione di interessi privati essenziali;
^e	nell'interesse di un procedimento svizzero.
³	Il diniego d'esame o di partecipazione al procedimento dev'essere ristretto agli atti e operazioni soggetti a segreto.

SR 351.1 Legge federale del 20 marzo 1981 sull'assistenza internazionale in materia penale (Assistenza in materia penale, AIMP) - Assistenza in materia penale AIMP Art. 80^b Partecipazione al procedimento ed esame degli atti - 1 Gli aventi diritto possono partecipare al procedimento ed esaminare gli atti sempreché ciò sia necessario alla tutela dei loro interessi.
¹	Gli aventi diritto possono partecipare al procedimento ed esaminare gli atti sempreché ciò sia necessario alla tutela dei loro interessi.
²	I diritti giusta il capoverso 1 possono essere limitati soltanto nei seguenti casi:
^a	nell'interesse del procedimento estero;
^b	per la protezione di un interesse giuridico essenziale a domanda dello Stato richiedente;
^c	per la natura o il carattere urgente delle misure da prendere;
^d	per la protezione di interessi privati essenziali;
^e	nell'interesse di un procedimento svizzero.
³	Il diniego d'esame o di partecipazione al procedimento dev'essere ristretto agli atti e operazioni soggetti a segreto.

SR 351.1 Legge federale del 20 marzo 1981 sull'assistenza internazionale in materia penale (Assistenza in materia penale, AIMP) - Assistenza in materia penale AIMP Art. 80^e Ricorso contro le decisioni dell'autorità d'esecuzione - 1 La decisione dell'autorità cantonale o federale d'esecuzione relativa alla chiusura della procedura d'assistenza giudiziaria può essere impugnata, congiuntamente alle decisioni incidentali anteriori, con ricorso alla Corte dei reclami penali del Tribunale penale federale.
¹	La decisione dell'autorità cantonale o federale d'esecuzione relativa alla chiusura della procedura d'assistenza giudiziaria può essere impugnata, congiuntamente alle decisioni incidentali anteriori, con ricorso alla Corte dei reclami penali del Tribunale penale federale.
²	Le decisioni incidentali anteriori alla decisione di chiusura possono essere impugnate separatamente se causano un pregiudizio immediato e irreparabile mediante:
^a	il sequestro di beni e valori; o
^b	la presenza di persone che partecipano al processo all'estero.
³	Si applica per analogia l'articolo 80l capoversi 2 e 3.

SR 351.1 Legge federale del 20 marzo 1981 sull'assistenza internazionale in materia penale (Assistenza in materia penale, AIMP) - Assistenza in materia penale AIMP Art. 80^e Ricorso contro le decisioni dell'autorità d'esecuzione - 1 La decisione dell'autorità cantonale o federale d'esecuzione relativa alla chiusura della procedura d'assistenza giudiziaria può essere impugnata, congiuntamente alle decisioni incidentali anteriori, con ricorso alla Corte dei reclami penali del Tribunale penale federale.
¹	La decisione dell'autorità cantonale o federale d'esecuzione relativa alla chiusura della procedura d'assistenza giudiziaria può essere impugnata, congiuntamente alle decisioni incidentali anteriori, con ricorso alla Corte dei reclami penali del Tribunale penale federale.
²	Le decisioni incidentali anteriori alla decisione di chiusura possono essere impugnate separatamente se causano un pregiudizio immediato e irreparabile mediante:
^a	il sequestro di beni e valori; o
^b	la presenza di persone che partecipano al processo all'estero.
³	Si applica per analogia l'articolo 80l capoversi 2 e 3.

IR 0.631.252.913.693.3 Accordo del 15 giugno 2010 tra il Dipartimento federale delle finanze della Confederazione Svizzera e il Ministero federale delle finanze della Repubblica federale di Germania concernente l'istituzione di uffici a controlli nazionali abbinati al valico di confine di Rheinfelden-Autobahn (CH)/Rheinfelden-Autobahn (D) D Art. 2 - 1. Sul territorio della Repubblica federale di Germania la zona comprende:
¹	Sul territorio della Repubblica federale di Germania la zona comprende:
^a	il tratto dell'autostrada A861 dal confine fino alla parte di territorio contemplata alla lettera b), corrispondente per lo più al ponte sul Reno di Rheinfelden, fino al chilometro 0,200 dell'autostrada;
^b	l'intera area dell'impianto doganale a controlli nazionali abbinati delimitata:
^c	i locali negli edifici di servizio dell'impianto doganale a controlli nazionali abbinati utilizzati in comune o riservati all'uso esclusivo degli agenti svizzeri;
^d	il sentiero pedonale di collegamento lungo l'autostrada tra le parti dell'impianto situate sul territorio della Repubblica federale di Germania e su quello della Confederazione Svizzera.
²	Per i veicoli che devono essere ricondotti nella Confederazione Svizzera a partire dalla parte dell'impianto situata nella Repubblica federale di Germania, anche la corsia dell'autostrada A861 in direzione della Confederazione Svizzera fa parte della zona per la durata dell'impiego.
³	Sul territorio della Confederazione Svizzera la zona comprende:
^a	la parte di territorio delimitata:
^b	i locali negli edifici di servizio dell'impianto doganale a controlli nazionali abbinati utilizzati in comune o riservati all'uso esclusivo degli agenti tedeschi;
^c	il sentiero pedonale di collegamento lungo il raccordo autostradale N3-A98 tra le parti dell'impianto situate sul territorio della Repubblica federale di Germania e su quello della Confederazione Svizzera.
⁴	Per i veicoli che devono essere ricondotti nella Repubblica federale di Germania a partire dalla parte dell'impianto situata nella Confederazione Svizzera, anche il raccordo verso la strada cantonale 292, la strada cantonale 292 tra le due isole spartitraffico nonché la rampa di accesso all'autostrada in direzione della Repubblica federale di Germania fanno parte della zona per la durata dell'impiego.

SR 351.1 Legge federale del 20 marzo 1981 sull'assistenza internazionale in materia penale (Assistenza in materia penale, AIMP) - Assistenza in materia penale AIMP Art. 46 Avviso d'esecuzione. Durata delle misure - 1 Il fermo e il sequestro conservativo devono essere comunicati all'UFG.
¹	Il fermo e il sequestro conservativo devono essere comunicati all'UFG.
²	Essi sono mantenuti sino alla decisione circa il carcere in vista d'estradizione il più tardi però fino al terzo giorno feriale successivo al fermo.

SR 351.1 Legge federale del 20 marzo 1981 sull'assistenza internazionale in materia penale (Assistenza in materia penale, AIMP) - Assistenza in materia penale AIMP Art. 80^h Diritto di ricorrere - Ha diritto di ricorrere:
^a	l'UFG;
^b	chiunque è toccato personalmente e direttamente da una misura d'assistenza giudiziaria e ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica della stessa.

SR 935.61 Legge federale del 23 giugno 2000 sulla libera circolazione degli avvocati (Legge sugli avvocati, LLCA) - Legge sugli avvocati LLCA Art. 12 Regole professionali - L'avvocato è soggetto alle regole professionali seguenti:
^a	esercita la professione con cura e diligenza;
^b	esercita la sua attività professionale in piena indipendenza, a proprio nome e sotto la propria responsabilità;
^c	evita qualsiasi conflitto tra gli interessi del suo cliente e quelli delle persone con cui ha rapporti professionali o privati;
^d	può pubblicizzare i servizi offerti, sempreché la pubblicità si limiti a fatti oggettivi e risponda ai bisogni d'informazione del pubblico;
^e	prima della conclusione di una causa, non può stipulare un accordo nel quale il suo cliente s'impegni a versargli parte dei proventi della causa anziché onorari; non può inoltre impegnarsi a rinunciare all'onorario in caso di soccombenza;
^f	dev'essere assicurato contro le conseguenze della sua responsabilità civile professionale secondo la natura e l'entità dei rischi connessi con la sua attività; la copertura assicurativa deve ammontare almeno a 1 milione di franchi all'anno; in luogo dell'assicurazione di responsabilità civile possono essere fornite garanzie equivalenti;
^g	è tenuto ad assumere le difese d'ufficio e ad accettare i mandati di gratuito patrocinio nel Cantone nel cui registro è iscritto;
^h	custodisce separatamente dal proprio patrimonio gli averi che gli sono affidati;
ⁱ	all'atto dell'accettazione del mandato spiega al cliente i principi della fatturazione; lo informa inoltre regolarmente, o su sua domanda, circa l'importo degli onorari dovuti;
^j	comunica all'autorità di sorveglianza qualsiasi modifica relativa alle indicazioni del registro che lo concernono.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
¹	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
²	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
³	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 35 - 1 Le decisioni scritte, anche se notificate in forma di lettera, devono essere designate come tali, motivate, e indicare il rimedio giuridico.
¹	Le decisioni scritte, anche se notificate in forma di lettera, devono essere designate come tali, motivate, e indicare il rimedio giuridico.
²	L'indicazione del rimedio giuridico deve menzionare il rimedio giuridico ordinario ammissibile, l'autorità competente e il termine per interporlo.
³	L'autorità può rinunciare a indicare i motivi e il rimedio giuridico allorché la decisione sia interamente conforme alle domande delle parti e nessuna parte chieda la motivazione.

SR 311.0 Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 CP Art. 146 - 1 Chiunque, per procacciare a sé o ad altri un indebito profitto, inganna con astuzia una persona affermando cose false o dissimulando cose vere, oppure ne conferma subdolamente l'errore inducendola in tal modo ad atti pregiudizievoli al patrimonio proprio o altrui, è punito con una pena detentiva sino a cinque anni o con una pena pecuniaria.
¹	Chiunque, per procacciare a sé o ad altri un indebito profitto, inganna con astuzia una persona affermando cose false o dissimulando cose vere, oppure ne conferma subdolamente l'errore inducendola in tal modo ad atti pregiudizievoli al patrimonio proprio o altrui, è punito con una pena detentiva sino a cinque anni o con una pena pecuniaria.
²	La pena è una pena detentiva da sei mesi a dieci anni se il colpevole fa mestiere della truffa.206
³	La truffa a danno di un congiunto o di un membro della comunione domestica è punita soltanto a querela di parte.

IR 0.351.1 Convenzione europea di assistenza giudiziaria in materia penale, del 20 aprile 1959 CEAG Art. 14 - 1. Le domande di assistenza dovranno contenere le indicazioni seguenti:
¹	Le domande di assistenza dovranno contenere le indicazioni seguenti:
^a	l'autorità, dalla quale la domanda emana;
^b	l'oggetto e il motivo della domanda;
^c	nella misura del possibile, l'identità e la nazionalità della persona in causa, e
^d	ove occorra, il nome e l'indirizzo del destinatario.
²	Le commissioni rogatorie previste negli articoli 3, 4 e 5 menzioneranno, inoltre, il reato e conterranno un riassunto dei fatti.

IR 0.351.1 Convenzione europea di assistenza giudiziaria in materia penale, del 20 aprile 1959 CEAG Art. 5 - 1. Qualsiasi Parte Contraente potrà, al momento della firma della presente convenzione o del deposito del suo strumento di ratificazione o di adesione, riservarsi, mediante dichiarazione trasmessa al Segretario Generale del Consiglio d'Europa, la facoltà di sottoporre l'esecuzione delle commissioni rogatorie per perquisizione o sequestro di oggetti a una o più delle seguenti condizioni:
¹	Qualsiasi Parte Contraente potrà, al momento della firma della presente convenzione o del deposito del suo strumento di ratificazione o di adesione, riservarsi, mediante dichiarazione trasmessa al Segretario Generale del Consiglio d'Europa, la facoltà di sottoporre l'esecuzione delle commissioni rogatorie per perquisizione o sequestro di oggetti a una o più delle seguenti condizioni:
^a	il reato motivante la commissione rogatoria deve essere punibile secondo la legge della Parte richiedente e della Parte richiesta;
^b	il reato motivante la commissione rogatoria deve essere idoneo nel paese richiesto a dar luogo all'estradizione;
^c	l'esecuzione della commissione rogatoria deve essere compatibile con la legge della Parte richiesta.
²	Quando una Parte Contraente avrà fatto una dichiarazione conformemente al paragrafo 1 del presente articolo, qualsiasi altra Parte potrà applicare la regola della reciprocità.

IR 0.351.1 Convenzione europea di assistenza giudiziaria in materia penale, del 20 aprile 1959 CEAG Art. 2 - L'assistenza giudiziaria potrà essere rifiutata:
^a	se la domanda si riferisce a reati considerati dalla Parte richiesta come reati politici o come reati connessi con reati politici o come reati fiscali;
^b	se la Parte richiesta ritiene che l'esecuzione della domanda è di natura tale da nuocere alla sovranità, alla sicurezza, all'ordine pubblico o ad altri interessi essenziali del suo paese.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 186 Frode fiscale - 1 Chiunque, per commettere una sottrazione d'imposta ai sensi degli articoli 175-177, fa uso, a scopo d'inganno, di documenti falsi, alterati o contenutisticamente inesatti, quali libri contabili, bilanci, conti economici o certificati di salario e altre attestazioni di terzi, è punito con una pena detentiva sino a tre anni o con una pena pecuniaria. Oltre alla pena condizionalmente sospesa il giudice può infliggere una multa sino a 10 000 franchi.283
¹	Chiunque, per commettere una sottrazione d'imposta ai sensi degli articoli 175-177, fa uso, a scopo d'inganno, di documenti falsi, alterati o contenutisticamente inesatti, quali libri contabili, bilanci, conti economici o certificati di salario e altre attestazioni di terzi, è punito con una pena detentiva sino a tre anni o con una pena pecuniaria. Oltre alla pena condizionalmente sospesa il giudice può infliggere una multa sino a 10 000 franchi.283
²	È salva la pena per sottrazione d'imposta.
³	In caso di autodenuncia ai sensi degli articoli 175 capoverso 3 o 181a capoverso 1, si prescinde dall'aprire un procedimento penale per tutti gli altri reati commessi allo scopo della sottrazione d'imposta di cui si tratta. La presente disposizione è applicabile anche ai casi di cui agli articoli 177 capoverso 3 e 181a capoversi 3 e 4.284

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 186 Frode fiscale - 1 Chiunque, per commettere una sottrazione d'imposta ai sensi degli articoli 175-177, fa uso, a scopo d'inganno, di documenti falsi, alterati o contenutisticamente inesatti, quali libri contabili, bilanci, conti economici o certificati di salario e altre attestazioni di terzi, è punito con una pena detentiva sino a tre anni o con una pena pecuniaria. Oltre alla pena condizionalmente sospesa il giudice può infliggere una multa sino a 10 000 franchi.283
¹	Chiunque, per commettere una sottrazione d'imposta ai sensi degli articoli 175-177, fa uso, a scopo d'inganno, di documenti falsi, alterati o contenutisticamente inesatti, quali libri contabili, bilanci, conti economici o certificati di salario e altre attestazioni di terzi, è punito con una pena detentiva sino a tre anni o con una pena pecuniaria. Oltre alla pena condizionalmente sospesa il giudice può infliggere una multa sino a 10 000 franchi.283
²	È salva la pena per sottrazione d'imposta.
³	In caso di autodenuncia ai sensi degli articoli 175 capoverso 3 o 181a capoverso 1, si prescinde dall'aprire un procedimento penale per tutti gli altri reati commessi allo scopo della sottrazione d'imposta di cui si tratta. La presente disposizione è applicabile anche ai casi di cui agli articoli 177 capoverso 3 e 181a capoversi 3 e 4.284

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 186 Frode fiscale - 1 Chiunque, per commettere una sottrazione d'imposta ai sensi degli articoli 175-177, fa uso, a scopo d'inganno, di documenti falsi, alterati o contenutisticamente inesatti, quali libri contabili, bilanci, conti economici o certificati di salario e altre attestazioni di terzi, è punito con una pena detentiva sino a tre anni o con una pena pecuniaria. Oltre alla pena condizionalmente sospesa il giudice può infliggere una multa sino a 10 000 franchi.283
¹	Chiunque, per commettere una sottrazione d'imposta ai sensi degli articoli 175-177, fa uso, a scopo d'inganno, di documenti falsi, alterati o contenutisticamente inesatti, quali libri contabili, bilanci, conti economici o certificati di salario e altre attestazioni di terzi, è punito con una pena detentiva sino a tre anni o con una pena pecuniaria. Oltre alla pena condizionalmente sospesa il giudice può infliggere una multa sino a 10 000 franchi.283
²	È salva la pena per sottrazione d'imposta.
³	In caso di autodenuncia ai sensi degli articoli 175 capoverso 3 o 181a capoverso 1, si prescinde dall'aprire un procedimento penale per tutti gli altri reati commessi allo scopo della sottrazione d'imposta di cui si tratta. La presente disposizione è applicabile anche ai casi di cui agli articoli 177 capoverso 3 e 181a capoversi 3 e 4.284

SR 351.1 Legge federale del 20 marzo 1981 sull'assistenza internazionale in materia penale (Assistenza in materia penale, AIMP) - Assistenza in materia penale AIMP Art. 28 Forma e contenuto della domanda - 1 La domanda deve essere scritta.
¹	La domanda deve essere scritta.
²	Essa deve indicare:
^a	l'ufficio da cui emana e all'occorrenza l'autorità competente per il procedimento penale;
^b	l'oggetto e il motivo;
^c	la qualificazione giuridica del reato;
^d	i dati, il più possibile precisi e completi, della persona contro cui è diretto il procedimento penale.
³	Per l'apprezzamento giuridico del reato devono essere allegati:
^a	un breve esposto dei fatti essenziali, salvo ove trattasi di una domanda di notificazione;
^b	le disposizioni applicabili nel luogo in cui il reato è stato commesso, salvo ove trattasi di una domanda d'assistenza secondo la parte terza della presente legge.
⁴	I documenti ufficiali esteri non richiedono legalizzazione.
⁵	Le domande estere e i documenti a sostegno devono essere presentati in lingua tedesca, francese o italiana o con una traduzione in una di queste lingue. Le traduzioni devono essere ufficialmente certificate conformi.
⁶	Se la domanda non soddisfa alle esigenze formali si può esigerne la rettificazione o il completamento; rimane salva la possibilità di ordinare misure provvisionali.

SR 351.11 Ordinanza del 24 febbraio 1982 sull'assistenza internazionale in materia penale (OAIMP) OAIMP Art. 10 Esposto dei fatti - 1 L'esposto dei fatti può essere contenuto nella domanda o negli allegati.
¹	L'esposto dei fatti può essere contenuto nella domanda o negli allegati.
²	Vi devono essere perlomeno indicati il luogo, la data e il modo in cui fu commesso il reato.

SR 351.1 Legge federale del 20 marzo 1981 sull'assistenza internazionale in materia penale (Assistenza in materia penale, AIMP) - Assistenza in materia penale AIMP Art. 3 Genere del reato - 1 La domanda è irricevibile se il procedimento verte su un reato che, secondo la concezione svizzera, è di carattere preponderantemente politico, costituisce una violazione degli obblighi militari o di analoghi obblighi o sembra volto contro la difesa nazionale o la forza difensiva dello Stato richiedente.
¹	La domanda è irricevibile se il procedimento verte su un reato che, secondo la concezione svizzera, è di carattere preponderantemente politico, costituisce una violazione degli obblighi militari o di analoghi obblighi o sembra volto contro la difesa nazionale o la forza difensiva dello Stato richiedente.
²	L'eccezione del carattere politico è comunque improponibile:
^a	in caso di genocidio;
^b	in caso di crimini contro l'umanità;
^c	in caso di crimini di guerra; o
^d	se il reato sembra particolarmente riprensibile poiché l'autore, a scopo di estorsione o coazione, ha messo o ha minacciato di mettere in pericolo la libertà, la vita o l'integrità fisica di persone, segnatamente con il dirottamento di un aeromobile, l'impiego di mezzi di distruzione di massa, lo scatenamento di una catastrofe o una presa d'ostaggio.16
³	La domanda è irricevibile se il procedimento verte su un reato che sembra volto a una decurtazione di tributi fiscali o viola disposizioni in materia di provvedimenti di politica monetaria, commerciale o economica. Tuttavia, si può dar seguito:
^a	a una domanda d'assistenza secondo la parte terza della presente legge se il procedimento verte su una truffa in materia fiscale;
^b	a una domanda d'assistenza secondo tutte le parti della presente legge se il procedimento verte su una truffa qualificata in materia fiscale ai sensi dell'articolo 14 capoverso 4 della legge federale del 22 marzo 197417 sul diritto penale amministrativo.18

SR 313.0 Legge federale del 22 marzo 1974 sul diritto penale amministrativo (DPA) DPA Art. 14 - 1 Chiunque inganna con astuzia l'amministrazione, un'altra autorità o un terzo affermando cose false o dissimulando cose vere oppure ne conferma subdolamente l'errore e in tal modo consegue indebitamente dall'ente pubblico, per sé o per un terzo, una concessione, un'autorizzazione, un contingente, un contributo, una restituzione di tasse o altre prestazioni, ovvero fa sì che una concessione, un'autorizzazione o un contingente non siano revocati, è punito con una pena detentiva fino a tre anni o con una pena pecuniaria.
¹	Chiunque inganna con astuzia l'amministrazione, un'altra autorità o un terzo affermando cose false o dissimulando cose vere oppure ne conferma subdolamente l'errore e in tal modo consegue indebitamente dall'ente pubblico, per sé o per un terzo, una concessione, un'autorizzazione, un contingente, un contributo, una restituzione di tasse o altre prestazioni, ovvero fa sì che una concessione, un'autorizzazione o un contingente non siano revocati, è punito con una pena detentiva fino a tre anni o con una pena pecuniaria.
²	Se l'autore, con il suo subdolo comportamento, fa sì che l'ente pub-blico si trovi defraudato, in somma rilevante, di una tassa, un contributo o un'altra prestazione o venga a essere altrimenti pregiudicato nei suoi interessi patrimoniali, la pena è una pena detentiva fino a tre anni o una pena pecuniaria.
³	Chiunque, per mestiere o in collaborazione con terzi, commette in-frazioni di cui ai capoversi 1 o 2 in materia fiscale o doganale e in tal modo procaccia a sé o ad altri un indebito profitto di entità particolarmente considerevole oppure pregiudica in modo particolarmente con-siderevole gli interessi patrimoniali o altri diritti dell'ente pubblico, è punito con una pena detentiva fino a cinque anni o con una pena pecu-niaria.
⁴	Se per un'infrazione corrispondente al capoverso 1, 2 o 3 non subdolamente commessa una legge amministrativa prevede una multa, nei casi previsti nei capoversi 1-3 va inflitta anche una multa. L'importo della multa è calcolato secondo la corrispondente legge amministrativa.

SR 351.11 Ordinanza del 24 febbraio 1982 sull'assistenza internazionale in materia penale (OAIMP) OAIMP Art. 24 Truffa in materia di tasse - 1 Se implica l'applicazione della coercizione processuale, l'assistenza di cui all'articolo 3 capoverso 3 della legge è concessa ove trattisi di reati configurabili come truffa in materia di tasse a tenore dell'articolo 14 capoverso 2 della legge federale del 22 marzo 197418 sul diritto penale amministrativo.
¹	Se implica l'applicazione della coercizione processuale, l'assistenza di cui all'articolo 3 capoverso 3 della legge è concessa ove trattisi di reati configurabili come truffa in materia di tasse a tenore dell'articolo 14 capoverso 2 della legge federale del 22 marzo 197418 sul diritto penale amministrativo.
²	La domanda non può essere respinta per il solo motivo che il diritto svizzero non prevede lo stesso genere di tasse o disposizioni dello stesso tipo in materia di tasse.
³	Se sussistono dubbi quanto alle caratteristiche delle tasse menzionate nella domanda, l'Ufficio federale o l'autorità esecutiva cantonale interpella per parere l'Amministrazione federale delle contribuzioni.

SR 311.0 Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 CP Art. 22 - 1 Chiunque, avendo cominciato l'esecuzione di un crimine o di un delitto, non compie o compie senza risultato o senza possibilità di risultato tutti gli atti necessari alla consumazione del reato può essere punito con pena attenuata.
¹	Chiunque, avendo cominciato l'esecuzione di un crimine o di un delitto, non compie o compie senza risultato o senza possibilità di risultato tutti gli atti necessari alla consumazione del reato può essere punito con pena attenuata.
²	L'autore che, per grave difetto d'intelligenza, non si rende conto che l'oggetto contro il quale l'atto è diretto o il mezzo da lui usato per commetterlo è di natura tale da escludere in modo assoluto la consumazione del reato è esente da pena.

SR 311.0 Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 CP Art. 138 - 1. Chiunque, per procacciare a sé o ad altri un indebito profitto, si appropria una cosa mobile altrui che gli è stata affidata,
¹	Chiunque, per procacciare a sé o ad altri un indebito profitto, si appropria una cosa mobile altrui che gli è stata affidata,
²	Il colpevole è punito con una pena detentiva sino a dieci anni o con una pena pecuniaria197 se ha commesso il fatto in qualità di membro di un'autorità, di funzionario, di tutore, di curatore, di gerente di patrimoni, o nell'esercizio di una professione, di un'industria o di un commercio, per il quale ha ottenuto l'autorizzazione da un'autorità.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63 - 1 L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 84 Assistenza internazionale in materia penale - 1 Contro le decisioni nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale il ricorso è ammissibile soltanto se concerne un'estradizione, un sequestro, la consegna di oggetti o beni oppure la comunicazione di informazioni inerenti alla sfera segreta e si tratti di un caso particolarmente importante.
¹	Contro le decisioni nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale il ricorso è ammissibile soltanto se concerne un'estradizione, un sequestro, la consegna di oggetti o beni oppure la comunicazione di informazioni inerenti alla sfera segreta e si tratti di un caso particolarmente importante.
²	Un caso è particolarmente importante segnatamente laddove vi sono motivi per ritenere che sono stati violati elementari principi procedurali o che il procedimento all'estero presenta gravi lacune.