RR.2009.60 - 2009-08-27 - Cour des plaintes: entraide pénale - Entraide judiciaire internationale en matière pénale au Royaume-Uni. Remise de moyens de preuves (art. 74 al. 1 EIMP).

Bundesstrafgericht Tribunal pénal fédéral Tribunale penale federale Tribunal penal federal

Numéro de dossier: RR.2009.60/61

Arrêt du 27 août 2009 IIe Cour des plaintes

Composition

Les juges pénaux fédéraux Cornelia Cova, présidente, Giorgio Bomio et Roy Garré, la greffière Nathalie Zufferey

Parties

1. A., 2. Le trust B., représenté par son trustee, la société C., représentés par Mes Philippe Neyroud et Olivier Wehrli, avocats, recourants

contre

Juge d’instruction du Canton de Genève, partie adverse

Objet

Entraide judiciaire internationale en matière pénale au Royaume-Uni Remise de moyens de preuves (art. 74 al. 1 EIMP)

Faits:

A. Le 30 octobre 2008, l’Office fédéral de la justice (ci-après: OFJ) a reçu, par l’entremise du «Home Office» du Royaume-Uni, une demande d’entraide datant des 17 et 20 octobre 2008 qui était présentée par le «Director of Revenue and Customs Prosecutions» à Londres. En résumé, il en ressort que A., D., E., F., G. et d’autres personnes encore sont prévenus de fraude au détriment du Trésor public («Cheating Her Majesty’s Revenue»), fausse comptabilité («False Accounting») et/ou blanchiment de capitaux («Money Laundering»). En substance, la demande expose sur 25 pages que ces individus sont sous le coup d’une enquête pénale, soupçonnés d’avoir, de janvier 2005 au 18 juillet 2007, organisé d’importantes fraudes fiscales au moyen de fausses écritures comptables et blanchi le produit de ces infractions. Concrètement, il ressort de la demande d’entraide que des investisseurs fortunés (ci-après: investisseurs) finançaient des Limited Liability Partnerships (ci-après: LLP ou partnerships), et qu’à leur tour celles-ci finançaient le groupe H. pour des activités de recherche et de développement. Ces activités consistaient en l’étude de plans de reboisement de 1,4 millions d’hectares de terres au Brésil, en Chine et dans d’autres pays encore. En réalité, aucune activité de ce genre n’a jamais été développée. En plus des investissements privés, le projet était aussi financé par des prêts fictifs accordés par la société I.. Le financement de ces prêts provenait en réalité des sommes déjà versées par les investisseurs par le biais de structures offshore. Les LLP faisaient valoir des prétentions en remboursement d’impôts en se prévalant de pertes d’exploitation que des entités du groupe auraient subies dans le cadre des activités de recherche susmentionnées. La demande d’entraide tend à l’obtention de la documentation complète à propos des comptes détenus par diverses entités, notamment leurs dirigeants, ainsi que sur tout autre compte bancaire lié aux personnes impliquées ouvert à la banque J. et à la banque K. à Zurich, Genève et Zoug. Trois demandes d’entraide ont été rédigées en anglais, français et allemand, dès lors que le magistrat anglais avait considéré qu’outre Genève, la commission rogatoire (également abrégé ci-après: CR) nécessitait des actes d’exécution à Zurich et à Zoug. La demande a été transmise par l’Office fédéral de la justice aux autorités du canton de Genève, désigné comme canton directeur.

B. Par ordonnance du 27 novembre 2008, le Juge d’instruction du canton de Genève a admis la demande d’entraide en autorisant la présence d’enquêteurs étrangers. Le lendemain, il a rendu plusieurs ordonnances de perquisition et de saisie tendant à l’obtention de la documentation bancaire auprès des banques J. et K., ainsi qu’à l’identification de toute relation dont la société L. et les autres personnes impliquées étaient les titulaires, ayants droit ou fondés de procuration. Dans le cadre de l’exécution de la demande, la documentation relative aux comptes nos 1 et 2 ouverts auprès de la banque J. à Genève par respectivement A. et le trust B. a été saisie, étant précisé que sur le compte de ce dernier, E. avait un droit de signature. Le 4 février 2009, le Juge d’instruction a rendu deux décisions de clôture ordonnant la transmission de la documentation y relative. Plusieurs décisions de clôture séparées ont été rendues le même jour, toutes liées à l’exécution de la même commission rogatoire mais concernant des comptes bancaires et ayants droit différents.

C. Les 5 février 2009, Me Neyroud, respectivement Me Wehrli, se sont constitués pour la défense des intérêts de A., resp. du trust B.

D. Le 9 mars 2009, A. et le trust B. ont formé un recours à la IIe Cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral et ont demandé l’annulation des décisions du 4 février 2009. Les autres décisions de clôture font par ailleurs l’objet de recours séparés (enregistrés sous RR.2009.52, RR.2009.53, RR.2009.54/55/57, RR.2009.58, RR.2009.59, RR.2009.62/63, RR.2009.64/65, RR.2009.66/67, RR.2009.71 et RR.2009.72). Le Juge d’instruction s’est déterminé le 14 avril 2009 en remettant son dossier complet, comprenant un classeur commun (demande d’entraide, décisions rendues) ainsi que huit classeurs de pièces d’exécution. Il conclut au rejet du recours (act. 11). L’OFJ a adressé au Tribunal pénal fédéral sa prise de position le 21 avril 2009 (act. 12). Il conclut également à ce que le recours soit rejeté et demande la jonction de l’ensemble des recours, jonction à laquelle les mandataires des recourants se sont opposés.

Dès lors que, contrairement aux exigences de l’art. 80b EIMP, A. et le trust B. n’avaient pas eu accès à la demande d’entraide avant la notification de la décision de clôture, la IIe Cour des plaintes leur en a remis une version intégrale, en langue française et anglaise, et leur a fixé un délai pour répliquer. A. et le trust B. ont répliqué dans les délais, se plaignant notamment de n’avoir pas eu accès à toutes les commissions rogatoires évoquées dans la décision de clôture, ni aux pièces d’exécution les concernant. Le Juge d’instruction a été invité à s’expliquer sur les critiques formulées par les recourants. Par courrier du 4 juin 2009, le magistrat a répondu que «les trois requêtes d’entraide sont identiques, si ce n’est qu’elles ont été rédigées en trois exemplaires pour viser des comptes dans plusieurs cantons; Genève a été désigné canton directeur pour l’exécution des trois requêtes.» S’agissant des pièces d’exécution, le Juge d’instruction explique que, puisqu’elles concernaient leurs propres comptes, les recourants ne pouvaient prétendre en ignorer la teneur (act. 17). Quant à l’OFJ, il a renoncé à se déterminer à nouveau, se référant à ses observations du 21 avril 2009 (act. 16).

Le 8 juin 2009, la IIe Cour des plaintes a informé A. et le trust B. que le dossier pouvait être consulté dans les locaux du tribunal du 15 au 26 juin 2009 et qu’ils pouvaient s’exprimer à ce sujet dans un délai échéant au 8 juillet 2009. Le 23 juin 2009, Mes Wehrli et Neyroud ont consulté le dossier au siège du Tribunal pénal fédéral à Bellinzone. Ils ont par ailleurs été autorisés à copier les pièces nécessaires. Par écrit du 7 juillet 2009, A. et le trust B. ont déclaré persister dans leurs conclusions, étant donné qu’ils estiment que «les pièces d’exécution, non cotées, ne permettent pas d’effectuer un tri des pièces conforme à la jurisprudence, étant rappelé que l’ensemble des pièces du dossier sont sans pertinence aucune.»

Les arguments et moyens de preuve invoqués par les parties seront repris si nécessaire dans les considérants en droit.

La Cour considère en droit:

1. Dès lors que les recourants ont déposé des recours séparés (enregistrés sous RR.2009.52, RR.2009.53, RR.2009.54/55/57, RR.2009.58, RR.2009.59, RR.2009.60/61, RR.2009.62/63, RR.2009.64/65, RR.2009.66/67, RR.2009.71 et RR.2009.72), qu’ils s’opposent à leur jonction, et compte tenu du fait qu’ils invoquent des griefs différents, il convient de rendre des arrêts distincts dans chaque cause.

2.

2.1 En vertu de l’art. 28 al. 1 let. e ch. 1 LTPF, mis en relation avec les art. 80e al. 1 de la loi fédérale sur l’entraide internationale en matière pénale du 20 mars 1981 (EIMP; RS 351.1) et 9 al. 3 du règlement du Tribunal pénal fédéral du 20 juin 2006 (RS 173.710), la IIe Cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral est compétente pour connaître des recours dirigés contre les décisions de clôture de la procédure d’entraide rendues par l’autorité cantonale d’exécution. Le recours a été interjeté en temps utile (art. 80e al. 1 et 80k EIMP).

2.2 2.2 Les procédures d’entraide entre la Suisse et le Royaume-Uni sont régies par la Convention européenne d’entraide judiciaire du 20 avril 1959 (CEEJ; RS 0.351.1), entrée en vigueur pour la Suisse le 20 mars 1967 et le 27 novembre 1991 pour le Royaume-Uni, et par la Convention n° 141 du Conseil de l’Europe relative au blanchiment, au dépistage, à la saisie et à la confiscation des produits du crime (CBl; RS 0.311.53), conclue à Strasbourg le 8 novembre 1990, entrée en vigueur le 1er septembre 1993 pour la Suisse et le Royaume-Uni.

2.3 Le 27 novembre 2008, le Conseil de l’Union européenne a décidé la mise en œuvre de la totalité des accords bilatéraux d’association de la Suisse à l’Espace Schengen et à l’espace Dublin à compter du 12 décembre 2008 (Journal officiel de l’Union européenne L 327 du 5 décembre 2008, p. 15 à 17). Selon la jurisprudence constante, le droit applicable à l’entraide internationale est celui en vigueur au moment de la décision. Le caractère administratif de la procédure d’entraide exclut l’application du principe de la non rétroactivité (ATF 122 II 422 consid. 2a; 112 Ib 576 consid. 2; 109 Ib 62 consid. 2a, 157 consid. 3b; arrêt du Tribunal fédéral 1A.96/2003 du 25 juin 2003, consid. 2.2; arrêt du Tribunal pénal fédéral RR.2007.178 du 29 novembre 2007, consid. 4.3). Il en découle qu’en vertu des art. 2 ch. 1 et 15 ch. 1 deuxième paragraphe de l’Accord du 26 octobre 2004 entre la Confédération suisse, l’Union européenne et la Communauté européenne sur l’association de la Suisse à la mise en œuvre, à l’application et au développement de l’acquis Schengen (RS 0.360.268.1; ci-après: l’Accord Schengen), de l’article 2 de la Décision du Conseil du 27 novembre 2008, et de l’art. 1 de la Décision du Conseil du 22 décembre 2004 relative à la mise en œuvre de certaines parties de l’acquis de Schengen par le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et l’Irlande du Nord (Journal officiel de l’Union européenne L 395 du 31/12/2004, p. 70 à 78), en matière d’entraide au Royaume-Uni sont également applicables les art. 48 ss de la Convention d’application de l’Accord Schengen du 14 juin 1985 (ci-après: CAAS) entre les gouvernements des Etats de l’Union économique Benelux, de la République fédérale d’Allemagne et de la République française relatif à la suppression graduelle des contrôles aux frontières communes (n° CELEX 42000A0922(02); Journal officiel de l’Union européenne L 239 du 22 septembre 2000, p. 19 à 62).

2.4 Dans les relations d’entraide avec le Royaume-Uni, les dispositions pertinentes de l’Accord de coopération entre la Confédération suisse, d’une part, et la Communauté européenne et ses Etats membres, d’autre part, pour lutter contre la fraude et toute autre activité illégale portant atteinte à leurs intérêts financiers (ci-après: l’Accord anti-fraude; RS 0.351.926.81; v. également FF 2004 5807 à 5827 et 6127 ss) sont également applicables. En effet, bien que l’Accord anti-fraude ne soit pas encore en vigueur, en vertu de son art. 44 al. 3, la Suisse et le Royaume-Uni ont déclaré respectivement le 8 janvier 2009 et le 20 janvier 2009, que l’Accord est applicable 90 jours après la date de réception de la notification visant l’application anticipée de l’Accord avec toute autre partie ayant fait la même déclaration. Il en découle que l’Accord anti-fraude est applicable entre ces deux Etats à compter du 20 avril 2009 (Journal officiel de l’Union européenne L 46 du 17 février 2009, p. 6 et 7). Cet accord n’est toutefois pas applicable dans le présent cas, et ce, pour plusieurs raisons. D’une part, ratione materiae, l’Accord anti-fraude ne vise que la fiscalité indirecte (impôts à la consommation, TVA, douanes, etc.; art. 2 ch. 1 et 4 ). Or, in casu, les faits décrits dans la demande relèvent de la fiscalité directe. D’autre part, ratione temporis, eût-il été applicable qu’il ne l’aurait été que partiellement, en ce sens que seules les infractions commises après le 26 avril 2005 pourraient tomber sous le coup de l’Accord (art. 46 ).

2.3 2.5 Les dispositions de ces traités l’emportent sur le droit autonome qui régit la matière, soit en l’occurrence l’EIMP et son ordonnance d’exécution (OEIMP; RS 351.11). Celles-ci restent toutefois applicables aux questions qui ne sont pas réglées, explicitement ou implicitement, par les dispositions conventionnelles, ainsi que lorsqu’elles permettent l’octroi de l’entraide à des conditions plus favorables (ATF 130 II 337 consid. 1; 124 II 180 consid. 1a).

2.4 2.6 Les personnes physiques et morales titulaires (ou cotitulaires) de comptes dont la documentation est transmise ont qualité pour agir au regard de l’art. 80h let. b EIMP mis en relation avec l’art. 9 let. a OEIMP (ATF 130 II 162 consid. 1.1; 127 II 198 consid. 2d p. 205; 126 II 258 consid. 2d/aa p. 260; 125 II 356 consid. 3b/bb p. 362, et les arrêts cités; arrêt du Tribunal fédéral 1A.36/2006 du 29 mai 2006, consid. 2.1).

3. Dans un premier moyen, les recourants reprochent au Juge d’instruction de leur avoir refusé l’accès au dossier de la procédure d’entraide, en particulier de ne pas leur avoir remis la commission rogatoire, ni les pièces bancaires. Les recourants considèrent que l’existence d’un conflit d’intérêts a été admise à tort. C’est par conséquent également à tort qu’ils n’ont pas été invités à se prononcer sur les pièces que le Juge d’instruction envisageait de transmettre. Les recourants se prévalent aussi de l’art. 12 let. c de la loi fédérale du 23 juin 2000 sur la libre circulation des avocats (LLCA; RS 935.61).

3.1 3.1 L’art. 80b EIMP permet aux ayants droit de participer à la procédure et de consulter le dossier si la sauvegarde de leurs intérêts l’exige. Les alinéas 2 et 3 de cette disposition posent les conditions de restriction à ce droit. A l’instar de la garantie constitutionnelle de l’art. 29 al. 2 Cst., le droit d’être entendu ne permet l’accès qu’aux pièces du dossier qui présentent une pertinence pour l’issue de la cause. Dans le cas de l’entraide, il s’agit en premier lieu de la demande elle-même et des pièces annexées, puisque c’est sur la base de ces documents que se déterminent l’admissibilité et la mesure de l’entraide (arrêt du Tribunal fédéral 1A.94/2001 du 25 juin 2001, consid. 2a-b).

3.2 3.2 En l’occurrence, les recourants n’ont pas eu accès au dossier car le Juge d’instruction a estimé qu’il existait un conflit d’intérêts puisque les mandataires de la même étude s’étaient constitués pour la défense de plusieurs personnes touchées par l’exécution de la requête d’entraide.

3.3 Dans un premier temps, à savoir le 5 janvier 2009, Me Wehrli s’est constitué pour G. dont il avait appris que le compte bancaire à la banque J. avait fait l’objet d’une perquisition. Par lettre du 5 février 2009 remise par porteur au greffe du Juge d’instruction, ce même avocat s’est constitué pour la défense de huit autres personnes et entités dont les comptes avaient aussi fait l’objet de recherches bancaires, dont le recourant le trust B. (act. 1.8). Toujours le 5 février 2009, Me Neyroud, avocat dans la même étude que Me Wehrli, a informé le Juge d’instruction avoir été mandaté pour cinq nouvelles personnes, elles aussi touchées par la mesure d’entraide exécutée en Suisse, dont le recourant A. (act. 1.9). Les avocats n’ont pas obtenu l’accès au dossier. Le 6 février 2009, le Juge d’instruction a informé Mes Wehrli et Neyroud que les décisions de clôture concernant leurs mandants avaient d’ores et déjà été notifiées aux établissements bancaires concernés. C’est à cette même occasion que le Juge d’instruction leur signifiait que «constituer la même étude pour plusieurs des protagonistes impliqués dans la procédure» lui semblait représenter une situation de «conflits potentiels d’intérêts». Le 13 février 2009, Mes Wehrli et Neyroud ont saisi la Commission du Barreau du canton de Genève d’une requête urgente visant à les autoriser à représenter leurs mandants. Cette autorité s’est déterminée le 23 février 2009. Elle a constaté qu’aucun risque concret de conflit d’intérêts n’avait en l’occurrence été établi et l’a rejetée pour le surplus. Entre-temps, en date des 24 février, 5 mars et 13 mars 2009, Me Wehrli s’est constitué pour quatre nouvelles parties touchées par la procédure.

3.4 3.3 Le Tribunal pénal fédéral saisi au fond est en l’espèce l’autorité compétente pour décider si un avocat peut plaider et s’il est confronté à un conflit d’intérêts (cf. par analogie, l’arrêt du Tribunal fédéral 1A.223/2002 du 18 mars 2003, consid. 3.2).

3.5 3.4 La Commission genevoise du Barreau a considéré qu’il n’existait aucun conflit concret d’intérêts dans l’affaire en cause. Sur le fond, en se référant à l’arrêt du Tribunal fédéral 1P.227/2005 du 13 mai 2005 (consid. 3.1), elle a rappelé que la pluralité de représentation en matière pénale était interdite à l’avocat dès lors qu’il serait ainsi amené à défendre des intérêts opposés de plusieurs parties à la fois. La Commission relève que selon la jurisprudence toute récente du Tribunal fédéral (ATF 134 II 108 consid. 4.2 p. 111; ég. ATF 135 II 145 consid. 9 et arrêt du Tribunal fédéral 1B_7/2009 du 16 mars 2009, consid. 5), un simple risque abstrait et théorique n’interdit pas à l’avocat de défendre l’intérêt de ses clients tant qu’aucun problème ne se pose. Celui-ci doit par contre cesser d’occuper aussitôt qu’un tel conflit devrait surgir. Dans sa prise de position sur le recours, l’OFJ signale que la procédure d’entraide est de nature administrative et non pénale. Cette autorité souligne par ailleurs que dans le domaine de l’entraide judiciaire, l’intérêt des personnes touchées était souvent convergent, et qu’il résidait dans la non transmission de moyens de preuve à l’Etat requérant.

3.6 3.5 On peut sans autre se rallier au raisonnement de la Commission genevoise du Barreau et retenir qu’in casu, il n’y a pas de conflit d’intérêts. A tout le moins l’on ne saisit pas en quoi ce conflit consisterait dès lors qu’en l’espèce, l’ensemble des recourants ont adopté la même ligne de défense, s’opposant purement et simplement à la transmission de leur documentation bancaire, et qu’ils ont déposé des recours qui sont identiques à quelques détails près. Comme le relève l’OFJ, la pluralité de représentation est monnaie courante dans le domaine de l’entraide judiciaire pénale, ce qui s’explique par le fait que généralement, les procédures d’entraide touchent un grand nombre de personnes physiques et morales dont les intérêts sont imbriqués. A cela, il convient d’ajouter que la représentation multiple se justifie aussi pour des motifs d’économie de la procédure (voir ATF 134 II 108 consid. 4.2.4 p. 113). En conclusion, on peut considérer que la défense par Mes Wehrli et Neyroud de tous les mandataires concernés par la commission rogatoire est conforme à l’art. 12 let. c LLCA et qu’elle doit être permise (voir aussi Walter Fellmann, in: Kommentar zum Anwaltsgesetz, Fellmann/Zindel [édit.], Zurich 2005, nos 83 ss ad art. 12).

3.7 3.6 Ainsi, Mes Neyroud et Wehrli étaient légitimés à représenter les recourants et, dans le cadre de la préparation du recours au Tribunal pénal fédéral, ils auraient dû être autorisés à consulter le dossier. En ce sens, il y a lieu de reconnaître l’existence d’une violation du droit d’être entendu, justifiant une réduction de l’émolument judiciaire mis à la charge des recourants (TPF 2008 172 consid. 7.2). Cette violation a cependant été réparée dans la procédure de recours par les deux tours supplémentaires d’écritures accordés aux recourants. En effet, à cette occasion, ces derniers ont non seulement obtenu la commission rogatoire dans sa version intégrale – ils en avaient reçu une copie caviardée dans le cadre de l’exécution du mandat en faveur de G. –, tout comme ils ont eu un accès illimité aux pièces bancaires relatives à leurs comptes nos 1 et 2. Les recourants ont été expressément renseignés par les décisions entreprises sur les arguments qui justifient leur remise à l’autorité étrangère et ont pu largement s’exprimer à ce sujet. Ainsi, dans ces conditions, on peut considérer que le vice a été réparé.

4. Les recourants se plaignent de ce que les décisions du 4 février 2009 ne seraient pas motivées.

4.1 4.1 La jurisprudence a déduit du droit d’être entendu, garanti par l’art. 29 al. 2 Cst., l’obligation pour l’autorité de motiver ses décisions afin que le justiciable puisse les comprendre et exercer ses droits de recours à bon escient (arrêt du Tribunal fédéral 1A.58/2006 du 12 avril 2006, consid. 2.2). Pour satisfaire cette exigence, il suffit qu’elle mentionne au moins brièvement les motifs qui l’ont guidée (cf. ATF 112 Ia 107 consid. 2b p. 109; voir aussi ATF 126 I 97 consid. 2b p. 102; 125 II 369 consid. 2c p. 372; 124 II 146 consid. 2a p. 149). Il n’est pas indispensable que la motivation figure dans le corps de la décision, celle-ci pouvant résulter d’actes séparés, notamment de précédentes décisions de l’autorité ou encore, d’autres écrits et déclarations qui auraient par hypothèse été communiqués en cours de procédure (voir ATF 123 I 31 consid. 2c et d, cité à la note 23 par Lorenz Kneubühler, in Auer/Müller/Schindler (édit.), Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zurich/St-Gall 2008, n° 4 ss ad art. 35 PA; voir aussi par Felix Uhlmann/Alexandra Schwank, in Waldmann/Weissenberger (édit.), Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zurich/Bâle/Genève 2009, n° 13 ad art. 35 PA et les références citées).

4.2 4.2 Sur la base des principes rappelés ci-dessus, on ne s’attardera pas sur les critiques des recourants qui sont évidemment mal fondées dans la mesure où les faits topiques ressortent expressis verbis de l’ordonnance d’entrée en matière du 27 novembre 2008, ordonnance à laquelle la décision attaquée fait référence et dont on ne comprend pas comment elle a pu échapper aux recourants. Il faut donc considérer que la décision attaquée était suffisamment motivée. Cela étant, même dans l’hypothèse où tel n’avait pas été le cas, ce fait ne serait pas déterminant car, dans le cadre de la procédure de recours, une absence de motivation devant l’autorité cantonale aurait été guérie dans le cadre de la présente procédure dès lors que, dans sa réponse au recours, l’autorité intimée a encore justifié sa décision (cf. act. 11 p. 2), étant souligné aussi que les recourants ont eu la possibilité, à deux reprises, de présenter un mémoire complémentaire pour prendre position sur les motifs contenus dans la réponse de l’autorité intimée et qu’il n’en résulte aucun préjudice pour les recourants (ATF 125 I 209 consid. 9a p. 219 et les arrêts cités; Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, Berne 2002, p. 304 et les arrêts cités; Benoît Bovay, Procédure administrative, Berne 2000, p. 268).

4.3

5. Sur le fond, les recourants invoquent le principe de la double incrimination. Ils déplorent ne pas saisir, à la lecture de la commission rogatoire, sous quelle forme les demandes de remboursement d’impôts ont été présentées. N’étant pas eux-mêmes contribuables britanniques, ils n’ont pas formulé de telles prétentions. Aucun élément ne permettrait de retenir une escroquerie de droit commun, au sens de l’art. 146 CP. Les recourants rappellent les conditions plus strictes posées par la jurisprudence à l’égard des demandes d’entraide judiciaire formées pour la répression d’une escroquerie fiscale. L’Etat requérant n’aurait pas satisfait à ces exigences. En particulier, on ignorerait la société dont la comptabilité a été altérée. Les infractions de faux ne seraient pas suffisamment étayées. L’exposé présenterait également des lacunes en ce qui concerne l’astuce et le rôle respectifs des suspects.

5.1 Davantage qu’à la qualification juridique des faits, les recourants s’en prennent à la motivation des demandes d’entraide.

5.1 Selon l’art. 14 CEEJ, la demande d’entraide doit notamment indiquer son objet et son but (ch. 1 let. b), ainsi que l’inculpation et un exposé sommaire des faits (ch. 2). Ces indications doivent permettre à l’autorité requise de s’assurer que l’acte pour lequel l’entraide est demandée est punissable selon le droit des Parties requérante et requise (art. 5 ch. 1 let. a CEEJ), qu’il ne constitue pas un délit politique ou fiscal (art. 2 al. 1 let. a CEEJ), que l’exécution de la demande n’est pas de nature à porter atteinte à la souveraineté, à la sécurité, à l’ordre public ou à d’autres intérêts essentiels du pays (art. 2 let. b CEEJ), et que le principe de la proportionnalité est respecté (ATF 118 Ib 111 consid. 4b et les arrêts cités). Le droit interne (art. 28 EIMP) pose des exigences équivalentes, que l’OEIMP précise en exigeant l’indication du lieu, de la date et du mode de commission des infractions (art. 10 OEIMP).

5.2 Selon l’art. 3 al. 3 EIMP, la demande d’entraide est irrecevable si la procédure étrangère vise un acte qui paraît tendre à diminuer les recettes fiscales. L’entraide peut en revanche être accordée pour la répression d’une escroquerie fiscale (let. a). D’après la lettre b (entrée en vigueur le 1er février 2009) de la même disposition, il peut être donné suite à une demande d’entraide au sens de toutes les parties de l’EIMP si la procédure vise une escroquerie fiscale qualifiée au sens de l’art. 14 al. 4 DPA (escroquerie fiscale en bande; v. aussi Message du Conseil fédéral du 15 juin 2007 sur la mise en oeuvre des recommandations révisées du Groupe d’action financière in FF 2007 5919 ss, p. 5928 s.; arrêt du Tribunal pénal fédéral RR.2009.48 du 17 mars 2009, consid. 1.4.2 et 4.2). Sous l’angle de la double incrimination, il convient d’examiner uniquement si les faits décrits dans la demande seraient réprimés en Suisse comme une escroquerie fiscale au sens qu’en donne le droit suisse (ATF 115 Ib 68 consid. 3c p. 81-82). Pour interpréter la notion d’escroquerie fiscale au sens de l’art. 3 al. 3 EIMP, il faut se référer à l’art. 14 al. 2 de la loi fédérale sur le droit pénal administratif (DPA; RS 313; applicable par renvoi de l’art. 24 al. 1 OEIMP), et non pas à l’art. 186 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11; ATF 125 II 250 consid. 3a p. 252). Cette disposition réprime celui qui, par une tromperie astucieuse, aura soustrait un montant important représentant une contribution. Il convient en outre de s’en tenir à la définition de l’escroquerie selon l’actuel art. 146 CP, et à la jurisprudence qui s’y rapporte. Il y a ainsi escroquerie à l’impôt lorsque le contribuable obtient une taxation injustement favorable, en recourant à des manœuvres frauduleuses tendant à faire naître une vision faussée de la réalité. Si la remise, à l’autorité fiscale, de titres inexacts ou incomplets constitue toujours une escroquerie fiscale – en raison de la foi particulière qui est attachée à ce type de documents –, on peut encore envisager d’autres types de tromperie, lorsque l’intéressé recourt à des manoeuvres frauduleuses ou à une mise en scène (par exemple, par la production d’une correspondance fictive, ou l’interposition d’une société de complaisance), lorsqu’il fait de fausses déclarations
dont la vérification ne serait possible qu’au prix d’un effort particulier ou ne pourrait raisonnablement être exigée, ou lorsqu’il dissuade la victime de les contrôler, prévoit qu’un tel contrôle ne pourrait se faire sans grand peine ou mise sur un rapport de confiance (ATF 125 II 250 consid. 3 p. 252 et les arrêts cités). Celui qui recourt à un édifice de mensonges n’agit de manière astucieuse que si ces mensonges sont l’expression d’une rouerie particulière et se recoupent d’une manière si subtile que même une victime faisant preuve d’un esprit critique se laisserait tromper.

5.2 A l’inverse, il n’y a point escroquerie lorsque la victime aurait pu se protéger elle-même en faisant preuve d’un minimum d’attention (ATF 120 IV 186 consid. 1a et les arrêts cités). L’astuce est ainsi exclue lorsque la situation dépeinte par l’auteur dans son ensemble – aussi bien que les allégations fallacieuses pour elles-mêmes – devaient raisonnablement être vérifiées et que la découverte d’un seul mensonge aurait entraîné la découverte de l’ensemble de la tromperie (pour un résumé de la jurisprudence à ce sujet, ATF 122 IV 197 consid. 3d). L’utilisation d’une société étrangère destinée à recevoir des paiements ne constitue une escroquerie que lorsque ces paiements ne figurent pas dans la comptabilité de l’entreprise débitrice de l’impôt (arrêt du Tribunal fédéral 1A.86/1998 du 7 juillet 1998, consid. 3; v. ég. TPF 2008 128). L’escroquerie fiscale se qualifie selon le droit suisse uniquement; il est donc indifférent que les agissements décrits constituent, selon le droit de l’Etat requérant, une escroquerie qualifiée ou une simple fraude fiscale.

5.3 Lorsqu’une demande est présentée pour la poursuite d’une escroquerie fiscale, la Suisse en tant qu’Etat requis déroge à la règle qui veut que l’autorité d’exécution n’a pas à se déterminer sur la réalité des faits (ATF 118 Ib 111 consid. 5b p. 121-122). Sans avoir à apporter des preuves indiscutables de la culpabilité de la personne poursuivie, l’Etat requérant doit faire état de soupçons suffisants qu’une escroquerie fiscale a été commise (ATF 125 II 250 consid. 5b p. 257; 118 Ib 111 consid. 5b p. 122). Ces exigences particulières ont pour but d’écarter le risque que soient éludées les normes excluant l’entraide en matière économique et fiscale (Robert Zimmermann, La coopération judiciaire internationale en matière pénale, 3e éd., Berne 2009, n° 644). L’Etat requérant n’a pas à joindre nécessairement les moyens de preuve à la demande. Il suffit que celle-ci désigne ces moyens de preuve et en rende vraisemblable l’existence (v. ég. arrêt non publié du 13 octobre 1995 dans la cause I., consid. 2d, cité par Zimmermann, op. cit., n° 644, note 689).

5.4 Selon l’exposé des faits joint à la demande, les auteurs de la fraude poursuivie au Royaume-Uni auraient procédé de la manière suivante: ils se seraient enrichis en formant, auprès de l’autorité fiscale, des requêtes de remboursement d’impôts sur le revenu («claims to Income Tax repayments») ou encore, en déposant auprès d’elle des demandes de crédits d’impôts injustifiées («claims to Income Tax credits») (CR p. 7, n° 1). A., D., F., M. ainsi que G. auraient agi de mèche avec E. et N. (CR p. 7, n° 2). Au cœur du système mis en place, selon la demande d’entraide, il y a un plan d’optimisation fiscale («tax mitigation scheme», CR p. 7, n° 2), lequel, comme son nom l’indique, procède d’une démarche visant à alléger la charge fiscale (cf. CR p. 11, n° 16). Lorsqu’ils souscrivaient à ce plan, les investisseurs s’engageaient à financer des travaux de recherche et de développement pour la reforestation de sites au Brésil, en Chine et dans d’autres pays (ci-après nommés projets environnementaux), au moyen de 20% de fonds propres (GBP 1,7 millions) et d’un emprunt de GBP 6,8 millions. La société I., une structure immatriculée à l’Ile de Man gérée par E. et N. (CR p. 7 ss), se présentait comme prêteur. Des Limited Liability Partnerships de droit anglais étaient créées sous forme d’acquisition d’une participation au capital du groupe H. (CR p. 7, n° 1), société dont le siège social est à Londres, ayant pour administrateur D. notamment. Les fonds injectés par l’entremise des LLP étaient ensuite transférés à la société L., une BVI opérant à partir des Pays-Bas, gérée par A. et G., lesquels se chargeaient de gérer les projets de développement en investissant les fonds levés par les promoteurs du plan (CR p. 11, n° 15). Au Royaume-Uni, 38 partnerships «entièrement financées» (cf. CR p. 9, n° 10) auraient ainsi été créées.

5.3 Selon l’autorité requérante, les projets environnementaux en question n’auraient toutefois jamais vu le jour, à défaut d’avoir été financés (CR p. 8, n° 8). Les fonds déboursés par les investisseurs transitaient sur les comptes des sociétés I., L. et de la LLP concernée, pour revenir sur le compte de société L. aux Pays-Bas. L’enchaînement des opérations, tel qu’il est ressorti de la documentation bancaire du compte n° 3 de la société L. à la banque O. à Rotterdam obtenue par la voie de l’entraide (CR p. 11, n° 17), laisse effectivement à penser à une manipulation des fonds (CR p. 12, n° 17). Cela donnait l’image que les LLP étaient financées (CR p. 9, n° 10), ce qui n’était pas conforme à la réalité. En fait, les investisseurs finançaient leur propre prêt (CR p. 13, n° 21, n° 22; ég. p. 11 s. n° 17). Les prêts litigieux étaient donc fictifs, privant par là même les partnerships des fonds nécessaires pour la mise en œuvre des actions de reboisement. A cet égard, l’autorité requérante illustre, avec indication des dates, montants et bénéficiaires (cf. Annexe A), la manière dont les fonds ont circulé entre les sociétés I., L. et la LLP concernée s’agissant de la constitution des huit premières LLP, ainsi qu’il découle de la documentation bancaire du compte de la société L. susmentionné.

5.4 En l’occurrence, selon l’état de faits fourni par l’autorité requérante et dont il n’y a pas de motif de se départir, invoquant des pertes individuelles de GBP 7,1 millions, chaque partnership réclamait des allègements fiscaux pour les dépenses encourues avec les projets de développement (CR p. 9, n° 11). Le «tax mitigation scheme» aurait été conçu en vue de «manipuler les investissements, et blanchir les fonds». Créées de toutes pièces, les structures de prêt, telles que présentées au paragraphe précédent, devaient donner l’apparence qu’elles subissaient des pertes, censées leur permettre d’obtenir du fisc britannique des allègements fiscaux. Ces allègements profitaient aux LLP, mais en faveur des suspects (cf. CR p. 9, n° 11). Au total, les pertes commerciales générées grâce au plan se seraient élevées à 262 millions de livres sterling (CR p. 7, n° 2), provoquant des pertes fiscales supérieures à 100 millions de livres sterling (CR p. 9, n° 11).

5.5 Les agissements décrits ont évidemment eu pour effet de soustraire au fisc des sommes qui devaient lui revenir.

5.5 Certes, le simple fait de réclamer des allègements fiscaux n’est pas constitutif d’astuce et ne réalise pas en soi une escroquerie. Les concepteurs du plan d’optimisation ont toutefois fait davantage que chercher à obtenir des économies d’impôts. Ils ont mis sur pied un stratagème propre à tromper le fisc, créant l’apparence de dépenses dont la déduction était autorisée et comptabilisant des pertes imaginaires, toutes décisions dictées par la perspective d’une taxation fiscale favorable ou à un taux préférentiel, ou encore à un remboursement indu d’impôts. Ils ont pour ce faire manipulé et impliqué des tiers, car en effet, ce sont les LLP qui faisaient valoir les soi-disant dépenses de mécénat environnemental. En exploitant cette situation dans un contexte fiscal, les concepteurs du plan d’optimisation réalisent les conditions de l’escroquerie fiscale. Car en effet, faut-il le rappeler, aucun projet de développement n’a jamais été initié. En conséquence, pour se prévaloir d’allègements, les ayants droit ont menti, tout comme ils ont fourni de fausses informations au sujet de la situation financière des LLP, étant rappelé que les allègements fiscaux profitaient aux «suspects», par l’entremise des LLP (cf. CR p. 9, n° 11). Les recourants ne contestent pas que la situation financière des LLP ne pouvait être contrôlée par l’autorité.

5.6 L’enquête britannique est aussi ouverte du chef de fausse comptabilité («False Accounting»). On doit cependant convenir avec les recourants que les circonstances dans lesquelles il a été fait usage d’une fausse comptabilité auraient mérité d’être décrites de manière plus précise. Qu’à cela ne tienne en définitive, car ce défaut n’est pas de nature à justifier un refus de l’entraide. Une escroquerie fiscale selon l’art. 14 al. 2 DPA (à la différence de l’escroquerie fiscale de l’art. 186 LIFD qui n’entre cependant pas en ligne de compte, cf. supra consid. 5.2) ne doit pas nécessairement être commise en utilisant des titres faux ou falsifiés dans la mesure où d’autres cas de tromperie astucieuse doivent être considérés. Pour qu’il y ait tromperie, il faut des manoeuvres, une mise en scène, des artifices ayant pour effet de «déformer la réalité des faits» (cf. Zimmermann, op. cit., n° 643). L’infraction ainsi décrite est plus large que celle de l’escroquerie fiscale de l’art. 186 LIFD qui présuppose l’usage de faux. Or in casu, le soupçon de fraude fiscale ne saurait, contrairement à l’avis des recourants, être nié du seul fait que l’on ne sait «dans quelle circonstance il aurait été fait usage d’une fausse comptabilité». Au sens de la jurisprudence rappelée ci-dessus, l’usage de faux n’est pas le seul cas d’escroquerie fiscale. En définitive, seul est déterminant en l’espèce le point de savoir si les faits exposés dans la requête d’entraide apparaissent astucieux au point qu’il faille soupçonner une fraude fiscale au détriment de l’autorité britannique. Or tel est bien le cas dans la présente procédure. Le procédé utilisé, dûment allégué par le «Revenue and Customs Prosecutions», apparaît comme astucieux et constitutif d’une mise en scène dépourvue de transparence destinée à tromper le fisc britannique. En Suisse, ces faits pourraient tomber sous le coup de l’art. 14 al. 2 DPA, voire de l’aggravante de la bande (art. 14 al. 4 DPA). La condition de la double incrimination est donc remplie en l’espèce.

5.6 Bien qu’aux fins de l’entraide, il ne soit pas nécessaire de vérifier si l’exposé des faits de la demande réalise également les éléments constitutifs d’autres infractions pénales selon le droit suisse (arrêt du Tribunal fédéral 1C_138/2007 du 17 juillet 2007, consid. 3.2), l’autorité d’exécution a, à juste titre, considéré que la condition de la double incrimination était aussi réalisée sous l’angle de l’escroquerie de droit commun au sens de l’art. 146 al. 1 CP. Même s’il n’est pas clair, sur la base de la requête, si l’Etat requérant a été appauvri du fait des agissements décrits, il n’empêche que chercher à obtenir un enrichissement illégitime pour soi-même ou pour un tiers, en induisant en erreur les autorités, en faisant valoir de manière astucieuse des prétentions fictives de remboursement d’impôt, réalise en droit suisse, les conditions de la tentative d’escroquerie selon les art. 146 et 22 CP (cf. mutatis mutandis TPF 2007 150; arrêt du Tribunal fédéral 1A.233/2004 du 8 novembre 2004, consid. 2.4). Il en découle que même à ce titre, l’entraide pourrait être accordée.

5.7 Enfin, et par surabondance, la double incrimination pourrait aussi être admise sur la base d’un second complexe de faits qui, bien qu’apparemment non poursuivi en tant que tel par les auteurs de la commission rogatoire, se conçoit dans l’enrichissement des suspects au préjudice des investisseurs (cf. CR p. 12, n° 19, p. 13 n° 22). Ces faits, s’ils s’étaient déroulés en Suisse, pourraient tomber sous le coup de l’art. 138 CP (abus de confiance), éventuellement de l’art. 146 CP (escroquerie).

5.8 Peu importe que les recourants, eux-mêmes ou leurs dirigeants, n’aient pas participé à l’escroquerie fiscale et qu’aucun comportement ne puisse leur être reproché. En effet, l’octroi de l’entraide n’implique pas que la personne soumise à une mesure de contrainte dans l’Etat requis soit elle-même accusée dans l’Etat requérant. Il suffit que dans cet Etat, une procédure pénale soit ouverte à l’encontre d’une personne sur laquelle pèsent des charges donnant lieu à l’entraide sous l’angle notamment de la double incrimination, et que des investigations en Suisse soient nécessaires pour les besoins de cette procédure (cf. arrêt du Tribunal fédéral 1A.218/2002 du 9 janvier 2008, consid. 3.2, cité par Zimmermann, op. cit., n° 575, note 191).

5.7

6. Les recourants soutiennent que les activités de reforestation ont bien eu lieu, ce dont P., cadre à la banque J., a pu directement constater en se rendant en Chine en octobre 2007. Ils demandent à ce que celui-ci soit entendu comme témoin. Les recourants perdent toutefois de vue que les questions de culpabilité n’ont pas à être résolues dans le cadre de la procédure d’entraide. A ce sujet, l’art. 14 CEEJ dont la portée a été rappelée ci-dessus, impose simplement à l’autorité requérante d’expliquer en quoi consistent ses soupçons, mais pas de les prouver, ni même de les rendre vraisemblables. Selon la pratique constante, l’argumentation à décharge n’a pas sa place dans la procédure d’entraide internationale (ATF 132 II 81 consid. 2.1 p. 85 et les arrêts cités; ég. arrêt du Tribunal pénal fédéral RR.2007.118 du 30 octobre 2007, consid. 5.1). Savoir si les activités liées au reboisement ont bien eu lieu relève de la compétence du juge pénal anglais. Il n’appartient pas à la Cour de céans, dans le cadre de la procédure d’entraide, de se substituer au juge du fond de l’Etat requérant.

6.1

6.2 7.

7.1 Les recourants invoquent ensuite le principe de la proportionnalité en objectant que les renseignements bancaires remis à leur sujet sont sans pertinence. L’argument est manifestement mal fondé. E. est le représentant de la société C., cette dernière agissant comme trustee pour le trust B. (act. 7). E. jouit par ailleurs d’un droit de signature sur le compte du trust à la banque J. A. est le titulaire du compte n° 1 auprès de cette même banque et est l’ayant droit économique du compte appartenant au trust B. (act. 1.7). Or, A. et E. sont deux des principaux inculpés au Royaume-Uni. Dans ces circonstances, les recourants ne peuvent de bonne foi prétendre ignorer les motifs pour lesquels leurs comptes bancaires pourraient intéresser l’autorité étrangère. Il existe bien dans le présent cas un rapport objectif entre la mesure d’entraide et les faits poursuivis, ce qui est conforme aux exigences de la jurisprudence constante en la matière (cf. ATF 129 II 462 consid. 5). Cela suffit pour admettre que la requête britannique n’est pas le prétexte à une recherche indéterminée de moyens de preuve, étant précisé qu’au moment où la requête d’entraide a été déposée, la procédure était encore à ses prémices. L’interprétation de la demande, telle qu’opérée par le Juge d’instruction, procède d’une bonne compréhension de la démarche de l’autorité étrangère et n’est en rien critiquable. Les objections des recourants, au demeurant superficielles, n’enlèvent pas aux renseignements à transmettre leur utilité, ne fût-ce que potentielle, pour les besoins de l’enquête étrangère.

6.3 Quand bien même il est possible que les comptes des recourants ne soient pas directement impliqués dans les faits sous enquête, les autorités pénales britanniques n’en disposent toutefois pas moins d’un intérêt à pouvoir le vérifier directement sur le vu d’informations complètes (arrêt du Tribunal fédéral 1A.270/2006 du 13 mars 2007, consid. 3.3). Comme le relèvent à juste titre le Juge d’instruction et l’OFJ, l’entraide vise non seulement à recueillir des preuves à charge, mais également à décharge (ATF 118 Ib 547 consid. 3a p. 552; ég. arrêts du Tribunal fédéral 1A.88/2006 du 22 juin 2006, consid. 5.3 et 1A.143/2004 du 29 juin 2005, consid. 2.5).

6.4

7.2 Le principe de la proportionnalité impose aussi à l’autorité d’exécution d’effectuer un tri des documents à transmettre. En vertu de son droit d’être entendue, la personne touchée par la mesure d’entraide doit pouvoir s’opposer à la transmission de renseignements déterminés, soit qu’ils apparaissent manifestement sans rapport possible avec les faits évoqués dans la demande, soit qu’ils violent d’une autre manière le principe de la proportionnalité (ATF 116 Ib 190 consid. 5b et la jurisprudence citée). Cela n’impose pas une audition personnelle de l’intéressé, mais celui-ci doit disposer d’une occasion suffisante pour faire valoir ses moyens d’opposition avant la transmission (ATF 127 II 151 consid. 5b p. 159).

6.5 Contrairement à ce que soutiennent les recourants, c’est à eux qu’il appartenait d’indiquer quelles pièces ne devaient pas être transmises et d’en préciser les motifs. Même lorsque le nombre de pièces saisies est important, le recourant en connaît mieux la teneur, ce qui justifie ce devoir de collaboration (ATF 126 II 258 consid. 9b/aa). En l’espèce, les recourants ont disposé de maintes occasions pour présenter leurs objections par devant l’autorité de céans, ce qui a satisfait à leur droit d’être entendus (cf. supra consid. 3). Dans leur écrit du 7 juillet 2009, Mes Neyroud et Wehrli ont simplement déclaré persister dans leurs conclusions, arguant du fait que «les pièces d’exécution, non cotées, ne permettent pas d’effectuer un tri des pièces conforme à la jurisprudence, étant rappelé que l’ensemble des pièces du dossier sont sans pertinence aucune.» Si leur intention était d’exercer leur droit d’être entendus, il aurait fallu la traduire dans les faits. Une telle abstention donne l’impression que l’intérêt de demander la consultation des pièces d’exécution était de gagner du temps. Semblable impression est encore renforcée par le fait que les recourants ont obtenu ces pièces le 27 janvier 2009 par le canal de la banque J., comme ils l’admettent eux-mêmes dans leur recours. Ces pièces, dont le nombre n’était pas si considérable pour que dans le délai qui s’est écoulé entre la constitution des avocats les 5 février 2009 et leur prise de position du 7 juillet 2009, ils puissent en faire une analyse un tant soit peu sérieuse, même si elles n’étaient pas numérotées. Or, une telle démonstration n’est nullement entreprise, le simple fait de répéter que les pièces sont sans pertinence n’étant pas propre à l’établir.

6.6

7.3 En conclusion, l’ensemble des documents remis par la banque présente un intérêt potentiel pour l’enquête menée dans l’Etat requérant. Le grief doit par conséquent être écarté.

6.7

8. Les frais de la procédure sont mis à la charge des recourants qui succombent (art. 63 al. 1 PA, applicable par renvoi de l’art. 30 let. b LTPF). La compétence du Tribunal pénal fédéral d’établir un tarif relatif à la détermination des émoluments judiciaires se fonde sur l’art. 15 al. 1 let. a LTPF, par renvoi de l’art. 63 al. 5 PA. L’émolument judiciaire, calculé conformément à l’art. 3 du règlement du 11 février 2004 fixant les émoluments judiciaires perçus par le Tribunal pénal fédéral (RS 173.711.32), est fixé en l’espèce à CHF 3000.--. La différence, d’un montant de CHF 3000.--, est restituée aux recourants.

Par ces motifs, la IIe Cour des plaintes prononce:

1. Le recours est rejeté.

2. Un émolument de CHF 3000.--, couvert par l’avance de frais acquittée, est mis à la charge des recourants.

3. La différence, d’un montant de CHF 3000.--, est restituée aux recourants.

Bellinzone, le 31 août 2009

Au nom de la IIe Cour des plaintes

du Tribunal pénal fédéral

La présidente: la greffière:

Distribution

- Mes Olivier Wehrli et Philippe Neyroud, avocats,

- Juge d’instruction du canton de Genève,

- Office fédéral de la justice, Unité Entraide judiciaire,

Indication des voies de recours

Le recours contre une décision en matière d’entraide pénale internationale doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 10 jours qui suivent la notification de l’expédition complète (art. 100 al. 1 et 2 let. b LTF).

Le recours n’est recevable contre une décision rendue en matière d’entraide pénale internationale que s’il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d’objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s’il concerne un cas particulièrement important (art. 84 al. 1 LTF). Un cas est particulièrement important notamment lorsqu’il y a des raisons de supposer que la procédure à l’étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d’autres vices graves (art. 84 al. 2 LTF).

SR 351.1 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'entraide internationale en matière pénale (Loi sur l'entraide pénale internationale, EIMP) - Loi sur l'entraide pénale internationale EIMP Art. 74 Remise de moyens de preuves - 1 Sur demande de l'autorité étrangère compétente, les objets, documents ou valeurs saisis à titre probatoire, ainsi que les dossiers et décisions, lui sont remis au terme de la procédure d'entraide (art. 80d).
¹	Sur demande de l'autorité étrangère compétente, les objets, documents ou valeurs saisis à titre probatoire, ainsi que les dossiers et décisions, lui sont remis au terme de la procédure d'entraide (art. 80d).
²	Si un tiers acquéreur de bonne foi, une autorité ou le lésé qui a sa résidence habituelle en Suisse font valoir des droits sur les objets, documents ou valeurs visés à l'al. 1, leur remise est subordonnée à la condition que l'État requérant donne la garantie de les restituer gratuitement au terme de sa procédure.
³	La remise peut être reportée si les objets, documents ou valeurs sont nécessaires à une procédure pénale pendante en Suisse.
⁴	Les droits de gage au profit du fisc sont réglés par l'art. 60.

SR 351.1 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'entraide internationale en matière pénale (Loi sur l'entraide pénale internationale, EIMP) - Loi sur l'entraide pénale internationale EIMP Art. 80^b Participation à la procédure et consultation du dossier - 1 Les ayants droit peuvent participer à la procédure et consulter le dossier si la sauvegarde de leurs intérêts l'exige.
¹	Les ayants droit peuvent participer à la procédure et consulter le dossier si la sauvegarde de leurs intérêts l'exige.
²	Les droits prévus à al. 1 ne peuvent être limités que si l'exigent:
^a	l'intérêt de la procédure conduite à l'étranger;
^b	la protection d'un intérêt juridique important, si l'État requérant le demande;
^c	la nature ou l'urgence des mesures à prendre;
^d	la protection d'intérêts privés importants;
^e	l'intérêt d'une procédure conduite en Suisse.
³	Le refus d'autoriser la consultation de pièces ou la participation à la procédure ne peut s'étendre qu'aux actes qu'il y a lieu de garder secrets.

SR 351.1 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'entraide internationale en matière pénale (Loi sur l'entraide pénale internationale, EIMP) - Loi sur l'entraide pénale internationale EIMP Art. 80^b Participation à la procédure et consultation du dossier - 1 Les ayants droit peuvent participer à la procédure et consulter le dossier si la sauvegarde de leurs intérêts l'exige.
¹	Les ayants droit peuvent participer à la procédure et consulter le dossier si la sauvegarde de leurs intérêts l'exige.
²	Les droits prévus à al. 1 ne peuvent être limités que si l'exigent:
^a	l'intérêt de la procédure conduite à l'étranger;
^b	la protection d'un intérêt juridique important, si l'État requérant le demande;
^c	la nature ou l'urgence des mesures à prendre;
^d	la protection d'intérêts privés importants;
^e	l'intérêt d'une procédure conduite en Suisse.
³	Le refus d'autoriser la consultation de pièces ou la participation à la procédure ne peut s'étendre qu'aux actes qu'il y a lieu de garder secrets.

SR 351.1 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'entraide internationale en matière pénale (Loi sur l'entraide pénale internationale, EIMP) - Loi sur l'entraide pénale internationale EIMP Art. 80^e Recours contre les décisions des autorités d'exécution - 1 Peuvent faire l'objet d'un recours devant la cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral, la décision de l'autorité cantonale ou fédérale d'exécution relative à la clôture de la procédure d'entraide et, conjointement, les décisions incidentes.
¹	Peuvent faire l'objet d'un recours devant la cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral, la décision de l'autorité cantonale ou fédérale d'exécution relative à la clôture de la procédure d'entraide et, conjointement, les décisions incidentes.
²	Les décisions incidentes antérieures à la décision de clôture peuvent faire l'objet d'un recours séparé si elles causent un préjudice immédiat et irréparable en raison:
^a	de la saisie d'objets ou de valeurs, ou
^b	de la présence de personnes qui participent à la procédure à l'étranger.
³	L'art. 80l, al. 2 et 3, est applicable par analogie.

SR 351.1 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'entraide internationale en matière pénale (Loi sur l'entraide pénale internationale, EIMP) - Loi sur l'entraide pénale internationale EIMP Art. 80^e Recours contre les décisions des autorités d'exécution - 1 Peuvent faire l'objet d'un recours devant la cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral, la décision de l'autorité cantonale ou fédérale d'exécution relative à la clôture de la procédure d'entraide et, conjointement, les décisions incidentes.
¹	Peuvent faire l'objet d'un recours devant la cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral, la décision de l'autorité cantonale ou fédérale d'exécution relative à la clôture de la procédure d'entraide et, conjointement, les décisions incidentes.
²	Les décisions incidentes antérieures à la décision de clôture peuvent faire l'objet d'un recours séparé si elles causent un préjudice immédiat et irréparable en raison:
^a	de la saisie d'objets ou de valeurs, ou
^b	de la présence de personnes qui participent à la procédure à l'étranger.
³	L'art. 80l, al. 2 et 3, est applicable par analogie.

IR 0.631.252.913.693.3 Arrangement du 15 juin 2010 entre le Département fédéral des finances de la Confédération suisse et le Ministère fédéral des finances de la République fédérale d'Allemagne concernant la création, au passage frontière de Rheinfelden-autoroute (CH)/Rheinfelden-autoroute (D), de bureaux à contrôles nationaux juxtaposés D Art. 2 - 1. Sur le territoire de la République fédérale d'Allemagne, la zone comprend:
¹	Sur le territoire de la République fédérale d'Allemagne, la zone comprend:
^a	la section de l'autoroute 861 comprise entre la frontière et le territoire défini à la let. b, correspondant pour l'essentiel au pont sur le Rhin de Rheinfelden, jusqu'au kilomètre 0,200 de l'autoroute;
^b	la totalité du périmètre de l'installation douanière commune, qui est délimité:
^c	les locaux à usage exclusif ou commun mis à la disposition des agents suisses dans les bâtiments de service de l'installation douanière commune;
^d	le chemin pour piétons situé le long de l'autoroute et reliant la partie de l'installation située sur le territoire de la République fédérale d'Allemagne à celle qui est située sur le territoire de la Confédération suisse.
²	Pour les véhicules qui doivent être refoulés de la partie de l'installation située sur le territoire de la République fédérale d'Allemagne vers la Confédération suisse, la chaussée de l'autoroute 861 en direction de la Confédération suisse fait également partie de la zone pour la durée de son utilisation.
³	Sur le territoire de la Confédération suisse, la zone comprend:
^a	le territoire délimité:
^b	les locaux à usage exclusif ou commun mis à la disposition des agents allemands dans les bâtiments de service de l'installation douanière commune;
^c	le chemin pour piétons situé le long du raccordement autoroutier N 3-A 98 et reliant la partie de l'installation située sur le territoire de la République fédérale d'Allemagne à celle qui est située sur le territoire de la Confédération suisse.
⁴	Pour les véhicules qui doivent être refoulés de la partie de l'installation située sur le territoire de la Confédération suisse vers la République fédérale d'Allemagne, la route de raccordement menant à la route cantonale 292, la route cantonale 292 entre les deux îlots et la rampe menant à l'autoroute en direction de la République fédérale d'Allemagne font également partie de la zone pour la durée de leur utilisation

SR 351.1 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'entraide internationale en matière pénale (Loi sur l'entraide pénale internationale, EIMP) - Loi sur l'entraide pénale internationale EIMP Art. 46 Avis d'exécution. Durée des mesures - 1 L'OFJ est avisé de l'arrestation et de la saisie.
¹	L'OFJ est avisé de l'arrestation et de la saisie.
²	Ces mesures sont maintenues jusqu'à la décision relative à la détention en vue de l'extradition, mais au plus tard jusqu'au troisième jour ouvrable à compter de l'arrestation.

SR 351.1 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'entraide internationale en matière pénale (Loi sur l'entraide pénale internationale, EIMP) - Loi sur l'entraide pénale internationale EIMP Art. 80^h Qualité pour recourir - Ont qualité pour recourir:
^a	l'OFJ;
^b	quiconque est personnellement et directement touché par une mesure d'entraide et a un intérêt digne de protection à ce qu'elle soit annulée ou modifiée.

SR 935.61 Loi fédérale du 23 juin 2000 sur la libre circulation des avocats (Loi sur les avocats, LLCA) - Loi sur les avocats LLCA Art. 12 Règles professionnelles - L'avocat est soumis aux règles professionnelles suivantes:
^a	il exerce sa profession avec soin et diligence;
^b	il exerce son activité professionnelle en toute indépendance, en son nom personnel et sous sa propre responsabilité;
^c	il évite tout conflit entre les intérêts de son client et ceux des personnes avec lesquelles il est en relation sur le plan professionnel ou privé;
^d	il peut faire de la publicité, pour autant que celle-ci se limite à des faits objectifs et qu'elle satisfasse à l'intérêt général;
^e	il ne peut pas, avant la conclusion d'une affaire, passer une convention avec son client par laquelle ce dernier accepterait de faire dépendre les honoraires du résultat de l'affaire; il ne peut pas non plus s'engager à renoncer à ses honoraires en cas d'issue défavorable du procès;
^f	il doit être au bénéfice d'une assurance responsabilité civile professionnelle offrant une couverture adaptée à la nature et à l'étendue des risques liés à son activité; la somme couvrant les événements dommageables pour une année doit s'élever au minimum à un million de francs; des sûretés équivalentes peuvent remplacer l'assurance responsabilité civile;
^g	il est tenu d'accepter les défenses d'office et les mandats d'assistance judiciaire dans le canton au registre duquel il est inscrit;
^h	il conserve séparément les avoirs qui lui sont confiés et son patrimoine;
ⁱ	lorsqu'il accepte un mandat, il informe son client des modalités de facturation et le renseigne périodiquement ou à sa demande sur le montant des honoraires dus;
^j	il communique à l'autorité de surveillance toute modification relative aux indications du registre le concernant.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 35 - 1 Même si l'autorité les notifie sous forme de lettre, les décisions écrites sont désignées comme telles, motivées, et indiquent les voies de droit.
¹	Même si l'autorité les notifie sous forme de lettre, les décisions écrites sont désignées comme telles, motivées, et indiquent les voies de droit.
²	L'indication des voies de droit mentionne le moyen de droit ordinaire qui est ouvert, l'autorité à laquelle il doit être adressé et le délai pour l'utiliser.
³	L'autorité peut renoncer à motiver la décision et à indiquer les moyens de droit, si elle fait entièrement droit aux conclusions des parties et si aucune partie ne réclame une motivation.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 146 - 1 Quiconque, dans le dessein de se procurer ou de procurer à un tiers un enrichissement illégitime, induit astucieusement en erreur une personne par des affirmations fallacieuses ou par la dissimulation de faits vrais ou la conforte astucieusement dans son erreur et détermine de la sorte la victime à des actes préjudiciables à ses intérêts pécuniaires ou à ceux d'un tiers, est puni d'une peine privative de liberté de cinq ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
¹	Quiconque, dans le dessein de se procurer ou de procurer à un tiers un enrichissement illégitime, induit astucieusement en erreur une personne par des affirmations fallacieuses ou par la dissimulation de faits vrais ou la conforte astucieusement dans son erreur et détermine de la sorte la victime à des actes préjudiciables à ses intérêts pécuniaires ou à ceux d'un tiers, est puni d'une peine privative de liberté de cinq ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
²	Si l'auteur fait métier de l'escroquerie, il est puni d'une peine privative de liberté de six mois à dix ans.
³	L'escroquerie commise au préjudice des proches ou des familiers n'est poursuivie que sur plainte.

IR 0.351.1 Convention européenne d'entraide judiciaire en matière pénale du 20 avril 1959 CEEJ Art. 14 - 1. Les demandes d'entraide devront contenir les indications suivantes:
¹	Les demandes d'entraide devront contenir les indications suivantes:
^a	L'autorité dont émane la demande;
^b	L'objet et le motif de la demande;
^c	Dans la mesure du possible l'identité et la nationalité de la personne en cause, et
^d	Le nom et l'adresse du destinataire s'il y a lieu.
²	Les commissions rogatoires prévues aux art. 3, 4 et 5 mentionneront en outre l'inculpation et contiendront un exposé sommaire des faits.

IR 0.351.1 Convention européenne d'entraide judiciaire en matière pénale du 20 avril 1959 CEEJ Art. 5 - 1. Toute Partie Contractante pourra, au moment de la signature de la présente Convention ou du dépôt de son instrument de ratification ou d'adhésion, par déclaration adressée au Secrétaire Général du Conseil de l'Europe, se réserver la faculté de soumettre l'exécution des commissions rogatoires aux fins de perquisition ou saisie d'objets à une ou plusieurs des conditions suivantes:
¹	Toute Partie Contractante pourra, au moment de la signature de la présente Convention ou du dépôt de son instrument de ratification ou d'adhésion, par déclaration adressée au Secrétaire Général du Conseil de l'Europe, se réserver la faculté de soumettre l'exécution des commissions rogatoires aux fins de perquisition ou saisie d'objets à une ou plusieurs des conditions suivantes:
^a	L'infraction motivant la commission rogatoire doit être punissable selon la loi de la Partie requérante et de la Partie requise;
^b	L'infraction motivant la commission rogatoire doit être susceptible de donner lieu à extradition dans le pays requis;
^c	L'exécution de la commission rogatoire doit être compatible avec la loi de la Partie requise.
²	Lorsqu'une Partie Contractante aura fait une déclaration conformément au paragraphe 1 du présent article, toute autre Partie pourra appliquer la règle de la réciprocité.

IR 0.351.1 Convention européenne d'entraide judiciaire en matière pénale du 20 avril 1959 CEEJ Art. 2 - L'entraide judiciaire pourra être refusée:
^a	Si la demande se rapporte à des infractions considérées par la Partie requise soit comme des infractions politiques, soit comme des infractions connexes à des infractions politiques, soit comme des infractions fiscales;
^b	Si la Partie requise estime que l'exécution de la demande est de nature à porter atteinte à la souveraineté, à la sécurité, à l'ordre public ou à d'autres intérêts essentiels de son pays.

SR 351.1 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'entraide internationale en matière pénale (Loi sur l'entraide pénale internationale, EIMP) - Loi sur l'entraide pénale internationale EIMP Art. 28 Forme et contenu des demandes - 1 Les demandes doivent revêtir la forme écrite.
¹	Les demandes doivent revêtir la forme écrite.
²	Toute demande doit indiquer:
^a	l'organe dont elle émane et, le cas échéant, l'autorité pénale compétente;
^b	l'objet et le motif de la demande;
^c	la qualification juridique des faits;
^d	la désignation aussi précise et complète que possible de la personne poursuivie.
³	Pour permettre de déterminer la nature juridique de l'infraction, il y a lieu de joindre à la demande:
^a	un bref exposé des faits essentiels, sauf s'il s'agit d'une demande de notification;
^b	le texte des dispositions légales applicables au lieu de commission de l'infraction, sauf s'il s'agit d'une demande d'entraide visée par la troisième partie de la présente loi.
⁴	Les documents officiels étrangers ne sont pas soumis à légalisation.
⁵	Les demandes émanant d'un État étranger et leurs annexes doivent être présentées en allemand, en français ou en italien, ou seront accompagnées d'une traduction dans l'une de ces langues. Les traductions doivent être officiellement certifiées conformes.
⁶	L'autorité compétente peut exiger qu'une demande irrégulière en la forme soit modifiée ou complétée; l'adoption de mesures provisoires n'en est pas touchée pour autant.

SR 351.11 Ordonnance du 24 février 1982 sur l'entraide internationale en matière pénale (Ordonnance sur l'entraide pénale internationale, OEIMP) - Ordonnance sur l'entraide pénale internationale OEIMP Art. 10 Exposé des faits - 1 Les faits peuvent être exposés dans la demande ou dans ses annexes.
¹	Les faits peuvent être exposés dans la demande ou dans ses annexes.
²	L'exposé des faits doit indiquer à tout le moins le lieu, la date et le mode de commission de l'infraction.

SR 351.1 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'entraide internationale en matière pénale (Loi sur l'entraide pénale internationale, EIMP) - Loi sur l'entraide pénale internationale EIMP Art. 3 Nature de l'infraction - 1 La demande est irrecevable si la procédure vise un acte qui, selon les conceptions suisses, revêt un caractère politique prépondérant, constitue une violation des obligations militaires ou d'obligations similaires, ou paraît dirigé contre la défense nationale ou la puissance défensive de l'État requérant.
¹	La demande est irrecevable si la procédure vise un acte qui, selon les conceptions suisses, revêt un caractère politique prépondérant, constitue une violation des obligations militaires ou d'obligations similaires, ou paraît dirigé contre la défense nationale ou la puissance défensive de l'État requérant.
²	L'allégué selon lequel l'acte revêt un caractère politique n'est recevable en aucun cas si:
^a	l'acte est un génocide;
^b	l'acte est un crime contre l'humanité;
^c	l'acte est un crime de guerre;
^d	l'acte semble particulièrement répréhensible du fait que l'auteur, en vue d'exercer une contrainte ou une extorsion, a mis en danger ou a menacé de mettre en danger la vie et l'intégrité corporelle de personnes, notamment par un détournement d'avion, par l'utilisation de moyens d'extermination massifs, par le déclenchement d'une catastrophe ou par une prise d'otage.16
³	La demande est irrecevable si la procédure vise un acte qui paraît tendre à diminuer des recettes fiscales ou contrevient à des mesures de politique monétaire, commerciale ou économique. Toutefois, il peut être donné suite:
^a	à une demande d'entraide au sens de la troisième partie de la présente loi si la procédure vise une escroquerie en matière fiscale;
^b	à une demande d'entraide au sens de toutes les parties de la présente loi si la procédure vise une escroquerie fiscale qualifiée au sens de l'art. 14, al. 4, de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif17.18

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 14 - 1 Quiconque induit astucieusement en erreur l'administration, une autre autorité ou un tiers par des affirmations fallacieuses ou par la dissimulation de faits vrais ou les conforte astucieusement dans leur erreur, et obtient sans droit de la sorte, pour lui-même ou pour un tiers, une concession, une autorisation, un contingent, un subside, le remboursement de contributions ou une autre prestation des pouvoirs publics ou évite le retrait d'une concession, d'une autorisation ou d'un contingent, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
¹	Quiconque induit astucieusement en erreur l'administration, une autre autorité ou un tiers par des affirmations fallacieuses ou par la dissimulation de faits vrais ou les conforte astucieusement dans leur erreur, et obtient sans droit de la sorte, pour lui-même ou pour un tiers, une concession, une autorisation, un contingent, un subside, le remboursement de contributions ou une autre prestation des pouvoirs publics ou évite le retrait d'une concession, d'une autorisation ou d'un contingent, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
²	Lorsque l'attitude astucieuse de l'auteur a pour effet de soustraire aux pouvoirs publics un montant important représentant une contribution, un subside ou une autre prestation, ou de porter atteinte d'une autre manière à leurs intérêts pécuniaires, l'auteur est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
³	Quiconque, par métier ou avec le concours de tiers, se procure ou procure à un tiers un avantage illicite particulièrement important ou porte atteinte de façon particulièrement importante aux intérêts pécuniaires ou à d'autres droits des pouvoirs publics en commettant une infraction au sens des al. 1 ou 2 dans les domaines des contributions ou des douanes, est puni d'une peine privative de liberté de cinq ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
⁴	Si une loi administrative spéciale prévoit une amende pour une infraction correspondant aux al. 1, 2, ou 3, mais dépourvue de caractère astucieux, une amende est infligée en sus dans les cas visés aux al. 1 à 3. Elle est fixée conformément à la loi administrative correspondante.

SR 351.11 Ordonnance du 24 février 1982 sur l'entraide internationale en matière pénale (Ordonnance sur l'entraide pénale internationale, OEIMP) - Ordonnance sur l'entraide pénale internationale OEIMP Art. 24 Escroquerie en matière fiscale - 1 Si elle implique l'emploi de moyens coercitifs, l'entraide prévue par l'art. 3, al. 3, de l'EIMP est accordée pour les faits qui correspondent à une escroquerie en matière de contributions au sens de l'art. 14, al. 2, de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif18.
¹	Si elle implique l'emploi de moyens coercitifs, l'entraide prévue par l'art. 3, al. 3, de l'EIMP est accordée pour les faits qui correspondent à une escroquerie en matière de contributions au sens de l'art. 14, al. 2, de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif18.
²	La demande ne peut être rejetée pour le seul motif que le droit suisse n'impose pas le même type de contributions ou ne contient pas le même type de réglementation en matière de contributions.
³	En cas de doute sur les caractéristiques des contributions mentionnées dans la demande étrangère, l'office fédéral ou l'autorité cantonale d'exécution demande l'avis de l'Administration fédérale des contributions.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 186 Usage de faux - 1 Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt au sens des art. 175 à 177, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résultat ou des certificats de salaire et autres attestations de tiers dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.285
¹	Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt au sens des art. 175 à 177, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résultat ou des certificats de salaire et autres attestations de tiers dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.285
²	La répression de la soustraction d'impôt demeure réservée.
³	En cas de dénonciation spontanée au sens des art. 175, al. 3, ou 181a, al. 1, il est renoncé à la poursuite pénale pour toutes les infractions commises dans le but de soustraire des impôts. Cette disposition s'applique également aux cas visés aux art. 177, al. 3, et 181a, al. 3 et 4.286

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 22 - 1 Le juge peut atténuer la peine si l'exécution d'un crime ou d'un délit n'est pas poursuivie jusqu'à son terme ou que le résultat nécessaire à la consommation de l'infraction ne se produit pas ou ne pouvait pas se produire.
¹	Le juge peut atténuer la peine si l'exécution d'un crime ou d'un délit n'est pas poursuivie jusqu'à son terme ou que le résultat nécessaire à la consommation de l'infraction ne se produit pas ou ne pouvait pas se produire.
²	L'auteur n'est pas punissable si, par grave défaut d'intelligence, il ne s'est pas rendu compte que la consommation de l'infraction était absolument impossible en raison de la nature de l'objet visé ou du moyen utilisé.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 138 - 1. Quiconque, pour se procurer ou procurer à un tiers un enrichissement illégitime, s'approprie une chose mobilière appartenant à autrui et qui lui a été confiée,
¹	Quiconque, pour se procurer ou procurer à un tiers un enrichissement illégitime, s'approprie une chose mobilière appartenant à autrui et qui lui a été confiée,
²	Si l'auteur agit en qualité de membre d'une autorité, de fonctionnaire, de tuteur, de curateur, de gérant de fortunes ou dans l'exercice d'une profession, d'une industrie ou d'un commerce auquel les pouvoirs publics l'ont autorisé, il est puni d'une peine privative de liberté de dix ans au plus ou d'une peine pécuniaire.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.