2C_252/2018 - 2018-04-27 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich 2014, direkte Bundessteuer 2014

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 252/2018

Urteil vom 27. April 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwälte Samuel Ramp und Marc Buchmann,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich 2014, direkte Bundessteuer 2014,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 31. Januar 2018 (SB.2017.00122, 00123).

Erwägungen:

1.

1.1. A.________ (geb. 1953) hat steuerrechtlichen Wohnsitz in U.________/ZH. Er ist selbständig erwerbend und betätigt sich unter anderem in der Rechtsberatung. Seit längerer Zeit reichte er trotz Mahnungen keine Steuererklärung ein, weshalb ihn das Steueramt des Kantons Zürich (KStA/ZH) jeweils nach pflichtgemässem Ermessen veranlagte. Die Veranlagungsverfügungen zur hier interessierenden Steuerperiode 2014 ergingen am 5. August 2016. Darin setzte das KStA/ZH das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer und die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich ermessensweise auf Fr. 500'000.-- und das steuerbare Vermögen für die Staats- und Gemeindesteuern ermessensweise auf Fr. 2'000'000.-- fest. Der Steuerpflichtige erhob am 7. September 2016 Einsprache, ohne nähere Ausführungen zu seinen finanziellen Verhältnissen zu machen. Mit Entscheid vom 22. Februar 2017 wies das KStA/ZH die Einsprache ab, was das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich bestätigte (Entscheid vom 19. September 2017). Dagegen gelangte der Steuerpflichtige an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich. Dessen 2. Abteilung wies die Rechtsmittel mit Entscheid SB.2017.00122 / SB.2017.00123 vom 31. Januar 2018 ab.

1.2.

1.2.1. Das Verwaltungsgericht erkannte im Wesentlichen, mangels hinreichender Begründung wäre auf die Einsprache nicht einzutreten gewesen. In der Sache selbst blieben die finanziellen Verhältnisse auch vor Verwaltungsgericht ungewiss. Der Steuerpflichtige habe keine Steuererklärung eingereicht, wenngleich er dies glauben machen wolle. Ebenso wenig habe er den Abschluss zu seiner selbständigen Erwerbstätigkeit vorgelegt und Angaben zu einem bestimmten Sparkonto und zu seinen drei Fahrzeugen gemacht. Er bringe immerhin vor, über ein steuerbares Vermögen von Fr. 2'041'511.-- zu verfügen, was die Veranlagung aber ohnehin übersteige. Zudem wolle er einen Gewinn aus selbständiger Erwerbstätigkeit "in der Höhe von Fr. 100'000.-- bis Fr. 150'000.--" und ein "steuerbares Einkommen von max. Fr. 95'000.--" erzielt haben. Bei Ausübung seiner Tätigkeit seien, so der Steuerpflichtige, Personalkosten für zwei Mitarbeiterinnen von Fr. 45'650.-- und Bürokosten von Fr. 20'000.-- entstanden. Das Verwaltungsgericht folgerte, wenn man zudem bedenke, dass der Steuerpflichtige alleine in der Steuerperiode 2014 mehr als Fr. 300'000.-- aus seinem Vermögen aufgewendet haben wolle, um seinen Lebensunterhalt zu bestreiten, erscheine ein Gewinn "in der Höhe
von Fr. 100'000.-- bis Fr. 150'000.--" als deutlich zu gering. Schliesslich treffe es zwar zu, dass Betreibungen vorlägen. Daraus abzuleiten, die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen sei nichtig oder sonstwie rechtsfehlerhaft, greife aber zu kurz. Das bewegliche Vermögen übersteige die offenen Steuerforderungen um ein Vielfaches.

1.2.2. Der Steuerpflichtige mache sodann, so das Verwaltungsgericht, Depressionen und tonische Anfälle (Epilepsie) geltend, die ihn seit mehreren Jahren in seiner Erwerbstätigkeit einschränkten. Dies bleibe aber unbewiesen, beschränke der Steuerpflichtige sich doch vor Verwaltungsgericht darauf, einen Neurologen als Zeugen anzurufen. Da ein derartiger Antrag vor der Unterinstanz unterblieben sei, erweise sich die Beweisofferte als verspätet. Nachdem er in der streitbetroffenen Steuerperiode unstreitig als selbständig erwerbender Rechtsberater tätig gewesen sei, bleibe ohnehin unerfindlich, weshalb ihm die Möglichkeit gefehlt haben sollte, seinen steuerlichen Mitwirkungspflichten nachzukommen.

1.3. Mit Eingabe vom 14. März 2018 erhebt der Steuerpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Er beantragt, es sei die Nichtigkeit der beiden Veranlagungsverfügungen zur Steuerperiode 2014 festzustellen, eventuell das steuerbare Einkommen auf Fr. 95'000.-- festzusetzen, subeventuell die Sache zur Vornahme der erforderlichen Abklärungen an die Vorinstanz zurückzuweisen.

1.4. Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter hat von Instruktionsmassnahmen abgesehen (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]).

I. Prozessuales

2.

2.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind gegeben (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 StHG [SR 642.14]).

2.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.5 S. 157) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236).

2.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.3 S. 156). Zu den tatsächlichen Feststellungen zählt auch die Beweiswürdigung (BGE 141 IV 369 E. 6.3 S. 375). Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen vor Bundesgericht nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt (unechte Noven; Art. 99 Abs. 1 BGG; BGE 139 II 373 E. 1.6 S. 378). Das Vorbringen von Tatsachen, die sich erst nach dem angefochtenen Entscheid ereigneten oder entstanden, ist im bundesgerichtlichen Verfahren unzulässig (echte Noven; BGE 143 V 19 E. 1.2 S. 22 f.).

II. Direkte Bundessteuer

3.

3.1. Die steuerpflichtige Person kann eine Veranlagungsverfügung, die ganz oder teilweise aufgrund pflichtgemässen Ermessens ergangen ist (Art. 130 Abs. 2 DBG), einzig mit der Begründung anfechten, die Veranlagung sei offensichtlich unrichtig (Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG). Prozessual bedeutet dies, dass es zur Umkehr der Beweislast kommt (so ausdrücklich Art. 183 Abs. 1bis DBG). Die steuerpflichtige Person kann den Unrichtigkeitsnachweis erbringen, indem sie entweder weitere Beweismittel nachreicht, wodurch die Untersuchungspflicht der Veranlagungsbehörde wieder auflebt, oder aber aufzeigen, dass die Veranlagungsverfügung offensichtlich übersetzt ist. Dies bedingt indes grobe methodische oder rechnerische Fehler. Das Bundesgericht prüft das Ergebnis einer Bewertung oder Schätzung nur zurückhaltend, das heisst auf offensichtliche Fehler und Irrtümer hin (zum Ganzen Urteil 2C 82/2018 vom 9. Februar 2018 E. 3.1 mit Hinweisen).

3.2. Fehlerhafte Verfügungen und Entscheide sind praxisgemäss (nur) nichtig, wenn der ihnen anhaftende Mangel besonders schwer ist, wenn er offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und wenn zudem die Rechtssicherheit durch die Annahme der Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet wird. Inhaltliche Mängel einer Entscheidung führen nur ausnahmsweise zur Nichtigkeit. Als Nichtigkeitsgründe fallen vorab funktionelle und sachliche Unzuständigkeit der entscheidenden Behörde sowie krasse Verfahrensfehler in Betracht. Die Nichtigkeit eines Entscheids ist von sämtlichen rechtsanwendenden Behörden jederzeit von Amtes wegen zu beachten (BGE 138 II 501 E. 3.1 S. 503 f.). Die Nichtigkeit kann auch erst im Rechtsmittelverfahren festgestellt werden (BGE 136 II 415 E. 1.2 S. 417).

3.3. Der Steuerpflichtige legt zunächst seinen Gesundheitszustand dar und verweist hierzu auf das Schreiben einer Fachärztin für Neurologie vom 10. Februar 2018. Die fachärztliche Einschätzung ist nach dem angefochtenen Entscheid ergangen und hat, da ein echtes Novum, im bundesgerichtlichen Verfahren unberücksichtigt zu bleiben (vorne E. 2.3). Soweit damit eine Wiedereinsetzung in den früheren Stand angestrebt worden sein sollte, wäre das Gesuch bei den funktionell zuständigen kantonalen Behörden einzureichen gewesen. Zudem mutet es widersprüchlich an, wenn der Steuerpflichtige in anderem Zusammenhang darauf hinweist, Mandate als Verwaltungsrat (B.________ AG) bzw. als Gesellschafter (C.________ GmbH) auszuüben und vor dem KStA/ZH als Vertreter juristischer Personen aufzutreten. Mit der Vorinstanz wirft dies die Frage auf, weshalb es dem Steuerpflichtigen benommen gewesen sein sollte, in eigenen steuerlichen Angelegenheiten zu handeln. Dies ist im bundesgerichtlichen Verfahren aber nicht Streitgegenstand.

3.4. Alsdann macht der Steuerpflichtige geltend, der angefochtene Entscheid sei nichtig. Er zitiert die bundesgerichtliche Praxis (vorne E. 3.2) an sich zutreffend und beruft sich namentlich auf das Urteil 2C 679/2016 vom 11. Juli 2017 (publ. in: ASA 86 S. 56, StE 2017 B 93.5 Nr. 33), das freilich eine unselbständigerwerbende Person betraf. Im streitbetroffenen Fall übt der Steuerpflichtige eine selbständige Erwerbstätigkeit aus, was einer Kontrolle anhand des Lohnausweises von vornherein entgegensteht (Urteil 2D 42/2017 vom 28. November 2017 E. 2.5). Hinzu kommt, dass das Bundesgericht damals die höchst aussergewöhnlichen Umstände des konkreten Einzelfalls zu würdigen hatte, die in verschiedenerlei Hinsicht mit der vorliegenden Konstellation nicht verglichen werden können. Anders, als der Steuerpflichtige dies anzunehmen scheint, ist das Bundesgericht im Fall vom 11. Juli 2017 auch nicht etwa zum Schluss gelangt, die Nichtigkeit ergebe sich bereits daraus, dass die Veranlagungsbehörde keinen Lohnausweis eingeholt hatte und das geschätzte Einkommen gegen Ende deutlich zu hoch ausgefallen war. Gegenteils erkannte es, die Veranlagungsbehörde sei solange davon entbunden, den bisherigen Aktenstand zu ergänzen, als sie das steuerbare
Einkommen anhand der Vorperiode festlegt und davon - wenn überhaupt - nur in geringfügigem Ausmass abweicht. Die Nichtigkeit ergab sich aus einer Würdigung der gesamten Situation und insbesondere aus dem Umstand, dass die Veranlagungsbehörde offene Steuern in Betreibung gesetzt hatte, aus den Pfändungsunterlagen die finanziellen Verhältnisse des Steuerpflichtigen ersehen konnte, das steuerbare Einkommen - in Missachtung der Betreibungsakten - aber dennoch von Jahr zu Jahr systematisch und massiv erhöht hatte. Die Tragweite hinsichtlich selbständig erwerbender Personen ist von vornherein eingeschränkt (Urteil 2D 42/2017 vom 28. November 2017 E. 2.6).

3.5. Der Steuerpflichtige bringt keinerlei Sachumstände vor, die in irgendeiner Weise auf Nichtigkeit schliessen lassen könnten. Vielmehr handelt es sich um einen klassischen Fall der ermessensweisen Veranlagung einer selbständig erwerbenden Person, die über Jahre ihre elementaren Mitwirkungspflichten verletzt hat, weshalb die Veranlagungsbehörde nicht umhin kommen konnte, Einkommen und Vermögen von Grund auf zu schätzen. Was der Steuerpflichtige sodann inhaltlich vorbringt, vermag den Anforderungen an den Unrichtigkeitsnachweis nicht zu genügen (E. 3.1). Auszugehen ist davon, dass die wahren finanziellen Verhältnisse nach wie vor höchst ungewiss sind. Trotz Mahnung und Möglichkeit, in den kantonalen Verfahren Licht ins Dunkel zu bringen, legte der Steuerpflichtige keinen Geschäftsabschluss vor. Seiner pauschale Aussage, einen Gewinn aus selbständiger Erwerbstätigkeit "in der Höhe von Fr. 100'000.-- bis Fr. 150'000.--" und ein "steuerbares Einkommen von max. Fr. 95'000.--" erzielt zu haben, durfte die Vorinstanz verfassungsrechtlich haltbar entgegensetzen, dass dies mit Blick auf die Personal- und Raumkosten sowie den Lebensaufwand unrealistisch sei. Nichts daran ändern könnte, dass es sich beim Betrag von Fr. 300'000.-- um die
Tilgung von Steuerschulden gehandelt haben soll, wie der Steuerpflichtige vor Bundesgericht vorbringt, was aber vorinstanzlich nicht festgestellt ist (Art. 99 Abs. 1 BGG). Was schliesslich den Einwand betrifft, er hätte an 220 Arbeitstagen durchschnittlich 11,6 Stunden zu Fr. 200.-- verrechnen müssen, um den geschätzten Umsatz erreichen zu können, ist einzig festzuhalten, dass das KStA/ZH unter allen Titeln zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 500'000.-- gelangt ist. Wie der Steuerpflichtige selber vorbringt, ist er Eigentümer einer Liegenschaft an bester Lage in U.________/ZH, was allein schon mit einem ansprechenden Eigenmietwert verbunden sein dürfte. Schliesslich ist auch keine Gehörsverletzung ersichtlich (Art. 29 Abs. 2 BV), zumal dies Vorbringen erfordert hätte, die den Anforderungen von Art. 106 Abs. 2 BGG genügen (BGE 142 I 99 E. 1.7.2 S. 106). Mit Blick auf die appellatorische Kritik kann davon aber keine Rede sein.

3.6. Die Beschwerde erweist sich, soweit die direkte Bundessteuer betreffend, als unbegründet.

III. Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich

4.
Im hier interessierenden Bereich bestehen zwischen der direkten Bundessteuer und dem harmonisierten Steuerrecht von Kantonen und Gemeinden keinerlei Unterschiede. Das Harmonisierungsrecht hat in das Steuergesetz (des Kantons Zürich) vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) Eingang gefunden. Es kann insoweit auf die Ausführungen zur direkten Bundessteuer verwiesen werden.

IV. Kosten und Entschädigung

5.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Steuerpflichtigen aufzuerlegen. Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Entschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014, wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich, Steuerperiode 2014, wird abgewiesen.

3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 5'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 27. April 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 32 Juge instructeur - 1 Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
¹	Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
²	Le juge instructeur statue comme juge unique sur la radiation du rôle des procédures devenues sans objet ou achevées par un retrait ou une transaction judiciaire.
³	Les décisions du juge instructeur ne sont pas sujettes à recours.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 132 Conditions - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	La réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours en matière d'impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent (art. 103, al. 1, let. b, et 104, al. 1).
³	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 183 En cas de soustraction d'impôt - 1 L'ouverture d'une procédure pénale pour soustraction d'impôt est communiquée par écrit à la personne concernée. Celle-ci est invitée à s'exprimer sur les griefs retenus à son encontre et informée de son droit de refuser de déposer et de collaborer.280
¹	L'ouverture d'une procédure pénale pour soustraction d'impôt est communiquée par écrit à la personne concernée. Celle-ci est invitée à s'exprimer sur les griefs retenus à son encontre et informée de son droit de refuser de déposer et de collaborer.280
^1bis	Les moyens de preuve rassemblés dans le cadre de la procédure en rappel d'impôt ne peuvent être utilisés dans la procédure pénale pour soustraction d'impôt que s'ils n'ont été rassemblés ni sous la menace d'une taxation d'office (art. 130, al. 2) avec inversion du fardeau de la preuve au sens de l'art. 132, al. 3, ni sous la menace d'une amende en cas de violation d'une obligation de procédure.281
²	L'AFC peut requérir la poursuite pour soustraction d'impôt. ...282
³	Lorsque l'AFC a demandé la poursuite pour une soustraction ou qu'elle a participé à la procédure, la décision de condamnation ou de non-lieu rendue par l'autorité cantonale lui est également notifiée.
⁴	Les frais occasionnés par des mesures spéciales d'instruction (expertise comptable, rapports d'experts, etc.) sont, en principe, à la charge de la personne reconnue coupable de soustraction d'impôt; ils peuvent également être mis à la charge de la personne qui a obtenu un non-lieu lorsque, en raison de son comportement fautif, elle a amené l'autorité fiscale à entreprendre la poursuite pénale ou qu'elle a considérablement compliqué ou ralenti l'instruction.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.