9C_73/2024 - 2025-02-26 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen, Steuerperioden 2017

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 73/2024

Urteil vom 26. Februar 2025

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Moser-Szeless, Präsidentin,
Bundesrichter Stadelmann, Parrino, Beusch, Bundesrichterin Scherrer Reber,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
A.________ GmbH,
vertreten durch Rechtsanwalt Thomas Stadelmann,
Beschwerdeführerin,

gegen

Kantonales Steueramt St. Gallen, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Beschwerdegegner,

Steuerverwaltung des Kantons Zug, Bahnhofstrasse 26, 6300 Zug.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen, Steuerperioden 2017 - 2021,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 18. Dezember 2023 (B 2023/159).

Sachverhalt:

A.
Die A.________ GmbH hat ihren Sitz im Kanton Zug (vom 22. Januar 2013 bis 30. Juni 2022 in W.________, seit dem 1. Juli 2022 in U.________). Sie bezweckt den Handel mit Soft- und Hardware. Als einziger Geschäftsführer amtet B.________, wohnhaft an der Strasse X.________, V.________/SG. Einzige Gesellschafterin ist die C.________ GmbH mit Sitz in V.________, deren einziger Gesellschafter und Geschäftsführer wiederum B.________ ist.
Das Steueramt des Kantons St. Gallen teilte der A.________ GmbH am 22. Januar 2021 mit, dass ihre Steuerpflicht im Kanton St. Gallen abgeklärt werde, und ersuchte sie hierfür um Beantwortung verschiedener Fragen und Einreichung diverser Belege. Hierzu nahm die A.________ GmbH am 30. März 2021 Stellung. Am 14. April 2021 fand eine mündliche Besprechung zwischen dem zuständigen Steuerkommissär und dem Rechtsvertreter der A.________ GmbH statt, worauf ein Schriftenwechsel folgte. Mit Verfügung vom 17. Dezember 2021 stellte das Steueramt fest, dass die A.________ GmbH aufgrund des Orts der tatsächlichen Verwaltung im Kanton St. Gallen der unbeschränkten Steuerpflicht unterliege. Die dagegen erhobene Einsprache wies das Steueramt mit Entscheid vom 13. April 2022 ab.

B.
Den gegen den Einspracheentscheid erhobenen Rekurs wies die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen mit Entscheid vom 3. Juli 2023 ab und bestätigte, dass die A.________ GmbH für die Steuerperioden 2017 bis 2021 im Kanton St. Gallen unbeschränkt steuerpflichtig gewesen sei. Die dagegen erhobene Beschwerde wies das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen mit Entscheid vom 18. Dezember 2023 ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 30. Januar 2024 beantragt die A.________ GmbH hauptsächlich, dass der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 18. Dezember 2023 aufzuheben und festzustellen sei, dass ihr Hauptsteuerdomizil in der Zeit vom 1. Januar 2017 bis 31. Dezember 2021 nicht im Kanton St. Gallen gelegen habe. Eventualiter beantragt sie, dass die Steuerveranlagungsverfügungen des Steueramts des Kantons Zug für die Steuerperioden 2017 bis 2021 als nichtig zu erklären, subeventualiter aufzuheben, seien und festzustellen sei, dass ihr gegenüber dem Kanton Zug im Umfang der für die Jahre 2017 bis 2021 geleisteten Steuern in Höhe von Fr. 105'975.65 ein Rückforderungsanspruch zustehe. Das Steueramt und das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die Steuerverwaltung des Kantons Zug beantragt, dass ihr keine Kosten aufzuerlegen seien. Die A.________ GmbH nimmt erneut Stellung.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Entscheid einer letzten, oberen kantonalen Instanz in einer öffentlich-rechtlichen Angelegenheit (Art. 82 lit. a BGG, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Dieser Entscheid hat die Veranlagungszuständigkeit des Kantons St. Gallen zum Gegenstand (sog. Steuerdomizilentscheid). Unabhängig davon, ob Steuerdomizilentscheide als Vor- oder als Endentscheide zu betrachten sind, ist die Beschwerde dagegen bzw. gegen den betreffenden Entscheid der oberen kantonalen Instanz zulässig, weil es um die Zuständigkeit des betroffenen Kantons geht (Urteile 9C 591/2023 vom 2. April 2024 E. 1.1, nicht publ. in: BGE 150 II 321; 2C 398/2021 vom 23. Dezember 2021 E. 1.1, nicht publ. in: BGE 148 II 285, aber in: StE 2022 A 24.21 Nr. 43; 2C 211/2021 / 2C 212/2021 vom 8. Juni 2021 E. 1.1). Die Beschwerdeführerin ist als Steuerpflichtige gemäss Art. 89 Abs. 1 BGG und Art. 73 Abs. 2 StHG (SR 642.14) zur Beschwerde legitimiert. Auf die Beschwerde gegen den Kanton St. Gallen ist einzutreten.

1.2. Die Beschwerdeführerin stellt einen Eventualantrag auf Aufhebung der Veranlagungen des Kantons Zug. Auf dem Gebiet des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) kann nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung grundsätzlich auch eine bereits rechtskräftige Veranlagung eines anderen Kantons für dieselbe Steuerperiode mitangefochten werden (Art. 100 Abs. 5 BGG), obwohl es sich dabei in der Regel nicht um ein Urteil im Sinne von Art. 86 BGG handelt (BGE 139 II 373 E. 1.4; 133 I 308 E. 2.4; 133 I 300 E. 2.4; Urteile 9C 591/2023 vom 2. April 2024 E. 1.2, nicht publ. in: BGE 150 II 321; 9C 710/2022 vom 17. August 2023 E. 1.3, nicht publ. in: BGE 149 II 354, aber in: StE 2024 A 24.5 Nr. 12). Für die Ausnahme von Art. 86 BGG ist aber immerhin vorauszusetzen, dass die Veranlagung im anderen Kanton nicht mehr mit einem ordentlichen Rechtsmittel angefochten werden kann (Urteile 9C 591/2023 vom 2. April 2024 E. 1.2, nicht publ. in: BGE 150 II 321; 2C 403/2015 vom 1. April 2016 E. 5, in: StE 2016 A 24.21 Nr. 36). Die Praxis lässt die Anfechtung solcher rechtskräftigen Veranlagungen grundsätzlich auch dann zu, wenn der Kanton, dessen Instanzen durchlaufen worden sind, wie hier bloss einen Steuerdomizilentscheid gefällt
hat und somit vorerst nur eine virtuelle Doppelbesteuerung besteht (vgl. Urteile 9C 591/2023 vom 2. April 2024 E. 1.2, nicht publ. in: BGE 150 II 321; 2C 830/2021 vom 14. Juni 2022 E. 1.3; vgl. aber auch Urteile 2C 247/2021 vom 27. Dezember 2021 E. 1.3.2, in: StE 2022 A 24.21 Nr. 41; 2C 211/2021 / 2C 212/2021 vom 8. Juni 2021 E. 1.2). Da diese Voraussetzungen für die Anfechtung der rechtskräftigen Veranlagungen im erstveranlagenden Kanton für die Steuerperioden 2017 bis 2020 vorliegend erfüllt sind, ist auf die Beschwerde gegen den Kanton Zug insoweit grundsätzlich einzutreten. Nicht einzutreten ist dagegen auf die gestellten Anträge betreffend die Steuerperiode 2021, da für diese Steuerperiode gemäss der unwidersprochen gebliebenen Stellungnahme des Kantons Zug noch keine rechtskräftigen Entscheide vorliegen.

1.3. Soweit die Beschwerdeführerin die Feststellung eines Rückerstattungsanspruchs verlangt, ist ihr Antrag im Lichte der Begründung als Leistungs- und nicht als Feststellungsbegehren zu interpretieren (vgl. zur Subsidiarität von Feststellungsbegehren, wenn ebenso gut Anträge auf Leistung oder Gestaltung gestellt werden können, BGE 141 II 113 E. 1.7). Des Weiteren fällt in Bezug auf diesen Antrag auf, dass die Beschwerdeführerin die Beträge, die sie dem Kanton Zug in den streitbetroffenen Perioden an Steuern bezahlt haben will, durchwegs höher beziffert als die Beträge, die sich aus den Veranlagungsverfügungen für die Kantons- und Gemeindesteuern ergeben, die der Kanton Zug eingereicht hat. Soweit die Beschwerdeführerin mit ihren Anträgen also etwas anderes als die Rückerstattung der effektiv veranlagten und bezahlten Steuern des Kantons Zug bezweckt, könnte darauf nicht eingetreten werden. Das gilt insbesondere, falls sie damit die Bezahlung eines Vergütungszinses anstrebt. Denn aus dem Doppelbesteuerungsverbot folgt keine Verpflichtung zur Leistung eines solchen Zinses. Ein entsprechender Anspruch müsste sich aus dem massgebenden kantonalen Recht ergeben. Diesbezüglich greift die Ausnahme von der Ausschöpfung des kantonalen
Instanzenzugs nach Art. 100 Abs. 5 BGG nicht (vgl. Urteile 9C 591/2023 vom 2. April 2024 E. 1.2, nicht publ. in: BGE 150 II 321; 2C 1039/2020 vom 6. Oktober 2021 E. 1.2.3, in: StE 2022 A 24.43.2 Nr. 7).

2.

2.1. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Eine Berichtigung oder Ergänzung der vorinstanzlichen Feststellungen ist von Amtes wegen (Art. 105 Abs. 2 BGG) oder auf Rüge hin (Art. 97 Abs. 1 BGG) möglich. Von den tatsächlichen Grundlagen des vorinstanzlichen Urteils weicht das Bundesgericht jedoch nur ab, wenn diese offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang zudem entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 135 E. 1.6). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2). Eine entsprechende Rüge ist hinreichend zu substanziieren (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 147 I 73 E. 2.2).

2.2. Die Bindung an den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt (Art. 97 Abs. 1 und Art. 105 Abs. 1 BGG) und das Novenverbot (Art. 99 Abs. 1 BGG) gelten grundsätzlich auch für Beschwerden in Sachen der interkantonalen Doppelbesteuerung. Ausgenommen davon sind jedoch Tatsachen und Beweismittel, die der Kanton vorbringt, dessen Veranlagung bereits rechtskräftig ist, oder die durch solche Vorbringen veranlasst werden. Insoweit kommt das Bundesgericht nicht umhin, den Sachverhalt frei zu prüfen, und ist auch das Novenverbot zu relativieren (BGE 139 II 373 E. 1.7 mit Hinweisen; Urteile 2C 615/2021 vom 22. September 2022 E. 2.2; 2C 55/2021 vom 28. Dezember 2021 E. 2.1.2).

2.3. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f . BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), prüft jedoch unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG) nur die vorgebrachten Argumente, falls weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 142 I 135 E. 1.5). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 143 II 459 E. 2.1; 134 II 207 E. 2). Mit freier Kognition ist zu prüfen, ob das kantonale Recht mit dem Bundesrecht, namentlich dem StHG, vereinbar ist (Urteile 9C 678/2021 vom 17. März 2023 E. 2.2, nicht publ. in: BGE 149 II 158, aber in: StE 2023 B 72.13.1 Nr. 4; 9C 628/2022 vom 31. Januar 2023 E. 2; 2C 1081/2015 vom 12. Dezember 2016 E. 1.4, nicht publ. in: BGE 143 II 33). In Bezug auf die Verletzung der verfassungsmässigen Rechte gilt nach Art. 106 Abs. 2 BGG eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (BGE 147 I 73
E. 2.1; 143 II 283 E. 1.2.2).

3.
Die Beschwerdeführerin macht in formeller Hinsicht geltend, dass die Vorinstanzen ihren verfassungsmässigen Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) verletzt habe, indem sie es abgelehnt habe, die von ihr offerierten Beweismittel (Augenschein in den Büroräumlichkeiten im Kanton Zug und Zeugenaussagen) abzunehmen.

3.1. Zum verfassungsmässigen Anspruch auf rechtliches Gehör gehört unter anderem, dass die Behörde alle erheblichen und rechtzeitigen Vorbringen der Parteien würdigt und die ihr angebotenen Beweise abnimmt, wenn diese zur Abklärung des Sachverhalts tauglich erscheinen. Umgekehrt folgt daraus, dass keine Verletzung des rechtlichen Gehörs vorliegt, wenn eine Behörde auf die Abnahme beantragter Beweismittel verzichtet, weil sie auf Grund der bereits abgenommenen Beweise ihre Überzeugung gebildet hat und ohne Willkür in vorweggenommener (antizipierter) Beweiswürdigung annehmen kann, dass ihre Überzeugung durch weitere Beweiserhebungen nicht geändert würde (vgl. BGE 145 I 167 E. 4.1; 141 I 60 E. 3.3; 136 I 229 E. 5.3).

3.2. Die Vorinstanz hat erwogen, es sei weder überzeugend noch ersichtlich, dass eine persönliche Wahrnehmung vor Ort im Vergleich zu den aktenkundigen Fotos ein anderes Bild zur Infrastruktur und ihrer Nutzungsintensität liefern könnte. Wenn die Beschwerdeführerin weitere Fotos oder Grundrisspläne für "völlig ungeeignet" halte, zusätzliche Erkenntnisse zur Infrastrukturnutzung zu liefern, bringe sie damit selbst zum Ausdruck, dass der visuelle Abklärungsbedarf ausgeschöpft sei. Ohnehin seien zwischen den streitbetroffenen Steuerperioden einige Jahre vergangen und habe die Beschwerdeführerin ihre Büroräumlichkeit bzw. ihre Domiziladresse inzwischen gewechselt, womit ein Augen schein der nicht mehr benutzten Räume in der Stadt Zug wenig informativen Mehrwert verspreche. Insgesamt sei nicht zu beanstanden, dass die Unterinstanz in antizipierter Beweiswürdigung auf einen Augenschein verzichtet habe. Dasselbe gelte auch für die angebotenen Zeugenaussagen, zumal die vorgeschlagenen Zeugen dem Geschäftsführer nahestünden, sodass kaum ein unbeeinflusstes Zeugnis zu erwarten sei.

3.3. Diese Würdigung ist nicht zu beanstanden. Entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerin ist es jedenfalls nicht willkürlich, wenn die kantonalen Instanzen in antizipierter Beweiswürdigung davon ausgegangen sind, dass der Beweiswert der angebotenen Beweismittel gering wäre und die aus den Akten gewonnene Überzeugung über den Umfang und die Nutzungsintensität der Infrastruktur der Beschwerdeführerin in der Stadt Zug nicht umstossen können würde. Die Gehörsrüge der Beschwerdeführerin erweist sich also als unbegründet.

4.
Die Beschwerdeführerin macht sodann geltend, die Vorinstanz habe die Grundsätze der Beweislastverteilung verletzt und deshalb verkannt, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung nicht im Kanton St. Gallen, sondern im Kanton Zug befunden habe.

4.1. Juristische Personen sind nach harmonisiertem kantonalen Steuerrecht (vgl. Art. 71 des Steuergesetzes des Kantons St. Gallen vom 9. April 1998 [StG/SG; sGS 811.1]; vgl. auch Art. 20 Abs. 1 StHG und § 51 des Steuergesetzes des Kantons Zug vom 25. Mai 2000 [StG/ZG; BGS 632.1]) einem Kanton gegenüber persönlich zugehörig und deshalb unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung auf dem Gebiet dieses Kantons befindet. Nach der Praxis liegt die tatsächliche Verwaltung einer juristischen Person am Ort, wo die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen, die wesentlichen Unternehmensentscheide fallen, die normalerweise am Sitz sich abspielende Geschäftsführung besorgt wird und die Gesellschaft den wirklichen, tatsächlichen Mittelpunkt ihrer ökonomischen Existenz hat. Die so verstandene tatsächliche Verwaltung einer juristischen Person ist abzugrenzen von der blossen administrativen Verwaltung einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Massgebend ist somit die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks; findet sie an
mehreren Orten statt, ist der Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend (BGE 150 II 321 E. 3.2; Urteile 2C 211/2019 vom 6. April 2022 E. 4.2.2; 2C 24/2021 vom 6. Oktober 2021 E. 4.2; 2C 549/2018 vom 30. Januar 2019 E. 2.2; 2C 848/2017 vom 7. September 2018 E. 3.2).

4.2. Die Verteilung der (objektiven) Beweislast erfolgt nach ständiger Rechtsprechung auch im Steuerrecht sinngemäss nach Art. 8 ZGB (BGE 150 II 321 E. 3.6.1; 148 II 285 E. 3.1.3; 144 II 427 E. 8.3.1; 142 II 488 E. 3.8.2). Die Frage nach der objektiven Beweislast stellt sich allerdings erst, wenn eine relevante Tatsache trotz allen zumutbaren Untersuchungsaufwands seitens der untersuchungspflichtigen Steuerbehörde beweislos bleibt (BGE 148 II 285 E. 3.1.3; 147 II 209 E. 5.1.3). Wenn also ein Kanton geltend macht, eine juristische Person habe ihren Ort der tatsächlichen Verwaltung in seinem Kantonsgebiet und sei ihm deshalb persönlich zugehörig, und der Beweis der dafür relevanten Tatsachen nicht mit dem erforderlichen Beweismass gelingt, trägt der Kanton die beweisrechtlichen Konsequenzen der Beweislosigkeit.

4.3. Die Beschwerdeführerin macht nicht geltend, dass die Vorinstanz Beweislosigkeit angenommen und ihr die beweisrechtlichen Folgen derselben auferlegt hätte. Derlei ist auch nicht ersichtlich. Genau besehen zielt die Kritik der Beschwerdeführerin also nicht auf die Beweislastverteilung, sondern vielmehr darauf, wie die Vorinstanz die ihr vorliegenden Beweismittel und Indizien gewürdigt hat. Die Beschwerdeführerin scheint im Wesentlichen der Ansicht zu sein, die Vorinstanz habe zu Unrecht als bewiesen erachtet, dass die wesentlichen Unternehmensentscheide am Wohnsitz des Geschäftsführers im Kanton St. Gallen gefällt worden seien.

4.4. Die Vorinstanz hat in einem ersten Schritt erwogen, dass es sich bei den "eher spartanisch eingerichteten" Büros, welche die Beschwerdeführerin an der Y.________ Strasse in W.________ bei den Eltern des Geschäftsführers ihres Partnerunternehmens gemietet hatte, um ein blosses Briefkastendomizil gehandelt habe. Sie hat dafür eine Reihe von Anhaltspunkten genannt (u.a. Mietzins von Fr. 100.- pro Jahr, der erst am Ende der Vertragslaufzeit fällig wurde; keine Nutzung für Kundenbetreuung und Dienstleistungserbringung; Weiterleitung der Post). In einem zweiten Schritt hat die Vorinstanz untersucht, wo sich die tatsächliche Verwaltung der Beschwerdeführerin befunden hat. Sie hat dabei erwogen, dass die Beschwerdeführerin ihre Geschäftstätigkeit im Wesentlichen über ihren Geschäftsführer ausübe. Unter Würdigung der gesamten Umstände ist sie sodann zum Schluss gekommen, dass die geschäftsführenden Tätigkeiten für die Beschwerdeführerin und weitere sie betreffende administrative Belange hauptsächlich am Wohnsitz des Geschäftsführers an der Strasse X.________ in V.________ verrichtet worden seien. Dafür sprächen einerseits die dort vorhandene Büroinfrastruktur, andererseits der Umstand, dass dort zwei weitere Gesellschaften registriert
seien, für die der Geschäftsführer ebenfalls und in grösserem Umfang tätig sei. Auch die Post der Beschwerdeführerin werde am Wohnsitz des Beschwerdeführers verarbeitet.

4.5. Diese Würdigung ist im Ergebnis nicht zu beanstanden, auch wenn der Begründung der Vorinstanz nicht restlos gefolgt werden kann.

4.5.1. Die Erwägungen der Vorinstanz bedürfen zunächst einer Klarstellung. Aus den konkreten Umständen des Einzelfalls kann sich zwar ergeben, dass die wesentlichen Unternehmensentscheide einer juristischen Person zumindest schwergewichtig am Wohnsitz ihres Geschäftsführers getroffen worden sind, sodass die Annahme der tatsächlichen Verwaltung an diesem Ort begründet ist (vgl. Urteil 9C 722/2022 vom 6. November 2023 E. 5.1.1). Das bedeutet jedoch nicht, dass der Wohnsitz ihres Geschäftsführers gewissermassen ein subsidiäres Steuerdomizil der juristischen Person begründet, wenn nicht bestimmt werden kann, wo ihre Unternehmensentscheide schwergewichtig getroffen und ihre Geschäfte schwergewichtig geführt worden sind. Denn Anknüpfungspunkte für die persönliche Zugehörigkeit und die unbeschränkte Steuerpflicht einer juristischen Person sind nach harmonisiertem Steuerrecht alleine der Sitz und der Ort der tatsächlichen Verwaltung (Art. 20 Abs. 1 StHG; vgl. oben E. 4.1). Kann unter Würdigung der gesamten Umstände nicht mit dem erforderlichen Beweismass festgestellt werden, dass an einem bestimmten Ort schwergewichtig die wesentlichen Unternehmensentscheide getroffen und die Geschäfte geführt worden sind, kann die juristische Person an
diesem Ort nicht ihre tatsächliche Verwaltung haben; eine unbeschränkte Steuerpflicht ausserhalb des Sitzkantons scheidet in diesem Fall aus. Soweit das Bundesgericht in früheren unpublizierten Urteilen etwas anderes erwogen oder zumindest angedeutet hat (vgl. etwa Urteile 2C 308/2019 vom 6. April 2022 E. 8.3; 2C 549/2018 vom 30. Januar 2019 E. 2.2; 2C 848/2017 vom 7. September 2018 E. 3.2), kann daran nicht festgehalten werden.

4.5.2. Ob eine juristische Person ihren Ort der tatsächlichen Verwaltung in einem Kanton hat und deshalb diesem persönlich zugehörig sowie unbeschränkt steuerpflichtig ist, stellt eine Frage des harmonisierten kantonalen Steuerrechts dar. Als solche ist sie der kollisionsrechtlichen Frage nach dem Verhältnis zum Steueranspruch des Sitzkantons vorgelagert (vgl. dazu unten E. 5.2). Aus Sicht des Kantons, der seinen Steueranspruch auf die tatsächliche Verwaltung stützt, interessiert deshalb vorerst alleine, ob an einem bestimmten Ort in seinem Kantonsgebiet zumindest schwergewichtig die wesentlichen Unternehmensentscheide getroffen werden und die Geschäftsführung besorgt wird (vgl. oben E. 4.1). Ausgangspunkt für die Untersuchung dieser Frage kann namentlich die am betreffenden Ort unterhaltene Infrastruktur und sonstige Substanz sein. Es ist zwar oft sachgerecht, in einem zweiten Schritt auch zu berücksichtigen, ob die juristische Person am Sitz oder an einem dritten Ort ebenfalls Substanz unterhält, weil solche kantonsfremde Substanz ein Indiz dafür sein kann, dass sich die tatsächliche Verwaltung nicht im eigenen Kanton abspielt. Hat der Kanton aber festgestellt, dass an einem bestimmten Ort in seinem Kantonsgebiet zumindest
schwergewichtig die wesentlichen Unternehmensentscheide getroffen werden und die Geschäftsführung besorgt wird, schadet kantonsfremde Substanz seinem Steueranspruch nach harmonisiertem kantonalen Steuerrecht nicht (a.M. wohl PETER BRÜLISAUER, Sitz versus Verwaltung im interkantonalen und im internationalen Verhältnis, ILE Forum für Steuerrecht 2024 S. 129 f.).

4.5.3. Die Vorinstanz hat zuerst die kantonsfremde Substanz untersucht und ihr in der Begründung sehr viel Platz eingeräumt. Dies bedeutet aber nicht, dass die Beurteilung der Vorinstanz im Ergebnis zu beanstanden wäre. Denn die Vorinstanz hat in einem zweiten Schritt mehrere Anhaltspunkte dafür genannt, die sie zur Überzeugung geführt haben, der Ort der tatsächlichen Verwaltung habe sich am Wohnsitz des Geschäftsführers im Kanton St. Gallen befunden. Das Bundesgericht kann die Würdigung dieser Tatsachen durch die Vorinstanz aus zwei Gründen nur sehr eingeschränkt überprüfen: Erstens hat das Bundesgericht kürzlich entschieden, dass für die Bestimmung des Orts der tatsächlichen Verwaltung aufgrund der notorischen Beweisschwierigkeiten das Beweismass der überwiegenden Wahrscheinlichkeit Anwendung findet (BGE 150 II 321 E. 3.6.4). Zweitens kann das Bundesgericht die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz - unter Vorbehalt von Noven, die der erstveranlagende Kanton vor Bundesgericht einbringt, sowie den diesbezüglichen Entgegnungen des Beschwerdeführers (vgl. oben E. 2.2) - generell nur auf offensichtliche Unrichtigkeit bzw. Willkür überprüfen (Art. 105 Abs. 2 BGG; vgl. oben E. 2.1 und 2.2). Der Kanton Zug hat keine Noven
eingebracht, die nach einer vertieften Sachverhaltskontrolle durch das Bundesgericht rufen würden. Konkret müsste hier also die Würdigung, mit überwiegender Wahrscheinlichkeit seien die wesentlichen Unternehmensentscheide schwergewichtig am Wohnsitz des Geschäftsführers getroffen und die Geschäfte schwergewichtig dort geführt worden, als offensichtlich unrichtig bzw. willkürlich erscheinen, bevor das Bundesgericht korrigierend eingreifen könnte (vgl. auch BGE 150 II 321 E. 3.7). Dies ist hier angesichts der von der Vorinstanz genannten Anhaltspunkte (vgl. oben E. 4.4 am Ende) nicht der Fall. Die Vorinstanz konnte vielmehr willkürfrei annehmen, dass der Geschäftsführer die Geschäfte der Beschwerdeführerin führte sowie die wesentlichen Unternehmensentscheide für sie traf und er dies mit überwiegender Wahrscheinlichkeit schwergewichtig in seiner Liegenschaft im Kanton St. Gallen tat. Aus dieser für das Bundesgericht nach dem Gesagten verbindlichen Feststellung (Art. 105 Abs. 1 BGG) folgt, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung der Beschwerdeführerin in den streitbetroffenen Steuerperioden im Kanton St. Gallen befand und die Beschwerdeführerin dort also nach harmonisiertem kantonalen Steuerrecht unbeschränkt steuerpflichtig
war.

5.
Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass ihr eine Doppelbesteuerung drohe, wenn sie nun auch im Kanton St. Gallen der unbeschränkten Steuerpflicht unterworfen werde, nachdem sie im Kanton Zug bereits besteuert worden sei.

5.1. Da Art. 127 Abs. 3 BV auch die virtuelle Doppelbesteuerung verbietet, hat die Beschwerdeführerin grundsätzlich einen verfassungsmässigen Anspruch darauf, dass die virtuelle Doppelbesteuerung beseitigt wird (vgl. BGE 150 II 321 E. 4.2; 150 I 31 E. 4.1; 148 I 65 E. 3.1). Es ist mithin derjenige unter den angefochtenen kantonalen Entscheiden aufzuheben, der gegen die Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung verstösst, die das Bundesgericht in seiner Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 BV bzw. Art. 46 Abs. 2 aBV entwickelt hat.

5.2. Die juristische Person ist zwar nach harmonisiertem kantonalen Steuerrecht an ihrem Sitz unbeschränkt steuerpflichtig, und zwar auch dann, wenn sie dort nur einen Briefkasten unterhält. Nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung liegt das Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person aber am Ort der tatsächlichen Verwaltung, wenn dieser Ort und der Sitz auseinanderfallen. Der kantonalrechtliche Besteuerungsanspruch des Sitzkantons wird deshalb nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung durch den Besteuerungsanspruch eines anderen Kantons verdrängt, wenn feststeht, dass sich die tatsächliche Verwaltung an einem Ort in diesem Kanton abspielt (vgl. BGE 150 II 321 E. 3.1; 146 II 111 E. 2.3.6; Urteil 2C 627/2017 vom 1. Februar 2019 E. 2.3.6, in: StE 2019 B 71.31 Nr. 4, StR 74/2019 S. 286). In diesem Fall kann der Sitzkanton die juristische Person nur noch besteuern, falls und soweit sie im Sitzkanton ein Nebensteuerdomizil (z.B. eine Betriebsstätte oder ein Grundstück) unterhält (BGE 150 II 321 E. 3.1).
Das Bundesgericht hat bereits eingehend dargelegt, dass und weshalb im Kollisionsfall dem Ort der tatsächlichen Verwaltung der Vorrang zukommt (vgl. insbesondere Urteil 2C 627/2017 vom 1. Februar 2019 E. 2.3, in: StE 2019 B 71.31 Nr. 4, StR 74/2019 S. 286, mit zahlreichen Hinweisen). Es gibt keinen Grund, hiervon abzurücken (a.M. BRÜLISAUER, a.a.O., S. 133 ff.; PETER LOCHER, Zum Hauptsteuerdomizil juristischer Personen im interkantonalen Verhältnis, StR 75/2020 S. 280).

5.3. Der Ort der tatsächlichen Verwaltung der Beschwerdeführerin lag in den Steuerperioden 2017 bis 2020 im Kanton St. Gallen, sodass sich dort das Hauptsteuerdomizil der Beschwerdeführerin befand. Der Kanton Zug macht nicht geltend, dass die Beschwerdeführerin auf seinem Gebiet ein Nebensteuerdomizil unterhalten hätte. Seine Veranlagungen für die Steuerperioden 2017 bis 2020, mit denen der Kanton Zug die Gewinne der Beschwerdeführerin umfassend besteuert hat, verletzen also die Grundsätze über die interkantonale Doppelbesteuerung. Der Kanton Zug bringt nichts vor, was der Durchsetzung des verfassungsmässigen Anspruchs der Beschwerdeführerin auf Beseitigung der Doppelbesteuerung entgegenstehen würde.

6.

6.1. Nach dem Gesagten steht dem Kanton St. Gallen für die Steuerperioden 2017 bis 2021 das unbeschränkte Besteuerungsrecht zu, weil sich dort der Ort der tatsächlichen Verwaltung der Beschwerdeführerin befand. Die Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen ist demnach abzuweisen. Die Beschwerde gegen den Kanton Zug ist dagegen gutzuheissen, soweit darauf eingetreten werden kann. Die Veranlagungsverfügungen des Kantons Zug für die Steuerperioden 2017 bis 2020 sind aufzuheben und er ist zu verpflichten, die für diese Steuerperioden bezahlten Steuern der Beschwerdeführerin zurückzuerstatten.

6.2. Der Kanton Zug beantragt, dass ihm keine Kosten aufzuerlegen seien. Ihm kann nicht gefolgt werden. Soweit seine Veranlagungsverfügungen aufgehoben werden, gilt er als unterliegend und ist er deshalb kosten- und entschädigungspflichtig, zumal es um Vermögensinteressen geht (Art. 66 Abs. 1 und 4 sowie Art. 68 Abs. 1 und 3 BGG; Urteil 9C 229/2023 vom 20. Juli 2023 E. 4.3). Zwar hat das Bundesgericht erwogen, dass von der Kostenverlegung nach dem Unterliegerprinzip abgewichen oder dem unterliegenden Kanton sogar eine Parteientschädigung zugesprochen werden kann, wenn sich die steuerpflichtige Person treuwidrig verhält (vgl. BGE 149 II 354 E. 5.2 und 5.3; Urteil 9C 591/2023 vom 2. April 2024 E. 5.3, nicht publ. in: BGE 150 II 321). Der Kanton Zug zeigt aber nicht auf, inwiefern sich die Beschwerdeführerin ihm gegenüber treuwidrig verhalten haben soll. Ihm sind also nach Massgabe seines Unterliegens Kosten aufzuerlegen und er hat der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung zu bezahlen. Die Beschwerdeführerin trägt demgegenüber die Gerichtskosten für das Verfahren betreffend den Kanton St. Gallen sowie anteilige Gerichtskosten für das Verfahren betreffend den Kanton Zug, soweit auf ihre Beschwerde nicht eingetreten
werden kann (vgl. oben E. 1.3). Parteientschädigungen schuldet sie keine.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde gegen den Kanton St. Gallen wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde gegen den Kanton Zug wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die Veranlagungsverfügungen des Kantons Zug betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern der Steuerperioden 2017, 2018, 2019 und 2020 werden aufgehoben. Der Kanton Zug wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin die bereits bezahlten Steuern zurückzuerstatten.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.- werden im Umfang von Fr. 2'000.- der Beschwerdeführerin und im Umfang von Fr. 1'000.- dem Kanton Zug auferlegt.

4.
Der Kanton Zug hat der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 1'000.- zu bezahlen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen, Abteilung III, mitgeteilt.

Luzern, 26. Februar 2025

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: Moser-Szeless

Der Gerichtsschreiber: Seiler

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...266

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.90

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.