A-4228/2018 - 2019-08-26 - entraide administrative et judiciaire - Amtshilfe (DBA CH-ES). Entscheid angefochten beim BGer.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-4228/2018

Urteil vom 26. August 2019

Richter Jürg Steiger (Vorsitz),

Besetzung Richterin Marianne Ryter, Richter Daniel Riedo,

Gerichtsschreiber Roger Gisclon.

1. A._______,

2. B._______ S.A.,

beide vertreten durch
Parteien
Dr. Dirk Hartmann, Rechtsanwalt, und

lic. iur. Annina Largo, Rechtsanwältin,

Beschwerdeführende,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI,

Vorinstanz.

Gegenstand Amtshilfe (DBA CH-ES).

Sachverhalt:

A.
Am 15. Dezember und 21. Dezember 2017 reichte die Agencia Tributaria, Oficina Nacional de Investigación del Fraude, Equipo Central de Información, Madrid, Spanien (nachfolgend: AT), gestützt auf Art. 25bis des Abkommens vom 26. April 1966 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und Spanien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.933.21, nachfolgend: DBA CH-ES) bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) insgesamt vier Amtshilfeersuchen ein. In sämtlichen Ersuchen bittet die AT um Informationen betreffend A._______ (nachfolgend: betroffene Person) und führt jeweils dieselbe Begründung an:

Die AT erklärt, dass die betroffene Person im geprüften Zeitraum keine Steuererklärung als «resident», sondern als «non-resident» eingereicht und dabei nur die sich in Spanien befindlichen Immobilien deklariert habe. Hingegen vermute die AT aufgrund mehrerer Anhaltspunkte, dass die betroffene Person in Spanien (steuerlich) ansässig sei. So seien dem Familienarzt in Spanien monatliche Beträge von EUR 4'000, 5'000 und 6'000 bezahlt worden, arbeite eine Haushälterin in der spanischen Liegenschaft und würden in Spanien eine Vielzahl von Transaktionen mit Bankkarten sowie Bargeldbezüge getätigt.

A.a Im Einzelnen verlangt die AT mit dem ersten Ersuchen vom 15. Dezember 2017 (Ref. [...]; Akten Vorinstanz, act. 1) Folgendes:

«In order to ensure the proper assessment of the tax situation for A._______, we would be grateful if you could provide us with the following information, from C._______ AG for the years 2012, 2013 and 2014:

- Statements for the banking cards over the period under audit

VISA PREMIER EXTRANJERA
(...)

VISA PREMIER EXTRANJERA
(...)

VISA PREMIER EXTRANJERA
(...)

VISA PREMIER EXTRANJERA
(...)

VISA PREMIER EXTRANJERA
(...)

VISA PREMIER EXTRANJERA
(...)

- Identification of the banks account the mentioned banking card are linked to»

A.b Mit dem zweiten Ersuchen vom 15. Dezember 2017 (Ref. [...]; Akten Vorinstanz, act. 2) wird Folgendes erbeten:

«In order to ensure the proper assessment of the tax situation for A._______, we would be grateful if you could provide us with the following information, from D._______ AG for the years 2012, 2013 and 2014:

- Copy of the contract agreed by A._______ and D._______ AG concerning the management and administration of the personal assets of the mentioned Spanish taxpayer, either by direct participation or indirectly through fiduciary entities.

- Amounts received by D._______ AG for the services rendered to A._______ and means of payment

- Investments and disinvestments carried out by D._______ AG complying the orders of the contract with A._______

- Value of A._______'s portfolio»

A.c Mit dem ersten Ersuchen vom 21. Dezember 2017 (Ref. [...]; Akten Vorinstanz, act. 3) ersucht die AT was folgt:

«In order to ensure the proper assessment of the tax situation for A._______, we would be grateful if you could provide us with the following information, from E._______ GROUP SA for the years 2012, 2013 and 2014:

- Identification of the bank account open in the name of a Panamanian entity whose beneficial owner is A._______

- If appropriate, bank statements for the mentioned account over the period under audit

- Identification of any other bank accounts whose account holder, beneficial owner or person linked to the account is A._______»

A.d Letztlich ersucht die AT mit dem zweiten Ersuchen vom 21. Dezember 2017 (Ref. [...]; Akten Vorinstanz, act. 3) um Folgendes:

«In order to ensure the proper assessment of the tax situation for A._______, we would be grateful if you could provide us with the following information, from F._______ SA for the years 2012, 2013 and 2014:

- Statements for the banking card (...) over the period under audit

- Identification of the bank account the mentioned bank card is linked to

- Identification of any other bank cards issued by F._______ SA A._______ is the holder of»

B.
Mit Editionsverfügung vom 22. Januar 2018 verlangte die ESTV von der F._______ SA die Herausgabe folgender Informationen und Unterlagen betreffend den Zeitraum vom 1. Januar 2012 bis 31. Dezember 2014 (Akten Vorinstanz, act. 5):

«a) Statements for the banking card (...) over the period under audit.

b) Identification of the bank account the mentioned bank card is linked to.

c) Identification of any other bank cards issued by F._______ SA A._______ is the holder of.»

Auf diese Aufforderung hin übermittelte die F._______ SA der ESTV mit Schreiben vom 31. Januar 2018 die geforderten Auszüge und teilte mit, dass die betroffene Person nur Inhaber einer einzigen Karte sei, nämlich der Karte «(...)». Diese wurde im Juni 2014 durch die «(...)» ersetzt. Überdies teilte die F._______ SA mit, dass sich das mit der Bankkarte verknüpfte Konto bei der E._______ Switzerland AG befinde (Akten Vorin-stanz, act. 12).

C.
Ebenfalls mit Editionsverfügung vom 22. Januar 2018 verlangte die ESTV von der E._______ AG die Herausgabe folgender Informationen und Unterlagen in Verbindung mit der Kartennummer (...) und betreffend den Zeitraum vom 1. Januar 2012 bis 31. Dezember 2014 (Akten Vorinstanz, act. 6):

«a) Identification of the bank account opened in the name of a Panamanian entity whose beneficial owner is A._______.

b)If appropriate, bank statements for the mentioned account over the period under audit.

c) Identification of any other bank accounts whose account holder, beneficial owner or person linked to the account is A._______.»

Die E._______ Switzerland AG teilte mit Schreiben vom 1. Februar 2018 mit, dass es sich bei der bezeichneten Karte nicht um eine E._______ Kreditkarte handle, kein Konto mit dieser Karte in Verbindung stehe und die gestellten Fragen deshalb nicht beantwortet werden könnten (Akten Vor-instanz, act. 13 f.).

Nach Rücksprache mit der E._______ AG erliess die ESTV am 15. Februar 2018 eine ergänzende Editionsverfügung mit dem Hinweis, dass die Informationen der E._______ AG aufgrund eines Hinweises der F._______ SA im Zusammenhang mit der Kreditkarte mit der Nummer (...) ersucht würden. Darüber hinaus ersuchte die ESTV die E._______ AG, eine generelle Abklärung nach allfällig weiteren Kontobeziehungen der betroffenen Person bei der E._______ AG und der E._______ Switzerland AG vorzunehmen (Akten Vorinstanz, act. 19).

Zur Ergänzung der Mitteilung vom 1. Februar 2018 übermittelte die E._______ Switzerland AG mit Schreiben vom 8. März 2018 die ersuchten Informationen (Akten Vorinstanz, act. 24).

D.
Die Editionsverfügung an die D._______ AG erfolgte ebenfalls am 22. Januar 2018, wobei die ESTV die Herausgabe folgender Informationen für den Zeitraum vom 1. Januar 2012 bis 31. Dezember 2014 verlangte (Akten Vorinstanz, act. 7):

«a) Copy of the contract agreed by A._______ and D._______ AG concerning the management and administration of the personal assets of the mentioned Spanish taxpayer, either by direct participation or indirectly through fiduciary entities.

b) Amounts received by D._______ AG for the services rendered to A._______ and means of payment.

c) Investments and disinvestments carried out by D._______ AG complying the orders of the contract with A._______.

d) Value of A._______'s portfolio.»

Mit Schreiben vom 8. Februar 2018 übermittelte die D._______ AG die von der ESTV verlangten Unterlagen und teilte gleichzeitig mit, dass die betroffene Person am 29. Januar 2018 mittels Kurier über die Angelegenheit informiert wurde (Akten Vorinstanz, act. 16).

E.
Am 22. Januar 2018 erfolgte letztlich auch die Editionsverfügung an die C._______ AG, in der die ESTV um Herausgabe folgender Informationen betreffend die Kartennummern (sechs Kreditkartennummern) für den Zeitraum vom 1. Januar 2012 bis 31. Dezember 2014 ersuchte (Akten Vorinstanz, act. 8):

«a) Statements for the banking cards over the period under audit.

b) Identification of the bank accounts the mentioned banking cards are linked to.»

Die C._______ AG übermittelte mit Schreiben vom 13. Februar 2018 die gewünschten Rechnungen zu den erwähnten Kreditkarten und teilte Folgendes mit (Akten Vorinstanz, act. 17):

«Die in Ihrer Verfügung erwähnten Kreditkarten mit den Nummern (...), (...), (...) und (...) gehören zur Kartenbeziehung mit der Kartenkontonummer (...) lautend auf A._______, geboren am (...), welche am 8. April 2010 eröffnet wurde.

Die in Ihrer Verfügung erwähnte Kreditkarte mit der Nummer (...) gehört zur Kartenbeziehung mit der Kartenkontonummer (...) lautend auf G._______, geboren am (...), welche am 22. Oktober 2010 eröffnet und am 11. Januar 2017 beendet wurde.»

Zudem erklärte die C._______ AG, dass die Kreditkarte mit der Nummer (...) nicht von der C._______ AG herausgegeben wurde. Kreditkarten mit den Initialziffern (...) würden von der H._______ AG herausgegeben.

F.
Anlässlich der Information der C._______ AG erliess die ESTV die Editionsverfügung vom 22. Februar 2018 an die H._______ AG, Zweigniederlassung Zürich, betreffend die Kreditkarte mit der Nummer (...) und ersuchte um folgende Informationen (Akten Vorinstanz, act. 20):

«a) Statements for the banking cards over the period under audit.

b) Identification of the bank accounts the mentioned banking card are linked to.»

Mit E-Mail vom 2. März 2018 antwortete die H._______ AG, Zweigniederlassung Zürich, dass sie keine Maestro- oder Kreditkarten ausstellen könne und deshalb über keine Informationen verfüge, diese aber evtl. bei der H._______ AG in (...) einzuholen seien (Akten Vorinstanz, act. 21).

G.
Mit Eingabe vom 2. Februar 2018 erhob die betroffene Person erstmals «Einspruch / Widerspruch» und begründete dies damit, dass die Wohnadresse in Spanien nicht zutreffe, sondern sich ihr Wohnsitz ausschliesslich in Deutschland, (Adresse), befinde, weshalb keine rechtliche Grundlage für die Anforderung von Unterlagen oder Informationen durch die spanische Verwaltung bestehe (Akten Vorinstanz, act. 15).

Mit drei separaten Eingaben vom 9. März 2018 und derselben Begründung erhob die betroffene Person erneut «Einspruch / Widerspruch» gegen das Auskunftsersuchen (Akten Vorinstanz, act. 25-27).

H.
Mit Schreiben vom 2. März 2018 erklärten die Rechtsvertreter der betroffenen Person, dass sie mit der Wahrung ihrer Interessen beauftragt worden seien und ersuchten um Akteneinsicht (Akten Vorinstanz, act. 22). Die ESTV kam dem Ersuchen mit Schreiben vom 28. März 2018 nach, teilte gleichzeitig mit, welche Informationen sie der AT zu übermitteln beabsichtige und setzte eine Frist zur Rücksendung der Zustimmungs-erklärung oder zur Mitteilung von Einwänden (Akten Vorinstanz, act. 30).

I.
Zur Gewährung des rechtlichen Gehörs forderte die ESTV G._______ am 27. März 2018 mittels Publikation im Bundesblatt auf, eine zur Zustellung berechtigte Person in der Schweiz zu bezeichnen bzw. eine aktuelle Adresse in der Schweiz mitzuteilen (Akten Vorinstanz, act. 29).

J.
Mit Schreiben vom 6. April 2018 teilte die betroffene Person mit, dass sie der Weiterleitung der Informationen nicht zustimme, da sie ausschliesslich in (Ort in Deutschland) steuerpflichtig sei (Akten Vorinstanz, act. 32).

K.
Auf Nachfrage der ESTV hin erklärte der Rechtsvertreter der betroffenen Person mit E-Mail vom 7. Mai 2018, dass er auch die Vertretung der Gesellschaft B._______ S.A. wahrnehme (Akten Vorinstanz, act. 36).

L.
Am 19. Juni 2018 erliess die ESTV gegenüber der betroffenen Person und der B._______ S.A. eine Schlussverfügung, die den Genannten am 20. Juni 2018 zugestellt wurde. In deren Dispositiv-Ziff. 1 sieht die ESTV die Leistung von Amtshilfe an die AT betreffend die betroffene Person vor. In Dispositiv-Ziff. 2 der Schlussverfügung ordnet die Vorinstanz sodann an, dass sie der AT die gemäss Editionsverfügungen edierten Informationen und Unterlagen - in denen auch G._______ erscheine - übermitteln werde (vgl. Sachverhalt Bst. B, C, D, E und F).

Die gegenüber G._______ erlassene Schlussverfügung wurde am 19. Juni 2018 im Bundesblatt publiziert und erwuchs unangefochten in Rechtskraft.

M.
Am 20. Juli 2018 liessen die betroffene Person (nachfolgend: Beschwerdeführer 1) und die B._______ S.A. (nachfolgend: Beschwerdeführerin 2) Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht erheben und im Wesentlichen beantragen, die Schlussverfügung der ESTV (nachfolgend: Vorin-stanz) vom 19. Juni 2018 sei aufzuheben und die Amtshilfe zu verweigern, unter Kosten und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Vorinstanz.

Die Beschwerdeführenden bringen vor, die AT habe nicht plausibel begründen können, dass die verlangten Informationen voraussichtlich erheblich seien. Insbesondere könnten keine plausiblen Gründe bzw. genügende Indizien für die Ansässigkeit des Beschwerdeführers 1 in Spanien vorgebracht werden, weshalb es sich bei den Amtshilfeersuchen um «fishing expeditions» handle. Überdies habe die AT nicht nachgewiesen, dass alle innerstaatlich vorgesehenen Mittel zur Informationsbeschaffung ausgeschöpft worden seien.

N.
Die Vorinstanz beantragt mit Vernehmlassung vom 1. Oktober 2018, die Beschwerde sei kostenpflichtig abzuweisen.

O.
In ihrer Stellungnahme bzw. Beschwerdereplik vom 19. Dezember 2018 halten die Beschwerdeführenden an ihren Anträgen gemäss Beschwerdeschrift vom 20. Juli 2018 fest.

P.
Die Vorinstanz hält in ihrer Duplik vom 25. Januar 2019 ebenfalls an ihrem Antrag, die Beschwerde sei kostenpflichtig abzuweisen, fest.

Q.
Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten und die vorliegenden Unterlagen wird - sofern sie für den Entscheid relevant sind - in den folgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Auf das vorliegende Verfahren ist das Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG, SR 651.1) anwendbar. Allenfalls abweichende Bestimmungen des im hier zu beurteilenden Fall anwendbaren DBA CH-ES gehen dabei vor (vgl. Art. 1 Abs. 2 StAhiG). Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach den Bestimmungen über die Bundesrechtspflege (Art. 19 Abs. 5 StAhiG).

1.2 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehört damit auch die Schlussverfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG im Umkehrschluss und Art. 19 Abs. 5 StAhiG).

1.3 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).

1.4 Die Beschwerdeführenden haben am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen und sind mit Blick auf die sie betreffenden, nach der angefochtenen Schlussverfügung an die AT zu übermittelnden Informationen materiell beschwert. Sie sind damit und als Adressaten der angefochtenen Verfügung zur Beschwerdeführung berechtigt (vgl. Art. 19 Abs. 2 StAhiG i.V.m. Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die form- und fristgerecht (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

1.5 Auf das vorliegende Verfahren kommt das DBA CH-ES in seiner seit dem 24. August 2013 in Kraft stehenden Fassung gemäss dem Protokoll vom 27. Juli 2011 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich Spanien zur Änderung des DBA CH-ES (AS 2013 2367; im Folgenden: Änderungsprotokoll 2011) zur Anwendung. Dies gilt auch für die Amtshilfeklausel des DBA CH-ES, nämlich Art. 25bis DBA CH-ES (Art. 9 Änderungsprotokoll 2011). Diese Amtshilfeklausel findet hinsichtlich der unter Art. 2 DBA CH-ES fallenden spanischen Steuern Anwendung auf Steuerjahre, welche am oder nach dem 1. Januar 2010 beginnen, oder auf Steuern, welche auf Beträgen geschuldet sind, die am oder nach dem 1. Januar 2010 gezahlt oder gutgeschrieben werden (Art. 13 Abs. 2 Ziff. iii Änderungsprotokoll 2011).

1.6 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG). Im Beschwerdeverfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist (vgl. zum Ganzen: Ulrich Häfelin et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, N. 1146 ff.; Pierre Tschannen et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 30 N. 23), und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4 VwVG).

2.

2.1 Nach Art. 25bis Abs. 1 Satz 1 DBA CH-ES tauschen die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen Informationen aus, «die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts über Steuern jeder Art und Bezeichnung, die für Rechnung der Vertragsstaaten, ihrer politischen Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften erhoben werden, voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht». Der Informationsaustausch ist dabei nicht durch Art. 1 DBA CH-ES (persönlicher Geltungsbereich) und Art. 2 DBA CH-ES (sachlicher Geltungsbereich bzw. unter das Abkommen fallende Steuern) beschränkt (Art. 25bis Abs. 1 Satz 2 DBA CH-ES).

2.2 Ein wichtiges Element der internationalen Behördenzusammenarbeit bildet der Grundsatz, wonach - ausser bei offenbarem Rechtsmissbrauch oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit den in Art. 7 StAhiG genannten Konstellationen - prinzipiell kein Anlass besteht, an Sachverhaltsdarstellungen und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (sog. völkerrechtliches Vertrauensprinzip; BGE 144 II 206 E. 4.4, 142 II 218 E. 3.3, 142 II 161 E. 2.1.3 f.; Urteil des BVGer A-3095/2018 vom 29. Mai 2019 E. 2.5). Auf diesem Vertrauen gründet letztlich das ganze Amtshilfeverfahren. Dementsprechend ist die ESTV an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet werden kann (BGE 142 II 218 E. 3.1, 139 II 451 E. 2.2.1; Urteile des BVGer A-3773/2018 vom 8. Februar 2019 E. 2.6 und A-381/2018 vom 21. November 2018 E. 4.2). Gleiches gilt für die vom ersuchenden Staat abgegebenen Erklärungen. Werden diese sofort entkräftet, kann der ersuchte Staat ihnen nicht mehr vertrauen (vgl. Urteile des BVGer A-769/2017, A-776/2017, A-777/2017 vom 23. April 2019 E. 2.4.1 sowie A-3716/2015 vom 16. Februar 2016 E. 3.5).

Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den mass-geblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre mit Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe) nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst noch geklärt werden (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1, 139 II 404 E. 7.2.2; Urteil des BVGer A-2830/2018 vom 17. September 2018 E. 2.2.3). Daher ist gemäss Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht der strikte Beweis des Sachverhalts zu verlangen, doch muss diese hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (BGE 139 II 451 E. 2.2.1; 139 II 404 E. 9.5).

Es liegt an der betroffenen Person, den Sachverhalt mittels Urkunden klarerweise und entscheidend zu widerlegen (vgl. BGE 139 II 451 E. 2.3.3; Urteile des BVGer A-769/2017, A-776/2017, A-777/2017 vom 23. April 2019 E. 2.4.2 und A-381/2018 vom 21. November 2018 E. 4.2).

2.3

2.3.1 Gemäss Paragraph IV Ziff. 2 zu Artikel 25bis des Protokolls zum DBA CH-ES hat das Ersuchen unter anderem folgende Angaben zu enthalten:

a)die Identität der in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezogenen Person;

c)eine Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben hinsichtlich der Form, in der der ersuchende Staat diese Informationen vom ersuchten Staat zu erhalten wünscht;

e)soweit bekannt, den Namen und die Adresse des mutmasslichen Inhabers der verlangten Informationen.

2.3.2 Die in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezogene Person muss nicht zwingend durch Angabe des Namens identifiziert werden (vgl. Urteil des BVGer A-2591/2017 vom 5. März 2019 E. 5.1.1 und 5.3.1.1; Daniel Holenstein in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, Art. 26 OECD-MA N. 154). Zur Identifikation ausreichend ist die Angabe jeder Nummer, die einer bestimmten Person zugeordnet werden kann - mithin auch die Nummer einer Kreditkarte (vgl. Urteile des BVGer A-2591/2017 vom 5. März 2019 E. 5.3.1.2, A-6733/2015 vom 29. Juni 2017 E. 5.2 und A-6306/2015 vom 15. Mai 2017 E. 5.1.1 und 5.1.6; Daniel Holenstein, a.a.O, Art. 26 OECD-MA N. 155).

2.3.3 Zur Identifikation des Informationsinhabers ist die Angabe von Namen und Adresse ebenfalls nicht zwingend. Die ersuchende Behörde hat indes Angaben zu liefern, welche es der ersuchten Behörde ermöglichen, den Informationsinhaber mit «verhältnismässigem Aufwand» zu ermitteln (Daniel Holenstein, a.a.O, Art. 26 OECD-MA N. 156).

2.3.4 Werden die genannten Voraussetzungen durch die ersuchende Behörde nicht erfüllt, so wird ihr dies durch die ESTV mitgeteilt und Gelegenheit gegeben, das Ersuchen schriftlich zu ergänzen (Art. 6 Abs. 3 StAhiG).

2.4 Nach der Rechtsprechung als zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts voraussichtlich erheblich gelten Informationen, die für den ersuchenden Staat notwendig sind, um eine in diesem Staat steuerpflichtige Person dort korrekt zu besteuern (BGE 143 II 185 E. 3.3.1, 141 II 436 E. 4.4.3; Urteil des BVGer A-4592/2018 vom 21. März 2019 E. 3.1.2).

2.4.1 Die «voraussichtliche Erheblichkeit» von geforderten Informationen muss sich bereits aus dem Amtshilfegesuch ergeben (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.2, 141 II 436 E. 4.4.3; Urteil des BVGer A-3773/2018 vom 8. Februar 2019 E. 2.5, je mit Hinweisen). Würde dies nicht verlangt, könnten Ersuchen aufs Geratewohl gestellt werden («fishing expedition») und die ersuchte Behörde müsste die Unterlagen auch dann zur Verfügung stellen, wenn sie erst nach deren Erhebung deren voraussichtliche Erheblichkeit feststellen würde. Dem «voraussichtlich» kommt somit eine doppelte Bedeutung zu: Zum einen bezieht es sich darauf, dass der ersuchende Staat die Erheblichkeit voraussehen und diese dem Amtshilfegesuch zu entnehmen sein muss (wobei im Einklang mit dem völkerrechtlichen Vertrauensprinzip vermutet wird, dass der ersuchende Staat nach Treu und Glauben handelt). Zum anderen sind nur solche Informationen zu übermitteln, die voraussichtlich erheblich sind (vgl. zum Ganzen statt vieler: Urteil des BVGer A-4331/2017 vom 16. November 2017 E. 4.1, mit Hinweisen).

2.4.2 Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit ist erfüllt, wenn im Zeitpunkt der Einreichung des Amtshilfeersuchens eine vernünftige Möglichkeit besteht, dass sich die verlangten Informationen als erheblich erweisen werden (BGE 144 II 206 E. 4.3, 143 II 185 E. 3.3.2; Urteil des BVGer A-2676/2017 vom 3. April 2019 E. 3.3.1). Keine Rolle spielt, ob sich diese Informationen nach deren Übermittlung für die ersuchende Behörde als nicht erheblich herausstellen (vgl. BGE 144 II 206 E. 4.3, 142 II 161 E. 2.1.1).

2.4.3 Ob eine Information erheblich ist, kann in der Regel nur der ersuchende Staat abschliessend feststellen (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.2, 142 II 161 E. 2.1.1; statt vieler: Urteil des BVGer A-4144/2018 vom 28. Mai 2019 E. 2.1.6). Die Rolle des ersuchten Staates bei der Beurteilung der voraussichtlichen Erheblichkeit beschränkt sich darauf, zu überprüfen, ob die vom ersuchenden Staat verlangten Informationen und Dokumente einen Zusammenhang mit dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt haben und ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden (vgl. BGE 144 II 29 E. 4.2.2, 142 II 161 E. 2.1.1; Urteil des BGer 2C_241/2016 vom 7. April 2017 E. 5.2; Urteile des BVGer A-4144/2018 vom 28. Mai 2019 E. 2.1.6 und A-846/2018 vom 30. August 2018 E. 2.1.4, mit Hinweisen). Vor diesem Hintergrund darf der ersuchte Staat Auskünfte mit der Begründung, die verlangten Informationen seien nicht «voraussichtlich erheblich» nur verweigern, wenn ein Zusammenhang zwischen den verlangten Angaben und der im ersuchenden Staat durchgeführten Untersuchung unwahrscheinlich erscheint (BGE 143 II 185 E. 3.2.2; 142 II 161 E. 2.1.1; Urteile des BVGer A-3095/2018 vom 29. Mai 2019 E. 2.3.2, A-4592/2018 vom 21. März 2019 E. 3.1.2 und A-846/2018 vom 30. August 2018 E. 2.1.4).

2.4.4 Da der Informationsaustausch im Sinne von Art. 25bis DBA CH-ES nicht durch Art. 1 DBA CH-ES (persönlicher Geltungsbereich) beschränkt (vgl. Art. 25bis Abs. 1 Satz 2 DBA CH-ES; E. 2.1) ist, ist für die Amtshilfeverpflichtung nicht erforderlich, dass die vom Amtshilfeersuchen betroffene Person in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig ist; vielmehr genügt eine wirtschaftliche Anknüpfung an einen dieser beiden Staaten (Urteil des BVGer A-2676/2017 vom 3. April 2019 E. 3.3.2; Daniel Holenstein, a.a.O, Art. 26 OECD-MA N. 122).

2.4.5 Informationen können im abkommensrechtlichen Sinne nur dann als voraussichtlich erheblich qualifiziert werden, wenn sie (unter anderem oder ausschliesslich) Personen betreffen, deren unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht im ersuchenden Staat während der massgebenden Zeitspanne wahrscheinlich ist (vgl. Urteil des BVGer A-3791/2017 vom 5. Januar 2018 E. 5.1.2). Dafür genügt bereits, dass der ersuchende Staat Anhaltspunkte nennt, die eine (beschränkte oder unbeschränkte) Steuerpflicht der betroffenen Person in diesem Staat begründen könnten (Urteile des BVGer A-4144/2018 vom 28. Mai 2019 E. 2.3.1 und A-3275/2018, A-3276/2018 vom 28. November 2018 E. 2.3.1). Sodann hat der ersuchte Staat aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips (vgl. E. 2.2) nur zu prüfen, ob dem Ersuchen Kriterien dafür zu entnehmen sind, dass im ersuchenden Staat gemäss Abkommen eine Steuerpflicht bestehen könnte und kann - sofern keine offensichtlichen Fehler, Lücken oder Widersprüche vorliegen bzw. die betroffene Person nicht sofort beweisen kann, dass die Vorbringen des ersuchenden Staates falsch sind - auf den im Ersuchen dargestellten Sachverhalt abstellen (vgl. Urteile des BVGer A-4144/2018 vom 28. Mai 2019 E. 2.3.2 und A-4592/2018 vom 21. März 2019 E. 3.1.3).

2.4.6 Es genügt zur Klärung der Frage, ob eine betroffene Person im ersuchenden Staat ansässig (unbeschränkt steuerpflichtig) ist, nicht, wenn diese nachzuweisen versucht, dass sie in einem anderen Staat ansässig ist, damit von einer unrichtigen Sachverhaltsdarstellung ausgegangen werden kann (Urteile des BVGer A-4144/2018 vom 28. Mai 2019 E. 2.3.2 und A-3275/2018, A-3276/2018 vom 28. November 2018 E. 2.3.2). Der Umstand, dass eine Person in einem Staat als steuerlich ansässig gilt, schliesst nicht aus, dass diese Ansässigkeit von einem anderen Staat in Abrede gestellt wird oder dass in anderen Staaten eine beschränkte Steuerpflicht gegeben ist (Urteile des BVGer A-4144/2018 vom 28. Mai 2019 E. 2.3.1 und A-3275/2018, A-3276/2018 vom 28. November 2018 E. 2.3.1). Ein möglicher Ansässigkeitskonflikt ist nicht im Rahmen eines Amtshilfeverfahrens, sondern eines Verständigungsverfahrens zu lösen. Ein Amtshilfeersuchen kann dem ersuchenden Staat auch dazu dienen, Argumente für die Lösung des Ansässigkeitskonflikts zu erhalten (BGE 142 II 218 E. 3.1 und E. 3.6 f.; Urteil des BVGer A-3275/2018, A-3276/2018 vom 28. November 2018 E. 2.3.1).

2.5

2.5.1 Gemäss Abs. IV Ziff. 1 zu Artikel 25bis des Protokolls zum DBA CH-ES (in der Fassung gemäss Art. 12 des Änderungsprotokolls 2011) stellt der ersuchende Staat ein Begehren um Austausch von Informationen erst dann, wenn er alle in seinem innerstaatlichen Steuerverfahren vorgesehenen üblichen Mittel zur Beschaffung der Informationen, die nicht mit unverhältnismässigen Schwierigkeiten verbunden sind, ausgeschöpft hat (sog. Subsidiaritätsprinzip). Der ersuchende Staat muss deshalb gemäss Abs. IV Ziff. 1 zu Artikel 25bis des Protokolls zum DBA CH-ES in der erwähnten Fassung seine im innerstaatlichen Steuerverfahren vorgesehenen Mittel mindestens so weit ausüben, bis er das Ermittlungsobjekt genügend präzisiert hat. Ansonsten ist keine Amtshilfeleistung möglich (vgl. Urteil des BVGer A-7164/2018 vom 20. Mai 2019 E. 2.5).

2.5.2 Laut Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist das Subsidiaritätsprinzip dann nicht verletzt, wenn die Frist zur Abgabe der Steuererklärung im ersuchenden Staat abgelaufen ist und Zweifel an der Selbstdeklaration bestehen (sofern sich die Informationen im ersuchten und nicht im ersuchenden Staat befinden). Auch steht der Einhaltung des Subsidiaritätsprinzips nicht entgegen, dass ein ersuchender Staat in der Phase der Überprüfung der Selbstdeklaration des Steuerpflichtigen - selbst wenn bereits ein Amtshilfeersuchen gestellt worden ist - mit diesem in Kontakt bleibt bzw. diesen befragt (Urteile des BVGer A-4144/2018 vom 28. Mai 2019 E. 2.1.1, A-3555/2018 vom 11. Januar 2019 E. 2.3 sowie A-197/2018, A-200/2018 vom 2. Mai 2018 E. 2.6).

Ebenso wenig widerspricht dem Subsidiaritätsprinzip, dass im Zeitpunkt des Amtshilfeersuchens noch kein Verständigungsverfahren durchgeführt wurde, kann doch das Amtshilfeverfahren gerade auch den Zweck haben, die steuerliche Ansässigkeit der betroffenen Person zu bestätigen (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.2.2).

2.5.3 Aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips (E. 2.2) besteht kein Anlass, an einer von der ersuchenden Behörde abgegebenen Erklärung der Ausschöpfung aller üblichen, nicht mit unverhältnismässigen Schwierigkeiten verbundenen innerstaatlichen Mittel zu zweifeln, es sei denn, es liege ein gegen die Einhaltung des Subsidiaritätsprinzips sprechendes, ernsthafte Zweifel an der Richtigkeit der Erklärung begründendes konkretes Element vor (vgl. BGE 144 II 206 E. 3.3.2, Urteil des BGer 2C_904/2015 vom 8. Dezember 2016 E. 7.2; Urteile des BVGer A-4144/2018 vom 28. Mai 2019 E. 2.1.1, A-2676/2018 vom 3. April 2019 E. 3.3.4 sowie A-6037/2017 vom 8. Januar 2019 E. 2.7.2).

2.6

2.6.1 Nach Art. 3 Bst. a StAhiG gilt als betroffene Person diejenige Person, über die im Amtshilfeersuchen Informationen verlangt werden. Die Übermittlung von Informationen zu nicht betroffenen Personen ist laut Art. 4 Abs. 3 StAhiG unzulässig, wenn diese Informationen für die Beurteilung der Steuersituation der betroffenen Person nicht voraussichtlich relevant sind oder wenn das Interesse der nicht betroffenen Person das Interesse an der Übermittlung überwiegt (vgl. BGE 144 II 29 E. 4.2.3, 143 II 506 E. 5.2.1).

2.6.2 Durch diese Einschränkung sollen in Anwendung des Verhältnismässigkeitsprinzips Personen geschützt werden, die nichts mit dem im Amtshilfeersuchen geschilderten Sachverhalt zu tun haben, deren Namen also rein zufällig in den weiterzuleitenden Dokumenten auftauchen («fruit d'un pur hasard»; Botschaft des Bundesrates vom 5. Juni 2015 zur Genehmigung des Übereinkommens des Europarats und der OECD über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen und zu seiner Umsetzung [Änderung des StAhiG], BBl 2015 5585, 5623; vgl. Urteil des BVGer A-3095/2018 vom 29. Mai 2019 E. 2.4.2.1).

2.6.3 Im Interesse des Abkommenszwecks muss sich die Auslegung des Begriffs der «nicht betroffenen Person» nach dem Kriterium der voraussichtlichen Erheblichkeit richten (vgl. BGE 144 II 29 E. 4.2.1, 141 II 436 E. 4.4.3; Urteil des BGer 2C_615/2018 vom 29. März 2019 E. 3.1; Urteil des BVGer A-3791/2017 vom 5. Januar 2018 E. 5.2.2). So ist es in gewissen Konstellationen unumgänglich, auch über Personen Informationen zu erteilen, deren Steuerpflicht im ersuchenden Staat nicht geltend gemacht wird (Urteil des BVGer A-769/2017, A-776/2017, A-777/2017 vom 23. April 2019 E. 2.3.3). Können die ersuchten Informationen für die Steuerpflicht der im ersuchenden Staat zu besteuernden Person voraussichtlich erheblich sein und ist ihre Übermittlung unter Verhältnismässigkeitsgesichtspunkten erforderlich - d.h. wenn die Aussonderung, Schwärzung oder anderweitige Unkenntlichmachung der Informationen den Zweck des Amtshilfeersuchens vereiteln würde - so sind sie dem ersuchenden Staat zu übermitteln (vgl. ausführlich mit Beispielen: BGE 144 II 29 E. 4.2.2 ff.; 141 II 436 E. 4.4.3 f., Urteil des BGer 2C_615/2018 vom 26. März 2019 E. 3.1; Urteile des BVGer A-3095 vom 29. Mai 2019 E. 2.4.2.1 sowie A-1231/2018 vom 26. November 2018 E. 3.7). Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung kann die voraussichtliche Erheblichkeit von Informationen im Zusammenhang mit nicht betroffenen Personen im Sinne des Vertrauensprinzips auch dann nicht ausgeschlossen werden, wenn die ersuchende Behörde keine Begründung liefert (Urteil des BGer 2C_904/2015 vom 8. Dezember 2016 E. 6.4).

2.7 Laut Paragraph IV Ziff. 4 zu Artikel 25bis des Protokolls zum DBA CH-ES besteht unter den Vertragsparteien des Abkommens Einvernehmen darüber, dass Art. 25bis DBA CH-ES «die Vertragsstaaten nicht dazu verpflichtet, Informationen auf automatischer oder spontaner Basis auszutauschen».

Da das DBA CH-ES bzw. das einschlägige Protokoll die spontane Amtshilfe jedoch auch nicht ausschliesst, ist zu prüfen, ob die Schweiz aufgrund einer anderen internationalen oder innerstaatlichen Vorschrift spontane Amtshilfe leisten darf (vgl. zum Ganzen Urteil des BVGer A-4588/2018 vom 22. Juli 2019 E. 3.7).

2.7.1 Für die Schweiz ist am 1. Januar 2017 das Übereinkommen vom 25. Januar 1988 über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen (Amtshilfeübereinkommen, SR 0.652.1, [geändert durch das Protokoll vom 27. Mai 2010]) in Kraft getreten (welches für Spanien bereits seit dem 1. Januar 2013 gilt). Dessen Art. 7 enthält eine Regelung zum spontanen Informationsaustausch. Weiter enthält das Abkommen mit Art. 28 eine Regelung zum zeitlichen Anwendungsbereich. Für die Schweiz gilt dieses Abkommen somit grundsätzlich für Steuerforderungen ab dem 1. Januar 2018. Die Schweiz hat sodann gestützt auf Art. 30 des Amtshilfeübereinkommens verschiedene Vorbehalte angebracht, so auch zu Art. 28 Abs. 7 des Amtshilfeübereinkommens (vorsätzliches Verhalten, das der strafrechtlichen Verfolgung unterliegt).

Im vorliegenden Fall sind Amtshilfeersuchen zu beurteilen, die die Steuerperioden 2012 bis 2014 betreffen. Gestützt auf Art. 28 Abs. 6 Amtshilfeübereinkommen findet das Abkommen im vorliegenden Fall demnach noch keine Anwendung (Urteil des BVGer A-2117/2018 vom 5. März 2019 E. 2.3), weshalb nicht weiter auf das Verhältnis zwischen DBA CH-ES und dem Amtshilfeübereinkommen einzugehen ist.

2.7.2 Das StAhiG regelt gemäss Art. 1 Abs. 1 Bst. a den Vollzug der Amtshilfe nach den Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, wobei nach Art. 1 Abs. 3 StAhiG abweichende Bestimmungen des im Einzelfall anwendbaren Abkommens vorbehalten sind. Das Bundesgericht hat im Zusammenhang mit der Zulässigkeit von Gruppenersuchen festgehalten, dass der Wortlaut der genannten Bestimmung eindeutig sei. Die im StAhiG aufgeführten materiellen Definitionen seien nur von Interesse, soweit sie die Bestimmungen gemäss den anwendbaren internationalen Abkommen erläutern. Die Bestimmungen des StAhiG betreffend Gruppenersuchen kämen somit nur zum Tragen, soweit das einschlägige Abkommen selbst Gruppenersuchen zulasse. Eine eigenständige Rechtsgrundlage für eine autonome Amtshilfe sei dem StAhiG nicht zu entnehmen. Die rechtliche Grundlage für die Leistung von Amtshilfe bei Gruppenersuchen müsse sich somit aus dem einschlägigen DBA ergeben (BGE 143 II 136 E. 4.1 ff.). Diese Überlegungen können auch für die Frage des spontanen Informationsaustauschs übernommen werden (Urteil des BVGer A-4588/2018 vom 22. Juli 2019 E. 3.7.2).

2.7.3 Per 1. Januar 2017 entfiel insbesondere Art. 4 Abs. 1 , der unter anderem die spontane Amtshilfe untersagte (vgl. Charlotte Schoder, StAhiG, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über die internationale Amtshilfe in Steuersachen [Steueramtshilfegesetz, StAhiG], 2014, Art. 4 N. 42 mit Hinweis auf die Botschaft). Gleichzeitig wurde auch die Selbstbeschränkung nach Art. 22 StAhiG modifiziert und in Art. 22a ff. StAhiG verschiedene Regelungen zum spontanen Informationsaustausch eingeführt. Art. 22a Abs. 1 StAhiG überlässt es dem Bundesrat, in einer Verordnung die Pflichten im Zusammenhang mit dem spontanen Informationsaustausch näher zu regeln (aber Botschaft vom 5. Juni 2015 zur Genehmigung des Übereinkommens des Europarats und der OECD über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen und zu seiner Umsetzung [Änderung des Steueramtshilfegesetzes], BBl 2015 5585, 5607). Gestützt darauf hat der Bundesrat Art. 5 ff . StAhiV erlassen. Aufgrund des Vollzugscharakters des StAhiG bzw. der StAhiV kommt den darin enthaltenen Pflichten im Zusammenhang mit dem spontanen Informationsaustausch nur präzisierender Charakter zu (vgl. Urteil des BGer 2C_616/2018 vom 9. Juli 2019 E. 6.2). Sie können daher im hier zu beurteilenden Fall nicht als eigenständige Rechtsgrundlage für die Gewährung der spontanen Amtshilfe herangezogen werden. Zum einen, weil sich das vorliegende Gesuch auf das DBA CH-ES stützt und das DBA CH-ES in der hier anwendbaren Fassung keine Verpflichtung zur Leistung eines spontanen Informationsaustauschs enthält und zum andern, weil das Amtshilfeübereinkommen im vorliegenden Fall zeitlich ohnehin noch nicht anwendbar ist (vgl. E. 2.7.1). Vielmehr besteht mit Art. 110 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) und Art. 39 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) eine innerstaatliche Verpflichtung zur Wahrung des Steuergeheimnisses (Urteil des BVGer A-4588/2018 vom 22. Juli 2019 E. 3.7.3).

3.
Im vorliegenden Verfahren gilt es zu prüfen, ob die Vorinstanz den spanischen Amtshilfeersuchen zurecht stattgegeben hat bzw. sich die angefochtene Schlussverfügung als bundesrechtskonform erweist. Bestritten ist im Wesentlichen, ob die von der AT verlangten Informationen voraussichtlich erheblich sind (E. 3.1 und 3.2) und ob das Prinzip der Subsidiarität seitens der AT gewahrt worden ist (E. 3.3). Überdies rügen die Beschwerdeführenden, die AT habe sich nicht zur Form geäussert, in welcher die ersuchten Informationen übermittelt werden sollen, und habe die Adresse der F._______ SA im Gesuch nicht angegeben (E. 3.4). Zunächst ist auf die Frage der voraussichtlichen Erheblichkeit einzugehen.

3.1 Betreffend das Kriterium der voraussichtlichen Erheblichkeit bringen die Beschwerdeführenden vorab vor, diese könne per se nicht gegeben sein, weil der Beschwerdeführer 1 nicht in Spanien ansässig sei. Keiner der drei in den Amtshilfeersuchen genannten Gründe (vgl. Sachverhalt Bst. A) könne als ernsthafter Anhaltspunkt für die Ansässigkeit des Beschwerdeführers 1 in Spanien bezeichnet werden.

3.1.1 Hierzu gilt es vorweg festzuhalten, dass es für die Amtshilfeverpflichtung nicht erforderlich ist, dass die vom Amtshilfeersuchen betroffene Person in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig ist; denn der Informationsaustausch im Sinne von Art. 25bis DBA CH-ES ist nicht durch Art. 1 DBA CH-ES (persönlicher Geltungsbereich) beschränkt. Vielmehr genügt eine wirtschaftliche Anknüpfung an einen dieser beiden Staaten, i.e. wenn eine unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht im ersuchenden Staat während der massgebenden Zeitspanne wahrscheinlich ist. Für das Vorliegen der genannten Wahrscheinlichkeit genügt bereits, dass der ersuchende Staat Anhaltspunkte nennt, die eine (beschränkte oder unbeschränkte) Steuerpflicht der betroffenen Person in diesem Staat begründen könnten. Sodann hat der ersuchte Staat aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips (vgl. E. 2.2) nur zu prüfen, ob dem Ersuchen Kriterien dafür zu entnehmen sind, dass im ersuchenden Staat gemäss Abkommen eine Steuerpflicht bestehen könnte und kann - sofern keine offensichtlichen Fehler, Lücken oder Widersprüche vorliegen bzw. die betroffene Person nicht sofort beweisen kann, dass die Vorbringen des ersuchenden Staates falsch sind - auf den im Ersuchen dargestellten Sachverhalt abstellen (E. 2.4.4 ff.). Diese Rechtsprechung gilt im Übrigen - anders als seitens der Beschwerdeführenden geltend gemacht (vgl. Replik, Rz. 18) - auch für Sachverhalte, bei denen die betroffenen Personen ihren Wohnsitz nicht in der Schweiz haben, i.e. auch im vorliegenden Falle (vgl. dazu Urteil des BVGer A-7622/2016 vom 23. Mai 2017 E. 2.4.1).

3.1.2 Im vorliegenden Verfahren ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer 1 Eigentümer einer Liegenschaft in Spanien und damit zumindest beschränkt steuerpflichtig ist. Der Beschwerdeführer 1 reichte dazu jeweils die Steuererklärung als «non-resident» ein (vgl. Sachverhalt Bst.A). Schon deshalb ist die Amtshilfeverpflichtung der Schweiz im vorliegenden Fall - bei erfüllten weiteren Voraussetzungen - grundsätzlich gegeben.

3.1.3 Die AT macht in ihren Ersuchen jedoch geltend, es liege nicht nur eine beschränkte Steuerpflicht vor, sondern es lägen bedeutende Anhaltspunkte dafür vor, dass der Beschwerdeführer 1 in Spanien unbeschränkt steuerpflichtig sei. Sie gründet dies darauf, dass der Beschwerdeführer 1 - nebst dem Besitz einer Liegenschaft - in Spanien einen Familienarzt beschäftige, welcher nach eigenen Aussagen vom Beschwerdeführer 1 monatlich zwischen EUR 4'000.- und EUR 6'000.- für seine Dienste erhalte. Sodann beschäftige der Beschwerdeführer 1 in Spanien eine Haushälterin und tätige eine Vielzahl an Transaktionen mittels Kredit- und Bankkarten in Spanien.

Die genannten Anhaltspunkte deuten darauf hin, dass der Beschwerdeführer 1 einen beträchtlichen Teil seiner Zeit in Spanien verbringt und sind somit ohne Weiteres dazu geeignet, es zumindest wahrscheinlich erscheinen zu lassen, dass der Beschwerdeführer 1 in Spanien unbeschränkt steuerpflichtig ist.

3.1.4 Da dem seitens der AT dargestellten Sachverhalt keine offensichtlichen Fehler, Lücken oder Widersprüche anhaften, ist darauf abzustellen, es sei denn, die Beschwerdeführenden könnten sofort beweisen, dass die Vorbringen des ersuchenden Staates falsch sind.

Letzteres gelingt den Beschwerdeführenden hingegen nicht. Vielmehr deuten ihre Vorbringen darauf hin, dass Anknüpfungspunkte bestehen, die für eine unbeschränkte Steuerpflicht in Spanien sprechen könnten. So habe der Arzt die spanischen Steuerbehörden informiert, dass er dem Beschwerdeführer 1 immer zur Verfügung gestanden habe, und zwar nicht nur in der Zeit, in der dieser in Spanien vor Ort gewesen sei, sondern auch per Telefon oder Videokonferenz in der restlichen Zeit. Dies kann auch als Indiz gewertet werden, dass der Lebensmittelpunkt des Beschwerdeführers 1 in Spanien liegt. Sodann wird seitens der Beschwerdeführenden lediglich behauptet, die Kredit- und Bankkarten seien an die Angestellten des Hotels des Beschwerdeführers 1 verteilt worden, womit unklar bleibt, wer die Transaktionen tatsächlich getätigt hat. Vielmehr führen die Beschwerdeführenden an anderer Stelle aus, die Kreditkarten dienten «lediglich der Bestreitung der privaten Lebensführung» (Replik, Rz. 8). Damit können die von der AT dargelegten Anhaltspunkte nicht entkräftet werden.

3.1.5 Im Übrigen genügt es zur Klärung der Frage, ob eine betroffene Person im ersuchenden Staat ansässig (unbeschränkt steuerpflichtig) ist, nicht, wenn diese nachzuweisen versucht, dass sie in einem anderen Staat ansässig ist, damit von einer unrichtigen Sachverhaltsdarstellung ausgegangen werden kann. Der Umstand, dass eine Person in einem Staat als steuerlich ansässig gilt, schliesst nicht aus, dass diese Ansässigkeit von einem anderen Staat in Abrede gestellt wird oder dass in anderen Staaten eine beschränkte Steuerpflicht gegeben ist. Ein möglicher Ansässigkeitskonflikt ist nicht im Rahmen eines Amtshilfeverfahrens, sondern eines Verständigungsverfahrens zu lösen. Ein Amtshilfeersuchen kann dem ersuchenden Staat auch dazu dienen, Argumente für die Lösung des Ansässigkeitskonflikts zu erhalten (E. 2.4.6). Diese Rechtsprechung gilt im Übrigen - anders als seitens der Beschwerdeführenden geltend gemacht (vgl. Replik, Rz. 23) - auch für Sachverhalte, bei denen die betroffene Person im ersuchten Staat nicht als steuerlich ansässig gilt, i.e. auch im vorliegenden Falle (vgl. dazu Urteil des BVGer A-7622/2016 vom 23. Mai 2017 E. 2.4.1 f.).

Damit braucht auf die weiteren Vorbringen der Beschwerdeführenden, wonach das Kriterium der voraussichtlichen Erheblichkeit im vorliegenden Fall schon deshalb nicht erfüllt sei, weil der Beschwerdeführer 1 in Deutschland ansässig sei, nicht weiter eingegangen zu werden.

3.1.6 Dem Gesagten nach ist auf den seitens der AT dargelegten Sachverhalt abzustellen. Damit besteht die rechtsgenügende Wahrscheinlichkeit, dass der Beschwerdeführer 1 in Spanien unbeschränkt steuerpflichtig ist, womit die Schweiz grundsätzlich zur Leistung von Amtshilfe betreffend den Beschwerdeführer 1 verpflichtet ist bzw. das Kriterium der voraussichtlichen Erheblichkeit der ersuchten Informationen insoweit erfüllt ist (E. 2.4.5).

3.2 Weiter bestreiten die Beschwerdeführenden die voraussichtliche Erheblichkeit der erfragten Informationen im Einzelnen.

3.2.1 Erstens bringen sie vor, die Kreditkartenabrechnungen seien nicht erheblich, da die Kreditkarten von Angestellten des Hotels und nicht vom Beschwerdeführer 1 verwendet worden seien. Im Falle einer Steuerpflicht würden sie zudem keinerlei Auskunft über Vermögen oder steuerliche Erträge liefern.

Wie die Vorinstanz bereits in ihrer Schlussverfügung richtigerweise festgehalten hat, dienen die Informationen, welche sich aus einer Kreditkartenabrechnung ergeben, in erster Linie der Abklärung der steuerlichen Ansässigkeit des Beschwerdeführers 1. In dieser Hinsicht können diese Informationen notwendig sein, um den Beschwerdeführer 1 korrekt - unter gegebenen Umständen unbeschränkt - zu besteuern (vgl. E. 2.4). Dass daraus direkt kein Vermögen oder steuerliche Erträge sichtbar werden, ist deshalb unbeachtlich.

3.2.2 Sodann bringen die Beschwerdeführenden vor, dass die Informationsübermittlung betreffend die Vermögensverwaltungsverträge mit der D._______ AG und die entsprechenden Vergütungen für die Festsetzung der Einkommens- und Vermögenssteuer des Beschwerdeführers 1 unerheblich seien.

Die D._______ AG verwaltet sowohl das Vermögen des Beschwerdeführers 1 als auch das Vermögen der von diesem beherrschten Beschwerdeführerin 2. Informationen über die Vermögens- und Einkommensverhältnisse der Beschwerdeführenden weisen den nötigen Zusammenhang mit dem dargestellten Sachverhalt auf und sind entsprechend voraussichtlich erheblich, um eine korrekte Besteuerung vornehmen zu können (vgl. E. 2.4.3). Die Vermögensverwaltungsverträge geben nach eigener Aussage der Beschwerdeführenden unter anderem Aufschluss über den Verwaltungsauftrag und -umfang sowie die Vergütung. Auch solche Informationen lassen Schlüsse auf die Vermögens- und Einkommenssituation des Beschwerdeführers 1 zu, weshalb sie als voraussichtlich erheblich zu qualifizieren sind.

3.2.3 Die Beschwerdeführenden verlangen weiter, dass keine Informationen über Konten bei der E._______ AG oder in Verbindung mit der F._______ SA übermittelt werden dürften, da diese nichts über die Aufenthaltsorte des Beschwerdeführers 1 aussagen würden und die spanischen Behörden kein legitimes Interesse an diesen Unterlagen hätten.

Diese Argumentation der Beschwerdeführenden geht fehl. Auch wenn diese Informationen keine weiteren Schlüsse betreffend die Ansässigkeit des Beschwerdeführers 1 zulassen sollten, so sind sie trotzdem geeignet, die Vermögens- und Einkommenssituation der Beschwerdeführenden zu erhellen. Aufgrund der Wahrscheinlichkeit, dass der Beschwerdeführer 1 in Spanien unbeschränkt steuerpflichtig ist (E. 3.1.6), sind Unterlagen zur Steuerberechnung ohne Weiteres voraussichtlich erheblich. Die Übermittlung der Informationen ist deshalb nicht auf jene zu beschränken, welche der Festlegung der steuerlichen Ansässigkeit dienen.

3.2.4

3.2.4.1 Schliesslich halten die Beschwerdeführenden das Ersuchen im Zusammenhang mit G._______ für einen Irrtum seitens der AT, da der Beschwerdeführer 1 in keinerlei Verhältnis zu dieser Person stehe. Die Beschwerdeführenden sehen den Beweis für den Irrtum in der angeblichen Fehlerhaftigkeit des Amtshilfeersuchens selbst.

3.2.4.2 Laut Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichtes reicht die Angabe einer Kreditkartennummer im Amtshilfegesuch zur Identifikation einer Person aus (E. 2.3.2). Die AT listet die umstrittene Kreditkartennummer im Amtshilfeersuchen unter «5. Requested information» auf und verlangt die dazugehörigen Abrechnungen sowie verbundene Bankkonten. Augenscheinlich reichte diese Angabe für die Vorinstanz auch aus, um das mit der Kreditkarte verbundene Konto G._______ zuordnen zu können. Zudem besteht kein Anlass daran zu zweifeln, dass die Informationen zur Kreditkarte von G._______ von der AT bewusst ersucht wurden.

3.2.4.3 Die Beschwerdeführenden führen weiter aus, dass es sich bei G._______ nicht um eine betroffene Person im Sinne von Art. 3 Bst. a StAhiG handeln könne und die Übermittlung von Informationen zu dieser Person deshalb unzulässig sei.

3.2.4.4 Die Auslegung des Begriffs der nicht betroffenen Person hat sich nach der voraussichtlichen Erheblichkeit zu richten (E. 2.6.3). Zweck der spanischen Amtshilfeersuchen ist die Abklärung der steuerlichen Ansässigkeit des Beschwerdeführers 1 und dessen Vermögens- und Einkommensverhältnisse. Die AT ersuchte dabei um Informationen zu besagter Kreditkarte, woraufhin das mit der Kreditkarte verbundene Konto von G._______ zum Vorschein kam. Es kann davon ausgegangen werden, dass die bezeichnete Kreditkarte nach dem Dafürhalten der AT in ihren Abklärungen im Zusammenhang mit dem Beschwerdeführer 1 eine Rolle spielt. Im Sinne des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips kann die Vorinstanz also darauf vertrauen, dass auch die Kreditkarteninformationen von G._______ für die Abklärung der Steuerpflicht des Beschwerdeführers 1 voraussichtlich erheblich sein können (vgl. E. 2.6.3).

Die diesbezüglichen Einwände der Beschwerdeführenden sind demnach nicht zu hören. Die Informationen betreffend die Kreditkarte und das damit zusammenhängende Bankkonto von G._______ sind voraussichtlich erheblich und der AT zu übermitteln.

3.2.5 Aus dem Gesagten folgt, dass die einzelnen von der AT ersuchten Informationen geeignet sind, Aufschluss über die steuerliche Ansässigkeit wie auch die Vermögens- und Einkommensverhältnisse des Beschwerdeführers 1 zu geben und deshalb voraussichtlich erheblich sind.

3.3

3.3.1 Die Beschwerdeführenden rügen sodann eine Verletzung des Subsidiaritätsprinzips. Es sei für sie nicht ersichtlich, ob und welche innerstaatlichen Anstrengungen die AT unternommen habe, bevor das Amtshilfegesuch gestellt worden sei. Im Übrigen reiche eine Erklärung der AT, sie habe alle innerstaatlichen Mittel erfolglos ausgeschöpft, nicht aus, um diesen Umstand zu beweisen. Die Bemühungen hätten nach Auffassung der Beschwerdeführenden «im Original und ungeschminkt offen» gelegt werden müssen.

3.3.2 Die Beschwerdeführenden verkennen, dass die Vorinstanz gemäss dem völkerrechtlichen Vertrauensprinzip auf die Darstellung des Sachverhalts und die Erklärungen der AT im Amtshilfeersuchen vertrauen darf, sofern diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche entkräftet werden (vgl. E. 2.2 und 2.5.3). Die AT sichert in sämtlichen Amtshilfeersuchen zu, dass

«d) all possibilities concerning procurement of information within one's own legal jurisdiction have been exhausted except for those which would have involved a disproportionate effort.»

An dieser Darstellung der AT vermögen die Beschwerdeführenden keine ernsthaften Zweifel zu begründen. Die Vorinstanz hat sich in ihrer Schlussverfügung folglich zurecht darauf gestützt.

Im Übrigen ist entgegen der Ansicht der Beschwerdeführenden nicht erforderlich, dass vor Einleitung eines Amtshilfeverfahrens bereits ein innerstaatliches Ansässigkeitsverfahren oder ein Verständigungsverfahren durchgeführt wurde. Insofern handelt es sich auch nicht um ein widersprüchliches Verhalten der ersuchenden Behörde. Relevant ist, dass - wie im vorliegenden Fall - die Frist zur Einreichung der Steuererklärung abgelaufen ist und Zweifel an der Selbstdeklaration des Beschwerdeführers 1 bestehen (vgl. E. 2.5.2).

3.4 Schliesslich machen die Beschwerdeführenden geltend, weder hätten sich die Amtshilfegesuche zur Form geäussert, in der die ersuchten Informationen übermittelt werden sollen, noch hätte die ersuchende Behörde die Adresse der F._______ SA im Gesuch (...) angegeben.

3.4.1 Wie die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung vom 1. Oktober 2018 richtigerweise ausführt, beinhaltet jedes der Amtshilfeersuchen folgende Bemerkung:

«With the aim of facilitating the compliance of confidentiality rules, we would be very grateful, if possible, if you could send us the answer as an attachment to the letter between Competent Authorities.»

Die AT hat sich damit ausdrücklich zur gewünschten Form der Informationsübermittlung - nämlich als «attachment to the letter between Competent Authorities» - geäussert (E. 2.3.1).

3.4.2 Zur fehlenden Adresse der F._______ SA bleibt zu bemerken, dass die Vorinstanz die Adresse nach eigenem Dafürhalten mit «sehr geringfügigem Aufwand» ermitteln konnte und so gar kein Bedarf bestand, die AT gemäss Art. 6 Abs. 3 StAhiG zu einer Verbesserung der Ersuchen aufzufordern (E. 2.3.3).

4.

Schliesslich bleibt zu prüfen, ob die von der Vorinstanz gewährte Amtshilfe gemäss der Schlussverfügung vom 19. Juni 2018 nicht weiter als die Amtshilfegesuche geht.

4.1 Im vorliegenden Fall fordert die AT nach dem Wortlaut ihres zweiten Ersuchens vom 15. Dezember 2017 folgende Informationen (vgl. Sachverhalt Bst. A.b):

«In order to ensure the proper assessment of the tax situation for A._______, we would be grateful if you could provide us with the following information, from D._______ AG for the years 2012, 2013 and 2014:

a)Copy of the contract agreed by A._______ and D._______ AG concerning the management and administration of the personal assets of the mentioned Spanish taxpayer, either by direct participation or indirectly through fiduciary entities.

b)Amounts received by D._______ AG for the services rendered to A._______ and means of payment.

c)Investments and disinvestments carried out by D._______ AG complying the orders of the contract with A._______.

d)Value of A._______'s portfolio.»

Die unter Punkt a) ersuchten Informationen betreffen ausdrücklich das private direkte und indirekte Vermögen des Beschwerdeführers 1, worunter auch Angaben zur Beschwerdeführerin 2 zu subsumieren sind. Die Punkte b) - d) beziehen sich indessen lediglich auf den Beschwerdeführer 1 und deuten nicht darauf hin, dass die Beschwerdeführerin 2 mitgemeint ist. Die Vorinstanz verfügte diesbezüglich jedoch, dass auch betreffend die Punkte b) - d) Informationen betreffend die Beschwerdeführerin 2 zu liefern sind. Damit geht sie über das Ersuchen der AT hinaus, was eine unzulässige spontane Amtshilfe darstellt (E. 2.7) und seitens des Bundesverwaltungsgerichts von Amtes wegen zu korrigieren ist (E. 1.6).

4.2 Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerde insofern teilweise gutzuheissen ist, als dass die Vorinstanz in ihrer Schlussverfügung im Sinne spontaner Amtshilfe über die Ersuchen hinausgeht. Die Dispositiv-Ziff. 2 der angefochtenen Schlussverfügung ist demnach dahingehend abzuändern, als dass die Antworten zu den Punkten b) - d) im Sinne der Erwägung 4.1 auf den Beschwerdeführer 1 zu beschränken sind.

Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen.

5.

5.1 Angesichts der teilweisen Gutheissung der Beschwerde werden die Verfahrenskosten von CHF 5'000.- den Beschwerdeführenden in reduziertem Umfang von CHF 4'200.- auferlegt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Der einbezahlte Kostenvorschuss von CHF 5'000.- ist im Umfang von CHF 4'200.- zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. Im Mehrbetrag ist der Kostenvorschuss zurückzuerstatten.

Der Vorinstanz sind keine Kosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Der entsprechende Anteil ist daher auf die Staatskasse zu nehmen.

5.2 Die Beschwerdeinstanz spricht der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zu (Art. 64 Abs. 1 VwVG). Obsiegen - wie vorliegend - die anwaltlich vertretenen Beschwerdeführenden nur teilweise, ist die Parteientschädigung entsprechend zu kürzen (Art. 7 Abs. 2 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE; SR 173.320.2]).

Demnach ist die Vorinstanz zu verpflichten, den Beschwerdeführenden eine (reduzierte) Parteientschädigung von CHF 1'000.- zu bezahlen.

(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Dispositiv-Ziff. 2 der angefochtenen Schlussverfügung wird dahingehend abgeändert, als dass die Antworten zu den Punkten b) - d) im Sinne der Erwägung 4.1 auf den Beschwerdeführer 1 zu beschränken sind.

Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von CHF 5'000.- werden den Beschwerdeführenden im Umfang von CHF 4'200.- auferlegt. Der entsprechende Betrag wird dem Kostenvorschuss von CHF 5'000.- entnommen. Der Restbetrag von CHF 800.- wird den Beschwerdeführenden nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden eine reduzierte Parteientschädigung von CHF 1'000.- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführenden (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Jürg Steiger Roger Gisclon

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82 , Art. 83 Bst. h , Art. 84a , Art. 90 ff . und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 1 Objet et champ d'application - 1 La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
¹	La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
^a	conventions contre les doubles impositions;
^b	autres conventions internationales qui prévoient un échange de renseignements en matière fiscale.
²	Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèces sont réservées.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 7 Non-entrée en matière - Il n'est pas entré en matière lorsque la demande présente l'une des caractéristiques suivantes:
^a	elle est déposée à des fins de recherche de preuves;
^b	elle porte sur des renseignements qui ne sont pas prévus par les dispositions régissant l'assistance administrative de la convention applicable;
^c	elle viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu'elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 6 Demandes - 1 La demande d'un État étranger doit être adressée par écrit, dans l'une des langues officielles suisses ou en anglais, et contenir les indications prévues par la convention applicable.
¹	La demande d'un État étranger doit être adressée par écrit, dans l'une des langues officielles suisses ou en anglais, et contenir les indications prévues par la convention applicable.
²	Si la convention applicable ne comporte aucune disposition sur le contenu de la demande et qu'aucune réglementation ne peut être déduite de la convention, la demande devra comprendre les informations suivantes:
^a	l'identité de la personne concernée, cette identification pouvant aussi s'effectuer autrement que par la simple indication du nom et de l'adresse;
^b	l'indication des renseignements recherchés et l'indication de la forme sous laquelle l'État requérant souhaite les recevoir;
^c	le but fiscal dans lequel ces renseignements sont demandés;
^d	les raisons qui donnent à penser que les renseignements demandés sont détenus dans l'État requis ou sont en la possession ou sous le contrôle d'un détenteur des renseignements résidant dans cet État;
^e	le nom et l'adresse du détenteur supposé des renseignements, dans la mesure où ils sont connus;
^f	la déclaration selon laquelle la demande est conforme aux dispositions législatives et réglementaires ainsi qu'aux pratiques administratives de l'État requérant, de sorte que, si les renseignements demandés relevaient de la compétence de l'État requérant, l'autorité requérante pourrait les obtenir en vertu de son droit ou dans le cadre normal de ses pratiques administratives;
^g	la déclaration précisant que l'État requérant a utilisé tous les moyens disponibles en vertu de sa procédure fiscale nationale.
^2bis	Le Conseil fédéral fixe le contenu requis d'une demande groupée.21
³	Lorsque les conditions visées aux al. 1 et 2 ne sont pas remplies, l'AFC en informe l'autorité requérante par écrit et lui donne la possibilité de compléter sa demande par écrit.22

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 3 Définitions - Dans la présente loi, on entend par:
^a	personne concernée: la personne au sujet de laquelle sont demandés les renseignements faisant l'objet de la demande d'assistance administrative ou la personne dont la situation fiscale fait l'objet de l'échange spontané de renseignements;
^b	détenteur des renseignements: la personne qui détient en Suisse les renseignements demandés;
^bbis	échange de renseignements sur demande: échange de renseignements fondé sur une demande d'assistance administrative;
^c	demande groupée: une demande d'assistance administrative qui exige des renseignements sur plusieurs personnes ayant eu un modèle de comportement identique et étant identifiables à l'aide de données précises;
^d	échange spontané de renseignements: échange non sollicité de renseignements en possession de l'AFC ou des administrations fiscales cantonales, qui présentent vraisemblablement un intérêt pour l'autorité compétente étrangère.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 4 Principes - 1 ...12
¹	...12
²	La procédure d'assistance administrative est menée avec diligence.
³	La transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas des personnes concernées est exclue lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l'intérêt de la partie requérante à la transmission des renseignements.13

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 22 - 1 Les autorités fiscales intéressées adressent leur demande d'assistance administrative internationale à l'AFC.
¹	Les autorités fiscales intéressées adressent leur demande d'assistance administrative internationale à l'AFC.
²	L'AFC examine la demande et décide si les conditions prévues par les dispositions régissant l'assistance administrative de la convention applicable sont remplies. Lorsque ces conditions ne sont pas remplies, elle en informe l'autorité requérante par écrit et lui donne la possibilité de compléter sa demande par écrit.
³	L'AFC transmet la demande à l'autorité étrangère compétente et suit la procédure d'assistance administrative jusqu'à sa clôture.
⁴	Le recours contre des demandes suisses d'assistance administrative internationale est exclu.
⁵	L'AFC transmet les renseignements obtenus de l'étranger aux autorités fiscales intéressées et leur rappelle les limitations concernant leur utilisation et l' obligation de maintenir le secret prévue par les dispositions régissant l'assistance administrative de la convention applicable.
^5bis	L'AFC examine si les renseignements obtenus de l'étranger peuvent intéresser d'autres autorités suisses et transmet à celles-ci les renseignements en question, pour autant que la convention applicable l'autorise et que le droit suisse le prévoie. Le cas échéant, elle demande le consentement de l'autorité compétente de l'État requis.47
⁶	Les demandes d'assistance administrative relatives à des renseignements bancaires sont recevables dans la mesure où le droit suisse permet d'obtenir les renseignements demandés.
⁷	L'al. 6 n'est pas applicable en ce qui concerne les États desquels la Suisse peut obtenir des renseignements sans demande préalable.48

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 22^a Principes - 1 Le Conseil fédéral règle le détail des obligations découlant de l'échange spontané de renseignements. À cet effet, il se fonde sur les normes internationales et la pratique d'autres États.
¹	Le Conseil fédéral règle le détail des obligations découlant de l'échange spontané de renseignements. À cet effet, il se fonde sur les normes internationales et la pratique d'autres États.
²	L'AFC et les administrations fiscales cantonales prennent les mesures nécessaires à l'identification des cas dans lesquels il y a lieu de procéder à un échange spontané de renseignements.
³	Les administrations fiscales cantonales remettent à l'AFC, de leur propre initiative et dans les délais, les renseignements destinés à être transmis aux autorités compétentes étrangères.
⁴	L'AFC examine ces renseignements et décide lesquels seront transmis.
⁵	Le Département fédéral des finances (DFF) peut édicter des directives; il peut notamment prescrire aux administrations fiscales cantonales l'utilisation de formulaires particuliers et exiger que certains formulaires soient transmis sous forme électronique uniquement.

SR 651.11 Ordonnance du 23 novembre 2016 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Ordonnance sur l'assistance administrative fiscale, OAAF) - Ordonnance sur l'assistance administrative fiscale OAAF Art. 5 Exceptions pour les cas d'importance mineure - 1 Les cas d'importance mineure peuvent être exclus de l'échange spontané de renseignements.
¹	Les cas d'importance mineure peuvent être exclus de l'échange spontané de renseignements.
²	Sont considérés comme tels en particulier les cas pour lesquels la charge entraînée par l'exécution de l'échange spontané de renseignements est manifestement disproportionnée par rapport aux montants déterminants pour les impôts et aux recettes fiscales potentielles de l'Etat destinataire.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 110 Secret fiscal - 1 Les personnes chargées de l'application de la présente loi ou qui y collaborent doivent garder le secret sur les faits dont elles ont connaissance dans l'exercice de leur fonction ainsi que sur les délibérations des autorités et refuser aux tiers la consultation des dossiers fiscaux.
¹	Les personnes chargées de l'application de la présente loi ou qui y collaborent doivent garder le secret sur les faits dont elles ont connaissance dans l'exercice de leur fonction ainsi que sur les délibérations des autorités et refuser aux tiers la consultation des dossiers fiscaux.
²	Des renseignements peuvent être communiqués dans la mesure où une base légale de droit fédéral le prévoit expressément.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 39 Obligations des autorités - 1 Les personnes chargées de l'exécution de la législation fiscale sont tenues de garder le secret. L'obligation de renseigner est réservée, dans la mesure où elle est prévue par une disposition légale fédérale ou cantonale.
¹	Les personnes chargées de l'exécution de la législation fiscale sont tenues de garder le secret. L'obligation de renseigner est réservée, dans la mesure où elle est prévue par une disposition légale fédérale ou cantonale.
²	Les autorités fiscales se communiquent gratuitement toutes informations utiles et s'autorisent réciproquement à consulter leurs dossiers. Lorsqu'il ressort de la déclaration d'impôt d'un contribuable ayant son domicile ou son siège dans le canton qu'il est aussi assujetti à l'impôt dans un autre canton, l'autorité de taxation porte le contenu de sa déclaration et sa taxation à la connaissance des autorités fiscales de l'autre canton.
³	Les autorités de la Confédération, des cantons, des districts, des cercles et des communes communiquent, sur demande, tous renseignements nécessaires à l'application de la législation fiscale aux autorités chargées de son exécution. Elles peuvent spontanément signaler à celles-ci les cas qui pourraient avoir fait l'objet d'une imposition incomplète.
⁴	...183

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.