2C_177/2012 - 2012-09-25 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuer 2009 (Abzüge für auswärtigen Wochenaufenthalt)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 177/2012, 2C 178/2012

Urteil vom 25. September 2012
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Egli.

Verfahrensbeteiligte
X.________, Beschwerdeführerin,

gegen

Steueramt des Kantons Solothurn, Schanzmühle, Werkhofstrasse 29c, 4509 Solothurn.

Gegenstand
2C 177/2012
Staats- und Gemeindesteuer 2009,

2C 178/2012
Direkte Bundessteuer 2009,

Beschwerden gegen die Urteile des Steuergerichts des Kantons Solothurn vom 24. Oktober 2011.

Sachverhalt:

A.
X.________ (geb. 1985) wohnt in A.________/SO und absolviert einerseits an der Universität Basel ein Masterstudium in den Fächern Sportwissenschaft und Geographie und erteilt andererseits bei zwei Basler Arbeitgebern Sportunterricht. Vom September 2008 bis Juli 2009 arbeitete sie als freie Vikarin für Fachunterricht Sport bei der Y.________ und ab dem 1. August 2009 war sie dort befristet bis 31. Juli 2010 in einem Teilpensum von 54.8% angestellt. Daneben arbeitet X.________ seit Oktober 2007 als Instruktorin auf Stundenbasis für die Z.________ GmbH (in der Regel mindestens 10 Stunden monatlich). Sie wohnt während der Woche zusammen mit anderen Personen in einer 4-Zimmerwohnung in der Stadt Basel und ist dort als Wochenaufenthalterin gemeldet.

B.
In ihrer Steuererklärung 2009 machte X.________ Berufsauslagen von Fr. 16'991.-- geltend, darunter u.a. Fr. 6'400.-- notwendige Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung und Fr. 4'800.-- für die auswärtige Unterkunft. In der Veranlagungsverfügung vom 27. September 2010 anerkannte die Veranlagungsbehörde Solothurn die genannten Mehrkosten für auswärtigen Wochenaufenthalt nicht und veranlagte X.________ für die Staats- und Gemeindesteuern auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 25'851.-- (Vermögen: Fr. 0.--) und für die direkte Bundessteuer 2009 auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 26'600.--. Die hiergegen erhobenen Einsprachen wurden am 8. Juni 2011 abgewiesen. In den Begründungen ging das Steueramt allerdings von einer teilzeitlichen Erwerbstätigkeit der Beschwerdeführerin ab 1. August 2009 aus und berücksichtigte die anteiligen Mehrkosten für auswärtige Verpflegung (Fr. 1'350.--) sowie den Pauschalabzug für 5 Monate Erwerbstätigkeit (Fr. 834.--). Obwohl die so ermittelten Berufskosten tiefer waren als die Auslagen, die in der definitiven Veranlagung anerkannt wurden, verzichtete das Steueramt auf eine reformatio in peius und liess es bei einer Abweisung der Einsprachen bewenden. Rekurs und Beschwerde hiergegen wies das Steuergericht
des Kantons Solothurn am 24. Oktober 2011 ab.

C.
Vor Bundesgericht beantragt X.________ sinngemäss, die Urteile des Steuergerichts des Kantons Solothurn vom 24. Oktober 2011 sowie die Einspracheentscheide des Steueramtes des Kantons Solothurn vom 8. Juni 2011 betreffend die direkte Staats-, Gemeinde- und Bundessteuer aufzuheben und die Berufsauslagen um den Wochenaufenthalterabzug von Fr. 11'607.-- bzw. Fr. 11'400.-- zu erhöhen; eventualiter sei der Wochenaufenthalterabzug anteilsmässig im Verhältnis zum tatsächlichen Beschäftigungsgrad zuzulassen oder die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Die Beschwerdeführerin rügt Verletzungen von Bundesrecht, des Gleichbehandlungsgebotes (Art. 8 Abs. 1 BV), des Willkürverbots (Art. 9 BV), des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV) sowie von kantonalen verfassungsmässigen Rechten.

D.
Das Steueramt des Kantons Solothurn sowie das Steuergericht des Kantons Solothurn beantragen, die Beschwerden abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst auf Abweisung der Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer und verzichtet auf eine Stellungnahme betreffend die Staats- und Gemeindesteuern.

Erwägungen:

1.
1.1 Die weitgehend gleich lautenden Beschwerden betreffen die gleichen Parteien, richten sich gegen praktisch übereinstimmende Entscheide und werfen dieselben Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP [SR 273]; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2 Bei den angefochtenen Entscheiden handelt es sich um kantonale letztinstanzliche Entscheide über die direkten Steuern des Kantons und des Bundes. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 73 StHG (SR 642.14) sowie mit Art. 146 DBG (SR 642.11) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Auf die form- und fristgerecht eingereichten Beschwerden der gemäss Art. 89 Abs. 1 BGG legitimierten Beschwerdeführerin ist grundsätzlich einzutreten.
Nicht einzutreten ist aber insoweit, als sich die Beschwerden auch gegen die Einspracheentscheide richten, bildet doch nach dem Devolutiveffekt das angefochtene Urteil alleiniger Anfechtungsgegenstand (vgl. Art. 86 BGG; Urteil 2C 785/2011 vom 1. März 2012 E. 1.1).

1.3 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht und von kantonalen verfassungsmässigen Rechten gerügt werden (Art. 95 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) grundsätzlich nur die geltend gemachten Rechtswidrigkeiten (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht ist ausdrücklich zu rügen (Art. 106 Abs. 2 BGG). Das Bundesgericht legt sodann seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).
Eine diesen Anforderungen (Art. 42 Abs. 2 bzw. Art. 106 Abs. 2 BGG) genügende Begründung ist hier nur teilweise zu erkennen. Insbesondere wird nicht ausgeführt, inwiefern die kantonalen verfassungsmässigen Rechte über die entsprechenden Gewährleistungen der Bundesverfassung hinausgehen (zum eigenständigen Gehalt kantonaler verfassungsmässiger Rechte vgl. BGE 121 I 196 E. 2d S. 200). Soweit eine solche Begründung fehlt, kann auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nicht eingetreten werden.

2.
2.1 Vorab ist die Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV) zu prüfen. Der Anspruch auf Gewährung des rechtlichen Gehörs ist nach feststehender Rechtsprechung formeller Natur, mit der Folge, dass seine Verletzung grundsätzlich zur Aufhebung des mit dem Verfahrensmangel behafteten Entscheids führt (Urteil 2C 356/2010 vom 18. Februar 2011 E. 2.2 mit Hinweisen, in: StE 2011 A 21.13 Nr. 9). Der verfassungsrechtliche Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst das Recht des Betroffenen, dass das Gericht seine Vorbringen tatsächlich hört, ernsthaft prüft und in seiner Entscheidfindung angemessen berücksichtigt (BGE 136 I 184 E. 2.2.1 S. 188 mit Hinweis). Die Begründung muss so abgefasst sein, dass der Betroffene den Entscheid gegebenenfalls sachgerecht anfechten kann. Sie muss kurz die wesentlichen Überlegungen nennen, von denen sich das Gericht hat leiten lassen und auf die es seinen Entscheid stützt. Nicht erforderlich ist, dass sich die Begründung mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt (BGE 133 III 439 E. 3.3. S. 445 mit Hinweisen).

2.2 Die Beschwerdeführerin rügt, die Vorinstanz habe wesentliche und entscheidrelevante Vorbringen im Zusammenhang mit der Zumutbarkeit der täglichen Reise zwischen Wohn- und Arbeitsort mit keinem Wort erwähnt und in ihrer Entscheidfindung nicht berücksichtigt. Die Vorinstanz setzt sich mit dieser Problematik zwar nur sehr knapp, aber doch hinreichend auseinander (E. 2.3). Die Beschwerdeführerin war jedenfalls durchaus in der Lage, das Urteil der Vorinstanz sachgerecht anzufechten. Wenn die Vorinstanz und die Beschwerdeführerin die Frage der Zumutbarkeit einer täglichen Rückkehr unterschiedlich beurteilen, liegt darin eine divergierende rechtliche Würdigung, aber nicht eine Verletzung des rechtlichen Gehörs.
I. Direkte Bundessteuer

3.
3.1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte mit Ausnahme der Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 - 23 DBG). Von den gesamten steuerbaren Einkünften sind die Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge nach den Art. 26 - 33 DBG absetzbar (Art. 25 DBG). Von den Einkünften aus unselbständiger Erwerbstätigkeit können als Gewinnungskosten u.a. "die übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten" abgezogen werden (Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG). Näheres regelt die Verordnung des EFD vom 10. Februar 1993 über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer (Berufskostenverordnung; SR. 642.118.1; nachfolgend: BKV; vgl. auch das diesbezügliche Kreisschreiben Nr. 26 der Eidg. Steuerverwaltung [ESTV] vom 22. September 1995, ASA 64 S. 692 ff.). Gemäss Art. 9 Abs. 1 BKV können Steuerpflichtige, die an den Arbeitstagen am Arbeitsort bleiben und dort übernachten müssen (sog. Wochenaufenthalt), jedoch regelmässig für die Freitage an den steuerlichen Wohnsitz zurückkehren, die Mehrkosten für den auswärtigen Aufenthalt abziehen. Für den Abzug der notwendigen Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung werden nach Art. 9 Abs. 2 BKV feste
Pauschalansätze bestimmt (gemäss Anhang zur BKV Fr. 6'400.-- [Fassung vom 21. Juli 2008 für die hier massgebende Steuerperiode 2009, AS 2008 4077]), und für den Abzug der notwendigen Mehrkosten der Unterkunft sind nach Art. 9 Abs. 3 BKV die ortsüblichen Auslagen für ein Zimmer abziehbar. Entsprechend sind Wochenaufenthalter steuerpflichtige Personen, die an den Arbeitstagen am Arbeitsort bleiben und nur übers Wochenende regelmässig an den steuerlichen Wohnsitz zurückkehren (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 22 zu Art. 26 DBG; FELIX RICHNER UND ANDERE, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 16 zu Art. 26 DBG; vgl. auch JEAN-BLAISE ECKERT, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, N. 33 ff. zu Art. 26 DBG; BRUNO KNÜSEL, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. Aufl. 2008, N. 21 zu Art. 26 DBG).
3.2
3.2.1 Hier ist das Hauptsteuerdomizil der Beschwerdeführerin in A.________/SO an sich unbestritten und wird auch von der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt anerkannt (Bestätigung vom 16. Oktober 2010). Nachdem die (im Jahre 2009) 24-jährige Beschwerdeführerin in Basel eine unmöblierte 4-Zimmerwohnung gemietet hat (aber zusammen mit anderen Personen nutzt) und diese Stadt ein reichhaltiges Unterhaltungs- und Kulturangebot offeriert, dürften an der Regelmässigkeit der allwöchentlichen Rückkehr Zweifel angebracht sein. Daran vermag auch die polizeiliche Anmeldung als "Wochenaufenthalterin" nichts zu ändern. Darauf ist jedoch nicht näher einzugehen, da die Vorinstanz von einem Wochenaufenthalt ausgegangen ist und darin kein offensichtlicher Sachverhaltsmangel liegt (Art. 105 BGG; BGE 133 II 249 E. 1.4.3 S. 254 f.).
3.2.2 Hingegen stellt sich hier die Frage, ob es für die Beschwerdeführerin möglich und zumutbar war, den Weg von A.________/SO nach Basel-Stadt täglich zurückzulegen. Die Vorinstanz bejaht dies, indem sie sich hauptsächlich auf das ebenfalls den Kanton Solothurn betreffende Urteil des Bundesgerichts 2A.224/2004 vom 26. Oktober 2004 bezieht. Dieses von der Lehre einhellig begrüsste Urteil (HUGO CASANOVA, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2004, Kantonale Abgaben [inkl. Steuerharmonisierung], ASA 75 S. 73 ff., 78 ff.; URS R. BEHNISCH, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2004, ZBJV 142/2006 S. 185 ff., 198 f.; MARKUS REICH/MICHAEL BEUSCH, Entwicklungen im Steuerrecht, SJZ 101/2005 S. 262 ff., 265) stellt klar, dass die Dauer des Arbeitsweges nicht allein massgebend ist: "Im Einzelfall ist zu prüfen, ob der Zeitpunkt von Arbeitsbeginn und -ende eine tägliche Rückkehr zumutbar macht, wie lange die Arbeit dauert, ob die Arbeitszeiten (fix oder gleitend, Blockzeiten) dem Steuerpflichtigen in Bezug auf die Rückkehr an den Wohnort einen gewissen Spielraum lassen, ob Teilzeitarbeit vorliegt, oder wie der Arbeitsweg zumutbarerweise bewältigt (öffentliche oder private Transportmittel;
häufiger Wechsel von Tram/Bus/Zug) und ob ein Teil davon als Ruhe- oder Arbeitszeit (längere Zugsreisen) genutzt werden kann" (Urteil 2A.224/2004 vom 26. Oktober 2004 E. 8.2, in: ASA 75 S. 253 ff., 259).
3.3
3.3.1 Vorliegend ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin für den Arbeitsweg die öffentlichen Verkehrsmittel benützt (entsprechend wurden ihr die effektiven Abonnementskosten sowie die Pauschale für die Fahrradbenützung als Gewinnungskosten anerkannt). Die von der Vorinstanz ermittelten Fahrzeiten differieren etwas von denjenigen der Beschwerdeführerin, bewegen sich aber im Bereich von plus/minus 100 Minuten pro Arbeitsweg, je nachdem ob zwei- oder dreimal umgestiegen werden muss (Basel-Olten; Olten-Solothurn; Solothurn-A.________ oder direkt A.________-Olten; Olten-Basel). Dabei bleibt die behauptete Inanspruchnahme eines Fahrrades unberücksichtigt. Eine Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel ist der Beschwerdeführerin durchwegs möglich; sie ist ihr sogar dann möglich, wenn sie - montags - bis 20.30 Uhr Kletterunterricht erteilt und anderntags bereits wieder ab 8.00 Uhr Sportkurse leitet.
3.3.2 Fraglich ist aber, ob diese tägliche Rückkehr an den Wohnort für die Beschwerdeführerin auch zumutbar ist. Die Vorinstanz hält dafür, eine tägliche Rückkehr wäre kaum zumutbar, falls die Beschwerdeführerin einen Beschäftigungsgrad von 100% hätte. In der massgebenden Steuerperiode 2009 war die Beschwerdeführerin jedenfalls bis Ende Juli in Basel eine Werkstudentin. Bei solchen ist der Aufenthalt am Universitätsstandort vorab studien- und nicht erwerbsbedingt, weshalb Werkstudierende keine Mehrkosten für die Unterkunft und Verpflegung am auswärtigen Studien- und Arbeitsort geltend machen können (LOCHER, a.a.O., N. 24 in fine zu Art. 26 DBG; RICHNER UND ANDERE, a.a.O., N. 51 zu Art. 26 DBG). Ab August übte die Beschwerdeführerin aber - ohne Berücksichtigung des Kletterunterrichts - ein Teilpensum von 54.8% aus. Damit kann nicht mehr davon gesprochen werden, dass die Erwerbstätigkeit gegenüber dem Studium in zeitlicher Hinsicht von untergeordneter Bedeutung war. Vielmehr ist davon auszugehen, dass der Aufenthalt in Basel ab August 2009 erwerbs- wie studienbedingt war und die Mehrkosten für den auswärtigen Wochenaufenthalt ab diesem Zeitpunkt als (zumindest teilweise) erwerbsbedingt einzustufen sind. Eine tägliche Rückkehr an den
Wohnort war der Beschwerdeführerin aufgrund der genannten Umstände (Arbeitsweg von plus/minus 100 Minuten; Kombination von Vollzeitstudium und Erwerbstätigkeit(en) mit Beschäftigungsgrad von über 50%) nicht mehr zumutbar, worauf auch das Steueramt des Kantons Solothurn in der Vernehmlassung hingewiesen hat.
3.3.3 Wenn ab August 2009 die tägliche Rückkehr an den Wohnort als unzumutbar erachtet wird, müssen für das in diesem Zeitraum erzielte Erwerbseinkommen die entsprechenden Berufskosten anerkannt werden, d.h. die anteiligen Auslagen bei auswärtigem Wochenaufenthalt. Es handelt sich um die Kosten der notwendigen Unterkunft und die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung. Allerdings werden dort, wo eine Küchenbenützung möglich ist, richtigerweise nur diejenigen für eine Hauptmahlzeit anerkannt (LOCHER, a.a.O., N. 22 in fine zu Art. 26 DBG; RICHNER UND ANDERE, a.a.O., N. 27 zu Art. 26 DBG; vgl. auch CASANOVA, a.a.O., S. 80 oben). Demgegenüber will das Steueramt des Kantons Solothurn in seiner Vernehmlassung in diesem Fall gestützt auf § 5 Abs. 1 lit. a der Steuerverordnung Nr. 13: Abzüge für Berufskosten vom 19. Mai 1987 (BGS 614.159.13; nachfolgend: Steuerverordnung Nr. 13) überhaupt keine Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung anerkennen, weil der Beschwerdeführerin eine Kochgelegenheit zur Verfügung stand. Es erscheint jedoch angesichts des zeitlichen Engagements der Beschwerdeführerin durch Teilzeiterwerbstätigkeit(en) und Vollzeitstudium sachgerechter, ihr (nebst den anteiligen Kosten der notwendigen Unterkunft) für den
massgebenden Zeitraum zumindest die Mehrkosten für eine Hauptmahlzeit zum Abzug zuzulassen. Damit dürften die insgesamt anrechenbaren Berufskosten höher ausfallen als der im Veranlagungsverfahren anerkannte Betrag, selbst wenn noch ein Anteil Lebenshaltungskosten berücksichtigt werden sollte. Die konkreten Kostenberechnungen sind aber von der fachkompetenten Steuerbehörde vorzunehmen, wobei die Beschwerdeführerin gegenüber dem Entscheid des Steuergerichts nicht schlechtergestellt werden darf (Verbot der reformatio in peius; BGE 116 II 220 E. 4a S. 222; Urteil 2C 123/2012, 2C 124/2012 vom 8. August 2012 E. 7.3; BERNARD CORBOZ, in: Commentaire de la LTF, 2009, N. 27 zu Art. 107 BGG).
II. Staats- und Gemeindesteuern

4.
Die massgebenden Normen im Steuerharmonisierungsgesetz (Art. 9 StHG) und im kantonalen Steuerrecht (vgl. insb. § 33 Abs. 1 lit. c des Gesetzes vom 1. Dezember 1985 über die Staats- und Gemeindesteuern [Steuergesetz, BGS 614.11] sowie § 5 der Steuerverordnung Nr. 13) stimmen mit der Regelung bei der direkten Bundessteuer überein. Das zur direkten Bundessteuer Ausgeführte gilt mithin gleichermassen.

5.
Die Beschwerden sind daher zumindest im Eventualstandpunkt teilweise begründet und insoweit gutzuheissen; die angefochtenen Urteile sind aufzuheben und die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an das Steueramt des Kantons Solothurn sowie zur Neuregelung der Kostenfolgen im kantonalen Verfahren an die Vorinstanz zurückzuweisen.
III. Kosten und Entschädigung

6.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu sieben Zwölfteln der Beschwerdeführerin und zu fünf Zwölfteln dem Kanton Solothurn, der Vermögensinteressen verfolgt, aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Der nicht anwaltlich vertretenen Beschwerdeführerin ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 BGG). Zur Regelung der Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens ist die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 177/2012 und 2C 178/2012 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer 2009 (2C 178/2012) wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist, das Urteil des Steuergerichts des Kantons Solothurn vom 24. Oktober 2011 aufgehoben und die Sache zur Neuverfügung im Sinne der Erwägungen an das kantonale Steueramt Solothurn und zur Neuregelung der Kostenfolgen im kantonalen Verfahren an die Vorinstanz zurückgewiesen.

3.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2009 (2C 177/2012) wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist, das Urteil des Steuergerichts des Kantons Solothurn vom 24. Oktober 2011 aufgehoben und die Sache zur Neuverfügung im Sinne der Erwägungen an das kantonale Steueramt Solothurn und zur Neuregelung der Kostenfolgen im kantonalen Verfahren an die Vorinstanz zurückgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 1'500.-- werden im Betrag von Fr. 875.-- der Beschwerdeführerin und im Betrag von Fr. 625.-- dem Kanton Solothurn auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Steuergericht des Kantons Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 25. September 2012
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Egli

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 23 - Sont également imposables:
^a	tout revenu acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative;
^b	les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé;
^c	les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci;
^d	les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit;
^e	...
^f	la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 26 - 1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
¹	Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
^a	les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3200 francs;
^b	les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
^c	les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; l'art. 33, al. 1, let. j, est réservé;
^d	...
²	Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, let. b et c, sont estimés forfaitairement; dans les cas visés à l'al. 1, let. c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.68

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.