2C_891/2011 - 2012-07-23 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_891/2011

Sentenza del 23 luglio 2012
II Corte di diritto pubblico

Composizione
Giudici federali Zünd, Presidente,
Karlen, Seiler, Donzallaz, Locher, Giudice supplente,
Cancelliera Ieronimo Perroud.

Partecipanti al procedimento
A.________,
ricorrente,

contro

Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino, viale S. Franscini 6, 6500 Bellinzona,
Service cantonal des contributions du canton de Fribourg, case postale, 1700 Friburgo,

B.________,

Oggetto
imposta cantonale 2008,

ricorso in materia di diritto pubblico contro la sentenza emanata il 28 settembre 2011 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino nonché la decisione di tassazione del 22 ottobre 2009 del Service cantonal des contributions du canton
de Fribourg.

Fatti:

A.
A.________, domiciliata a X.________ in un appartamento di sua proprietà, è imposta congiuntamente al marito, B.________, con domicilio separato a Friburgo, ove questi lavora per il Cantone. A.________, affetta da sordità, è stata pensionata anticipatamente a causa di altri problemi di salute (diabete), ragione per cui percepisce prestazioni della previdenza professionale e una rendita AI. La coppia non ha figli.

B.
Con decisione di tassazione del 22 ottobre 2009, cresciuta in giudicato, il Servizio cantonale delle contribuzioni del Cantone Friburgo ha fissato il reddito imponibile della coppia ai fini dell'imposta federale diretta 2008 a fr. 155'102.--. Per quanto concerne l'imposta cantonale e comunale 2008, ha stabilito il reddito imponibile a fr. 106'152.-- (quello determinante per l'aliquota a fr. 161'094.--), la sostanza imponibile a fr. 72'778.-- (quella determinante per l'aliquota a fr. 101'670.--) e ha proceduto ad una ripartizione per la proprietà in Ticino.

C.
Con decisione del 24 novembre 2010 l'Ufficio di tassazione di Lugano Campagna ha fissato ai fini dell'imposta cantonale 2008 la sostanza imponibile di A.________ a fr. 40'000.-- (quella determinante per l'aliquota a fr. 52'000.--), mentre il reddito imponibile è stato definito in fr. 51'700.-- (quello determinante per l'aliquota in fr. 155'800.---). Su reclamo della contribuente, l'autorità fiscale ticinese ha ripreso, il 13 luglio 2011, i dati contenuti nella tassazione friburghese concernenti i fattori di reddito e di sostanza dei coniugi ed ha ammesso in deduzione delle spese di disabilità, una liberalità nonché dei premi di assicurazioni personali, ripartiti proporzionalmente con il Cantone Friburgo. La situazione si presenta come di seguito:

Totale
Friburgo

Ticino

Friburgo
Ticino
Ticino
Friburgo
Reddito da lavoro del marito
113 718
113 718
---
---
113 718
Reddito conseguito sotto forma di rendite dalla moglie
55 320
---
55 320
55 320
---
Reddito immobiliare
6 427
---
6 427
6 427
---
Reddito da titoli e capitali
3 896
3 896
---
3 224
672
Reddito lordo
179 361
117 614
61 747
64 971
114 390
Spese professionali del marito
(3 412)
(3 412)
---
---
(3 412)
Premi pilastro 3a del marito
(1 176)
(1 176)
---
---
(1 176)
Spese di manutenzione immobili
(1 607)
---
(1 607)
(1 607)
---
Spese amministrazione titoli
(211)
---
(211)
(211)
---
Interessi passivi privati
(7 341)
(4 817)
(2 524)
(5 738)
(1 603)
Eccedenza di interessi passivi

1 132
(1 132)
931
(931)
Totale parziale I deduzioni
(13 747)
(8 484)
(5 263)
(6 625)
(7 122)
Redditi netti
165 614
109 130
56 484
58 346*
107 268*
Deduzione per i premi assicurazioni personali
(4 520/10 100)
(2 987)
(1 542)
(3 445)
(6 655)
Deduzione per liberalità
(---/150)
---
---
(51)
(99)
Spese per disabilità
(---/ 2 500)
---
---
(853)
(1 647)
Totale parziale II deduzioni
( 4 520/12 750)
(2 987)
(1 542)
(4 349)
(8 401)
Reddito imponibile
161 094 (FR)
152 800 (TI)
106 152
54 942
52 100
100 700
*Per i redditi netti l'autorità fiscale ticinese ha ripreso gli importi ritenuti dal fisco friburghese, ossia fr. 109'130.-- per Friburgo e fr. 56'484.-- per il Ticino.

D.
Il 28 settembre 2011 la Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello ha respinto il gravame presentato da A.________ contro la decisione su reclamo. La Corte cantonale ha confermato sia il rifiuto di dedurre la totalità delle spese per disabilità, le quali erano state invece ripartite tra i due cantoni, sicché la deduzione riconosciuta in Ticino ammontava a fr. 853.--, sia quello di detrarre le spese per malattia indicate, poiché le stesse non eccedevano la franchigia del 5 % prevista dal diritto cantonale.

E.
Il 31 ottobre 2011 A.________ ha presentato dinanzi al Tribunale federale un ricorso in materia di diritto pubblico con cui chiede che la sentenza ticinese sia annullata e che le venga concessa la deduzione integrale delle spese per disabilità e quella minima per le spese di malattia. In via sussidiaria domanda che il Cantone Friburgo proceda alla revisione della tassazione del 22 ottobre 2009 e conceda un'ulteriore riduzione di reddito di fr. 1'647.-- al marito, restituendogli nel contempo l'imposta pagata in eccedenza. Censura la violazione dell'art. 127 cpv. 3

Cost.
Chiamate ad esprimersi la Camera di diritto tributario, la Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino e l'Amministrazione federale delle contribuzioni hanno chiesto la reiezione del ricorso. Il marito della contribuente ha proposto di accogliere il gravame, mentre il Servizio cantonale delle contribuzioni del Cantone Friburgo non ha formulato osservazioni.

F.
Con decreto presidenziale del 2 dicembre 2011 è stata accolta l'istanza di conferimento dell'effetto sospensivo (limitata al pagamento delle spese processuali cantonali) contenuta nel ricorso.

G.
Con replica del 3 febbraio 2012 la ricorrente si è riconfermata nella propria posizione.

Diritto:

1.
Il Tribunale federale esamina d'ufficio e con piena cognizione la sua competenza (art. 29 cpv. 1

LTF), rispettivamente l'ammissibilità dei gravami che gli vengono sottoposti (DTF 136 I 42 consid. 1 pag. 43; 136 II 101 consid. 1 pag. 103 con rispettivi rinvii).

1.1 Rivolto contro la decisione di un'autorità cantonale di ultima istanza in una causa di diritto pubblico, che non ricade sotto alcuna delle eccezioni previste dall'art. 83

LTF nonché presentato in tempo utile (art. 100

LTF) dalla destinataria del giudizio impugnato, che ha un interesse degno di protezione al suo annullamento (art. 89 cpv. 1

LTF), il gravame è di massima ammissibile quale ricorso in materia di diritto pubblico giusta gli art. 82 lett. a

, 86 cpv. 1

lett. d LTF combinati con l'art. 73 della legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14).
Sebbene il consorte non sia fiscalmente assoggettato in Ticino né dal profilo personale né da quello economico, egli è però indirettamente interessato dall'esito dell'attuale litigio, motivo per cui, dinanzi a questa Corte, va trattato quale "altro partecipante" al procedimento ai sensi dell'art. 102 cpv. 1 LTF (ULRICH MEYER, Basler Kommentar zum Bundesgerichtsgesetz, 2a ed. 2011, n. 13 all'art. 102 LTF).

1.2 Nell'ambito dei ricorsi in materia di doppia imposizione, congiuntamente alla pronuncia di ultima istanza di uno dei cantoni interessati, possono pure venir impugnate le decisioni degli altri cantoni che si prevalgono della propria sovranità fiscale. Questa regola è applicabile anche se le tassazioni degli altri cantoni sono già cresciute in giudicato e non costituiscono decisioni di un'autorità cantonale di ultima istanza (DTF 133 I 300 consid. 2.4 pag. 306 seg.; cfr. anche art. 100 cpv. 5 LTF e DTF 131 I 145 consid. 2.1 pag. 147). Di regola le tassazioni litigiose concernono la medesima persona, ciò che non è ora il caso, la tassazione del 22 ottobre 2009 essendo stata emessa nei confronti del marito della ricorrente. Il quesito di sapere se ella può comunque impugnarla può tuttavia rimanere irrisolto dato che, come illustrato di seguito, in quanto rivolto contro tale tassazione il ricorso si rivela privo d'oggetto.

1.3 Con il ricorso in materia di diritto pubblico può tra l'altro essere censurata la violazione del diritto federale (art. 95 lett. a LTF), nozione che comprende i diritti costituzionali dei cittadini (DTF 133 III 446 consid. 3.1 pag. 447 seg., 462 consid. 2.3 pag. 466) e pertanto anche il divieto della doppia imposizione (DTF 133 I 300 consid. 1.1 pag. 302). Per quanto riguarda i fatti, il Tribunale federale fonda il suo ragionamento sull'accertamento svolto dall'autorità inferiore (art. 105 cpv. 1 LTF); ciò vale in via di principio anche nel caso di ricorsi concernenti la doppia imposizione. Non così è tuttavia quando il secondo Cantone coinvolto, che non vi è vincolato, contesta tale accertamento (sentenze 2C_375/2010 del 22 marzo 2011 consid. 1.3 e 2C_514/2008 dell'8 settembre 2009 consid. 3.1).

1.4 Ai sensi dell'art. 42 LTF il ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova (cpv. 1) e dev'essere motivato in modo sufficiente, spiegando nei motivi perché l'atto impugnato viola il diritto (cpv. 2; DTF 133 II 249 consid. 1.4.1). Esigenze più severe valgono in relazione alla violazione di diritti fondamentali. Il Tribunale federale esamina infatti simili censure soltanto se l'insorgente le ha sollevate in modo preciso (art. 106 cpv. 2 LTF; DTF 134 II 244 consid. 2.2 pag. 246; 133 II 249 consid. 1.4.2 pag. 254). Nella misura in cui i citati requisiti non sono soddisfatti in concreto, segnatamente perché una motivazione sufficientemente precisa è ravvisabile solo in parte, il gravame sfugge ad un esame di merito.

2.
2.1 Un caso di doppia imposizione contrario all'art. 127 cpv. 3

Cost. si realizza quando un contribuente è tassato da due o più cantoni sullo stesso oggetto per il medesimo periodo di tempo (doppia imposizione attuale) oppure quando un cantone, violando le norme che regolano i casi di conflitto, eccede i limiti della propria sovranità fiscale e preleva un'imposta che compete ad un altro cantone (doppia imposizione virtuale). Inoltre un cantone non può tassare un contribuente in maniera più onerosa perché non soggiace esclusivamente alla sua sovranità fiscale, ma, in virtù di determinati rapporti territoriali, è imponibile anche in un altro cantone (divieto di discriminazione; cfr. DTF 134 I 303 consid. 2.1 pag. 306 seg.; 133 I 19 consid. 2.1 pag. 20, 308 consid. 2.1 pag. 311; 132 I 29 consid. 2.1 pag. 31 seg. con rispettivi rinvii; KURT LOCHER/PETER LOCHER, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil, Interkantonale Doppelbesteuerung, Systematische Entscheidsammlung, § 1, II A, n. 20).

2.2 Nella fattispecie, per quanto riguarda il periodo fiscale in esame, cioè l'anno 2008, è indiscusso che il domicilio fiscale primario della ricorrente era a X.________, mentre quello di suo marito era situato a Friburgo. È vero che, di regola, l'art. 127 cpv. 3

Cost. presuppone che un solo e stesso contribuente sia soggetto a più imposizioni mentre che, in concreto, si è in presenza di due soggetti fiscali distinti, tassati separatamente presso i loro rispettivi domicili fiscali principali. Sennonché si fa astrazione dell'esigenza dell'identità del soggetto fiscale quando, con riferimento ad una specifica situazione, i contribuenti sono particolarmente legati dal profilo giuridico ed economico. Ciò che è indubbiamente il caso di consorti che vivono in unione coniugale (LOCHER/LOCHER, op. cit., § 1, IIA n. 9) e, a determinate condizioni, addirittura anche di coniugi separati o divorziati (LOCHER/LOCHER, op. cit., § 1, IIA n. 24). In concreto è manifesta l'esistenza di una relazione particolare tra la ricorrente e il di lei marito e, di conseguenza, anche l'eventualità di una doppia imposizione attuale. Come già accennato, oggetto di disamina è la ripartizione di specifiche deduzioni tra le tassazioni dei due coniugi i quali, pur
continuando la comunione matrimoniale, hanno due distinti domicili fiscali principali. Al riguardo, sussistono delle differenze tra i due Cantoni dovute al fatto che le diverse deduzioni anorganiche considerate (cioè quelle per costi particolari come le liberalità, i premi assicurativi o le spese per malattia, ecc.), sono state detratte unicamente dalla quota di reddito netto. Sennonché nella misura in cui deduzioni di per sé legittime sono state ammesse solo proporzionalmente in un cantone e totalmente negate nell'altro, ciò sfocia, come verrà esposto di seguito (cfr. consid. 3.2) in una doppia imposizione attuale della ricorrente.

2.3 Nella sentenza 2P.2/2003 del 7 gennaio 2004 consid. 2.4.1 (pubblicata in ASA 73 420, segnatamente 425 seg. nonché in LOCHER/ LOCHER, op. cit., § 3, I B, 3 n. 20) il Tribunale federale ha precisato che nei confronti di consorti che possiedono due domicili fiscali primari separati ma mantengono la loro unione coniugale, vanno applicati i principi dell'imposizione dei coniugi, ossia i fattori imponibili di entrambi vengono cumulati e si applica l'aliquota d'imposta complessiva (tassazione congiunta). Viene poi comunque eseguita una ripartizione dei fattori imponibili tra i cantoni interessati, di solito per metà. Questa Corte ha poi aggiunto che nel caso in cui ciascuno dei coniugi provvede essenzialmente al proprio mantenimento, la ripartizione poteva anche essere effettuata nel modo seguente: ogni cantone impone i redditi da attività lucrativa e da sostanza mobiliare (inclusi i proventi) conseguiti dal coniuge domiciliato sul suo territorio, calcolando comunque l'imposta in base al reddito globale della coppia (cfr. pure DTF 121 I 14 consid. 5c pag. 19 e sentenza 2A.433/2000 del 12 luglio 2001 consid. 2a/cc pubblicata in ASA 71 558 segnatamente 561 seg.). La maggior parte della dottrina condivide l'opinione del Tribunale
federale (LENA ISLER/CLAUDIA SUTER in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, n. 15 al § 27; PETER LOCHER, Introduzione al diritto fiscale intercantonale, 2010, pag. 37 e 41; ERNST HÖHN/PETER MÄUSLI, Interkantonales Steuerrecht, 4a ed. 2000, pag. 276 segg.; MARKUS REICH/ROBERT WALDBURGER, Rechtsprechung im Jahr 2004, FStR 5 [2005], pag. 290 segg.; DANIEL DE VRIES REILINGH, La double imposition intercantonale, 2005, cifra marginale 520; MARTIN ZWEIFEL /HUGO CASANOVA, Schweizerische Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, pag. 210 seg., cifra marginale 16 in fine), salvo alcuni autori che hanno rimesso in discussione, in tale caso, il cumulo dei fattori (MADELEINE SIMONEK, Die Steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts in Jahre 2001 in ASA 72 1 seg.; FELIX RICHNER/WALTER FREI/ STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2a ed. 2006, cifra marginale 6 al § 7 LT/ZH).

2.4 Occorre ancora esaminare i dettagli del riparto dell'imposta. In un caso come quello in esame, dove ogni coniuge (ciascuno con un proprio domicilio fiscale primario) provvede per l'essenziale al proprio sostentamento, detto riparto va eseguito in linea di principio per oggetto, ossia ogni cantone può imporre unicamente - salvo in presenza di domicili fiscali speciali, non dati in concreto - il reddito (la sostanza) realizzato(a) sotto la propria sovranità fiscale (ISLER/SUTER, op. cit., cifra marginale 18 al § 27; HÖHN/MÄUSLI, op. cit., pag. 277). Questo metodo di ripartizione non si applica tuttavia unicamente ai redditi, ma vale anche in linea di principio per le deduzioni, salvo per quanto concerne le deduzioni sociali, le quali sono legate all'onere fiscale e vanno incluse nel calcolo dell'imposta in base al reddito globale. Da quel che precede discende che, con riferimento a certe deduzioni, le regole di ripartizione, le quali in casi normali (cioè un unico contribuente con più domicili fiscali) sono obbiettivamente corrette (cfr. PHILIPP BETSCHART in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, n. 39 segg. al § 24; DE VRIES REILINGH, op. cit., pag. 136 segg. segnatamente pag. 146), in
fattispecie particolari come quella ora in esame (due contribuenti con due distinti domicili fiscali primari) non possono invece essere senz'altro applicate. Il metodo di ripartizione (per oggetto o per quota) che verrà utilizzato deve invece essere determinato in modo oggettivo per ogni singola deduzione e tenuto conto delle specifiche circostanze, ciò che va ora fatto riguardo alle quattro deduzioni in esame, ossia quella per i premi assicurativi, per i costi legati alla malattia, per la liberalità e, infine, per le spese per disabilità.
2.4.1 Ai sensi dell'art. 9 cpv. 2 lett. g LAID i versamenti per assicurazioni personali possono essere detratti sino a concorrenza di un ammontare, il quale può essere forfettario, determinato dal diritto cantonale. Al riguardo i Cantoni - come d'altronde la Confederazione all'art. 33 cpv. 2 lett. g della legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD; RS 642.11) - hanno previsto degli importi differenti per i coniugi che vivono in comunione domestica e per gli altri contribuenti. Va comunque precisato che nei confronti di coniugi che fruiscono di distinti domicili fiscali principali e che chiedono ognuno il massimo della deduzione nel proprio cantone di domicilio, la detrazione può essere solo proporzionale. Concedere a ciascuno di loro il massimo dell'importo disattenderebbe infatti la legge.
2.4.2 Conformemente all'art. 9 cpv. 2 lett. h LAID, le spese per malattia sono ammesse in deduzione quando, tra l'altro, sono sopportate dal contribuente medesimo e superano una franchigia determinata dal diritto cantonale. Altrimenti detto ogni coniuge deve potere dedurre le spese che lo concernono, la franchigia venendo calcolata in base ai propri redditi. Se detta franchigia viene superata, allora il cantone di domicilio del contribuente interessato deve ammettere in deduzione tutte le spese di malattia e non può cercare di addossarne una parte al cantone di domicilio del consorte. Ciò fintanto che vi sia ancora un reddito imponibile.
2.4.3 Secondo l'art. 9 cpv. 2 lett. hbis LAID, le spese per disabilità del contribuente, quando sono sopportate dal contribuente medesimo, vengono detratte senza essere limitate. In altre parole, in presenza di due distinti contribuenti con due domicili fiscali primari, una ripartizione proporzionale non risulta giustificata e non è di conseguenza conforme alla legge.
2.4.4 Giusta l'art. 9 cpv. 2 lett. i LAID le liberalità possono essere detratte entro i limiti determinati dal diritto cantonale, i quali di regola vengono stabiliti in relazione ai redditi imponibili. Altrimenti detto non vi sono distinzioni tra contribuenti sposati che vivono in comunione domestica e gli altri contribuenti, motivo per cui ogni singola persona deve potere dedurre le proprie donazioni, il cui ammontare viene calcolato in base ai propri redditi.

3.
Esaminando ora alla luce delle descritte considerazioni le tassazioni emesse dai Cantoni di Friburgo e del Ticino, ne discende quanto segue.

3.1 Il Cantone Friburgo ha ammesso tutte le deduzioni fatte valere dal marito della ricorrente, salvo quelle (relative alla malattia e alla disabilità) che si riferiscono a sua moglie. Tale modo di procedere non presta il fianco a critiche e va confermato.

3.2 Da parte loro, le autorità fiscali ticinesi hanno riconosciuto, tra le spese per malattia fatte valere, un importo di fr. 2'500.-- con riferimento a diete di necessità vitale legate al diabete (cfr. per un esposto più dettagliato su questo tema, sentenza 2C_722 e 723/2007 del 14 aprile 2008 consid. 3). Senonché, come ben constatato nella sentenza impugnata, detto importo non supera la franchigia prevista dall'art. 32 cpv. 1 lett. i LT (e ciò anche se il fisco avesse erroneamente considerato il reddito globale della coppia), motivo per cui a ragione non ne è stata ammessa la deduzione. Le citate autorità hanno invece concesso la detrazione di fr. 2'500.- a titolo di spese di disabilità e fr. 150.-- quale liberalità, importi che hanno poi ripartiti con il Cantone Friburgo, proporzionalmente ai redditi attribuiti a ciascuno dei cantoni. In casi normali (cfr. consid. 2.4) detta ripartizione sarebbe conforme al diritto ed andrebbe confermata. Ciò non è tuttavia il caso nella vertenza attuale, la quale concerne due contribuenti con due distinti domicili fiscali primari. In questa particolare situazione, come rilevato in precedenza (cfr. consid. 2.4), ogni contribuente deve potere dedurre integralmente le spese per disabilità e/
o liberalità da lui personalmente sopportate. Ne discende che su questo punto è stato violato il divieto di doppia imposizione nei confronti della ricorrente, la quale doveva ottenere nella propria tassazione la deduzione integrale delle spese da lei personalmente sopportate. Nella misura in cui ella non ha (più) contestato in questa sede la ripartizione relativa alla liberalità effettuata (51/99), tale aspetto sfugge però ad un esame di merito.

4.
Dalle considerazioni che precedono discende che in quanto esperito contro il Cantone Ticino, il ricorso, nella misura in cui è ammissibile, dev'essere parzialmente accolto per quanto concerne la mancata deduzione dell'integralità delle spese per disabilità. La sentenza impugnata va quindi annullata e il reddito imponibile ai fini della tassazione 2008 va diminuito di fr. 1'647.-- (quello determinante per l'aliquota rimanendo invariato). Visto quanto precede, il ricorso è invece diventato privo d'oggetto in quanto rivolto contro il Cantone Friburgo.

5.
5.1 Considerato l'esito del giudizio le spese vanno poste a carico della ricorrente, che vince solo in parte, e del Cantone Ticino, i cui interessi finanziari sono in gioco, in ragione di metà ciascuno (art. 66 cpv. 1 e 4 a contrario LTF). Alla ricorrente, che non è assistita da un patrocinatore, non viene concessa un'indennità per ripetibili della sede federale (art. 68 LTF).

5.2 La causa viene rinviata alla Camera di diritto tributario del Tribunale di appello del Cantone Ticino affinché procedi ad una nuova ripartizione di spese e ripetibili della sede cantonale (art. 67 e 68 cpv. 5 LTF).

Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:

1.
Nella misura in cui è ammissibile e in quanto rivolto contro il Cantone Ticino, il ricorso è parzialmente accolto. La sentenza impugnata è annullata e il reddito imponibile ai fini della tassazione 2008 viene fissato a fr. 50'400.-- (quello determinante per l'aliquota a fr. 152'800.--). La causa viene rinviata per nuovo giudizio sulle spese e le ripetibili cantonali alla Camera di diritto tributario del Tribunale di appello del Cantone Ticino. In quanto esperito contro il Cantone Friburgo, il ricorso è invece diventato privo d'oggetto.

2.
Le spese giudiziarie di fr. 1'500.-- sono poste a carico della ricorrente e del Cantone Ticino, a ragione di metà ciascuno.

3.
Comunicazione alla ricorrente, a B.________, alla Divisione delle contribuzioni e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, al Service cantonal des contributions du canton de Fribourg nonché all'Amministrazione federale delle contribuzioni (Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo).

Losanna, 23 luglio 2012

In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero

Il Presidente: Zünd

La Cancelliera: Ieronimo Perroud

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
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SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
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SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
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SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99