A-1246/2011 - 2012-07-23 - Accords internationaux - Verrechnungssteuer (Rückerstattung gemäss DBA-DK)

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)

Art. 51

Si l'AFC rejette la demande en tout ou en partie, elle rend une décision, à moins que le différend ne puisse être vidé d'une autre manière.

Tout remboursement qui n'est pas fondé sur une décision selon l'al. 1 est fait sous réserve d'un contrôle ultérieur du droit; après un délai de trois ans depuis le remboursement, le contrôle ne peut plus être opéré qu'en rapport avec une procédure pénale.

S'il ressort du contrôle que le remboursement a été accordé à tort et si le requérant, ses héritiers ou les personnes solidairement responsables refusent d'en restituer le montant, l'AFC rend une décision demandant la restitution.

Les art. 42 à 44 sur la procédure de réclamation et de recours et sur les frais de procédure, ainsi que, dans le cas de l'al. 3, les art. 45 et 47 sur la poursuite et les sûretés, sont applicables par analogie.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Entscheid aufgehoben durch BGer mit
Urteil vom 05.05.2015 (2C_895/2012)

Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1246/2011

Urteil vom 23. Juli 2012

Besetzung

Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richter Daniel Riedo, Richterin Salome Zimmermann, Gerichtsschreiber Stefano Bernasconi.

Parteien

A._______, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz.

Gegenstand

Verrechnungssteuer.

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Sachverhalt:
A.
Die dänische A._______ (A._______ oder Beschwerdeführerin) mit Sitz in Kopenhagen ist eine 100 %-ige Tochtergesellschaft der B._______, [...], einem [...] Finanzkonzern. Allein in Dänemark beschäftigt die A._______ nach eigenen Angaben rund [...] Personen und sie sei somit eine der bedeutsamsten Gesellschaften der B._______-Gruppe. B.
B.a Die A._______ stellte bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) verschiedene Anträge auf Rückerstattung der schweizerischen Verrechnungssteuer für Fälligkeiten aus den Jahren 2006 und 2007. Folgende dieser Anträge wurden von der ESTV genehmigt: - für Fälligkeiten 2006:
Antrag Formular 89 Nr. 14720 in der Höhe von CHF [...] (Eingang bei der ESTV: 4. April 2006; unter Abzug der Erträge 2005). Die Auszahlung erfolgte mit Valuta-Datum vom 3. August 2006; Antrag Formular 89 Nr. 14721 in der Höhe von CHF [...] (Eingang bei der ESTV: 17. Juli 2006). Die Auszahlung erfolgte mit Datum vom 2. August 2006; Antrag Formular 89 Nr. 14916 in der Höhe von CHF [...] (Eingang bei der ESTV: 22. September 2006). Die Auszahlung erfolgte mit Datum vom 17. Oktober 2006; - für Fälligkeiten 2007:
Antrag Formular 89 Nr. 22889 in der Höhe von CHF [...] (Eingang bei der ESTV: 28. März 2007). Die Auszahlung erfolgte mit Datum vom 4. Mai 2007.
Demgegenüber hat die ESTV folgende Anträge für Fälligkeiten für das Jahr 2007 verweigert:
Antrag Formular 89 Nr. 22898 in der Höhe von CHF [...] (Eingang bei der ESTV: 5. Juni 2007);
Antrag Formular 89 Nr. 56451 in der Höhe von CHF [...] (Eingang bei der ESTV: 22. Oktober 2007); Antrag Formular 89 Nr. 56452 in der Höhe von CHF [...] (Eingang bei der ESTV: 22. Oktober 2007).
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B.b Auf entsprechende Anfrage vom 23. August 2007 hin liess die A._______ der ESTV am 19. September 2007 (act. 9) einen Auszug ihrer Marktaktivität zukommen und erklärte, dass die Rückerstattungsanträge für die gesamte ("hole") A._______, für sechs verschiedene Konten, gestellt worden seien. Sie handle hauptsächlich mit "Index-Futures" und "ADR's" (wohl: American Depositary Receipt).
Hinsichtlich der Aktienpositionen im Rückerstattungsantrag gemäss Formular 89 Nr. 22898 vom 3. Mai 2007, zu welchen die ESTV nähere Angaben erbeten hatte, führte die A._______ aus, dass sie diese Aktien grösstenteils zur Absicherung der von ihr verkauften "SMI Futures" erworben habe. Mit den Futures habe sie ein Arbitragegeschäft gemacht. Üblicherweise habe sie entweder bei Verfall der Futures den Aktienbestand saldiert (closed) oder die Aktien im eigenen Bestand behalten und die Futures für drei Monate gegen Entgelt verlängert (rolled). Einige Basiswerte habe sie sogar bis zu einem Jahr in ihrem Bestand gehalten. Bei den "ADR's" habe sie ebenfalls ein Arbitragegeschäft gemacht. Dabei habe sie in keinem Fall bilaterale Vereinbarungen über Preisrisiken oder Dividenden abgeschlossen. Zwischen ihr und den Future-Gegenparteien habe kein Aktienhandel stattgefunden. Sie habe auch keine Dividenden weitergeleitet, sondern diese für die Gewinnerzielung einbehalten. Diese Haltung liess die A._______ mit Schreiben vom 2. Juni 2008 (act. 14) im Wesentlichen bestätigen, wobei ihre damalige Rechtsvertreterin im Widerspruch zur Aussage im vorerwähnten Schreiben vom 19. September 2007 neu ausführte, die Aktien-Long-Positionen seien durch den Verkauf von SMI Futures abgesichert worden. B.c Mit E-Mail vom 18. Juli 2008 (act. 16) machte die A._______ geltend, dass die X._______ Ltd., [...] (X._______), bei den aufgeführten Kauf- und Verkaufstransaktionen der Aktien ihr gegenüber als tatsächliche Gegenpartei ("Prinzipal"), und nicht nur als Agent, aufgetreten sei. Die erwähnten Futures seien an der EUREX gehandelt worden, und es habe sich daher nicht um "OTC-Produkte" [Over-the-counter = ausserbörslicher Handel zwischen Finanzteilnehmern] gehandelt. Anlässlich einer Besprechung zwischen der ESTV und der A._______ am 7. Oktober 2008 wurde vereinbart, dass die A._______ der ESTV ein Transaktionsjournal der EUREX zustelle, um den Nachweis zu erbringen, dass es sich bei den SMI-IndexFuture-Transaktionen nicht um OTC-Geschäfte gehandelt hatte. B.d Mit E-Mail vom 16. Dezember 2008 (act. 19) erklärte die damalige Vertreterin der A._______ der ESTV, dass die EUREX keinerlei Bestätigung Seite 3

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für Nicht-EUREX-Mitglieder ausstelle. Da die A._______ kein Mitglied der EUREX sei, habe letztere lediglich in einer (angehängten) E-Mail festgehalten, dass Futures wie sie von der A._______ verkauft worden seien standardisierte EUREX-Kontrakte seien, die an der EUREX gehandelt werden könnten. Solche Kontrakte würden die gleichen Spezifikationen aufweisen wie die am Handelsbildschirm aufgeführten Futures, obwohl es sich in casu um einen "Block-Trade" gehandelt habe. Im angehängten Handelsjournal der EUREX wurden die Transaktionen laut ESTV indes klar als "OTC-Type" qualifiziert. Der E-Mail war auch ein Schreiben der Y._______ Group, [...] (Y._______; ausführender Broker der A._______ bezüglich der Future-Verkäufe), beigefügt, in welchem diese bestätigte, dass die FutureTransaktionen an der EUREX als Block-Trades vorgenommen worden seien, und es sich dabei nicht um OTC-Geschäfte gehandelt habe. Ferner habe sie (die Y._______) die A._______ nicht über die Gegenparteien der Future-Transaktionen informiert. Die Bezeichnung "OTC" auf dem Handelsjournal sei lediglich eine Bezeichnung für einen spezifischen Handelstyp, die Anzeige, dass sie (die Y._______) flüssige Mittel gefunden habe, ohne dass sie das Geschäft habe ins Auftragsbuch eingeben müssen. Daher sei der Handel als Blocktransaktion eingegeben worden. C.
C.a Mit Schreiben vom 16. Februar 2009 teilte die ESTV der damals beauftragten Vertreterin der A._______ mit, dass sie bei der Bestimmung des Anspruchs auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer nicht nur darauf abstelle, ob die jeweilige Antragstellerin eine juristische Person und in Dänemark ansässig sei. Vielmehr erstrecke sich die Prüfung auch auf das Vorliegen einer allfälligen Steuerumgehung im Sinn eines Abkommensmissbrauchs. Sie habe festgestellt, dass die A._______ Aktien im Wert von CHF [...] in Blocktransaktionen erworben habe und diese gleichentags durch den Verkauf von Futures abgesichert worden seien. Ferner habe sowohl die Y._______ als auch die EUREX bestätigt, dass es sich bei diesen Transaktionen um "Typ OTC" gehandelt habe. Aufgrund des Umfangs (zumal Transaktionen dieser Grösse nicht nur bekannte Gegenparteien voraussetzten, sondern auch klare Abmachungen) und der zeitlichen Ausgestaltung (d.h. die zeitliche Nähe zwischen dem Kauf der Wertschiften und den Ertragsfälligkeiten) erachte die ESTV diese Transaktionen als höchst ungewöhnlich. Die Ansicht, wonach die A._______ bei diesen Transaktionen im Risiko gestanden habe, teile sie (die ESTV) nicht. Dies nicht zuletzt darum, weil es sich um Blocktransaktionen "Typ OTC" gehandelt habe, bei welchen die Gegenparteien bekannt seien und der Ertrag somit bereits vor Abschluss der Transaktion berechenbar sei. Überdies habe sie so die Seite 4

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ESTV weiter festgestellt, dass nur ein kleiner Teil der Dividendenerträge in Form von Gewinn bei der A._______ verblieben sei. Gestützt auf die tatsächliche Gestaltung der Rechtsverhältnisse und gestützt auf das Vorgehen der Beteiligten ginge sie nicht nur von einem Abkommensmissbrauch aus, sondern spreche der A._______ auch das Recht zur Nutzung an den Wertschriftenerträgen ab. Aus diesen Gründen komme sie (die ESTV) zum Schluss, dass für die Durchführung der Transaktion der Standortvorteil der A._______, verbunden mit einer vollen Rückerstattung der schweizerischen Verrechnungssteuer ausschlaggebend gewesen sei. C.b Anlässlich einer telefonischen Besprechung vom 28. April 2009 wurde die A._______ von der ESTV gebeten, die Gegenparteien der Verkäufer der Wertschriften an die X._______ bekannt zu geben. Am 19. Mai 2009 (act. 24) informierte die inzwischen neu und auch im vorliegenden Verfahren mandatierte Vertreterin der A._______ die ESTV, dass die Wertschriften-Transaktionen mit acht Gegenparteien aus drei verschiedenen Ländern (Schweden, USA und Niederlande) abgewickelt worden seien. X._______ wolle die Identität dieser Gegenparteien jedoch nicht offen legen. C.c Bezug nehmend auf das besagte Schreiben vom 16. Februar 2009 teilte die A._______ der ESTV mit Schreiben vom 29. Mai 2009 mit, dass sie deren Ansicht nicht teile. Sie bat die ESTV daher, einen direkt beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Entscheid zu erlassen. C.d Einen solchen erliess die ESTV am 15. Januar 2010. Darin bestätigte sie ihre bisherige Auffassung und wies den Antrag auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer nach Formular 89 Nr. 22898, 56451 und 56452 im gesamten Umfang von CHF [...] ab. Gleichzeitig forderte die ESTV die ihrer Ansicht nach zu Unrecht erfolgten Rückerstattungen nach Formular 89 Nr. 14720, 14721, 14916 und 22889 im Gesamtumfang von CHF [...] zurück. Auf den zurückgeforderten Beträgen machte sie zudem einen Verzugszins ab dem Datum der Rückerstattung durch sie bis zum Tage der Wiedereinzahlung in der Höhe von 5 % geltend. Dem Ersuchen der Vertreterin der A._______, einen direkt bei der Beschwerdeinstanz anfechtbaren Entscheid zu erlassen, kam die ESTV indessen nicht nach. Dies hatte die ESTV der A._______ bereits mit Schreiben vom 1. Juli 2009 angekündigt. D.
Gegen diesen Entscheid liess die A._______ am 15. Februar 2010 Einsprache erheben. Sie beantragte, es seien die Anträge auf Rückerstattung Seite 5

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der Verrechnungssteuer nach Formular 89 Nr. 22898, 56451 und 56452 im gesamten Umfang von CHF [...] vollumfänglich gutzuheissen und die Beträge zu überweisen. Zudem sei festzustellen, dass die bereits erfolgte Rückerstattung der Verrechnungssteuer im Betrag von CHF [...] (Formular 89 Nr. 14720, 14721, 14916 und 22889) zu Recht erfolgt sei und die Beträge weder zurückbezahlt werden müssten noch einen Vergütungszins darauf geschuldet sei. Dies alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen für die ESTV. Diese Einsprache leitete die ESTV in der Folge am 22. Februar 2011 zuständigkeitshalber an das Bundesverwaltungsgericht weiter. Dieses hatte mit Zwischenverfügung vom 11. Januar 2011 im Verfahren A6537/2010 entschieden, dass Entscheide der ESTV im Bereich des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und Dänemark direkt der Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht unterlägen (vgl. dazu E. 1.1).
Zur Begründung wies die A._______ (nachfolgend: Beschwerdeführerin) zunächst auf ihre Tätigkeit als sog. "Broker Dealer" hin. Sie sei überdies im Eigenhandel und im Market Making mit verschiedenen Derivaten und Underlyings tätig. Diese Eigenhandels- und Market Making-Aktivitäten seien durchaus üblich. Im Bereich des Handels mit Aktien und Aktienderivaten habe die B._______ Gruppe insgesamt einen Umsatz (aggregierte Prämien) von rund EUR [...] Mia. erzielt. Der Umsatz setze sich dabei hauptsächlich aus Aktien mit EUR [...] Mia. und aus Futures/Forwards-Kontrakten mit EUR [...] Mia. zusammen. Im Vergleich dazu habe der Umsatz mit Schweizer Papieren rund CHF [...] Mia., also bloss rund 3.5 % des Umsatzes mit Aktien, betragen. In Anbetracht der hohen Börsenkapitalisierung schweizerischer Gesellschaften sei somit der Umsatz mit schweizerischen Titeln keineswegs überproportional hoch. Wie viele andere Banken und Investmentbanken nutze auch sie so die Beschwerdeführerin weiter Preisunterschiede zwischen verschiedenen Märkten und Instrumenten aus, um Hedging und Risk Management für Positionen von Kunden zu optimieren. Falls die Händler eine solche Arbitragemöglichkeit wahrnehmen, würden sie diese entsprechend ausführen. Dabei müsse beachtet werden, dass die Preise und Geschäfte, die überwacht werden, allen Marktteilnehmern zugänglich seien (z.B. über Bloomberg oder Reuters) und sie (die Beschwerdeführerin) in keiner Weise in einer Exklusivposition sei, auf dem Schweizer Aktienmarkt, dem EUREX oder irgendeinem anderen Markt solche Geschäfte zu tätigen. Die Beschwerdeführerin führte des Weiteren aus, sie handle im Rahmen des Eigenhandels und der Portfolioabsicherung täglich hohe Volumen an Seite 6

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Aktien und Derivaten. Der Handel werde meist nicht durch die Börse abgewickelt, sondern über spezialisierte Interbankenhändler (sog. Liquidity Brokers), welche die Handelsaufträge von Banken und anderen institutionellen Anlegern aggregieren und zusammenführen würden. Die Liquidity Brokers würden nicht nur als "Broker", sondern auch als "Principal" auftreten und brächten Marktpositionen zueinander, ohne die Gegenparteien einander offenzulegen. Für hohe Volumen sei der Handel über die Liquidity Brokers effizienter als über die Börse, wo die Banken die Preise offenlegen müssten. Die X._______, die Gegenpartei des Aktienkaufs, sei der [...] Liquidity Broker mit einem täglichen Handelsvolumen von über USD [...] Mia. Als Liquidity Broker stelle X._______ die Liquidität im Interbankenmarkt, d.h. zwischen den Banken, sicher. Auch die Z._______ SA, [...] (Z._______; heute: Y._______), über welche die SMI-Futures verkauft worden seien, sei ein Liquidity Broker.
Ferner wies die Beschwerdeführerin darauf hin, dass es sich entgegen den Ausführungen der ESTV im angefochtenen Entscheid bei den vorliegend abgeschlossenen Geschäften nicht um risikofreie Geschäfte gehandelt habe. Vielmehr trage sie (die Beschwerdeführerin) das Dividendenrisiko, das Liquiditätsrisiko im Spot- und im Future-Markt, das Kursverlaufsrisiko und das Zins- und Finanzierungsrisiko.
In rechtlicher Hinsicht führte die Beschwerdeführerin aus, eine Rückerstattung der Verrechnungssteuer gestützt auf Art. 10 Abs. 1 des Abkommens vom 23. November 1973 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich Dänemark zu Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.931.41, in der Fassung vom 23. November 1973, AS 1974 1720 [DBA-DK]) setze im Gegensatz zu den meisten anderen DBA der Schweiz gerade keine "Nutzungsberechtigung" des Empfängers voraus. Die im angefochtenen Entscheid zitierte gegenteilige Praxis der ESTV sei mit dem Wortlaut von Art. 10 Abs. 1 DBA-DK nicht vereinbar und somit völkerrechtswidrig. E.
In ihrer Vernehmlassung vom 26. April 2011 schloss die ESTV auf kostenfällige Abweisung der als Beschwerde überwiesenen Einsprache vom 15. Februar 2010. Zur Begründung machte sie hauptsächlich geltend, vorliegend würden die eingereichten Zahlen auf jeden Fall klar belegen, dass der Beschwerdeführerin kaum etwas aus dem Kapitalertrag verblieben sei, sie diesen folglich habe weiterleiten müssen und ihr daher das Recht zur Seite 7

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Nutzung für diese Future-Transaktionen abgesprochen werden müsse. Mangels dieses Nutzungsrechts erübrige sich eine weitere Prüfung, ob allenfalls ein Abkommensmissbrauch vorliege. Sollte das Gericht jedoch wider Erwarten zu einem anderen Schluss kommen, so wäre in einem weiteren Schritt zu untersuchen, ob ein solcher Missbrauch vorliege. Dasselbe gelte auch bezüglich der Rückforderung der bereits zurückerstatteten Verrechnungssteuer, zumal ungerechtfertigte Leistungen zurückzugeben seien. Dieser Grundsatz sei im Schweizer Rechtssystem allgemein anerkannt und komme dementsprechend in verschiedenen Gesetzen explizit zum Ausdruck. Der systemimmanente Grundsatz verpflichte die ESTV nebst den bereits erwähnten Gründen Art. 51 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG, SR 642.21) analog anzuwenden und die zu Unrecht gewährte Rückerstattung zurückzufordern. Eine weitere Rechtsgrundlage für die vorliegende Rückforderung der bereits an die Beschwerdeführerin zurückerstatteten Verrechnungssteuern fände sich übrigens auch in Art. 12 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0). Die Beschwerdeführerin habe die Rückerstattung in den Jahren 2006 und 2007 dadurch erwirkt, dass sie sich gegenüber der ESTV als Nutzungsberechtigte an den entsprechenden Ertragsfälligkeiten ausgegeben habe, obwohl dies nicht der Fall gewesen sei. F.
In ihrer Replik vom 16. Juni 2011 bestätigte die Beschwerdeführerin ihre Anträge und verwies mit Bezug auf die Begründung auf ihre Einsprache/Beschwerde vom 15. Februar 2010. Ergänzend stellte die Beschwerdeführerin nochmals klar, dass sie den Verkauf von SMI Futures (Hauptgeschäft) mit dem Kauf der SMI-Titel abgesichert habe (Sicherungsgeschäft). Des Weiteren nahm sie eine Klärung der Begriffe "Block Trade", "OTC" und Transaktionen nach "OTC-Type" vor.
Mit Duplik vom 15. August 2011 hielt die ESTV an ihrem Antrag auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde fest. G.
Nach Eingang und Zustellung der Triplik vom 20. September 2011 teilte die ESTV dem Bundesverwaltungsgericht mit Schreiben vom 13. Oktober 2011 mit, dass sie auf die Einreichung einer Quadruplik verzichte. Sie hielt indes an ihrem bisherigen Antrag auf Abweisung der Beschwerde unter
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Kostenfolge fest und verwies im Übrigen vollumfänglich auf die Ausführungen in ihrer Vernehmlassung vom 26. April 2011 sowie ihrer Duplik vom 15. August 2011.
H.
Auf die weiteren Begründungen der Parteien wird soweit entscheidwesentlich in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1.
1.1. Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehören auch Entscheide der ESTV betreffend die Rückerstattung der schweizerischen Verrechnungssteuer von Dividenden und Zinsen an ausländische Antragsteller (Art. 32 VGG e contrario, Art. 33 Bst. d VGG i.V.m. Art. 3 Abs. 4 der Verordnung zum schweizerisch-dänischen Doppelbesteuerungsabkommen vom 18. Dezember 1974 [SR 672.931.41, Vo DBA-DK]). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der Beschwerde ist somit gegeben (vgl. so bereits Zwischenverfügung des Bundesverwaltungsgerichts A-6537/2010 vom 11. Januar 2011). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG.
1.2. Gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG ist dem Begehren um Erlass einer Feststellungsverfügung zu entsprechen, wenn der Gesuchsteller ein entsprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Laut konstanter bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der Anspruch auf Erlass einer Feststellungsverfügung subsidiär gegenüber rechtsgestaltenden Verfügungen (vgl. ISABELLE HÄNER, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], VwVG Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [nachfolgend: Praxiskommentar], Zürich/Basel/Genf 2009, N 20 zu Art. 25 ). Die Beschwerdeführerin erfüllt die Voraussetzungen der Beschwerdebefugnis nach Art. 48 Abs. 1 VwVG. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
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1.3. Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149). Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm, d.h. jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist. Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann (vgl. BVGE 2009/61 E. 6.1 mit Verweis auf BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen).
1.4. Ist der Sachverhalt unklar und daher zu beweisen, endet die Beweiswürdigung mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat (vgl. ausführlich Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-629/2010 vom 29. April 2011 E. 3.2). Gelangt die Entscheidinstanz nicht zum Ergebnis, dass sich der in Frage stehende Umstand verwirklicht hat, so fragt sich, wer die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat. Nach der objektiven Beweislastregel ist bei Beweislosigkeit zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt (BGE 130 III 321 E. 3.2; Urteil des Bundesgerichts 4C.269/2005 vom 16. November 2006 E. 6.2.2; FRITZ GYGI, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1983, S. 280 ff.; MARTIN ZWEIFEL, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 108 ff.). Diese Beweislastregel greift freilich erst dann, wenn es sich unter Berücksichtigung des Untersuchungsgrundsatzes und des Grundsatzes der freien Beweiswürdigung als unmöglich erweist, den Sachverhalt zu ermitteln (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-629/2010 vom 29. April 2011 E. 3.3).

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Für die Beweislast gilt auch im Bereich des öffentlichen Rechts Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210) als allgemeiner Rechtsgrundsatz (vgl. PATRICK L. KRAUSKOPF/ KATRIN EMMENEGGER, in: Praxiskommentar, N 6 zu Art. 12). Demnach hat jene Partei das Vorhandensein einer Tatsache zu beweisen, die aus ihr Rechte ableitet (BGE 133 V 216 E. 5.5). Im Steuerrecht gilt der allgemein anerkannte Grundsatz, wonach die Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende und steuererhöhende Tatsachen trägt, während der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und steuermindernden Tatsachen beweisbelastet ist (vgl. dazu etwa [anstelle zahlreicher] das Urteil des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 495 ff. E. 5.4; BVGE 2009/60 E. 2.1.3 mit weiteren Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-629/2010 vom 29. April 2011 E. 3.3).
Liegen Beweisschwierigkeiten vor, die typischerweise bei bestimmten Sachverhalten auftreten, werden Beweiserleichterungen vorgesehen. Diese so genannte "Beweisnot" liegt aber nicht schon darin begründet, dass eine Tatsache, die ihrer Natur nach ohne weiteres dem unmittelbaren Beweis zugänglich wäre, nicht bewiesen werden kann, weil der beweisbelasteten Partei die Beweismittel fehlen. Blosse Beweisschwierigkeiten im konkreten Einzelfall können nicht zu einer Beweiserleichterung führen (BGE 130 III 321 E. 3.2 mit Hinweisen). Beweisnotstand führt keinesfalls zu einer Umkehr der Beweislast (BGE 130 III 321 E. 3.2 mit Hinweisen; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1819/2011 vom 29. August 2011 E. 4.2, A-7570/2009 und A-7572/2009 vom 22. Juni 2011 E. 2.3.2; TARKAN GÖKSU, in: Amstutz et. al [Hrsg.], Handkommentar zum Schweizer Privatrecht, Zürich/Basel/Genf 2007, N 22 zu Art. 8 ZGB). 2.
2.1. Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 der der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101] und Art. 1 Abs. 1 VStG). Gegenstand dieser Steuer sind u.a. die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und die sonstigen Erträge auf den von einem Inländer ausgegebenen Aktien (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG) und damit im Falle von Aktienerträgen die Dividenden ausschüttende Gesellschaft. Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder
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Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen, bei Kapitalerträgen um 35 % (Art. 13 Abs. 1 Bst. a i.V.m. Art. 14 Abs. 1 VStG).
2.2. Nach Art. 24 Abs. 2 VStG haben juristische Personen Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung ihren Sitz im Inland hatten. Gemäss Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG hat ein nach Art. 22 bis 28 VStG Berechtigter Anspruch auf Rückerstattung der ihm vom Schuldner abgezogenen Verrechnungssteuer, wenn er bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes besass. Nach Art. 21 Abs. 2 VStG ist die Rückerstattung in allen Fällen unzulässig, in denen sie zu einer Steuerumgehung führen würde.
2.3. Während ein Inländer die auf Erträgen aus beweglichem Kapitalvermögen erhobene Verrechnungssteuer zurückfordern kann, wenn er bei deren Fälligkeit das Recht zur Nutzung hatte und die Rückerstattung nicht zu einer Steuerumgehung führt (E. 2.2), gelten für ausländische Leistungsempfänger andere Voraussetzungen. Einen Anspruch auf Entlastung haben sie nur dann, wenn dies ein zwischen der Schweiz und dem entsprechenden Ansässigkeitsstaat abgeschlossenes Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) vorsieht (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A813/2010 vom 7. September 2011 E. 3.1; MAJA BAUER-BALMELLI, in: Zweifel/Athanas/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Basel 2005 [hiernach: Kommentar VStG], N 55 zu Art. 21 VStG mit Hinweisen; DIESELBE, Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer, unter besonderer Berücksichtigung der Erträge aus Beteiligungsrechten, Diss. Zürich 2001 [hiernach: Sicherungszweck], S. 167 ff.; Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 2.2 mit Hinweis). Der Grund für die unterschiedliche Behandlung liegt darin, dass die Verrechnungssteuer bezüglich ausländischen Empfängern nicht einen Sicherungszweck, sondern einen Fiskal- oder Belastungszweck hat (BAUERBALMELLI, Sicherungszweck, S. 107). Dementsprechend findet im internationalen Verhältnis Art. 21 Abs. 2 VStG (Vorbehalt der Steuerumgehung) keine (bzw. keine direkte) Anwendung (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2744/2008 vom 23. März 2010 E. 3.3; vgl. in der Aussage noch deutlicher: Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] 2003-159 vom 3. März 2005 E. 3e/bb; diese Frage offen lassend: Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.3.3; vgl. ferner BAUER-BALMELLI, Sicherungszweck, S. 174, die den direkten Zugriff auf Art. 21 Abs. 2 VStG schlechthin als unzulässig erachtet). Seite 12

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Bei ausländischen Leistungsempfängern kann es sich nämlich aus den eben dargelegten Gründen nie um eine Frage der Rückerstattung der Verrechnungssteuer im originären Sinn handeln; vielmehr geht es um die quantitative Abgrenzung der Besteuerungsbefugnisse zweier Staaten (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2744/2008 vom 23. März 2010 E. 3.3, unter Verweis auf MAIJA BAUER-BALMELLI, Altreservenpraxis ein rechtliches Argumentarium, in: Forum für Steuerrecht [FStR] 2004 [hiernach: Altreservenpraxis], S. 204 und 208). Weil Art. 21 Abs. 2 VStG für die Rückerstattung an Personen mit Sitz im Inland Geltung hat (vgl. oben E. 2.2), sich also auf die Rückerstattung der Verrechnungssteuer im originären Sinn bezieht, bleibt ein (direkter) Rückgriff auf diese Steuerumgehungsklausel zur Verweigerung eines in einem DBA-statuierten Rückerstattungsanspruchs ausgeschlossen. Hinzu kommt, dass das DBA als Teil des Völkerrechts grundsätzlich dem VStG vorgeht (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2744/2008 vom 23. März 2010 E. 1.4; Entscheid der SRK 2003-159 vom 3. März 2005 E. 3e/bb; BAUER-BALMELLI, Kommentar VStG, N 58 zu Art. 21 VStG; DIESELBE, Sicherungszweck, S. 281; GEORG LUTZ, Abkommensmissbrauch Massnahmen zur Bekämpfung des Missbrauchs von Doppelbesteuerungsabkommen, Zürich 2005, S. 98).
2.4. Die Schweiz verfolgt als Kapitalexportstaat die Politik, die Besteuerungsbefugnis des Quellenstaates möglichst einzuschränken (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-813/2010 vom 7. September 2011 E. 3.1; RENÉ MATTEOTTI, "Treaty Shopping" und seine Grenzen in der schweizerischen Rechtsprechung, in: Zeitschrift für schweizerisches und internationales Steuerrecht [zsis)] vom 24. Oktober 2008, Zürich 2008 [nachfolgend: Treaty Shopping 2008], Ziff. 1 [Einleitung]). Entsprechende Verträge kommen zustande, weil sich die Vertragsstaaten auf der Basis der Reziprozität gegenseitig bereit erklären, auf einen Teil des nach internem Recht steuerbaren Einkommens und Vermögens zugunsten der anderen Vertragspartei zu verzichten (MATTEOTTI, Treaty Shopping 2008, Ziff. 4.2; DERSELBE, Die Verweigerung der Entlastung von der Verrechnungssteuer wegen Treaty Shoppings, in: ASA 75 S. 767 ff. [hiernach: Treaty Shopping 2007], S. 794; GERHARD KRAFT, Die missbräuchliche Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen, Heidelberg 1991, S. 3). 3.
3.1. Gemäss Art. 1 DBA-DK gilt das Abkommen für Personen, die entweder in Dänemark oder in der Schweiz oder in beiden Vertragsstaaten an-
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sässig sind. Der Begriff der Ansässigkeit ist in Art. 4 Abs. 1 DBA-DK definiert. Danach ist mit dem Ausdruck "eine in einem Vertragsstaat ansässige Person", eine Person gemeint, die nach dem Recht dieses Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthaltes, des Ortes ihrer Geschäftsleistung oder eines anderen, ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist (vgl. Entscheid der SRK 2003-159 vom 3. März 2005 E. 3a). 3.2. Gemäss Art. 10 Abs. 1 DBA-DK (in der vorliegend relevanten Fassung vom 23. November 1973, AS 1974 1720) können Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, nur in dem anderen Staat besteuert werden. Demnach unterliegen die von einer in der Schweiz ansässigen Gesellschaft an eine in Dänemark ansässige Person gezahlten Dividenden nur in Dänemark der Besteuerung. Zwar kann die Schweiz gemäss Art. 26 Abs. 1 DBA-DK zunächst Steuern von Dividenden im Abzugswege (an der Quelle) erheben. Allerdings ist die derart einbehaltene Steuer auf Antrag zu erstatten, soweit ihre Erhebung durch das Abkommen eingeschränkt wird (Art. 26 Abs. 2 DBA-DK). Das wird in Art. 1 Vo DBA-DK dadurch präzisiert, dass dort ausgeführt wird, die in Art. 10 DBA-DK vorgesehene Entlastung von Steuern von Dividenden und Zinsen werde von schweizerischer Seite durch die volle Erstattung der Verrechnungssteuer gewährt. Gemäss Art. 26 Abs. 4 DBA-DK müssen die Anträge auf Erstattung stets eine amtliche Bescheinigung des Staates, in dem der Steuerpflichtige ansässig ist, über die Erfüllung der Voraussetzungen für die unbeschränkte Steuerpflicht in diesem Staat enthalten (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 2.3).
3.3. Als völkerrechtlicher Vertrag im Sinn von Art. 2 Abs. 1 Bst. a des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (Wiener Übereinkommen, Vertragsrechtskonvention, VRK, SR 0.111; in Kraft getreten für die Schweiz am 6. Juni 1990) ist das DBA-DK unter Vorbehalt speziellerer Regeln (BVGE 2010/7 E. 3.6.1; BVGE 2010/64 E. 4.2) gemäss den Auslegungsregeln der VRK auszulegen. Weil die VRK im Bereich der Auslegungsregeln Völkergewohnheitsrecht kodifiziert hat, können diese Regeln auch für Abkommen angewendet werden, welche vor Inkrafttreten der VRK geschlossen wurden (BGE 122 II 234 E. 4c) bzw. von Staaten angewendet werden, welche die VRK nicht ratifiziert haben. Die Auslegung nach Art. 31 VRK ist ein einheitlicher Vorgang und stützt sich auf den Wortlaut der vertraglichen Bestimmung gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung, Ziel und Zweck des Vertrags, Treu und Glauben sowie den Zu-
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sammenhang. Dabei haben die einzelnen Auslegungselemente den gleichen Stellenwert (BVGE 2010/7 E. 3.5 mit zahlreichen weiteren Hinweisen; JEAN-MARC SOREL/VALÉRIE BORÉ EVENO, in: The Vienna Convention on the Law of Treaties: A Commentary, edited by Olivier Corten/Pierre Klein, 2 Bände, Oxford/New York 2011, N. 8 zu Art. 31 VRK 1969). Ergänzende Auslegungsmittel sind die Vertragsmaterialien und die Umstände des Vertragsabschlusses, welche nur, aber immerhin zur Bestätigung oder bei einem unklaren oder widersprüchlichen Auslegungsergebnis heranzuziehen sind (Art. 32 VRK). Der Grundsatz von Treu und Glauben ist als leitender Grundsatz der Staatsvertragsauslegung während des gesamten Auslegungsvorgangs zu beachten (vgl. zur ganzen Erwägung auch [anstelle zahlreicher] Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4911/2010 vom 30. November 2010 E. 4.1 mit zahlreichen weiteren Hinweisen; DANIEL DE VRIES REILINGH, Manuel de droit fiscal international, Bern 2012, N. 109 ff.). 3.3.1. Den Ausgangspunkt der Auslegung bildet der Wortlaut der vertraglichen Bestimmung. Der Text der Vertragsbestimmung ist aus sich selbst heraus gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung zu interpretieren. Diese gewöhnliche Bedeutung ist jedoch in Übereinstimmung mit ihrem Zusammenhang sowie dem Ziel und Zweck des Vertrags gemäss Treu und Glauben zu eruieren. Vorbehalten bleibt nach Art. 31 Abs. 4 VRK eine klar manifestierte einvernehmliche Absicht der Parteien, einen Ausdruck nicht im üblichen, sondern in einem besonderen Sinn zu verwenden (BVGE 2010/7 E. 3.5.1; [anstelle zahlreicher] Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 4.6.2 mit zahlreichen weiteren Hinweisen). 3.3.2. Was unter dem Zusammenhang einer Bestimmung zu verstehen ist, wird in Art. 31 Abs. 2 VRK definiert. Der Begriff des Zusammenhangs im Sinn von Art. 31 Abs. 2 VRK ist eng auszulegen. Er erstreckt sich ins-besondere weder auf die Umstände anlässlich des Vertragsabschlusses (welche in Form der vorbereitenden Arbeiten etwa als Hilfsmittel gemäss Art. 32 VRK ausschliesslich subsidiär zur Auslegung herangezogen wer-den können; BVGE 2010/7 E. 3.5.2) noch auf Elemente ausserhalb des Textes. Art. 31 Abs. 3 VRK definiert sodann diejenigen Elemente, welche als so genannter "contexte externe" gleich wie der Zusammenhang bei der Auslegung zu berücksichtigen sind. Gemäss Art. 31 Abs. 3 Bst. c VRK ist in diesem Sinn auch jeder in den Beziehungen zwischen den Ver-tragsparteien anwendbare einschlägige Völkerrechtssatz in die Auslegung einzubeziehen. Es existiert somit keine Hierarchie zwischen Art. 31 Abs. 2 und 3 VRK (BVGE 2010/7 E. 3.5.4 mit zahlreichen weiteren Hinweisen).
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3.3.3. Ziel und Zweck eines Vertrags sind diejenigen Objekte, welche die Parteien mit dem Vertrag erreichen wollen. Art. 31 VRK spricht sich nicht darüber aus, welchen Quellen Ziel und Zweck eines Vertrags entnommen werden können. Die Lehre unterstreicht diesbezüglich allgemein die Bedeutung des Titels und der Präambel des Vertrags (BVGE 2010/7 E. 3.5.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 5.1.3; ferner XAVIER OBERSON, Précis de droit fiscal international, 3. Aufl., Bern 2009 [hiernach: Précis], N. 93).
3.3.4. Bestehen in einem DBA dem OECD-MA nachgebildete Regeln, so ist in der schweizerischen Lehre und in der Rechtsprechung unbestritten, dass dem OECD-MA und seinen offiziellen Kommentierungen bei der Auslegung des DBA eine wichtige Bedeutung zukommen (PETER LOCHER, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. Aufl., Bern 2005 [nachfolgend: Einführung], S. 130; OBERSON, Précis, N. 96-98; Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.4.5 und 3.6; Urteil des Bundesgerichts 2C_276/2007 vom 6. Mai 2008, veröffentlicht in Steuerentscheid 2008 A 32 Nr. 10, E. 5.6). Dabei unterliegen allerdings auch das OECD-MA und seine Kommentare den Auslegungsregeln von Art. 31 ff . VRK (JACQUES SASSEVILLE, Court Decisions and the Commentary to the OECD Model Convention, in: Courts and Tax Treaty Law, S. 189 ff., 194; KLAUS VOGEL, in: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 5. Auflage, München 2008, Einleitung N. 125). Entsprechend kann etwa ein in einem DBA selbst definierter Begriff im Bedarfsfall vertragsautonom gemäss den Regeln der Art. 31 ff . VRK ausgelegt und können im Rahmen dieser Auslegung das OECD-MA und seine Kommentare berücksichtigt werden. Zu beachten ist hierbei freilich, dass eine Berücksichtigung des OECD-MA und seiner Kommentare als ergänzende Hilfsmittel im Sinn von Art. 32 VRK die subsidiäre Bedeutung dieser Auslegungshilfen zur Folge hat. Angesichts der Adressaten des OECD-MA und des entsprechenden Kommentars, nämlich der Regierungen der OECD-Mitgliedstaaten, vermögen diese Regelwerke weder für die Gerichte der Mitgliedstaaten noch für ihre Steuerpflichtigen irgendeine und damit auch keine abgeschwächte Bindungswirkung zu erzielen (BVGE 2011/6 E. 7.3.1; BVGE 2010/7 E. 3.6.2; VOGEL, a.a.O., Einleitung N. 124b; SASSEVILLE, a.a.O., S. 192 f.; MARKUS REICH/ROBERT WALDBURGER, Rechtsprechung im Jahr 2005 [Teil I], veröffentlicht in IFF Forum für Steuerrecht [FStR] 2006, S. 222 ff., 233 f.).
4.

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4.1. Dem Wortlaut des Art. 10 Abs. 1 DBA-DK, wonach Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, nur in dem anderen Staat besteuert werden können, lässt sich nicht entnehmen, was damit gemeint ist, dass die Zahlung an eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person geht. Die Bestimmung enthält insbesondere keine Hinweise darauf, welche Eigenschaften diese Person aufweisen muss. Auch aus der Entstehungsgeschichte des DBA-DK, welche allenfalls subsidiär in Anwendung von Art. 32 VRK herangezogen werden könnte (E. 3.3.2), ergeben sich keine weiteren einschlägigen Hinweise (vgl. Entscheid der SRK vom 3. März 2005 [SRK 2003-159] E. 3d/aa). Das DBA-DK von 1973 folgt in seiner Formulierung des Art. 10 Abs. 1 derjenigen des OECD-MA in der Fassung von 1963. Diese enthält worauf die Beschwerdeführerin zu Recht hinweist noch keine explizite Nennung des Konzepts des Nutzungsberechtigten (bzw. "beneficial owner"). Dieses wurde erst mit dem OECD-MA von 1977 in dessen Art. 10 Abs. 2 OECD-MA eingeführt (vgl. BVGE 2011/6 E. 7.3.1; vgl. etwa auch [anstelle vieler] JESSICA SALOM, L'attribution du revenu en droit fiscal suisse et international, Genève etc. 2010, S. 185; zum Ganzen und auch zum Nachfolgenden Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6537/2010 vom 7. März 2012 E. 3.3).
4.2. In der Lehre wird grossmehrheitlich vertreten, das Erfordernis der Nutzungsberechtigung sei implizit in jedem DBA enthalten (so namentlich LOCHER, Einführung, S. 152; ROBERT DANON, Le concept de bénéficiaire effectif dans le cadre du MC OCDE, FStR 2007, S. 40). Betreffend das DBA-DK kann Entsprechendes sodann dem bereits erwähnten Entscheid der SRK entnommen werden (vgl. Entscheid der SRK vom 3. März 2005 [SRK 2003-159] E. 3d, insbesondere 3d/cc+dd+ee). Diese Auffassung stützt sich nicht unwesentlich auf das OECD-MA und seine Kommentare, wobei ausgeführt wird, die einschlägigen Passagen im Kommentar seien lediglich ergänzt worden, um diesen einen Punkt zu verdeutlichen, welcher der ständigen Auffassung aller Mitgliedstaaten entsprochen habe. Inwieweit nun dem massgebenden DBA-Text zeitlich nachgehende Bestandteile des OECD-MA oder gar diese betreffende Kommentarstellen zur Auslegung eines vorbestehenden konkreten DBA-Textes beitragen können, ist in der Lehre umstritten (BEAT BAUMGARTNER, Das Konzept des beneficial owner im internationalen Steuerrecht der Schweiz, Zürich 2010, S. 25 ff.; DE VRIES REILINGH, a.a.O., N. 159 ff.; MICHAEL LANG, Introduction to the Law of Double Taxation Conventions, Wien 2010, N. 92 ff.; STEFAN OESTERHELT, Bedeutung des OECD-Kommentars für die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, ASA 80, S. 380 ff.; STEFFEN LAMPERT, Seite 17

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Doppelbesteuerungsrecht und Lastengleichheit, Baden-Baden 2010, S. 82 ff. mit zahlreichen weiteren Hinweisen; HARALD SCHAUMBURG, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., Köln 2011, Rz. 16.77 mit FN 9). Die Frage, ob das Erfordernis der Nutzungsberechtigung trotz fehlender expliziter Erwähnung auch im DBA-DK enthalten ist, braucht vorliegend freilich wie nachstehend zu zeigen sein wird (E. 4.3 und E. 7) ebensowenig beantwortet zu werden wie diejenige, welcher Auffassung das Bundesverwaltungsgericht beizutreten vermöchte. Unterbleiben können damit ohne weiteres Ausführungen zu den entsprechenden Vorbringen der Beschwerdeführerin. 4.3.
4.3.1. Beim Konzept des "beneficial owner" in den Verteilungsnormen des OECD-MA in Bezug auf Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren, handelt es sich um eine Anspruchsvoraussetzung für die Geltendmachung von Abkommensvorteilen, mit welchen eine allfällige Doppelbesteuerung vermieden werden soll (BAUMGARTNER, a.a.O., S. 222 ff. insbesondere S. 223). Der Begriff dient dazu, die Intensität der Beziehung zwischen einem Steuersubjekt und einem Steuerobjekt aus einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu beurteilen. Das Konzept des "beneficial owner" bezieht sich anhand einer sog. "substance over form"-Betrachtung auf die wirtschaftliche Realität und stellt nicht auf die (zivilrechtliche) Form ab (BVGE 2011/6 E. 7.3.2; BAUMGARTNER, a.a.O., S. 102). Es stellt als Anspruchsvoraussetzung auf den Umfang der Entscheidungsbefugnisse des Steuersubjekts hinsichtlich der Verwendung der Einkünfte als massgebliches Objekt ab, wodurch eine nur als für Rechnung der interessierenden Partei handelnde Treuhänderin oder Verwalterin von den Abkommensvorteilen ausgeschlossen werden soll (vgl. BVGE 2011/6 E. 7.3.2; BAUMGARTNER, a.a.O., S. 115 ff., insbesondere S. 117 und die hier verwiesene Literatur; zum Ganzen und auch zum Folgenden: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A6537/2010 vom 7. März 2012 E. 3.3.3). Von der Zielsetzung des Konzepts des Nutzungsberechtigten zu unterscheiden ist seine Umsetzung. Wer als "Empfänger" der "Zahlung" auf dessen Abkommensberechtigung es ankommt im Sinn von Art. 10 Abs. 2 OECD-MA anzusehen ist (so TISCHBIREK, in: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 5. Auflage, München 2008, N. 42 zu Art. 10 und VOGEL, a.a.O., N. 20 zu Vor Art. 10 - 12), bestimmt sich nicht nach formalen, sondern nach wirtschaftlichen Kriterien ("substance over form"-Betrachtung) (VOGEL, a.a.O., N. 17 zu Vor Art. 10 12). Das Konzept des Nutzungsberechtigten verankert diesbezüglich somit eine wirtschaftliche Betrachtungsweise (BAUMGARTNER, a.a.O., S. 93; VOGEL, a.a.O., N. 17 zu Vor Art. 10 - 12; vgl. zum Ganzen auch ROBERT Seite 18

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DANON, Cession transfrontalière de droit de participations. Distinction entre évasion fiscale, treaty et rule shopping, in: Pierre-Marie Glauser [éd.], Evasion fiscale, Genève etc. 2010 [nachfolgend: Distinction], S. 140 ff.). 4.3.2. Ist eine Person verpflichtet, Einkünfte an eine andere Person weiterzuleiten, zeigt dies, dass ihre Entscheidungsbefugnis hinsichtlich der Verwendung dieser Einkünfte eingeschränkt ist. Ist die Weiterleitungspflicht vertraglich begründet, kann dies für die Qualifikation als Nutzungsberechtigte schädlich sein (DANON, a.a.O, FStR 2007, S. 45; BAUMGARTNER, a.a.O., S. 130 f.). Im Weiteren kann auch eine aus den faktischen Umständen ergebende Pflicht zur Weiterleitung die Entscheidungsbefugnis in einem solchen Ausmass einschränken, dass die betreffende Person nicht mehr als Nutzungsberechtigte gelten kann (vgl. VOGEL, a.a.O., vor Art. 1012 N 19; MICHAEL LANG, Schweizer Grundsatzurteil zum Beneficial Owner nach DBA-Recht, Steuer und Wirtschaft International [SWI] 2012, S. 228 f. [nachfolgend: LANG, Beneficial Owner]). Die Entscheidungsbefugnis ist umso schwächer, je stärker eine gegenseitige oder wechselseitige Abhängigkeit bzw. Interdependenz zwischen den Einkünften und der Pflicht zu deren Weiterleitung besteht. Im Vordergrund steht die Abhängigkeit der Erzielung von Einkünften von der Pflicht zur Weiterleitung dieser Einkünfte. Daneben ist die Abhängigkeit der Pflicht zur Weiterleitung der Einkünfte von der Erzielung dieser Einkünfte zu berücksichtigen (BAUMGARTNER, a.a.O., S. 139 ff.). Im Weiteren ist die Übernahme der mit den Einkünften verbundenen Risiken ein Indiz für die Qualifikation als Nutzungsberechtigter (BAUMGARTNER, a.a.O., S. 124 und 146 ff., auch zum Nachfolgenden). Massgebend ist in diesem Zusammenhang insbesondere, wer das Risiko trägt, dass die Unternehmung allenfalls keine Dividende ausrichtet. Zur Beurteilung der Nutzungsberechtigung ist in zeitlicher Hinsicht auf den Zeitpunkt der Zahlung der Einkünfte abzustellen. Eine unter Umständen nur sehr kurze Haltedauer steht der Nutzungsberechtigung deshalb nicht entgegen (JONAS MISTELI, Dividenden-Stripping, Bern 2001, S. 132 Rn. 385). Im Weiteren enthält das Konzept des Nutzungsberechtigten keine subjektiven Elemente wie z.B. dasjenige der Missbrauchsabsicht. Die Motive für die Wahl einer bestimmten Struktur sind deshalb für die Frage der Nutzungsberechtigung unwesentlich (BAUMGARTNER, a.a.O., S. 128 f.). 4.3.3. Das Konzept der Nutzungsberechtigung wurde zwar letztlich zwecks Verhinderung von "Treaty Shopping" in das OECD-MA aufgenommen (vgl. dazu die Übersicht bei VERN KRISHNA, Treaty Shopping and the Concept of Beneficial Ownership in Double Tax Treaties, in: Canadian Current Tax, Au-
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gust 2009, S. 129 ff., 131 f.). Verhindert werden sollte letztlich die Möglichkeit, dass sich nicht abkommensberechtigte Personen die Vorteile eines DBA über Mittelspersonen bzw. zwischengeschaltete Strukturen verschaffen (anstatt vieler XAVIER OBERSON, La notion de bénéficiare effectif en droit fiscal international, in: Subilia-Rouge/Mollard/Tissot Benedetto [Hrsg.], Festschrift SRK, Lausanne 2004, S. 213 ff., 225 [nachfolgend: Notion]; VOGEL, a.a.O., N. 12 zu Vor Art. 10 - 12; DANON/GLAUSER, a.a.O., S. 517).
Nach richtiger Auffassung stellt es jedoch wie z.B. auch das Konzept der Ansässigkeit eine Anspruchsvoraussetzung, und nicht eine eigentliche Missbrauchsklausel dar (vgl. MAJA BAUER-BALMELLI, Der Begriff "Nutzungsberechtigter" im DBA Schweiz-Luxemburg, SWI 2002 S. 563 ff., 569; BAUMGARTNER, a.a.O., S. 222 ff.; LANG, Beneficial Owner, S. 228). Erst wenn alle Anspruchsvoraussetzungen eines DBA erfüllt sind (einschliesslich der Nutzungsberechtigung), stellt sich die Frage eines allfälligen Abkommensmissbrauchs. Dieses Ergebnis steht auch im Einklang mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, die klar zwischen dem Konzept der Nutzungsberechtigung und dem Rechtsmissbrauch unterscheidet (Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.5.3). 5.
5.1. Der Begriff des Abkommensmissbrauchs weist international keine einheitlichen Konturen auf. In der schweizerischen Lehre wird ausgehend von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, wonach (auch auf internationaler Ebene) ein Rechtsmissbrauch vorliegt, wenn ein Rechtsinstitut zweckwidrig zur Verwirklichung von Interessen verwendet wird, die dieses Rechtsinstitut nicht schützen will (u.a. BGE 127 II 49 E. 5a) die Auffassung vertreten, dass zwar die Inanspruchnahme von Abkommensvorteilen für abkommensfremde Zwecke, jedoch nicht alle zwecks Verhinderung einer unerwünschten Inanspruchnahme eines DBA in die Abkommen aufgenommenen verpönten Verhaltensweisen (sog. "abkommensrechtliche Missbrauchsbestimmungen") als Rechtsmissbrauch zu qualifizieren seien (LUTZ, a.a.O., S. 7 ff.).
5.2. Die in der Lehre kontrovers diskutierte Frage, ob Abkommen einen ungeschriebenen Missbrauchsvorbehalt enthalten (vgl. dazu anstatt vieler LUTZ, a.a.O., S. 100 f.; VOGEL, a.a.O., Einleitung N. 190), wurde durch das Bundesgericht auf dem Weg der Auslegung beantwortet. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist ein DBA gemäss den Art. 31 ff . VRK
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und damit auch nach Treu und Glauben auszulegen (Urteil des Bundesgerichts 2A.416/2005 vom 4. April 2006 E. 3.1). Somit kann jeder Vertragsstaat vom anderen erwarten, dass dieser den Vertrag nach Treu und Glauben und in Übereinstimmung mit dessen Zielsetzung auslegt, was einen Rechtsmissbrauch d.h. die Verwendung eines Rechtsinstituts für Zwecke, welche dieses nicht schützen will ausschliesst (Urteil des Bundesgerichts 2A.416/2005 vom 4. April 2006 E. 3.1). Das Rechtsmissbrauchsverbot ist somit als Teilgehalt des Grundsatzes von Treu und Glauben anzusehen und bei jeder Anwendung von internationalen Abkommen zu berücksichtigen (Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.4.3).
5.3. Wenn es in einem Abkommen an einer ausdrücklichen Missbrauchsklausel fehlt, so ist ein Abkommensmissbrauch nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung jedoch nur dann anzunehmen, wenn die betreffende Gesellschaft im vorliegenden Zusammenhang die Dividendenempfängerin zusätzlich keine echte wirtschaftliche bzw. aktive Geschäftstätigkeit ausübt (Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.6.3). Für die Ausübung einer solchen aktiven Tätigkeit sind Räumlichkeiten, Personal und Einrichtungen erforderlich, wobei der Grad der notwendigen Infrastruktur von den zu erbringenden Leistungen abhängt (vgl. MATTEOTTI, Treaty Shopping 2007, S. 795).
6.
Im vorliegenden Fall ist nicht umstritten, dass es sich bei der Beschwerdeführerin um eine in Dänemark ansässige Gesellschaft handelt, welche die Voraussetzungen für die unbeschränkte Steuerpflicht in diesem Staat erfüllt. Im Weiteren hat die Beschwerdeführerin die Rückerstattungsanträge unbestrittenermassen im Sinn von Art. 26 Abs. 4 DBA-DK formell korrekt gestellt. Sie hat demnach grundsätzlich Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer nach Art. 10 Abs. 1 i.V.m. Art. 26 Abs. 4 DBA-DK sowie Art. 1 Abs. 1 Vo DBA-DK. Voraussetzung dafür ist jedoch, dass die Beschwerdeführerin wenn im DBA-DK die Nutzungsberechtigung des Dividendenempfängers als Voraussetzung für die Anwendbarkeit implizit enthalten sein sollte (E. 4.1 und E. 4.2) als Nutzungsberechtigte (E. 7) der erhaltenen Dividenden zu qualifizieren ist. Bejahendenfalls ist alsdann zu prüfen, ob eine missbräuchliche Inanspruchnahme des DBA-DK vorliegt (E. 8).
7.

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7.1. Mit Bezug auf ihre Geschäftstätigkeit macht die Beschwerdeführerin geltend, sie führe für ihre Kunden Handelsgeschäfte aus. Ferner sei sie im Eigenhandel (Proprietary Trading) tätig und habe überdies sicherzustellen, dass für alle von ihr ausgegebenen Derivate jederzeit verbindliche An- und Verkaufspreise gestellt würden (Market Making). Aus Risiko/Rendite-Aspekten würden die von der B._______-Gruppe gehaltenen Aktien und Aktienderivate aktiv bewirtschaftet. Sie (die Beschwerdeführerin) handle regelmässig hohe Volumen an Aktien und Derivaten auf eigene Rechnung und auf Rechnung von Kunden. Mit Aktien und Aktienderivaten seien von der B._______-Gruppe im Jahr 2007 ein "Umsatz (aggregierte Prämien)" bzw. ein "Erlös" (Wortlaut gemäss Einsprache vom 15. Februar 2010 bzw. gemäss Replik vom 16. Juni 2011) von rund EUR [...] Mio. erzielt worden, wobei EUR [...] Mio. auf Aktien und EUR [...] Mio. auf Futures/ForwardsKontrakte entfallen seien. Der Bestand an Derivaten habe per Ende 2008 rund EUR [...] Mia. (per Ende 2007: rund EUR [...] Mia.) betragen. Einen wesentlichen Bestandteil des Eigenhandels stelle so die Beschwerdeführerin weiter das sog. Arbitragegeschäft dar. Dabei würden ihre Händler festgestellte Preisunterschiede zwischen verschiedenen Märkten und Instrumenten ausnützen. So stellten ihre Händler im Rahmen ihrer Tätigkeit fest, dass gemäss ihrer Berechnungen der Future, der den SMI-Index abbilde (Derivat), im Markt höher bewertet sei als die im SMI enthaltenen Aktien (Underlying) selber. Um von dieser Preisdifferenz zu profitieren, habe sie (die Beschwerdeführerin) am 19. Februar 2007 die (gemäss ihrer Einschätzung) überbewerteten Futures-Kontrakte verkauft. Der Verkauf der Futures sei zum Marktpreis börslich via einen "Broker" an einen ihr (der Beschwerdeführerin) unbekannten Käufer erfolgt. Da ein "Broker" die Gegenpartei nicht offenlege, habe sie (die Beschwerdeführerin) nicht wissen können, wer die Futures gekauft habe. Sie wisse nicht, wie viele Käufer auf der Gegenseite gestanden seien. Entsprechend habe die Transaktion vollständig anonym abgewickelt werden können. Diese Anonymität sei zusätzlich durch die Clearingstelle garantiert worden, über welche das Clearing der Transaktionen (d.h. das Verrechnen der gegenseitigen Forderungen) erfolgt sei. Um einen Teil der mit dem Verkauf (d.h. dem Aufbau dieser Short-Position an SMI-Futures) verbundenen Risiken abzusichern, habe sie (die Beschwerdeführerin) SMI-Aktien in der entsprechenden Höhe gekauft. Sie habe also zunächst das Derivat verkauft und sich mit dem Kauf der SMIAktien (Underlying) abgesichert. Diese Absicherung mit Aktien sei ein typischer Vorgang beim Arbitragegeschäft. Der Kauf der Aktien sei, gleich wie Seite 22

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der Verkauf der Futures, zum Marktpreis börslich über einen "Broker" erfolgt, weshalb sie (die Beschwerdeführerin) nicht habe wissen können, von wem sie die Aktien erworben habe. Zu erwähnen bleibe, dass der Kauf der Aktien über einen anderen "Broker" erfolgt sei als der Verkauf der FutureKontrakte. Zudem seien die Futures- und Aktien-Transaktionen je über eine andere Börse erfolgt: die Futures seien über die Börse EUREX gehandelt worden, während die Käufe und Verkäufe der Aktien über die Börse virt-x getätigt worden seien.
Die am 19. Februar 2007 verkauften Future-Kontrakte seien am 15. März 2007 ausgelaufen. Weil die SMI-Futures nach Ansicht der Beschwerdeführerin gegenüber dem Underlying in diesem Zeitpunkt noch immer überbewertet waren, habe sie (die Beschwerdeführerin) die März-Futures zurück gekauft und eine gleiche Anzahl Juni-Futures (erneut) verkauft (d.h. die März-Futures seien durch Juni-Futures abgelöst worden; sog. Rolling). Am 15. Juni 2007 seien auch diese Futures ausgelaufen. Da sich die Preise zwischen Derivat (Future) und Underlying (Aktie) im Juni 2007 wieder angenähert hatten und ein Arbitragegeschäft nicht mehr länger lukrativ erschienen sei, habe sie (die Beschwerdeführerin) entschieden, dass kein erneutes Rolling stattfinden solle. Vielmehr habe sie die Futures beim Auslaufen am 15. Juni 2007 wieder zurückgekauft. In der Folge habe sie (die Beschwerdeführerin) auch die am 19. Februar 2007 erworbenen Aktien am 15. Juni 2007 wieder verkauft, zumal nach dem Rückkauf der Futures eine Absicherung durch Aktien überflüssig geworden sei. Dieser Verkauf sei ebenfalls zum Marktpreis börslich über einen "Broker" erfolgt, weshalb sie (die Beschwerdeführerin) auch bei diesem Geschäft keine Kenntnis vom Käufer (bzw. den Käufern) der Aktien gehabt hätte. Weil sie so die Beschwerdeführerin schliesslich in der Periode vom 19. Februar 2007 bis am 15. Juni 2007 Aktien sämtlicher SMI-Gesellschaften gehalten habe, habe sie die von den Gesellschaften während dieser Periode ausbezahlten Dividenden vereinnahmt. Die an der Quelle in Abzug gebrachte Verrechnungssteuer habe sie sodann gestützt auf das DBA Schweiz-Dänemark zurückgefordert.
7.2. Die ESTV weist darauf hin, dass die Frage, ob eine Person das Recht zur Nutzung an einem Kapitalertrag habe, also der "beneficial owner" sei, gestützt auf die wirtschaftliche Realität unter Beachtung der Gesamtumstände beurteilt werden müsse. Nach eigenen Angaben sei der Beschwerdeführerin aus dem gesamten Future-Geschäft im März 2007 gerade einmal CHF [...], also nur 9 % des Dividendenertrags von CHF [...] verblieben. Seite 23

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Im Juni 2007 habe sie (die Beschwerdeführerin) einen Gewinn von CHF [...] des gesamten Future-Geschäfts selber behalten, was gar nur 5,6 % des Dividendenertrags von CHF [...] entspreche. Offensichtlich habe die Beschwerdeführerin den grössten Teil des Kapitalertrags aus den von ihr gehaltenen Aktien nicht selber behalten können. Der Dividendenertrag sei bei der Beschwerdeführerin grösstenteils wieder abgeflossen; damit müsse der Ertrag im Rahmen von vertraglichen Verpflichtungen (gegenüber der B._______-Gruppe, den Käufern der Futures und den Verkäufern und Käufern der Wertschriften) ab- bzw. weitergeleitet worden sein. In welcher Form die Weiterleitung erfolgt sei, sei für die Ab- oder Zusicherung des Rechts zur Nutzung nicht relevant.
7.3. Massgebend zur Beantwortung der Frage nach der Nutzungsberechtigung ist, in welchem Umfang die Beschwerdeführerin die Entscheidungsbefugnis über die Verwendung der ihr ausgeschütteten Dividenden innehatte (E. 4.3.1 und 4.3.2). Der Beschwerdeführerin ist zunächst darin zuzustimmen, dass allein die Konzernmitgliedschaft den Verlust des Nutzungsrechts zugunsten der Muttergesellschaft noch nicht zu begründen vermag. Daran ändert auch die 100 %-ige Beherrschung durch die [...] B._______ grundsätzlich nichts. Die ESTV behauptet vorliegend zu Recht nicht, dass im Verhältnis zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft eine "Direct Conduit-Struktur" vorgelegen hätte. Solches ergibt sich denn auch nicht aus den Akten.
7.3.1. Wesentlich ist in diesem Zusammenhang, ob die Beschwerdeführerin zur Weiterleitung der Dividenden verpflichtet war. Im Rahmen der Future-Kontrakte hat sich die Beschwerdeführerin nach eigenen, unwidersprochen gebliebenen Aussagen lediglich dazu verpflichtet, beim Auslaufen der Futures die mit den Futures verbundenen Verpflichtungen finanziell (durch Barausgleich) zu erfüllen (Replik, S. 35 mit Hinweis u.a. auf ERNST MÜLLER-MÖHL, Optionen und Futures, 5. Aufl., Zürich 2002, S. 41). Weder ergibt sich aus den Akten, noch vermag die ESTV hinreichend darzulegen (E. 1.4), dass die Beschwerdeführerin rechtlich dazu verpflichtet gewesen wäre, sich infolge der Future-Kontrakte mittels Aktienkäufen abzusichern. Zu prüfen ist hiernach, ob eine sich aus den faktischen Umständen ergebende Pflicht zur Weiterleitung der Dividenden bestand. Wie gesehen, kann auch eine solche Pflicht die Entscheidungsbefugnis in einem Ausmass einschränken, dass die betreffende Person nicht mehr als Nutzungsberechtigte gelten kann (E. 4.3.2). Es ist insoweit also eine "substance over form"- bzw. eine wirtschaftliche Betrachtung massgebend (E. 4.3.1 und Seite 24

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4.3.2), wie dies von der ESTV geltend gemacht wird. Auch wenn die Finanzierung der Aktienkäufe eingestandenermassen gruppenintern und damit teilweise durch die Muttergesellschaft erfolgte, ist damit noch nicht gesagt, dass die Beschwerdeführerin zur Begleichung des daraus resultierenden Zinsaufwands die vereinnahmten Dividenden an die Muttergesellschaft hätte weiter leiten müssen. Kommt hinzu, dass der Zinsaufwand unabhängig davon zu begleichen war, ob ein Dividendenertrag generiert wurde oder nicht. Insofern trifft es zu, dass die Beschwerdeführerin sowohl das Dividendenrisiko als auch das Zins- und Finanzierungsrisiko trug. Bereits dies und die fehlenden Interdependenzen zwischen den Einkünften und deren (teilweisen) Weiterleitung zeigen, dass der Beschwerdeführerin die Entscheidungsbefugnisse hinsichtlich der Verwendung der vereinnahmten Dividenden zukamen (E. 4.3.2). Die Beschwerdeführerin hatte demnach auch keine sich aus den faktischen Umständen ergebende Pflicht zur Weiterleitung der Dividenden. Vielmehr konnte sie über diese frei verfügen und dementsprechend auch für andere Zwecke verwenden. Der Einwand der ESTV, die Beschwerdeführerin könne nicht als Nutzungsberechtigte gelten, da der Dividendenertrag grösstenteils nicht ihr verblieben sei, ist nicht stichhaltig. Massgebend zur Beurteilung der Entscheidungsbefugnis über die Verwendung der ausgeschütteten Dividenden kann nicht eine reine Ex-Post Betrachtung sein, ob die Dividenden bei der Beschwerdeführerin verblieben sind. Vielmehr ist für die Frage der Nutzungsberechtigung in zeitlicher Hinsicht auf die Zahlung der Einkünfte, d.h. vorliegend auf die Dividendenausschüttung, abzustellen (oben E. 4.3.2). Mit Bezug auf diesen Zeitpunkt ist die Entscheidungsbefugnis der Beschwerdeführerin zu beurteilen, indem die aufgezeigten Interdependenzen (s. vorstehenden Absatz) untersucht werden (vgl. zum Ganzen Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6537/2010 vom 7. März 2012 E. 6.2.1). Im Übrigen liegt hier auch kein Fall vor, in welchem die Beschwerdeführerin als in Dänemark ansässige Gesellschaft systematisch gegen Kredit von einer oder mehreren anderen Gesellschaften mit Sitz ausserhalb von Dänemark mehr oder weniger kurz vor Couponverfall schweizerische Wertpapiere gekauft hätte, um sie nach Couponverfall wiederum an Gesellschaften mit Sitz ausserhalb von Dänemark zu veräussern und den dabei erzielten Erlös zur Rückzahlung des Kredits zu verwenden (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.660/2006 vom 8. Juni 2007 E. 4.2 mit Hinweisen).
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7.3.2. Die ESTV bezieht sich sodann auf die Aussage der Beschwerdeführerin, wonach eine schädliche Weiterleitung von Dividenden ein "Kreisgeschäft" voraussetze, was gar nicht möglich gewesen sei, da sie (die Beschwerdeführerin) ihre Transaktionen einerseits anonym über "Broker" getätigt habe und überdies die Derivate und die Aktien nicht beim selben "Broker" gehandelt habe (vgl. oben E. 7.1). Dies schliesse dennoch so die Ansicht der ESTV (mit Verweis auf MISTELI, a.a.O., S. 57, 137, 140) die theoretisch denkbare Möglichkeit nicht aus, dass zwei Parteien vereinbaren würden, vor und nach der Dividendenfälligkeit zu ganz bestimmten Zeitpunkten gegenläufige, aufeinander abgestimmte Order für eine bestimmte Aktiengattung ins System einzugeben. Für eine solche Betrachtungsweise gibt es allerdings keine konkreten Anhaltspunkte (vgl. oben E. 1.4). Zudem gibt es wie die Beschwerdeführerin (ebenfalls mit Verweis auf MISTELI, a.a.O., S. 57 Fn. 265) zu Recht einwendet bisher keinen Beweis dafür, dass das theoretische Kreisgeschäft auch in einem sonst anonymen Markt jemals in die Tat umgesetzt worden wäre. Aus einer E-Mail vom 15. Mai 2009 bzw. dessen Anhang des Liquidity Brokers X._______ (bf. Beilage 6) ergibt sich einzig, dass Kaufs- und Verkaufstransaktionen für die Beschwerdeführerin mit Investoren aus den USA, Holland und Schweden erfolgt seien. Damit ist aber nicht gleichzeitig gesagt, worauf die Beschwerdeführerin zu Recht hinweist, dass Aktien, die von Investoren aus einem dieser drei Länder gekauft worden waren, später wieder in dieses Land zurückverkauft wurden; ebenso gut hätten aufgrund der Aktenlage alle Käufe mit Verkäufen aus den USA und alle Verkäufe mit Käufern aus Holland und Schweden getätigt worden sein können. Annahmen seitens der ESTV reichen nicht aus (E. 1.4), um der Beschwerdeführerin das Nutzungsrecht an den fraglichen Vermögenserträgen abzuerkennen. 7.4. Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass selbst wenn das Erfordernis der Nutzungsberechtigung trotz fehlender expliziter Erwähnung im DBA-DK enthalten wäre (E. 4.2) die Beschwerdeführerin als Nutzungsberechtigte der erhaltenen Dividenden zu qualifizieren wäre. 8.
8.1. Im DBA-DK fehlt eine ausdrückliche Missbrauchsklausel. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist das Rechtsmissbrauchsverbot jedoch Teilgehalt des Grundsatzes von Treu und Glauben, der bei jeder Anwendung von internationalen Abkommen zu berücksichtigen ist (E. 5.2). Auch das DBA-DK steht deshalb unter dem Vorbehalt des Abkommensmissbrauchs. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist jedoch zu beachten, dass bei Fehlen einer ausdrücklichen Missbrauchsklausel im Seite 26

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DBA ein Abkommensmissbrauch nur dann anzunehmen ist, wenn die betreffende Gesellschaft zusätzlich keine echte wirtschaftliche bzw. aktive Geschäftstätigkeit ausübt (E. 5.3). Zu prüfen ist deshalb zunächst, ob die Beschwerdeführerin eine aktive Geschäftstätigkeit ausgeübt hat. 8.2. Die Beschwerdeführerin ist nach eigenen Angaben eine selbständig operierende Finanzgesellschaft, welche allein in Dänemark rund [...] Personen beschäftigt. Unter anderem werde der grösste Trading Floor mit etwa [...] Plätzen und dem gesamten Trading im Fixed-Income-Bereich, der gesamte internationale Aktienhandel und der überwiegende Teil des Derivathandels der B._______-Group bei ihr (der Beschwerdeführerin) konzentriert. So werde auch der Handel mit Aktien und Derivaten von Dänemark aus betrieben. Für diesen Zweck verfüge sie so die Beschwerdeführerin über die nötige Handelsinfrastruktur für Eurex-Transaktien (Know-How, Derivat- und Handelsspezialisten, Analysten, Clearing Accounts mit UBS, IT-Systeme für das Risikomanagement und Back-OfficeInfrastruktur). Diese Ausführungen blieben von der ESTV unwidersprochen. Im Weiteren verfügt die Beschwerdeführerin unbestrittenermassen über Räumlichkeiten (u.a. auch) an ihrem Sitz in Kopenhagen. Die Beschwerdeführerin übt demnach eine effektive Geschäftstätigkeit aus. Infolgedessen kann nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, die zu hinterfragen dem Bundesverwaltungsgericht in der vorliegenden Konstellation angesichts der Deutlichkeit der einschlägigen bundesgerichtlichen Erwägungen nicht zusteht, bereits aus diesem Grund kein Abkommensmissbrauch gegeben sein (E. 5.3). Weitere Abklärungen diesbezüglich erübrigen sich damit. 9.
Da nach dem Gesagten die Beschwerdeführerin als Nutzungsberechtigte der vereinnahmten Dividenden bezeichnet werden kann (E. 7.3 und E. 7.4) und überdies kein Abkommensmissbrauch vorliegt (E. 8.2), hat sie Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer. Den folgenden Rückerstattungsanträgen ist demnach stattzugeben: Nr. 22898 über CHF [...], Nr. 56451 über CHF [...] und Nr. 56452 über CHF [...]. Zudem erweist sich aus denselben Gründen die Rückforderung der ESTV betreffend die bereits gewährte Rückerstattung in der Höhe von CHF [...] als unbegründet. Auf die weiteren Einwendungen der Beschwerdeführerin bezüglich der Rückerstattungsforderung der ESTV muss demnach nicht mehr eingegangen werden.
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10.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde vollumfänglich gutzuheissen und der Entscheid der ESTV vom 15. Januar 2010 aufzuheben. Die ESTV wird angewiesen, der Beschwerdeführerin folgende Verrechnungssteuerbeträge antragsgemäss zurückzuerstatten: CHF [...] (Antrag Nr. 22898), CHF [...] (Antrag Nr. 56451) und CHF [...] (Antrag Nr. 56452). 10.1. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin nach Art. 63 Abs. 1 VwVG keine Verfahrenskosten zu übernehmen. Der Kostenvorschuss von CHF [...] ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Der ESTV als Vorinstanz können keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG). 10.2. Die ESTV hat der obsiegenden Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Parteikosten gelten dann als notwendig, wenn sie zur sachgerechten und wirksamen Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung unerlässlich erscheinen (BGE 131 II 200 E. 7.2). Die Parteientschädigung ist aufgrund der eingereichten detaillierten Kostennote festzusetzen (Art. 14 VGKE). Bei Fehlen einer (detaillierten) Kostennote wird die Entschädigung aufgrund der Akten festgesetzt (Art. 14 Abs. 2 VGKE). In Anwendung von Art. 14 Abs. 2 VGKE muss vorliegend über die Entschädigung aufgrund der Akten entschieden werden, zumal angesichts der erwähnten klaren reglementarischen Grundlagen auf eine Aufforderung zur Einreichung einer Kostennote verzichtet werden kann (vgl. zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A1594/2006 vom 4. Oktober 2010 mit Verweis auf den Abschreibungsentscheid des Bundesverwaltungsgerichts A-1481/2006 vom 23. Juli 2007). Unter diesen Umständen ist die Parteientschädigung ermessensweise festzusetzen. Aufgrund des vollständigen Obsiegens hat die ESTV der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von CHF [...] (Auslagen inbegriffen) auszurichten.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und der Entscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 15. Januar 2010 aufgehoben. Die Eidgenös-
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sische Steuerverwaltung wird angewiesen, der Beschwerdeführerin folgende Verrechnungssteuerbeträge antragsgemäss zurückzuerstatten: CHF [...] (Antrag Nr. 22898), CHF [...] (Antrag Nr. 56451) und CHF [...] (Antrag Nr. 56452).
Es wird zudem festgestellt, dass die bereits erfolgte Rückerstattung der Verrechnungssteuer im Betrag von insgesamt CHF [...] (Antrag Nrn. 14720, 14721, 14916 und 22889) zu Recht erfolgt ist. 2.
Es werden keine Verfahrenskosten auferlegt. Der geleistete Kostenvorschuss von CHF [...] wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von CHF [...] zu bezahlen.
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4.
Dieses Urteil geht an:

die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter:

Der Gerichtsschreiber:

Michael Beusch

Stefano Bernasconi

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
Versand:

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RI 0.672.931.41 Convention du 23 novembre 1973 entre la Confédération suisse et le Royaume du Danemark en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec prot. des négociations et échange de lettres) Art. 10 [1] Dividendes
	1.	Les dividendes versés par une société qui est un résident d'un État contractant à un résident de l'autre État contractant sont imposables dans cet autre État.
	2.	Toutefois, ces dividendes sont aussi imposables dans l'État contractant dont la société qui verse les dividendes est un résident, et selon la législation de cet État. Si le bénéficiaire effectif des dividendes est un résident de l'autre État contractant, l'impôt ainsi établi ne peut cependant excéder 15 % du montant brut des dividendes.
	3.	Nonobstant le par. 2, les dividendes versés par une société résidant dans un État contractant à une personne résidant dans l'autre État contractant ne peuvent être imposés que par cet autre État lorsque le bénéficiaire effectif est:Les autorités compétentes des États contractants règlent d'un commun accord les modalités d'application de ces limitations.Le présent paragraphe n'a pas d'effet sur l'imposition de la société au titre des bénéfices qui servent au versement des dividendes.
		a.	une société (autre qu'une société de personnes) qui détient directement au moins 10 % du capital de la société versant ces dividendes, ou
		b.	une institution de prévoyance ou une institution comparable proposant des plans de prévoyance auxquels les personnes physiques peuvent participer pour assurer leur prévoyance, dans la mesure où cette institution de prévoyance ou cette institution comparable est reconnue fiscalement et a été fondée en vertu du droit de l'autre État contractant et dans la mesure où elle est soumise à la surveillance nécessaire.
	4.	Le terme «dividendes» employé dans le présent article désigne les revenus provenant d'actions, actions ou bons de jouissance, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires à l'exception des créances, ainsi que les revenus d'autres parts sociales soumis au même régime fiscal que les revenus d'actions par la législation de l'État dont la société distributrice est un résident.
	5.	Les dispositions des par. 1, 2 et 3 ne s'appliquent pas lorsque le bénéficiaire effectif des dividendes, résident d'un État contractant, exerce dans l'autre État contractant dont la société qui verse les dividendes est un résident, soit une activité industrielle ou commerciale par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé, soit une profession indépendante au moyen d'une base fixe qui y est située, et que la participation génératrice des dividendes s'y rattache effectivement. Dans ces cas, les dispositions de l'art. 7 ou de l'art. 14 s'appliquent.
	6.	Lorsqu'une société qui est un résident d'un État contractant tire des bénéfices ou des revenus de l'autre État contractant, cet autre État ne peut percevoir aucun impôt sur les dividendes versés par la société, sauf dans la mesure où ces dividendes sont versés à un résident de cet autre État ou dans la mesure où la participation génératrice des dividendes se rattache effectivement à un établissement stable situé dans cet autre État ou à une base fixe située dans cet autre État, ni prélever aucun impôt, au titre de l'imposition des bénéfices non distribués, sur les bénéfices non distribués de la société, même si les dividendes versés ou les bénéfices non distribués consistent en tout ou en partie en bénéfices ou revenus provenant de cet autre État.

[1] Nouvelle teneur selon l'art. I du prot. du 21 août 2009, approuvé par l'Ass. féd. le 18 juin 2010 et en vigueur depuis le 22 nov. 2010 (RO 2010 5939 5937; FF 2010 87).

RS 313.0 DPA Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) Art. 12
	1.	Lorsque, à la suite d'une infraction à la législation administrative fédérale, c'est à tort:la contribution, l'allocation, le subside ou le montant non réclamé, ainsi que les intérêts, seront perçus après coup ou restitués, alors même qu'aucune personne déterminée n'est punissable.
		a.	qu'une contribution n'est pas perçue, est remboursée, réduite ou remise, ou
		b.	qu'une allocation ou un subside est versé ou qu'une créance n'est pas produite par la Confédération, par un canton, une commune, un établissement ou une corporation de droit public ou par une organisation à laquelle sont confiées des tâches de droit public,
	2.	Est assujetti à la prestation ou à la restitution celui qui a obtenu la jouissance de l'avantage illicite, en particulier celui qui est tenu au paiement de la contribution ou celui qui a reçu l'allocation ou le subside.
	3.	Celui qui, intentionnellement, a commis l'infraction ou y a participé répond solidairement, avec les personnes assujetties au paiement selon l'al. 2, du montant à percevoir ou à restituer.
	4.	Tant que l'action pénale et l'exécution de la peine ne sont pas prescrites, l'assujettissement à la prestation ou à la restitution ne se prescrit pas.

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 5
	1.	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
		a.	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
		b.	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
		c.	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
	2.	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69). [1]
	3.	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) Art. 32 Exceptions
	1.	Le recours est irrecevable contre:
		a.	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
		b.	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
		c.	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
		d. [1]	...
		e.	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:l'autorisation générale des installations nucléaires;l'approbation du programme de gestion des déchets;la fermeture de dépôts en profondeur;la preuve de l'évacuation des déchets.
			1.	l'autorisation générale des installations nucléaires;
			2.	l'approbation du programme de gestion des déchets;
			3.	la fermeture de dépôts en profondeur;
			4.	la preuve de l'évacuation des déchets.
		f. [2]	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
		g.	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
		h.	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
		i. [3]	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
		j. [4]	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
	2.	Le recours est également irrecevable contre:
		a.	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
		b.	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

[1] Abrogée par l'annexe ch. II 1 de la L du 30 sept. 2011 sur l'encouragement et la coordination des hautes écoles, avec effet au 1er janv. 2015 (RO 2014 4103; FF 2009 4067). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I 3 de la LF du 16 mars 2012 sur la deuxième partie de la réforme des chemins de fer 2, en vigueur depuis le 1er juil. 2013 (RO 2012 5619, 2013 1603; FF 2011 857). [3] Introduite par l'annexe ch. 2 de la LF du 26 sept. 2014, en vigueur depuis le 1er juil. 2016 (RO 2016 2131; FF 2013 4425). [4] Introduite par le ch. II de la LF du 25 sept. 2020, en vigueur depuis le 1er mars 2021 (RO 2021 68; FF 2020 3577).

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) Art. 33 Autorités précédentes
	Le recours est recevable contre les décisions:
	a.	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
	b. [1]	du Conseil fédéral concernant:la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale [2],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers [3],le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite [5],l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens [7],l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,l'interdiction d'organisations et de groupements en vertu de l'art. 1, al. 2, de la loi fédérale du 20 décembre 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées [10],la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie [12],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision [14],la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques [16],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation [18],la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé [20]; la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer [22];
		1.	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale [2],
		10. [21]	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer [22];
		2.	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers [3],
		3. [4]	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite [5],
		4. [6]	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens [7],
		4bis. [8]	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
		4ter. [9]	l'interdiction d'organisations et de groupements en vertu de l'art. 1, al. 2, de la loi fédérale du 20 décembre 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées [10],
		5. [11]	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie [12],
		6. [13]	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision [14],
		7. [15]	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques [16],
		8. [17]	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation [18],
		9. [19]	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé [20];
	c.	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
	cbis. [23]	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
	cquater. [25]	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
	cquinquies. [26]	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
	cter. [24]	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
	d.	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
	e.	des établissements et des entreprises de la Confédération;
	f.	des commissions fédérales;
	g.	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
	h.	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
	i.	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 4 de la LF du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er fév. 2008 (RO 2008 5207; FF 2006 2741). [2] RS 951.11 [3] RS 956.1 [4] Introduit par l'annexe ch. 1 de la LF du 1er oct. 2010 sur la restitution des avoirs illicites (RO 2011 275; FF 2010 2995). Nouvelle teneur selon l'art. 31 al. 2 ch. 1 de la L du 18 déc. 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite, en vigueur depuis le 1er juil. 2016 (RO 2016 1803; FF 2014 5121). [5] RS 196.1 [6] Introduit par l'annexe ch. 2 de la LF du 23 déc. 2011 (RO 2012 3745; FF 2007 4473, 2010 7147). Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 25 sept. 2015 sur le renseignement, en vigueur depuis le 1er sept. 2017 (RO 2017 4095; FF 2014 2029). [7] RS 121 [8] Introduit par l'annexe ch. II 3 de la LF du 25 sept. 2015 sur le renseignement, en vigueur depuis le 1er sept. 2017 (RO 2017 4095; FF 2014 2029). [9] Introduit par l'art. 3 de la LF du 20 déc. 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées, en vigueur depuis le 15 mai 2025 (RO 2025 269; FF 2024 2250). [10] RS 122.1 [11] Introduit par l'art. 26 ch. 2 de la LF du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 6515; FF 2010 7305). [12] RS 941.27 [13] Introduit par l'annexe ch. 2 de la LF du 20 juin 2014 (Concentration de la surveillance des entreprises de révision et des sociétés d'audit), en vigueur depuis le 1er janv. 2015 (RO 2014 4073; FF 2013 6147). [14] RS 221.302 [15] Introduit par l'annexe ch. 1 de la LF du 18 mars 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 2745, 2018 3755; FF 2013 1). [16] RS 812.21 [17] Introduit par l'annexe ch. II 3 de la L du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 7563; FF 2016 271). [18] RS 830.2 [19] Introduit par l'art. 23 al. 2 de la LF du 28 sept. 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 3199; FF 2018 899). [20] RS 425.1 [21] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 sur l'organisation de l'infrastructure ferroviaire, en vigueur depuis le 1er juil. 2020 (RO 2020 1889; FF 2016 8399). [22] RS 742.101 [23] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 20 mars 2009 sur TFB, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2010 513, 2011 2241; FF 2008 373). [24] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales (RO 2010 3267; FF 2008 7371). Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 19 juin 2015, en vigueur depuis le 1er nov. 2015 (RO 2015 3847; FF 2015 2047 2069). [25] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267; FF 2008 7371). [26] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267; FF 2008 7371).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 37 [1]

[1] Abrogé par l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, avec effet au 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 48 [1]
	1.	A qualité pour recourir quiconque:
		a.	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
		b.	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
		c.	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
	2.	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 210 CC Code civil suisse du 10 décembre 1907 Art. 8
		Chaque partie doit, si la loi ne prescrit le contraire, prouver les faits qu'elle allègue pour en déduire son droit.

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 4
	1.	L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
		a.	des obligations émises par une personne domiciliée en Suisse, des cédules hypothécaires et lettres de rentes émises en série, ainsi que des avoirs figurant au livre de la dette;
		b. [1]	des actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale des banques coopératives, bons de participation ou bons de jouissance, émis par une personne domiciliée en Suisse;
		c. [2]	des parts d'un placement collectif de capitaux au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC) [3] émises par une personne domiciliée en Suisse ou par une personne domiciliée à l'étranger conjointement avec une personne domiciliée en Suisse;
		d.	des avoirs de clients auprès de banques et de caisses d'épargne suisses.
	2.	Le transfert du siège d'une société anonyme, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative à l'étranger est assimilé à une liquidation du point de vue fiscal; la présente disposition est applicable par analogie aux placements collectifs au sens de la LPCC. [4]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 10 de la LF du 15 juin 2018 sur les établissements financiers, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2018 5247, 2019 4631; FF 2015 8101). [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 8 de la L du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993). [3] RS 951.31 [4] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 8 de la L du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993).

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 13
	1.	L'impôt anticipé s'élève:
		a. [1]	pour les revenus de capitaux mobiliers, les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD [2] et les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: à 35 % de la prestation imposable;
		b.	pour les rentes viagères et les pensions: à 15 % de la prestation imposable;
		c.	pour les autres prestations d'assurances: à 8 % de la prestation imposable.
	2.	Le Conseil fédéral peut, à la fin d'une année, réduire le taux de l'impôt fixé à l'al. 1, let. a à 30 %, lorsque la situation monétaire ou le marché des capitaux l'exige. [3]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 7 de la LF du 29 sept. 2017 sur les jeux d'argent, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2018 5103; FF 2015 7627). [2] RS 642.11 [3] Introduit par le ch. I de la LF du 31 janv. 1975 (RO 1975 932; FF 1975 I 336). Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 15 déc. 1978, en vigueur depuis le 1er janv. 1980 (RO 1979 499; FF 1978 I 840).

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 14
	1.	Le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans avoir égard à la personne du créancier; toute convention contraire est nulle.
	2.	Le contribuable doit donner au bénéficiaire de la prestation imposable les indications nécessaires pour faire valoir le droit au remboursement et, à sa demande, lui délivrer une attestation.

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 24
	1.	La Confédération, les cantons et les communes, ainsi que leurs établissements, leurs entreprises et les fonds spéciaux placés sous leur administration, ont droit au remboursement de l'impôt anticipé si les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt apparaissent dans les comptes.
	2.	Les personnes morales et les sociétés commerciales sans personnalité juridique ont droit au remboursement de l'impôt anticipé si elles avaient leur siège en Suisse à l'échéance de la prestation imposable.
	3.	Les entreprises étrangères qui sont tenues de payer des impôts cantonaux ou communaux sur leurs revenus provenant d'un établissement stable en Suisse, ou sur la fortune d'exploitation de cet établissement, ont droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit du revenu de cette fortune.
	4.	Les collectivités et institutions établies à l'étranger qui n'ont pas une activité lucrative ont droit au remboursement de l'impôt anticipé qui a été déduit du revenu de la fortune exclusivement affectée au culte, à l'instruction ou à d'autres oeuvres d'utilité publique en faveur des Suisses résidant à l'étranger.
	5.	L'ordonnance règle le droit au remboursement des communautés de copropriétaires par étages ainsi que d'autres groupements de personnes et masses de biens qui n'ont pas la personnalité juridique, mais qui possèdent leur propre organisation et exercent leur activité en Suisse ou y sont administrés. [1]

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 23 juin 2000, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 2000 2741; FF 2000 576 4535). Cette mod. s'applique au remboursement de l'impôt anticipé sur les prestations imposables échues après le 31 déc. 2000 (ch. II de ladite mod.).

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 21
	1.	L'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur:
		a.	pour l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers: s'il avait au moment de l'échéance de la prestation imposable le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt;
		b. [1]	pour les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD [2] et les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: s'il était propriétaire du billet de loterie au moment du tirage ou s'il est le participant en droit de percevoir le gain.
	2.	Le remboursement est inadmissible dans tous les cas où il pourrait permettre d'éluder un impôt.
	3.	Lorsque des circonstances spéciales le justifient (opérations boursières, etc.), l'ordonnance peut régler le droit au remboursement en dérogeant à l'al. 1.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 7 de la LF du 29 sept. 2017 sur les jeux d'argent, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2018 5103; FF 2015 7627). [2] RS 642.11

RI 0.672.931.41 Convention du 23 novembre 1973 entre la Confédération suisse et le Royaume du Danemark en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec prot. des négociations et échange de lettres) Art. 1 Personnes visées
		La présente Convention s'applique aux personnes qui sont des résidents d'un État contractant ou de chacun des deux États.

RI 0.672.931.41 Convention du 23 novembre 1973 entre la Confédération suisse et le Royaume du Danemark en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec prot. des négociations et échange de lettres) Art. 4 Domicile fiscal
	1.	Au sens de la présente Convention, l'expression «résident d'un État contractant» désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit État, est assujettie à l'impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue; elle comprend en outre les sociétés de personnes constituées ou organisées selon la législation d'un État contractant.
	2.	Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des États contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes:
		a.	Cette personne est considérée comme résident de l'État contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent. Lorsqu'elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des États contractants, elle est considérée comme résident de l'État contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux);
		b.	Si l'État contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou qu'elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des États contractants, elle est considérée comme résident de l'État contractant où elle séjourne de façon habituelle;
		c.	Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des États contractants ou qu'elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l'État contractant dont elle possède la nationalité;
		d.	Si cette personne possède la nationalité de chacun des États contractants ou qu'elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des États contractants tranchent la question d'un commun accord.
	3.	Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne autre qu'une personne physique est considérée comme résident de chacun des États contractants, elle est réputée résident de l'État contractant où se trouve son siège de direction effective.
	4.	Lorsqu'une personne physique n'est considérée comme résident d'un État contractant, au sens du présent article, que pour une partie de l'année et est considérée comme résident de l'autre État contractant pour le reste de l'année (changement de domicile), chaque État ne peut percevoir les impôts établis sur la base de l'assujettissement fiscal illimité qu'au prorata de la période pendant laquelle cette personne était considérée comme un résident de cet État.

RI 0.111 Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (avec annexe) Art. 31 Règle générale d'interprétation
	1.	Un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but.
	2.	Aux fins de l'interprétation d'un traité, le contexte comprend, outre le texte, préambule et annexes inclus:
		a.	tout accord ayant rapport au traité et qui est intervenu entre toutes les parties à l'occasion de la conclusion du traité;
		b.	tout instrument établi par une ou plusieurs parties à l'occasion de la conclusion du traité et accepté par les autres parties en tant qu'instrument ayant rapport au traité.
	3.	Il sera tenu compte, en même temps que du contexte:
		a.	de tout accord ultérieur intervenu entre les parties au sujet de l'interprétation du traité ou de l'application de ses dispositions;
		b.	de toute pratique ultérieurement suivie dans l'application du traité par laquelle est établi l'accord des parties à l'égard de l'interprétation du traité;
		c.	de toute règle pertinente de droit international applicable dans les relations entre les parties.
	4.	Un terme sera entendu dans un sens particulier s'il est établi que telle était l'intention des parties.

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 63
	1.	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
	2.	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
	3.	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
	4.	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais. [1]
	4bis.	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
		a.	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
		b.	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations. [2]
	5.	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments. [3] L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [4] et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales [5] sont réservés. [6]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [2] Introduit par l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [4] RS 173.32 [5] RS 173.71 [6] Nouvelle teneur de la phrase selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267;FF 2008 7371).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 64
	1.	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
	2.	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
	3.	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
	4.	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
	5.	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens. [1] L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [2] et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales [3] sont réservés. [4]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [2] RS 173.32 [3] RS 173.71 [4] Nouvelle teneur de la phrase selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267;FF 2008 7371).

RS 173.320.2 FITAF Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) Art. 7 Principe
	1.	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
	2.	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
	3.	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
	4.	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
	5.	L'art. 6a s'applique par analogie. [1]

[1] Introduit par le ch. I de l'O du TAF du 20 août 2009, en vigueur depuis le 1er avr. 2010 (RO 2010 945).

RS 173.320.2 FITAF Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) Art. 14 Calcul des dépens
	1.	Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
	2.	Le tribunal fixe les dépens et l'indemnité des avocats commis d'office sur la base du décompte. A défaut de décompte, le tribunal fixe l'indemnité sur la base du dossier.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 42 Mémoires
	1.	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
	1bis.	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais. [1]
	2.	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. [2] [3]
	3.	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
	4.	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique [4]. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
		a.	le format du mémoire et des pièces jointes;
		b.	les modalités de la transmission;
		c.	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier. [5]
	5.	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	6.	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	7.	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

[1] Introduit par le ch. II 1 de la LF du 17 mars 2023 (Amélioration de la praticabilité et de l'application du droit), en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2023 491; FF 2020 2607). [2] Nouvelle teneur de la phrase selon le ch. I 1 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [4] RS 943.03 [5] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 2 de la L du 18 mars 2016 sur la signature électronique, en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 4651; FF 2014 957).