2C_945/2013 - 2014-05-22 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 945/2013

Urteil vom 22. Mai 2014

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, präsidierendes Mitglied,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiberin Genner.

Verfahrensbeteiligte
1. A.X.________ AG,
2. A.________ Anlagestiftung, c/o A.________, Beschwerdeführerinnen,
beide vertreten durch Advokatin Franziska Bur Bürgin,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Handänderungssteuer,

Beschwerde gegen das Urteil des Appellationsgerichts des Kantons Basel-Stadt als Verwaltungsgericht vom 19. Juni 2013.

Sachverhalt:

A.

A.a. Die A.X.________ AG (vormals A.Y.________ AG) ist eine Aktiengesellschaft mit Sitz in U.________. Sie bezweckt die Ausübung des Fondsgeschäfts, einschliesslich der Gründung, Leitung, Verwaltung sowie des Vertriebs und Verkaufs von Anlagefonds, die Führung von Investmentkonten, die Vertretung ausländischer Anlagefonds in der Schweiz sowie die Erbringung von Dienstleistungen im Fondsgeschäft für Dritte. Ihr Aktienkapital beträgt Fr. 7 Mio., eingeteilt in 7'000 Namenaktien zu Fr. 1'000.--.

Die A.________ Anlagestiftung ist eine Stiftung mit Sitz in U.________. Sie dient der beruflichen Vorsorge und bezweckt die gemeinsame Anlage und Verwaltung von Vorsorgegeldern.

A.b. Die Pensionskasse B.________, eine Stiftung mit Sitz in V.________, schloss am 27. September 2001 mit der A.Z.________ eine Rahmenvereinbarung ab, wonach sie - die Pensionskasse B.________ - den überwiegenden Teil ihres Immobilienportefeuilles auf Immobiliengefässe der A.________übertragen und im Gegenzug Ansprüche respektive Anteile an solchen Immobiliengefässen erhalten sollte. Mit Verträgen vom 14. Dezember 2001 verkaufte die Pensionskasse B.________ in teilweiser Abwicklung dieser Vereinbarung an die A.Y.________ AG acht im Kanton Basel-Stadt gelegene Liegenschaften zum Preis von total Fr. 117'343'000.-- und an die A.________ Anlagestiftung sechs im Kanton Basel-Stadt gelegene Liegenschaften zum Preis von total Fr. 140'512'000.--.

B.

Mit Verfügung vom 18. Juli 2002 forderte die Steuerverwaltung Basel-Stadt (nachfolgend: Steuerverwaltung) für diese Transaktionen Handänderungssteuern im Gesamtbetrag von Fr. 7'735'650.-- ein. Diese wurden unter Protest bezahlt und mit Einsprachen der A.________ Anlagestiftung sowie der A.Y.________ AG vom 19. August 2002 wieder zurückverlangt. Die Steuerverwaltung wies die Einsprachen am 19. September 2008 ab; die Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt bestätigte die Einspracheentscheide am 22. April 2010. Den dagegen erhobenen Rekurs wies das Appellationsgericht des Kantons Basel-Stadt (nachfolgend: Appellationsgericht) mit Urteil vom 19. Juni 2013 ab.

C.

Gegen dieses Urteil führen die A.X.________ AG und die A.________ Anlagestiftung mit Eingabe vom 10. Oktober 2013 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht. Sie beantragen die Aufhebung des angefochtenen Urteils und die Feststellung, dass die in der Veranlagungsverfügung der Steuerverwaltung vom 18. Juli 2002 bezeichneten Liegenschaftsübertragungen von der Handänderungssteuer ausgenommen seien. Eventualiter seien die Liegenschaftsübertragungen insoweit von der Handänderungssteuer auszunehmen, als die übertragende Pensionskasse B.________ im Gegenzug Anteilsrechte an der A.________ Anlagestiftung erhalten habe. Subeventualiter sei die Sache zur Neubeurteilung an das Appellationsgericht zurückzuweisen. Ferner sei die Steuerverwaltung resp. der Kanton Basel-Stadt zu verpflichten, ihnen die unter Protest bezahlten Handänderungssteuern von Fr. 7'735'650.-- zuzüglich Zins zurückzuerstatten; eventualiter nur insoweit, als diese gemäss Eventualbegehren von der Handänderungssteuer ausgenommen seien, zuzüglich Zins.

Das Appellationsgericht und die Steuerverwaltung beantragen die Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtet auf eine Stellungnahme.

Erwägungen:

1.

Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit bzw. die Zulässigkeit des Rechtsmittels von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (BGE 138 I 367 E. 1 S. 369).

Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um den verfahrensabschliessenden Entscheid einer letzten kantonalen Gerichtsinstanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, der beim Bundesgericht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten angefochten werden kann (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 90 BGG). Eine sachliche Ausnahme nach Art. 83 BGG liegt nicht vor. Gemäss § 1 Abs. 3 des Gesetzes des Kantons Basel-Stadt vom 26. Juni 1996 über die Handänderungssteuer (HStG/BS; SG 650.100) ist der Erwerber (der handändernden Grundstücke) steuerpflichtig. Als Erwerberinnen der veräusserten Grundstücke wurden die Beschwerdeführerinnen mit der Handänderungssteuer belastet und sie sind damit zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

2.

Der vorliegende Streit betrifft ausschliesslich die Handänderungssteuer, welche den Beschwerdeführerinnen nach dem Erwerb der Immobilien auferlegt worden war. Handänderungssteuern sind indirekte Steuern, welche nicht dem Harmonisierungsgebot von Art. 129 BV unterliegen und ausschliesslich durch das kantonale Recht geregelt werden (BGE 138 II 557 E. 4.1 S. 559 mit Hinweisen).

2.1. Gemäss § 1 Abs. 1 HStG/BS unterliegen der Handänderungssteuer die zivilrechtlichen und die in diesem Gesetz aufgeführten wirtschaftlichen Handänderungen. Subjektiv steuerpflichtig ist der Erwerber oder die Erwerberin, soweit das Gesetz nichts anderes vorsieht (§ 1 Abs. 3 HStG/BS). § 4 HStG/BS legt fest, welche Handänderungen steuerbefreit sind. Nach § 4 Abs. 1 lit. h und i HStG/BS (in der vorliegend massgebenden Fassung, in Kraft bis 8. Dezember 2004 [aHStG/BS]) bleiben steuerfrei:

h) Handänderungen infolge Aufteilung einer Unternehmung durch Übertragung von in sich geschlossenen und selbstständigen Betriebsteilen auf andere Personenunternehmungen oder juristische Personen, wenn die übernommenen Geschäftsbetriebe unverändert weitergeführt werden;

i) Handänderungen infolge Zusammenschlusses oder Aufteilung von Personalvorsorgestiftungen des gleichen Unternehmens oder der gleichen Unternehmensgruppe.

2.2. Soweit die Anwendung kantonalen (Gesetzes-) Rechts gerügt wird, kann im Wesentlichen geltend gemacht werden, der angefochtene Entscheid verstosse gegen Bundesrecht (Art. 95 lit. a BGG), hier namentlich gegen die verfassungsmässigen Rechte und Grundsätze (BGE 137 V 143 E. 1.2 S. 145; 134 II 349 E. 3 S. 351). Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht prüft das Bundesgericht nur unter Rüge- und Begründungsvorbehalt (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254; zum Ganzen Urteile 2C 674/2011 vom 7. Februar 2012 E. 1.2; 2C 468/2011, 2C 469/2011 vom 22. Dezember 2011 E. 1.2.3). Der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen gemäss Art. 106 Abs. 1 BGG gilt insofern nicht.

3.

Die Beschwerdeführerinnen rügen in ihrem Hauptantrag die willkürliche Anwendung von § 4 Abs. 1 lit. i aHStG/BS. Darauf ist zuerst einzugehen.

3.1. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist ein Entscheid nicht schon dann willkürlich im Sinn von Art. 9 BV, wenn eine andere Lösung ebenfalls vertretbar erscheint oder gar vorzuziehen wäre, sondern erst dann, wenn er offensichtlich unhaltbar ist, zur tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Willkür liegt nur vor, wenn nicht bloss die Begründung eines Entscheids, sondern auch das Ergebnis unhaltbar ist (BGE 138 I 49 E. 7.1 S. 51; 135 V 2 E. 1.3 S. 4 f.; 133 I 149 E. 3.1 S. 153; 132 I 13 E. 5.1 S. 17 f.; 131 I 467 E. 3.1 S. 473 f.; je mit Hinweisen).

3.2. Die Vorinstanz ist zum Schluss gekommen, der Immobilien Asset Swap vom 14. Dezember 2001 könne nicht als "Aufteilung" im Sinn von § 4 Abs. 1 lit. i aHStG/BS gelten. Sie begründet dies damit, die fragliche Bestimmung sei enger gefasst als die Bestimmung in Art. 80 Abs. 4 BVG (SR 831.40), auf welche der (kantonale) Gesetzgeber offenbar Bezug genommen habe. Die Befreiung von der Handänderungssteuer könne nur dann erfolgen, wenn eine Aufteilung "von Personalvorsorgestiftungen des gleichen Unternehmens oder der gleichen Unternehmensgruppe" vorliege. Es sei zwar unbestritten, dass die Anlagestiftungen in mancher Hinsicht den Vorsorgestiftungen rechtlich gleichgestellt würden. Im vorliegenden Fall, in welchem es um die Auslegung einer Ausnahmebestimmung des kantonalen Handänderungssteuerrechts gehe, seien keine Gründe ersichtlich, die entgegen dem Gesetzeswortlaut für eine solche Gleichstellung sprechen würden. Die Vorinstanz führt aus, mit der Beschränkung der Steuerfreiheit auf Handänderungen, an welchen Personalvorsorgestiftungen desselben Unternehmens oder von Unternehmen derselben Unternehmensgruppe beteiligt seien, habe der kantonale Gesetzgeber offensichtlich vor allem eine unterschiedliche steuerliche Situation bei
Unternehmensumstrukturierungen und deren Folgen auf die berufliche Vorsorge bewirken wollen. Würden Umstrukturierungen innerhalb von Konzernverhältnissen vorgenommen, Arbeitnehmer also neue Arbeitgeber erhalten und in eine neue Pensionskasse wechseln, ohne die Zugehörigkeit zur gleichen Unternehmensgruppe zu verlieren, so könne die Steuerbefreiung eintreten. Würden Umstrukturierungen jedoch nicht innerhalb eines und desselben Konzernverhältnisses vorgenommen und müsse also das Personal eines ausgegliederten Unternehmens sich einer neuen Pensionskasse anschliessen, welche nicht der gleichen Unternehmensgruppe angehöre wie die bisherige Pensionskasse, so könnten entsprechende Vermögensübertragungen zwischen den Pensionskassen nicht handänderungssteuerfrei vorgenommen werden.

3.3. Die Beschwerdeführerinnen monieren, diese Gesetzesauslegung sei willkürlich.

Sie begründen ihre Auffassung zunächst damit, die Auslegung widerspreche dem Gesetzeswortlaut. Falls der Gesetzgeber ein Erfordernis gewollt hätte, wie es die Vorinstanz annehme, so hätte er die Bestimmung anders formulieren können. Diese Auffassung geht fehl. Es mag zwar zutreffen, dass die Gesetzesbestimmung auch anders hätte formuliert werden können und dadurch allenfalls sogar klarer gewesen wäre. Das ändert jedoch nichts daran, dass die Auslegung der Vorinstanz ohne Weiteres vom Wortlaut der Bestimmung erfasst ist.

Weiter machen die Beschwerdeführerinnen geltend, falls der kantonale Gesetzgeber ein Ergebnis gewollt hätte, wie es die Vorinstanz annahm, hätte er eine Sperrfrist ins Gesetz aufnehmen müssen. Auch dieses Vorbringen geht fehl. Es dürfte zutreffen, dass die Aufnahme von Sperrfristen ins Gesetz der Rechtssicherheit dient. Das bedeutet jedoch nicht, dass aus dem Fehlen einer solchen die von den Beschwerdeführerinnen angenommenen Schlüsse gezogen werden können. Dies zeigt bereits der Umstand, dass die Aufnahme von Sperrfristen in die Bestimmungen betreffend Umstrukturierungen eine relativ neue Entwicklung darstellt und bereits zuvor Praxis und Rechtsprechung Sperrfristen zur Anwendung brachten, insbesondere im Zusammenhang mit Überlegungen zur Umgehung von Besteuerungsvorschriften.

Weiter argumentieren die Beschwerdeführerinnen mit dem Grundsatz, wonach das Vorsorgevermögen stets den Destinatären folge. Danach habe die Vorsorgeeinrichtung den Veränderungen bei der Unternehmung zu folgen, damit das Vorsorgekapital den Destinatären verbleibe. Angesichts der vorliegend zu beurteilenden Übertragung von Liegenschaften durch die Pensionskasse B.________ an unabhängige Immobiliengefässe innerhalb der A.________Gruppe ist nicht nachvollziehbar, inwiefern sich aus dem genannten Grundsatz Schlüsse zugunsten der Beschwerdeführerinnen ziehen liessen.

Schliesslich bringen die Beschwerdeführerinnen vor, die vorinstanzliche Interpretation der Bestimmung sei viel zu eng; Pensionskassen mit ausschliesslich direkten Vermögensanlagen hätten keinen Grund und auch keine Rechtfertigung, sich ohne Notwendigkeit aufzuspalten. Zwar geht es - dem Wortlaut und Sinn von § 4 Abs. 1 lit. i aHStG/BS entsprechend - um Fälle, in denen eine Personalvorsorgeeinrichtung aufgeteilt wird, weil ein Teil des versicherten Unternehmens abgetrennt wird und damit auch die Versicherten die Pensionskasse wechseln (Teilliquidation der Vorsorgeeinrichtung). Entscheidend ist hier aber, dass die Beschwerdeführerinnen keine Personalvorsorgestiftungen sind; sie betreiben die Personalvorsorge nicht selbst.

3.4. Nach dem Gesagten ist die vorinstanzliche Auffassung, wonach die vorliegend zu beurteilenden Transaktionen nicht als steuerbefreit im Sinn von § 4 Abs. 1 lit. i aHStG/BS zu qualifizieren sind - auf jeden Fall im eingeschränkten Rahmen der Willkürprüfung - nicht zu beanstanden.

4.

In ihrem Eventualbegehren bringen die Beschwerdeführerinnen vor, es liege insoweit eine Ausgliederung im Sinn von Art. 4 Abs. 1 lit. h aHStG/BS vor, als die Pensionskasse B.________ im Rahmen der Transaktion Beteiligungsrechte an der Beschwerdeführerin 2 erhalten habe. Dabei machen sie im Wesentlichen geltend, die Auslegung des Begriffs "Tochtergesellschaft" durch die Vorinstanz sei willkürlich.

4.1. Die Vorinstanz führt zu § 4 Abs. 1 lit. h aHStG/BS insbesondere aus, es werde von keiner Seite geltend gemacht, dass eine Auf- oder Abspaltung vorliege. Fraglich sei jedoch, ob der Tatbestand der Ausgliederung erfüllt sei. Ausgehend von der Entstehungsgeschichte des Gesetzes und in Anwendung allgemeiner Prinzipien zur Steuerneutralität der Umstrukturierungen kommt die Vorinstanz zum Schluss, die Hingabe von Vermögenswerten an eine andere juristische Person könne nur dann als steuerneutrale Ausgliederung - und damit als "Aufteilung" im Sinn des Umstrukturierungsrechts - angesehen werden, wenn als Gegenleistung Beteiligungsrechte erworben würden, durch deren Ausübung die das Vermögen empfangende juristische Person beherrscht werden könne.

Die Beschwerdeführerin 2 sei eine Anlagestiftung. Entscheidende Beschlüsse würden von der Versammlung der Anleger gefasst, die abstimmen und wählen könnten, wobei sich ihr Stimmrecht nach dem Wert der von ihnen in die Stiftung eingebrachten Geldbeträge oder Sacheinlagen bemesse. Es sei offensichtlich, dass die Pensionskasse B.________ keine Mehrheitsbeteiligung an der Beschwerdeführerin 2 habe. Die Beschwerdeführerin 2 habe auch den Nachweis nicht erbracht, dass die Pensionskasse B.________ allenfalls mehr als 20% der Stimmen halte würde. Das Vorbringen, wonach aus den von der Pensionskasse B.________ eingebrachten Immobilien innerhalb der Beschwerdeführerin 2 eine spezielle Anlagegruppe gebildet worden sei, an welcher die Pensionskasse B.________ zu 100% beteiligt sei, möge zutreffen, sei jedoch unerheblich. Massgebend sei nicht die Beteiligungsquote an einer Anlagegruppe. Entscheidend sei vielmehr, in welchem Ausmass die Pensionskasse B.________ die Wahlen und Abstimmungen im "obersten Organ" der Stiftung - der Anlegerversammlung - beeinflussen könne.

Zusammenfassend kommt die Vorinstanz zum Schluss, es liege keine Aufteilung im Sinn des Umstrukturierungsrechts vor, weshalb die Steuerbefreiung nach § 4 Abs. 1 lit. h aHStG/BS nicht zur Anwendung komme. Auch das in dieser Bestimmung statuierte Erfordernis der "Übertragung von in sich geschlossenen und selbstständigen Betriebsteilen auf andere Personenunternehmungen oder juristische Personen, wenn die übernommenen Geschäftsbetriebe unverändert weitergeführt werden", sei vorliegend nicht erfüllt.

4.2. Die Beschwerdeführerinnen begründen ihre Auffassung, die Vorinstanz habe in Bezug auf die Beschwerdeführerin 2 willkürlich eine Aufteilung im Sinn von § 4 Abs. 1 lit. h aHStG/BS verneint, im wesentlichen mit Überlegungen zu deren Ansprüchen als Anlegerin an den in die Anlagestiftung eingebrachten Immobilien.

Die Beschwerdeführerinnen beziehen sich dabei teilweise auf die Regelung der Anlagestiftungen in Art. 53g ff. BVG. Diese Bestimmungen wurden durch Ziff. I des BG vom 19. März 2010 (Strukturreform) ins BVG eingefügt und sind seit 1. Januar 2012 in Kraft (AS 2011 3393; BBl 2007 5669). Weil die Übertragung im Jahr 2001 erfolgt ist, finden sie auf den vorliegenden Fall noch keine Anwendung. Das Gleiche gilt für die von den Beschwerdeführerinnen ebenfalls angerufenen Bestimmungen der Verordnung vom 10. und 22. Juni 2011 über die Anlagestiftungen (ASV; SR 831.403.2), welche am 1. Januar 2012 in Kraft getreten ist. Damit fehlt es für den vorliegend zu beurteilenden Fall an bundesrechtlichen Vorgaben und es ist ausschliesslich aufgrund des kantonalen Rechts zu beurteilen, ob die fragliche Transaktion als steuerbefreite Aufteilung einer Unternehmung zu qualifizieren ist. Dabei ist es nicht willkürlich, wenn die Vorinstanz sich nicht auf Begriffe der erwähnten neuen Gesetzesbestimmungen abgestützt hat.

An der ausschliesslich kantonalen Regelung der Frage der Steuerbefreiung vermag auch die Tatsache nichts zu ändern, dass sich das Bundesamt für Sozialversicherungen (BSV) als Aufsichtsbehörde über die Anlagestiftungen in einer Publikation zu den Anlagestiftungen geäussert hat. Zu prüfen ist damit nicht, ob der Zugriff eines Anlegers auf von ihm in eine Anlagestiftung eingebrachte Vermögenswerte via seine Rechte an einzelnen Anlagegefässen dieser Stiftung als unveränderte Weiterführung übernommener Geschäftsbetriebe - mithin als steuerbefreite Aufteilung des Unternehmens - qualifiziert werden könnte. Es ist auch nicht zu prüfen, ob die vorliegend zur Diskussion stehenden Transaktionen nach heute geltenden bundesrechtlichen Vorgaben von der kantonalen Handänderungssteuer befreit werden müssten (vgl. zur Frage der Befreiung der Pensionskassen von Grundstückgewinn- und Handänderungssteuern insbesondere die Studie der Arbeitsgruppe "Pensionskassenbefreiung" [Januar 2006] zum Postulat Kaufmann vom 21. März 2003 sowie den Bericht des Bundesrates [März 2006] in Erfüllung des Postulats Kaufmann [03.3175] vom 21. März 2003, beide abrufbar unter http://www.estv.admin.ch/bundes steuer/dokumentation/00882/00888/index.html?lang=de#sprungmark
e0 25). Massgebend ist ausschliesslich, ob die Verneinung einer steuerbefreiten Aufteilung im vorliegenden Fall als willkürlich (vgl. E. 3.1) bezeichnet werden muss. Davon kann jedoch keine Rede sein. Vielmehr erscheinen die Überlegungen der Vorinstanz zu den Zielen eines Immobilien Asset Swap, wie er vorliegend vorgenommen wurde, durchaus nachvollziehbar. Ihre Folgerungen, dass bei der gegebenen Sachlage der Fortbestand von "in sich geschlossenen und selbstständigen Betriebsteilen", den § 4 Abs. 1 lit. h aHStG/BS voraussetzt, verneint werden müsse, sind jedenfalls nicht willkürlich. Es kann im übrigen auf die detaillierten Ausführungen der Vorinstanz verwiesen werden.

Damit stösst auch die Rüge der Beschwerdeführerinnen ins Leere, die Vorinstanz habe sich mit ihren Vorbringen betreffend die Beteiligung der Pensionskasse B.________ an der Anlagegruppe A.________ Immobilien nicht ausreichend auseinandergesetzt. Darauf ist nicht weiter einzugehen.

4.3. Nach dem Gesagten ist auch die vorinstanzliche Auffassung, wonach die vorliegend zu beurteilenden Transaktionen nicht als steuerbefreit im Sinn von § 4 Abs. 1 lit. h aHStG/BS zu qualifizieren sind - auf jeden Fall im eingeschränkten Rahmen der Willkürprüfung - nicht zu beanstanden.

5.

Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet und ist abzuweisen.

Bei diesem Verfahrensausgang werden die Beschwerdeführerinnen zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung kostenpflichtig (Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG). Es ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die Gerichtskosten von Fr. 40'000.-- werden den Beschwerdeführerinnen unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

3.

Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Appellationsgericht des Kantons Basel-Stadt als Verwaltungsgericht und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 22. Mai 2014

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Das präsidierende Mitglied: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Genner

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 129 Harmonisation fiscale - 1 La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
¹	La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
²	L'harmonisation s'étend à l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt, à la procédure et au droit pénal en matière fiscale. Les barèmes, les taux et les montants exonérés de l'impôt, notamment, ne sont pas soumis à l'harmonisation fiscale.
³	La Confédération peut légiférer afin de lutter contre l'octroi d'avantages fiscaux injustifiés.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 80 Institutions de prévoyance - 1 Les dispositions du présent titre s'appliquent aussi aux institutions de prévoyance non inscrites dans le registre de la prévoyance professionnelle.
¹	Les dispositions du présent titre s'appliquent aussi aux institutions de prévoyance non inscrites dans le registre de la prévoyance professionnelle.
²	Dans la mesure où leurs revenus et leurs éléments de fortune sont exclusivement affectés à des fins de prévoyance professionnelle, les institutions de prévoyance de droit privé ou de droit public qui ont la personnalité juridique sont exonérées des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, ainsi que d'impôts sur les successions et sur les donations perçus par les cantons et les communes.
³	Les immeubles peuvent être frappés d'impôts fonciers, en particulier d'impôts immobiliers sur la valeur brute de l'immeuble et de droits de mutation.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles peuvent être frappés de l'impôt général sur les bénéfices ou d'un impôt spécial sur les gains immobiliers. Les bénéfices qui résultent de la fusion ou de la division d'institutions de prévoyance ne sont pas imposables.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 53^g But et droit applicable - 1 Des fondations au sens des art. 80 à 89a CC213 peuvent être constituées pour la gestion et l'administration commune de la fortune.214
¹	Des fondations au sens des art. 80 à 89a CC213 peuvent être constituées pour la gestion et l'administration commune de la fortune.214
²	Les fondations de placement sont des institutions qui servent à la prévoyance professionnelle. Elles sont soumises à la présente loi. Dans la mesure où la présente loi et ses ordonnances d'application ne contiennent pas de règles spéciales applicables aux fondations de placement, les dispositions générales du droit des fondations sont applicables à titre subsidiaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.